Rachunkowość zarządcza w polskiej literaturze przedmiotu

Transkrypt

1 Renata Gmińska Rachunkowość zarządcza w polskiej literaturze przedmiotu Wstęp Rachunkowość zarządcza pojawiła się w Polsce na początku lat dziewięćdziesiątych XX w. Termin pojawiła się rozumiany jest przez Autorkę zarówno jako zastosowanie jej metod w jednostkach gospodarczych, jak również to, że stała się przedmiotem wykładanym na wielu kierunkach ekonomicznych szkół wyższych. Zaczęły pojawiać się również publikacje w postaci książę i artykułów, mające w tytule określenie rachunkowość zarządcza. W 1997 roku w Zeszytach Teoretycznych Rady Naukowej SKwP opublikowano artykuł pod znamiennym tytułem Czym jest, a czym nie jest rachunkowość zarządcza autorstwa K. Zadory. Autor analizując definicje występujące w polskiej i zagranicznej literaturze przedstawił własną definicję, a także ustosunkował się do zagadnienia rachunkowość zarządcza a controlling. Co zmieniło się od tego czasu?. Jak definiowana jest rachunkowość zarządcza? Czy rachunkowość zarządcza i controlling stanowi to samo. Próba odpowiedzi na postawione wyżej pytania jest celem tego artykułu. 1. Definicja rachunkowości zarządczej Analizując polską literaturę przedmiotu można zauważyć, że pojawiające się w niej definicje rachunkowości zarządczej nawiązują do definicji autorów zagranicznych, a także do ustaleń Międzynarodowej Federacji Rachunkowości. Część autorów przedstawia własne określenia. Tabela 1 zawiera przegląd definicji rachunkowości zarządczej zawartych w polskich publikacjach. Tabela 1. Zestawienie definicji rachunkowości zarządczej Autor Definicja K. Zadora (1997, s. 230) A. A. Jaruga (1999, s.71) E. Walińska (2000, s. 20) W. Gabrusewicz (2000, s ) Rachunkowość zarządcza jest systemem informacyjnym dla sprawowania funkcji zarządzania. Rachunkowość zarządcza - proces zapewniający pomiar i prezentację informacji finansowych i niefinansowych ułatwiających kierownikom różnych szczebli wytyczanie i implementację celów organizacji. Rachunkowość zarządcza to system informacyjny, który dokonuje pomiaru działalności gospodarczej jednostki. Informacja generowana przez ten system ma służyć prawidłowej ocenie sytuacji finansowej i dokonań jednostki przez użytkownika, którym jest kierownictwo. Rachunkowość zarządcza jest systemem gromadzenia, agregacji, klasyfikacji, analizy i prezentowania informacji finansowych i niefinansowych wspomagających kierownictwo przedsiębiorstwa w podejmowaniu decyzji i kontroli ich realizacji. Dr, Wyższa Szkoła Bankowa w Gdańsku, Katedra Rachunkowości, gminscy@poczta.onet.pl

2 76 Renata Gmińska W. Brzezin (2001, s. 43) E. Nowak (2003, s ) T. Kiziukiewicz (2003, s. 267) S. Sojak (2003, s.32) G. K. Świderska (2008, s. 185) A. Szychta (2008, s. 23) D. Dobija, (2009, s. 18) I. Sobańska (2010 s. 75) Źródło: opracowanie własne. Rachunkowość zarządcza jest to taki system informacyjny retro- i prospektywny, który służy do zarządzania kosztami i efektami oraz zasobami majątkowokapitałowymi. Sednem rachunkowości zarządczej jest więc dostarczanie informacji potrzebnych do zarządzania przedsiębiorstwem. Rachunkowość zarządcza powinna dostarczyć informacji o tym, co się stało w przeszłości, oraz o tym, co się dzieje obecnie, ewentualnie dokonać oceny tego, co się wydarzy w przyszłości. Powinna się przy tym koncentrować na dostarczaniu informacji ekonomicznych istotnych dla podejmowania decyzji gospodarczych.. Jako informacje istotne traktuje się takie informacje, które pozwalają na rozróżnienie alternatywnych wariantów działalności i wybór wariantu optymalnego w danych warunkach. Rachunkowość zarządcza, którą najogólniej można zdefiniować jako system gromadzenia, opracowania (klasyfikacji, syntezowania, analizy) i prezentacji informacji (finansowych i operacyjnych) dotyczących przeszłych i przyszłych zjawisk gospodarczych w celu wspomagania kierownictwa jednostki gospodarczej w planowaniu, podejmowani decyzji i kontroli ich wykonania. Rachunkowość zarządcza system gromadzenia, klasyfikacji, agregacji, analizy i prezentowania informacji finansowych i niefinansowych, wspomagających kierowników w procesie podejmowania decyzji i kontroli (sterowania). Rachunkowość zarządcza wieloprzekrojowy, elastyczny i wewnętrznie zintegrowany system, obejmujący gromadzenie, projektowanie, przetwarzanie, prezentowanie i interpretowanie informacji finansowych i niefinansowych, wspierających działania zarządzających konieczne do osiągnięcia strategicznych celów organizacji. Zgodnie z ogólnym, konwencjonalnym rozumieniem, rachunkowość zarządcza stanowi część rachunkowości jednostki gospodarczej, służącą potrzebom informacyjnym jej kierowników. Jest to więc działalność związana z procesem zarządzania jednostką gospodarczą. Wewnętrzny system rachunkowości (system rachunkowości zarządczej) część systemu informacyjnego przedsiębiorstwa; służy do dostarczania informacji, do wspomagania procesu podejmowania decyzji oraz pozyskiwania informacji potrzebnych do monitorowania i uzgadniania wspólnych celów między menedżerami oraz właścicielami, aby pracownicy maksymalizowali wartość firmy; zawiera informacje o zaakceptowanych budżetach, informacje o kosztach każdego z produktów, informacje o zapasach będących w posiadaniu przedsiębiorstwa, okresowe sprawozdania finansowe oraz wszystkie inne informacje, w zależności od potrzeb Celem rachunkowości zarządczej jest dostarczanie informacji odpowiadających specjalnym potrzebom formułowanym przez menedżerów wszystkich poziomów zarządzania, wyróżnionych w podmiocie gospodarczym, i pracowników (lub zespołów), decydujących o jego przyszłości, oraz pomiar dokonań, wykorzystywany do szacowania i oceny osiągnięcia celu podmiotu i motywowaniu pracowników. Rachunkowość zarządcza rozumiana jest też jako system rachunków służących odkrywaniu efektywnych obszarów działania podmiotu albo generatorów wartości. W literaturze przedmiotu można zatem wyróżnić definicje: a) podkreślające decyzyjną orientację informacji generowanych przez rachunkