Rozwiązania strukturalne audytu wewnętrznego w przedsiębiorstwie

Transkrypt

1 Zeszyty Naukowe nr 774 Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie 2008 Katedra Analiz Strategicznych Rozwiązania strukturalne audytu wewnętrznego w przedsiębiorstwie 1. Uwagi wstępne Wzrost znaczenia problematyki rozwiązań strukturalnych wynika z przekonania, że struktura organizacyjna jest podstawą sprawnego funkcjonowania przedsiębiorstwa, ułatwia adaptowanie nowoczesnych metod zarządzania, gwarantuje prawidłowy podział zadań, uprawnień decyzyjnych oraz relacji pomiędzy poszczególnymi stanowiskami. W ostatnich latach wśród różnych koncepcji doskonalenia zarządzania coraz większego znaczenia nabiera audyt wewnętrzny. Wpływa on na usprawnianie funkcjonowania przedsiębiorstw poprzez dostosowanie do realizacji zadań wynikających z przyjętego celu. Zastosowanie audytu wewnętrznego umożliwia wykrycie nieprawidłowości, diagnozuje ich przyczyny oraz wskazuje kierunki usprawnień. Istotnym warunkiem sprawnego zastosowania audytu wewnętrznego jest przyjęcie określonego rozwiązania strukturalnego, które ma stanowić narzędzie zastosowania tej koncepcji zarządzania. Charakter niezależności, zakres zadań, jak również rola doradczo-oceniająca audytu wewnętrznego sprawia, że umiejscowienie go w strukturze nie może być przypadkowe. Celem artykułu jest przedstawienie miejsca komórki audytu wewnętrznego w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa. Z tak sformułowanego celu głównego można wyprowadzić następujące cele cząstkowe: zdefiniowanie pojęcia struktura organizacyjna oraz jej głównych założeń, określenie zakresu, celu i zadań komórki audytu wewnętrznego, propozycja podstawowych rozwiązań strukturalnych komórki audytu wewnętrznego, określenie powiązań i zależności organizacyjnych audytu wewnętrznego w przedsiębiorstwie.

2 52 2. Pojęcie struktury organizacyjnej Struktura organizacyjna obejmuje całokształt zagadnień związanych z organizacją i realizacją procesu zarządzania w przedsiębiorstwie, porządkującym cały system wytwórczy. Jest więc wyrazem ukształtowania budowy wewnętrznej w przedsiębiorstwie, jak również jego nieodłącznym komponentem. Analizując literaturę przedmiotu, można przytoczyć definicję J. Zieleniewskiego, mającą odniesienie zarówno do rzeczy, jak i procesów oraz określania budowy jakiejś całości. Uważa on, że istotą struktury jest całokształt stosunków między elementami jakiejś całości i między elementami a całością rozpatrywany z określonego względu 1. Również T. Pszczołowski strukturę rozumie jako zbiór określonych relacji zachodzących pomiędzy elementami przedmiotu złożonego (systemu), nie uwzględniający jakości tych elementów, tzn. bez względu na to, czym ona są 2. W ujęciu H. Mintzberga, podobnie jak w prezentowanych wcześniej definicjach J. Zieleniewskiego oraz T. Pszczołowskiego, struktura organizacyjna to zestaw wszystkich sposobów, przy użyciu których rozdziela się zadania organizacji między jej różnorodne elementy, a następnie doprowadza do ich skoordynowania, by zapewnić sprawne funkcjonowanie organizacji 3. Z kolei przykładem definicji uwzględniającej relacje i powiązania zachodzące między elementami jest definicja B. Hausa, traktująca strukturę jako całokształt stosunków występujących pomiędzy poszczególnymi częściami oraz między nimi a całością 4. Podobne podejście można odnaleźć w definicji W. Kieżuna 5. Można zauważyć, że wszystkie wspomniane definicje struktury organizacyjnej wymieniają elementy przedsiębiorstwa oraz powiązania zachodzące między tymi elementami 6. W dalszych rozważaniach na temat struktury organizacyjnej oraz 1 J. Zieleniewski, Organizacja i zarządzanie, PWN, Warszawa 1981, s T. Pszczołowski, Mała encyklopedia prakseologii i teorii organizacji, Zakład Narodowy im. Ossolińskich, Warszawa 1978, s Zarządzanie. Teoria i praktyka, red. A.K. Koźmiński, W. Piotrowski, PWN, Warszawa 2002, s B. Haus, Ewolucja struktur organizacyjnych przemysłu, PWE, Warszawa 1983, s. 111; A. Nalepka, Metodyka diagnozy struktury organizacyjne firmy. Pomocnicze materiały dydaktyczne, Akademia Ekonomiczna w Krakowie, Kraków 1995, s W. Kieżun, Podstawy organizacji i zarządzania, PWE, Warszawa 1980, s Doskonalenie struktury organizacyjnej. Podstawy teoretyczne, red. A. Stabryła, J. Trzcieniecki, Akademia Ekonomiczna w Krakowie, Kraków 1988, s. 12. Terminy: zależności organizacyjne, więzi, sprzężenia, powiązania, używane są zamiennie.

3 Rozwiązania strukturalne audytu 53 miejsca komórki audytu wewnętrznego w strukturze, przyjęto określenie, które eksponuje powiązania między elementami 7 struktury. Strukturę organizacyjną zatem rozumieć należy jako ogół ustalonych zależności funkcjonalnych i hierarchicznych pomiędzy elementami systemu wytwórczego, zgrupowanymi w komórki i jednostki organizacyjne w sposób umożliwiający kierowanie osiąganiem celów całości 8. Struktura organizacyjna obejmuje całokształt zagadnień związanych z realizacją, a także organizacją procesu zarządzania w przedsiębiorstwie. Określa ona między innymi: podział pracy i tworzy dla realizacji zadań człony wykonawcze, ustanawia niezbędne powiązania między różnymi funkcjami czynnościami, kształtuje podział władzy, porządkuje hierarchicznie składniki, przydzielając im zakresy uprawnień, ustanawia odpowiedni układ odpowiedzialności, koordynuje stosunki z otoczeniem 9. 7 Autorka jako elementy przedsiębiorstwa określa stanowiska, komórki i jednostki organizacyjne. Stanowisko organizacyjne rozumiane jest jako miejsce zajmowane przez pracownika w danej organizacji. Komórka organizacyjna to grupa lub zespół stanowisk organizacyjnych. Jednostka organizacyjna to grupa lub zespół komórek i stanowisk organizacyjnych. Zob. A. Nalepka, Metodyka diagnozy, s. 7 i J. Dziadoń, Określenie struktury organizacyjnej dla potrzeb jej diagnozowania i projektowania, Zeszyty Naukowe Akademii Ekonomicznej w Krakowie, nr 234, Kraków 1986, s W literaturze przedmiotu zależności funkcjonalne i hierarchiczne uważane są za dwa podstawowe rodzaje zależności organizacyjnych rozumianych jako relacje uzależniania pod jakimś względem jednego elementu systemu wytwórczego od drugiego. A. Stabryła, Doskonalenie struktury organizacyjnej, PWE, Warszawa 1991, s. 12. Zależności funkcjonalne, będące wynikiem podziału pracy, w skład, których wchodzą: więzi informacyjne, więzi operacyjne, więzi doradcze, rozumiane są jako: zależności hierarchiczne, będące wynikiem podziału władzy, składające się z: więzi rozkazodawczych, więzi regulacyjnych. A. Stabryła, Analiza systemowa procesu zarządzania, Ossolineum, Wrocław 1984, s Określenie poszczególnych typów zależności polega na podaniu istoty relacji występujących pomiędzy elementami przedsiębiorstwa, poprzez wskazanie: a) członów: uzależniającego, którego działanie warunkuje pod określonym względem działanie innego stanowiska, czyli członu uzależnionego, b) przedmiotu uzależnienia: obszaru problemowego, dziedziny działalności, w odniesieniu do którego występuje określony stosunek pomiędzy członami: uzależniającym i uzależnionym, c) przyczyny uzależnienia, czyli okoliczności powodujących wystąpienie relacji, d) formy uzależnienia, rodzaju oddziaływania członu uzależniającego na uzależniony, e) sankcji, jakimi rozporządza człon uzależniający w odniesieniu do członu uzależnionego. A. Stabryła, Doskonalenie struktury, s. 20. Szerokie rozważania charakterystyki zależności przedstawione zostały w opracowaniach: A. Stabryła, Doskonalenie struktury, s , A. Nalepka, Metodyka diagnozy, s J.A.F. Stoner, Ch. Wankel, Kierowanie, PWE, Warszawa 1992, s. 208.

4 54 Jak zauważa A. Kozina, rodzaje zależności oraz ich liczba, natężenie i konfiguracje determinują rodzaje struktur organizacyjnych, określają charakter i rangę komórek i jednostek, a także warunkują sprawność koordynacji i współdziałania, natomiast układ zależności organizacyjnych wpływa w istotnym stopniu na efektywność istniejących lub proponowanych rozwiązań strukturalnych Zakres pojęciowy audytu wewnętrznego i jego zadania Różnorodność występujących w literaturze definicji audytu wewnętrznego stwarza konieczność zaprezentowania najważniejszych z nich oraz przyjęcie definicji wiodącej, spójnej z formułą niniejszego artykułu. L.B. Sawyer audyt wewnętrzny definiuje jako parasol, który zawiera w sobie wszystkie formy oceny aktywności, dokonane przez audytora pracującego w ramach i dla danej organizacji 11. W chwili obecnej świadczy usługi, które obejmują badania i ocenę zarówno kontroli, jak i całej działalności jednostek publicznych i prywatnych. Jest to rodzaj niezależnej czynności, oceniającej organizację. Audytor wewnętrzny ocenia skuteczność kontroli i efektywność działania 12. W. Lück, podobnie jak L.B. Sawyer, uważa, że audyt wewnętrzny jest niezależną czynnością, oceniającą, sprawdzającą zarówno struktury, jak i działania przedsiębiorstwa, a także dostarczającą pełnych informacji, analiz, ocen i zaleceń na temat audytowanej jednostki 13. Warto również zaprezentować definicję E.J. Saundersa, który audyt wewnętrzny pojmuje jako profesjonalną działalność stanowiącą skuteczny instrument władz przedsiębiorstwa, który w sposób proaktywny, niezależny, profesjonalny i obiektywny ocenia efektywność systemu kontroli wewnętrznej i procesów zarządzania ryzykiem. Podnosi wartość dodaną przez ujawnianie braków i słabości oraz 10 A. Kozina, Podstawy analizy zależności organizacyjnych, Zeszyty Naukowe Akademii Ekonomicznej w Krakowie, nr 375, Kraków 1992, s L.B. Sawyer, The Practice of Modern Internal Auditing, The Institute of Internal Auditors, INC Altamonte Springs 1981, s. 6; A. Piaszczyk, Audyt wewnętrzny, SKwP, Warszawa 2004, s L.B. Sawyer, M.A. Dittenhofer, J.H. Scheiner, Sawyer s Internal Auditing, Altamonte Springs 1996, s. 3 i nast.; K. Winiarska, Teoretyczne i praktyczne aspekty audytu wewnętrznego, Difin, Warszawa 2005, s M. Palazzesi, H. Ulrich, H.U. Pfyffer, Interne Revision und Unternehmensüberwachung von der Konkurrenz zur Kooperation Vielerorts noch grosser Handlungsbedarf, Der Schweizer Treuhänder 2004, nr 1 2, s. 5, W. Lück, Die Zukunft in der Internen Revision, Berlin 2000, s. 11.

5 Rozwiązania strukturalne audytu 55 przez wskazywanie sposobów podniesienia jakości i wydajności pracy 14. Audyt wewnętrzny realizuje również w przedsiębiorstwie funkcję doradczą 15. Obecnie obowiązująca definicja audytu wewnętrznego zaakceptowana przez Instytut Audytorów Wewnętrznych (IIA) w 2001 r. brzmi następująco: audyt wewnętrzny to działalność niezależna, obiektywnie zapewniająca i doradcza, której celem jest przysporzenie wartości i usprawnienie działalności operacyjnej organizacji. Pomaga on organizacji w osiąganiu jej celów poprzez systematyczne i zdyscyplinowane podejście do oceny i doskonalenia skuteczności procesów zarządzania ryzykiem, kontroli i governance 16. Takie rozumienie audytu wewnętrznego powoduje, że staje się on narzędziem wykorzystywanym do kreowania konkurencyjności przedsiębiorstwa poprzez racjonalne zapewnienie, że cele postawione przed organizacją są realizowane, zasady i procedury wynikające z przepisów powszechnie obowiązującego prawa lub kodeksu wewnętrznego przedsiębiorstwa są wdrażane i przestrzegane, mechanizmy i procedury stanowiące system kontroli wewnętrznej są odpowiednie i skuteczne w ocenie prawidłowości działania organizacji 17. Na przestrzeni lat zadania audytu wewnętrznego ulegały wyraźnym zmianom. Do lat 20. i 30. XX były to zadania kontroli w działach finansowo-księgowych. W latach 60. XX w. do czynności audytowych, związanych z finansowym aspektem działalności przedsiębiorstwa, włączono kontrolę struktury organizacyjnej, procesów ekonomicznych i technicznych. Okres ten J. Banaszkiewicz określa jako pierwszą generację audytu 18. Druga generacja audytu przypada na latach 80., kiedy zakres zadań audytu wzbogacony został o kontrolę zarządzania mającą na celu szacowanie ryzyka, i przyczynianie się do powodzenia działań w przyszłości 19. Lata 14 Polski Instytut Kontroli Wewnętrznej utworzony w 1998 r. zajmuje się sprawami systemów kontroli wewnętrznej, audytu wewnętrznego, procesów zarządzania ryzykiem, governance, compliance, wykrywania i zapobiegania oszustw i nadużyć oraz kształcenia audytorów i kontrolerów wewnętrznych zatrudnionych we wszystkich organizacjach gospodarki, jak i administracji państwowej w Polsce. 15 E.J. Saunders, Audyt i kontrola wewnętrzna w przedsiębiorstwach, PIKW, Wydawnictwo Akademii Polonijnej Edukator, Częstochowa 2003, s Standard of the Professional Practice of Internal Auditing, The Institute of Internal Auditors, Altamonte Springs 2001, s T. Sapeta, Audyt personalny jako narzędzie wspierające zarządzanie zasobami ludzkimi, Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Zeszyty Naukowe Akademii Ekonomicznej w Krakowie, nr 679, Kraków 2005, s Audyt wewnętrzny. Spojrzenie praktyczne, praca zbiorowa, SKwP Zarząd Główny, Centralny Ośrodek Szkolenia Zawodowego, Warszawa 2003, s K. Winiarska, Teoretyczne i praktyczne aspekty audytu wewnętrznego, Difin, Warszawa 2005, s. 178.

6 charakteryzują trzecią generację audytu, która poprzez kontrolę zarządzania staje się elementarną częścią procesu zarządzania przedsiębiorstwem, uwzględniający charakter otoczenia zewnętrznego 20. Czwarta generacja audytu przypada na okres po 1999 r. i staje się formą doradztwa w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Audyt wewnętrzny już nie tylko analizuje, diagnozuje, lecz uczestniczy w działaniach wewnętrznych, wpływa na zmiany czynników zewnętrznych i ich sposób oddziaływania na przedsiębiorstwo. Współcześnie audyt wewnętrzny realizuje zespół zadań wynikający z jego celów. Głównym celem audytu wewnętrznego jest niezależna, obiektywna 21 ocena procesów, systemów oraz procedur istniejących w organizacji, a poprzez to wniesienie wartości dodanej dla jednostki. Zakres prac audytu wewnętrznego obejmuje badanie i ocenę jakości, skuteczności i adekwatności systemu kontroli wewnętrznej oraz jakości wykonywania zadań przez poszczególne jednostki organizacyjne 22. K. Czerwiński zadania audytu dzieli na zadania podstawowe i szczegółowe. Do zadań podstawowych zalicza: analizę i ocenę systemu kontroli wewnętrznej, przedstawienie opinii o wiarygodności sprawozdania finansowego po dokonaniu oceny systemu kontroli wewnętrznej, wydanie opinii o efektywności i racjonalności zarządzania 23. Zadania szczegółowe audytu wewnętrznego obejmują między innymi: ocenę efektywności i wydajności wykorzystania zasobów oraz działań jednostek organizacyjnych, jak również podmiotów zależnych (zadania audytu operacyjnego), ocenę i opiniowanie procedur tworzonych i obowiązujących w przedsiębiorstwie pod względem zgodności z założonymi celami, jak i obowiązującym prawem (audyt zgodności), ocenę systemów zapobiegania nieprawidłowościom i podejmowania działań korygujących, ocenę systemu przepływu informacji pod kątem jego dokładności, rzetelności, terminowości, użyteczności i spójności, współdziałanie z podmiotami upoważnionymi do kontroli w przedsiębiorstwie, wykonanie i stała aktualizacja oceny potrzeb audytu, generowanie wartości dodanej. 20 Za: M. Palazzesi, H.U. Pfyffer, Ein neues Verstaendnis von Interner Revision, Der Schweizer Treuhaender 2002, nr 3; K. Winiarska, op. cit., s. 177; J. Banaszkiewicz, op. cit., s Warunki niezależności i obiektywizmu to: legalność, gospodarność, celowość, przejrzystość, rzetelność, jawność, najwyższa jakość wykonania, profesjonalizm wykonania, obiektywizm, swoboda i nieograniczony dostęp do informacji oraz ukierunkowanie na poprawę działania organizacji. Por. A. Piaszczyk, op. cit., s. 25; T. Sapeta, op. cit., s K. Czerwiński, Audyt wewnętrzny, Biblioteka Audytora, Warszawa 2005, s Ibidem, s. 34 oraz K. Winiarska, op. cit., s. 43.

7 Rozwiązania strukturalne audytu 57 Analizując przedstawione powyżej zadania audytu wewnętrznego, można stwierdzić, że głównym zadaniem audytu wewnętrznego jest świadczenie funkcji doradczych kierownictwu poprzez prowadzenie obiektywnej analizy i oceny systemów kontroli, systemów zarządzania, jak również zarządzania ryzykiem. W takim ujęciu audyt jest znacznie bardziej dynamiczny, uczestniczy bowiem przy planowaniu, analizowaniu i przekazywaniu informacji, nadzorowaniu, kontrolowaniu, korygowaniu, proponowaniu i wdrażaniu nowych rozwiązań 24. Reasumując, obecnie audyt wewnętrzny, oprócz czynności polegających na ustaleniu rozbieżności, tworzeniu nowego systemu wczesnego ostrzegania, określania ryzyka, analiz informacji potrzebnych do podjęcia decyzji, podejmuje funkcje doradcze. Audyt wewnętrzny uczestniczy w skutkach działań wewnętrznych, wpływa na możliwości zmian czynników zewnętrznych i ich sposób oddziaływania na przedsiębiorstwo oraz uczestniczy w opracowywaniu procesów zarządzania, a także ich implementacji. Realizacja tak postrzeganych zadań audytu wewnętrznego nie jest możliwa bez należytego wsparcia ze strony odpowiedniego rozwiązania strukturalnego. 4. Podstawowe formy organizacyjne realizacji audytu wewnętrznego Mając na uwadze propozycje rozwiązań strukturalnych identyfikowanych w literaturze przedmiotu oraz istotę i zadania audytu wewnętrznego, proponuję następujące rozwiązania organizacyjne audytu wewnętrznego 25 : a) jako własnego zespołu zadaniowego, b) jako specjalne komórki ds. audytu, c) realizowany przez specjalistyczne kadry z zewnątrz organizacji, d) realizowany przez sektorowe zespoły zadaniowe. Obecnie zastaną zaprezentowane formy organizacyjne audytu wewnętrznego w podstawowych 26 rodzajach struktur organizacyjnych przedsiębiorstwa. W pierwszej kolejności rozważymy umiejscowienie audytu wewnętrznego jako własnego zespołu zadaniowego. Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa powinna być adekwatna do charakteru, zadań oraz aktualnych warunków funkcjonowania przedsiębiorstwa, co 24 K.F. Hagenmüller, Interne Revision Management Instrument mit Zukunft, Zeitschrift Interne Revision (ZIR) 1979, s. 9; A. Piaszczyk, op. cit., s W Polsce pośród tysiąca największych firm 70,2% posiada dział audytu wewnętrznego, a około 43,8% korzysta z usług audytorów. Nadużycia gospodarcze w polskich firmach badania sondażowe 2003, Deloitte 2004, s Zgodnie z klasyfikacją A. Nalepki, wśród struktur podstawowych wymienić można strukturę funkcjonalną, sztabowo-liniową, dywizjonalną, macierzową. Por. A. Nalepka, Metodyka diagnozy, s

8 58 oznacza, że odznaczać się będzie bardzo dużą elastycznością, pozwalającą na podejmowanie nowych decyzji i szybką reakcję na zmiany. Zastosowanie w przedsiębiorstwie rozwiązań strukturalnych opartych na tzw. zespołach zadaniowych 27 (zespołach audytowych) może ułatwić realizację wymienionych postulatów 28. Istota tego rozwiązania strukturalnego sprowadza się do tworzenia zespołów zadaniowych, stanowiących formę organizacyjną, ściśle związaną z realizacją określonego, doraźnego zadania przedsiębiorstwa 29. Zespoły zadaniowe funkcjonują w organizacji niezależnie od rodzaju struktury organizacyjnej jako komórki stałe lub czasowe. Zależy to między innymi od potrzeb przedsiębiorstwa, jego wielkości czy możliwości. S.P. Robbins i D.A. De Cenzo charakteryzują kilka form zespołów. Najprostszy w konstrukcji to zespół problemowy 30. Zespół ten składa się z 5 12 członków, którzy dzielą się pomysłami lub zgłaszają propozycje usprawnień procesów lub metod pracy. Osoby te posiadają największą wiedzę merytoryczną i doświadczenie. Powoływanie zespołu audytowego może być spowodowane pojawieniem się nietypowego problemu lub potrzebą usprawnienia procesu w przedsiębiorstwie. Kolejnym rozwiązaniem strukturalnym jest propozycja utworzenia zespołu funkcjonalnego 31. Zespół taki skupia uwagę na usprawnianiu czynności operacyjnych lub rozwiązywaniu określonych problemów występujących w danej jednostce funkcjonalnej. Składa się on z kierownika i pracowników jednostki. Należy pamiętać, że tworząc zespół audytowy, nie może on podlegać kierownikowi badanej jednostki, a na czas trwania badań audytorskich pracownicy powinni zostać wyłączeni z bieżącej działalności jednostki. Istnieje obawa, że pracownicy mogą być subiektywni i stronniczy. Interesującym rozwiązaniem jest również możliwość wykorzystania zespołu interfunkcjonalnego do realizacji zadań audytowych. Zespół taki składa się z pracowników na podobnym szczeblu hierarchii przedsiębiorstwa, lecz pracujących w różnych obszarach jego działalności. Stwarza zatem pracownikom możliwość wymiany informacji, koordynowania złożonych zadań, jak również przyczynia się do twórczego rozwiązywania problemów. 27 Autorka rozumie zespół jako dwie lub więcej osób współdziałających i wzajemnie oddziałujących na siebie w dążeniu do wspólnego celu. Por. J. Stoner R. Friedman, D. Gilbert Jr, Kierowanie, PWE, Warszawa 1997, s A. Nalepka, Doskonalenie struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa budowlanego, Zeszyty naukowe Akademii Ekonomicznej w Krakowie, nr 614, Kraków 2003, s Ibidem, s. 92; J. Trzcieniecki, Zespoły projektowe elastyczna forma organizacji, Organizacja i Kierowanie 1996, nr S.P. Robbins, D.A. de Cenzo, Podstawy zarządzania, PWE, Warszawa 2002, s Ibidem, s. 403.

9 Rozwiązania strukturalne audytu 59 Innym przykładem zespołu organizacyjnego, funkcjonującego przez długi okres, powoływanego do wykonywania określonych zadań, jest komitet 32. Współcześnie takie rozwiązanie strukturalne zaczyna być coraz popularniejsze, a zasada jego działania polega na podporządkowaniu jednostki audytu wewnętrznego specjalnie utworzonemu organowi nadzorczemu, jakim jest tzw. Komitet Audytu. Skład Komitetu ulega zmianie, choć sama komórka jest trwała. Może być stworzony jako dodatkowa funkcja nadzorcza lub zostać wyłoniony spośród funkcjonujących, np. spośród członków Rady Nadzorczej. Komitet Audytu powinien składać się z osób nie uczestniczących w działalności operacyjnej przedsiębiorstwa, którzy swoją wiedzą i doświadczeniem w zakresie działalności przedsiębiorstwa mogą wzmocnić funkcje doradcze i nadzorcze Komitetu Audytu 33. Tworzenie zespołu audytu wewnętrznego jest interesującą propozycją, zwłaszcza dla przedsiębiorstw małych i średnich, gdzie tworzenie stałej komórki audytu wewnętrznego nie jest celowe. Audyt wewnętrzny ma przynosić wymierne korzyści w postaci np. generowania większych zysków, a nie zwiększać koszty. Przedsiębiorstwa, decydując się na budowę zespołu audytowego, mają również możliwość korzystania z wiedzy i doświadczenia specjalistów zewnętrznych. Umiejscowienie audytu wewnętrznego jako specjalnej komórki ds. audytu. Działalność komórki audytu wewnętrznego obejmuje przegląd, ocenę i weryfikację stopnia przestrzegania, adekwatności i efektywności działalności organizacji. Komórka ta pełni funkcję doradczą, a nie zarządczą. Audytorzy proponują rozwiązania mające wpłynąć na udoskonalenie funkcjonowania przedsiębiorstwa, lecz nie uczestniczą w implementacji rozwiązań. Współczesne przedsiębiorstwa coraz częściej decydują się na tworzenie komórek audytu wewnętrznego, które poprawiają ich konkurencyjność. W przypadku struktury funkcjonalnej i liniowo-sztabowej miejsce komórki audytu wewnętrznego powinno być podporządkowane bezpośrednio kierownikowi jednostki organizacyjnej. Obecnie najczęściej stosowanym w Polsce rozwiązaniem jest podporządkowanie funkcji audytu wewnętrznego prezesowi zarządu bądź też kierownikowi organizacji 34. Za utworzenie komórki audytu wewnętrznego odpowiedzialny jest kierownik przedsiębiorstwa, którego zadaniem jest zapewnienie jej niezależności i odrębności. Zaletą takiego rozwiązania jest stosunkowo duża zdolność organizacji do przystosowywania się do zmiennych warunków otoczenia. Warto również podkreślić, że brak precyzji w określeniu uprawnień komórek audytowych jest główną wadą takiego rozwiązania strukturalnego, co może przyczynić się do konfliktów mię- 32 J. Stoner, R. Friedman, D. Gilbert Jr, op. cit., s Audyt wewnętrzny. Spojrzenie, s Ibidem, s. 124.

10 60 dzy kierownikami komórek sztabowych i kierownikami komórek wykonawczych, a komórką audytu wewnętrznego 35. Jednakże zjawisko to można ograniczyć lub wyeliminować poprzez bardzo szczegółowe opisanie zakresu zadań, kompetencji i odpowiedzialności tych stanowisk 36. W przedsiębiorstwach posiadających strukturę macierzową lub dywizjonalną komórka audytu wewnętrznego będzie miała charakter stałego rozwiązania, natomiast audytorzy będą uczestniczyli w projektowaniu operacji, procesów organizacyjnych przedsiębiorstwa. W przypadku struktury dywizjonalnej przedsiębiorstwo ma możliwość zastosowania dwóch rodzajów rozwiązań: scentralizowanej funkcji audytu wewnętrznego 37, która odznacza się przede wszystkim istnieniem silnego i zintegrowanego zespołu audytorów, delegowanych do realizacji poszczególnych zadań przez dyrektora komórki audytu wewnętrznego. Do podstawowych zalet tego rozwiązania należy wysoki stopień koordynacji zadań audytowych, jak również niezależności audytorów oraz możliwość specjalizacji procesowej w ramach audytu wewnętrznego. Rozwiązanie takie charakteryzuje się także wysokim stopniem ujednolicenia metodologii audytu wewnętrznego. Z kolei jego słabą stroną jest ryzyko nieefektywnego wykorzystania i braku skutecznej kontroli nad licznym zespołem audytorów oraz brak w poszczególnych jednostkach organizacyjnych instrumentów do wykrywania bieżących nieprawidłowości i nadużyć. Zdecentralizowana funkcja audytu wewnętrznego 38 charakteryzuje się zachowaniem funkcji audytu w poszczególnych dywizjach przedsiębiorstwa. W rezultacie możliwe jest bieżące reagowanie na pojawiające się nieprawidłowości i błędy. Ponadto takie rozwiązanie organizacyjne odznacza się dużą efektywnością ze względu na dobrą znajomość badanych jednostek przez poszczególnych audytorów wewnętrznych. Do podstawowych wad tego rozwiązania należy zaliczyć utrudnienie koordynacji prac audytowych w skali całej organizacji oraz ograniczona możliwość specjalizacji procesowej audytorów. Audyt wewnętrzny w strukturze macierzowej będzie miał możliwość pozyskiwania informacji jednocześnie od kierowników funkcjonalnych oraz kierowników projektu. Informacje te, zgodnie z zasadą wielorakości podporządkowań hierarchicznych przyjętą w tym rozwiązaniu strukturalnym, będą przetworzone przez różne wydziały funkcjonalne 39, a audytor poprzez ich analizę będzie mógł 35 Organizacja i zarządzanie. Zarys problematyki, red. A. Stabryła, J. Trzcieniecki, PWN, Warszawa 1986, s A. Nalepka, Struktura organizacyjna, s Audyt wewnętrzny, s Ibidem, s R.W. Griffin, Podstawy zarządzania organizacjami, PWN, Warszawa 2006, s

11 Rozwiązania strukturalne audytu 61 określić ich homogeniczność. Dzięki temu ma on możliwość badania problemu, wykorzystując informacje zarówno od kierownika projektu, jak i od kierowników funkcjonalnych. Bardzo ważne jest przy tego typu strukturze określenie relacji podporządkowania w celu wykluczenia ewentualnych konfliktów. Należy podkreślić, że każda komórka audytu wewnętrznego, niezależnie od przyjętego rozwiązania organizacyjnego powinna posiadać jasno sprecyzowany regulamin określający zasady działania tej jednostki organizacyjnej w organizacji, jak również status organizacyjny wskazujący jej podległość służbową. Powinien on także zawierać informacje na temat ogólnej procedury przeprowadzania audytu wewnętrznego oraz sposobu sporządzania raportu. Realizacja zadań audytu wewnętrznego przez specjalistyczne kadry z zewnątrz organizacji. Sytuacja taka ma miejsce wówczas, gdy realizację zadań audytowych przedsiębiorstwo zleca firmom zewnętrznym, niezależnym 40 od kierownictwa jednostki poddawanej audytowi, oraz posiada stosowne uprawnienia do wykonywania czynności audytorskich. Zakres zadań audytowych jest realizowany w określonym przedziale czasowym, a audytorzy zapoznają się z przedsiębiorstwem w trakcie realizacji audytu. Taki sposób pracy rodzi jednak ryzyko, że audytorowi zewnętrznemu zabraknie wiedzy o specyfice audytowanego problemu. W sytuacji gdy przedsiębiorstwo posiada komórkę audytu wewnętrznego, ważne jest, aby prace wykonywane przez zewnętrzne kadry specjalistyczne, były w pełni skoordynowane i z nią spójne. K. Czerwiński uważa, że koordynacja zadań powinna polegać m.in. na: pokryciu maksymalnego zakresu zadań przez działania audytu, wymianie informacji, unikaniu dublowaniu prac audytorów, a także wzajemnym wykorzystaniu rezultatów pracy audytorów 41. Wówczas możliwe będzie osiągnięcie efektu synergii poprzez połączenie mocnych stron komórki audytu wewnętrznego z umiejętnościami audytora zewnętrznego. Audyt wewnętrzny realizowany przez sektorowe zespoły zadaniowe. Takie rozwiązanie możliwe będzie do realizacji w organizacjach sieciowych, w których przedsiębiorstwa, będąc układami strategicznego współdziałania i wykorzystując potencjał synergiczny partnerów oraz zorientowane na dłuższą współpracę przy realizacji konkretnych projektów 42 zechcą podjąć współdziałanie w realizacji zadań audytowych. Sektorowe zespoły zadaniowe, posiadające doświadczonych i merytorycznie przygotowanych specjalistów w danym sektorze mogą służyć pomocą w prowa- 40 B.R. Kuc, op. cit., s. 357; K. Czerwiński, op. cit., s 24 26; A. Piaszczyk, op. cit., s K. Czerwiński, op. cit., s K. Łobos, Organizacje sieciowe [w:] Zarządzanie przedsiębiorstwem w turbulentnym otoczeniu, red. R. Krupski, PWE, Warszawa 2005, s

12 62 dzeniu i rozwijaniu działalności audytorskiej w przedsiębiorstwach funkcjonujących w ramach sieci 43. Wykorzystanie tej formy audytu może mieć zastosowane w przypadku takich rozwiązań strukturalnych, w ramach których przedsiębiorstwo nie realizuje zadań audytowych lub podejmuje je w sposób cząstkowy, nieregularny i nie posiada wypracowanej koncepcji realizacji audytu. Podstawową jednak przesłanką podjęcia tej formy audytu, jest przyjęcie przez przedsiębiorstwa wchodzące w skład organizacji sieciowej jednolitej koncepcji realizacji tej funkcji poprzez powołany specjalnie sektorowy zespół zadaniowy. 5. Zależności hierarchiczne i funkcjonalne w rozwiązaniach strukturalnych audytu wewnętrznego Gwarantem skuteczności działania komórki audytu wewnętrznego jest atrybut niezależności i obiektywizmu. Aby zapewnić możliwie jak największy stopień jego realizacji, konieczne staje się umieszczenie audytu wewnętrznego jak najwyżej w hierarchii organizacyjnej przedsiębiorstwa. Zwykle komórkę audytu wewnętrznego bezpośrednio podporządkowuje się prezesowi, kierownikowi bądź też organom nadzorczym organizacji 44 bez względu na rodzaj rozwiązania strukturalnego 45. Badania przeprowadzone w Niemczech, Austrii i Szwajcarii jednoznacznie potwierdzają to stwierdzenie (rys. 1). Istotna z punktu widzenia zależności organizacyjnych jest rola, jaką pełni komórka audytu wewnętrznego w przedsiębiorstwie. Audyt identyfikuje błędy, problemy, sugeruje sposób ich rozwiązania, a nie jest uprawniony do wprowadzania proponowanych zmian. W związku z tym cechuje go rola doradcza, a nie zarządcza. 43 K. Winiarska, op. cit., s. 106 i nast., www. ey.com/global/content.nsf/poland/assurance_-_services, W sektorze jednostek finansów publicznych, usytuowanie KAW jest określone w Ustawie o finansach publicznych, według której KAW jest bezpośrednio podporządkowaną kierownikowi jednostki. Ostatnio coraz częściej wyrażane są opinie, że audytor w sektorze JFP powinien być zatrudniony przez NIK lub Ministerstwo Finansów. K. Winiarska, Miejsce komórki audytu wewnętrznego w strukturze organizacji jednostki [w:] Audyt wewnętrzny jako instrument usprawniający zarządzanie, red. K. Winiarska, materiały konferencyjne, Uniwersytet Szczeciński, Szczecin 2006, s. 261 oraz ustawa o finansach publicznych. 45 Dla potrzeb prezentacji charakterystyki zależności organizacyjnych w tabeli 1 i 2 kierownika, Radę Nadzorczą, czy też prezesa, nazywać będziemy jednostką organizacyjną wyższego stopnia.

13 Rozwiązania strukturalne audytu 63 % prezesowi zarządu członkowi kierownictwa całemu kierownictwu innemu przełożonemu przewodniczącemu rady nadzorczej całej radzie nadzorczej komitetowi audytu kierownikowi audytu w jednostce nadrzędnej brak danych zależność instytucjonalna zależność funkcjonalna Rys. 1. Organizacyjne podporządkowanie audytu wewnętrznego Źródło: Erbergnisse einer Umfrage in Deutschland, Osterreich und der Schweiz. Deutsches Institute fur Interne Revision e.v. et al., Frankfurt, Wien, Zurich 1996, s. 19; K. Winiarska, op. cit., s Zastosowanie w przedsiębiorstwie rozwiązań strukturalnych, opartych na tzw. zespołach zadaniowych, funkcjonalnych, projektowych, interfunkcjonalnych czy powołaniu Komitetu Audytu, stanowi formę organizacyjną ściśle związaną z realizacją określonej, doraźnej funkcji działalności 46. Kierownik zespołu audytowego powołuje zespół pracowników z różnych komórek organizacyjnych, a jego skład osobowy powinien być uzależniony od zakresu, złożoności i charakteru zadań oraz cech osób typowanych do zespołu. Kierownik ponosi pełną odpowiedzialność za wyniki realizacji zadania. Członkowie zespołu na czas realizacji określonych zadań są wyłączeni z działalności macierzystych jednostek organizacyjnych. Zadania powinny być dokładnie określone pod względem treści, kosztu, jak i terminu realizacji 47. Szczegółową charakterystykę zależności organizacyjnych w tego typu rozwiązaniach prezentuje tabela J. Trzcieniecki, Zespoły projektowe elastyczna forma organizacji, Organizacja i Kierowanie 1996, nr 1; A. Nalepka, Doskonalenie struktury, s A. Nalepka, Doskonalenie struktury, s. 92.

14 64 Tabela 1. Charakterystyka typów zależności organizacyjnych w zespołach zadaniowych Typy zależności Informacyjne Człon uzależniający Jednostka organizacyjna wyższego stopnia Operacyjne Jednostka organizacyjna wyższego stopnia Inne komórki organizacyjne dysponujące wiedzą Doradcze Jednostka organizacyjna wyższego stopnia. Inne komórki organizacyjne Człon uzależniony Przedmiot uzależnienia Przyczyna uzależnienia Zespół audytu Problem audytu Podział obszaru informacyjnego Forma uzależnienia Przekazanie informacji Zespół audytu Obiekt audytu Podział pracy Jednostronna, zespół audytu warunkuje wykonanie audytu Zespół audytu Obiekt audytu Podział pracy Jednostronna Brak Sankcje członu uzależniającego względem członu uzależnionego Brak Brak, ewentualne monitorowanie Funkcjonalne Rozkazodawcze Jednostka organizacyjna wyższego stopnia Regulacyjne Człon nadzorujący działalność zespołu audytowego Członkowie zespołu audytu Zespół audytu Określony w regulaminie podział zadań i uprawnień Zespół audytu Określony w regulaminie sposób działania w ramach audytu Problem audytu Specjalizacja w zakresie spełnianych funkcji Porada, ekspertyza potrzebna do rozwiązania problemu Podział pracy Nakaz, zakaz, polecenie, rozwiązanie zespołu Delegacja uprawnień decyzyjnych i specjalizacja w zakresie realizacji audytu Wytyczna, nakaz, zakaz, dotycząca sposobu działania w ramach audytu Kara regulaminowa Wstrzymanie realizacji zadania Kara regulaminowa Wstrzymanie realizacji zadania Wniosek o karę regulaminową, rozwiązanie zespołu, wstrzymanie realizacji funkcji mieszczących się w ramach zadań audytowych Hierarchiczne Źródło: opracowanie własne na podstawie: A. Nalepka, Metodyka diagnozy, s. 8.

15 Rozwiązania strukturalne audytu 65 Tabela 2. Charakterystyka typów zależności organizacyjnych w podstawowych strukturach organizacyjnych Typy zależności Człon uzależniający Człon uzależniony Informacyjne Jednostka organizacyjna wyższego stopnia Operacyjne Jednostka organizacyjna wyższego stopnia Inne komórki organizacyjne dysponujące wiedzą Komórka audytu wewnętrznego (KAW) Przedmiot uzależnienia Przyczyna uzależnienia Problem audytu Podział obszaru informacyjnego Forma uzależnienia Przekazanie informacji KAW Obiekt audytu Podział pracy Jednostronna, zespół audytu warunkuje wykonanie audytu Sankcje członu uzależniającego względem członu uzależnionego Brak KAW Obiekt audytu Podział pracy Jednostronna Brak Brak, ewentualne monitorowanie Funkcjonalne Doradcze Jednostka organizacyjna wyższego stopnia. Inne komórki organizacyjne Członkowie KAW Problem audytu Specjalizacja w zakresie spełnianych funkcji Porada, ekspertyza potrzebna do rozwiązania problemu Kara regulaminowa. Wstrzymanie realizacji zadania Rozkazodawcze Jednostka organizacyjna wyższego stopnia Regulacyjne Człon nadzorujący działalność KAW KAW Określony w regulaminie podział zadań i uprawnień KAW Określony w regulaminie sposób działania w ramach audytu Podział pracy Nakaz, zakaz, polecenie Delegacja uprawnień decyzyjnych i specjalizacja w zakresie realizacji audytu Wytyczna, nakaz, zakaz, dotycząca sposobu działania w ramach audytu Kara regulaminowa Wstrzymanie realizacji zadania Wniosek o karę regulaminową, wstrzymanie realizacji funkcji mieszczących się w ramach zadań audytowych Hierarchiczne Źródło: opracowanie własne na podstawie: A. Nalepka, Metodyka diagnozy, s. 8.

16 66 W strukturach: funkcjonalnej, liniowo-sztabowej, macierzowej i dywizjonalnej, audytor ma możliwość analizowania działalności kierowniczej kierowników innych jednostek organizacyjnych, jak i pracy pracowników tych jednostek. Źródłem informacji są zatem kierownicy funkcjonalni, a w przypadku struktury macierzowej również kierownicy projektów. Szczegółowa analiza tych zależności organizacyjnych została przedstawiona w tabeli 2. Należy zauważyć, że warunkiem efektywnego realizowania zadań audytowych powinno być nie tylko przyjęcie odpowiedniej formy organizacyjnej rozwiązania strukturalnego, ale również wskazanie zależności funkcjonalnych i hierarchicznych nie tylko w samej jednostce organizacyjnej, lecz przede wszystkim pomiędzy nią a innymi jednostkami organizacyjnymi przedsiębiorstwa. 6. Uwagi końcowe Przedstawiona powyżej charakterystyka audytu wewnętrznego upoważnia do przypomnienia, że głównym zadaniem audytu wewnętrznego jest realizacja funkcji doradczej w przedsiębiorstwie. Taki właśnie charakter jednostki organizacyjnej audytu sprawia, że jej miejsce w strukturze organizacyjnej nabiera specyficznego wymiaru. Świadczyć może o tym na przykład liczba ponad rekomendacji usprawnień, zaproponowanych przez audytorów zatrudnionych w JFP od początku istnienia audytu wewnętrznego w Polsce 48. Reasumując, należy zauważyć, że podjęta charakterystyka form organizacyjnych audytu wewnętrznego nie wyjaśnia wszystkich zagadnień i nie daje pełnego opisu problemu badawczego. Stąd też istotną kwestią jest prowadzenie dalszych badań. Zmierzać one powinny do wskazania bardziej szczegółowych zaleceń opisujących wykorzystanie form organizacyjnych audytu wewnętrznego w przedsiębiorstwie. Sprowadzać się one będą np. do określenia specyfiki, wielkości i cech sektora, w którym funkcjonuje przedsiębiorstwo, i ich wpływu na rodzaj rozwiązania strukturalnego audytu wewnętrznego. Inne dotyczyć mogą analizy otoczenia dalszego jako czynnika determinującego formę organizacyjną audytu. Jeszcze inne podejmować mogą wpływ cech potencjału wewnętrznego przedsiębiorstwa, jako wyznacznika stopnia i zakresu formalizacji audytu wewnętrznego w przedsiębiorstwie. 48 P.W. Kisiel, Audyt wewnętrzny w polskim sektorze finansów publicznych szanse i zagrożenia [w:] Audyt wewnętrzny jako instrument usprawniający zarządzanie, red. K. Winiarska, materiały konferencyjne, Uniwersytet Szczeciński, Szczecin 2006, s. 111.

17 Rozwiązania strukturalne audytu 67 Literatura Audyt wewnętrzny. Spojrzenie praktyczne, praca zbiorowa, SKwP Zarząd Główny, Centralny Ośrodek Szkolenia Zawodowego, Warszawa Audyt wewnętrzny jako instrument usprawniający zarządzanie, Uniwersytet Szczeciński, materiały konferencyjne, Szczecin Bielski M., Organizacje. Istota struktury procesy, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź Czerwiński K., Audyt wewnętrzny, Biblioteka Audytora, Warszawa Dziadoń J., Określenie struktury organizacyjnej dla potrzeb jej diagnozowania i projektowania, Zeszyty Naukowe Akademii Ekonomicznej w Krakowie, nr 234, Kraków Doskonalenie struktury organizacyjnej. Podstawy teoretyczne, red. A. Stabryła, J. Trzcieniecki, AE w Krakowie Kraków Griffin R.W., Podstawy zarządzania organizacjami, PWN, Warszawa Haus B., Ewolucja struktur organizacyjnych przemysłu, PWE, Warszawa Kiełżun W., Podstawy organizacji i zarządzania, PWE, Warszawa Kisiel P.W., Audyt wewnętrzny w polskim sektorze finansów publicznych szanse i zagrożenia, red. K. Winiarska, materiały konferencyjne, Uniwersytet Szczeciński, Szczecin Kozina A., Podstawy analizy zależności organizacyjnych, Zeszyty Naukowe Akademii Ekonomicznej w Krakowie, nr 375, Kraków Kuc B.R. Audyt wewnętrzny. Teoria i praktyka, PTM, Warszawa Lisiński M., Rola strategii zarządzania w projektowaniu struktury organizacyjnej, Zeszyty Naukowe AE, w Krakowie, nr 445, Kraków Lisiński M., Potocki A., Formy organizacyjne stosowania analizy wartości, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, nr 71, Kraków Nalepka A., Doskonalenie struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa budowlanego, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, nr 614, Kraków Nalepka A., Struktura organizacyjna, Antykwa, Kraków Kluczbork Nalepka A., Metodyka diagnozy struktury organizacyjnej firmy. Pomocnicze materiały dydaktyczne, Akademia Ekonomiczna w Krakowie, Kraków Organizacja i zarządzanie. Zarys problematyki, red. A. Stabryła, J. Trzcieniecki, PWN, Warszawa Palazzesi M., Pfyffer H.U., Ein neues Verstaendnis von Interner Revision, Der Schweizer Treuhaender 2002, nr 3. Piaszczyk A., Audyt wewnętrzny, SKwP, Warszawa Pszczołowski T., Mała encyklopedia prakseologii i teorii organizacji, Zakład Narodowy im. Ossolińskich, Warszawa Robbins S.P., de Cenzo D.A., Podstawy zarządzania, PWE, Warszawa Sapeta T., Audyt personalny jako narzędzie wspierające zarządzanie zasobami ludzkimi [w:] Prace z zakresu zarządzania personelem, Zeszyty Naukowe Akademii Ekonomicznej, nr 679, Kraków Saunders E.J., Audyt i kontrola wewnętrzna w przedsiębiorstwach, PIKW, Wydawnictwo Akademii Polonijnej Edukator, Częstochowa Sawyer L.B., Dittenhofer M.A., Scheiner J.H., Sawyer s Internal Auditing, Altamonte Springs 1996.

18 68 Sawyer L.B., The Practice of Modern Internal Auditing, The Institute of Internal Auditors, INC Altamonte Springs, Stabryła A. Doskonalenie struktury organizacyjnej, PWE, Warszawa Stabryła A., Analiza systemowa procesu zarządzania, Ossolineum, Wrocław Standard of the Professional Practice of Internal Auditing, The Institute of Internal Auditors, Altamonte Springs Stoner J., Friedman R., Gilbert D. Jr, Kierowanie, PWE, Warszawa Stoner J.A.F., Wankel Ch., Kierowanie, PWE, Warszawa Trzcieniecki J., Zespoły projektowe elastyczna forma organizacji, Organizacja i Kierowanie 1996, nr 1. Winiarska K., Teoretyczne i praktyczne aspekty audytu wewnętrznego, Difin, Warszawa Zarządzanie przedsiębiorstwem w turbulentnym otoczeniu, red. R. Krupski, PWE, Warszawa Zarządzanie. Teoria i praktyka, red. A.K. Koźmiński, W. Piotrowski, PWN, Warszawa Zieleniewski J., Organizacja i zarządzanie, PWN, Warszawa Internal Audit Structural Solutions in an Enterprise This paper presents the role and place of an internal audit unit in the organizational structure of an enterprise. Organizational structure and types of basic dependencies are also demonstrated. The author defines the scope, aim and tasks of the internal audit unit while also determining its relationships and organizational interdependencies.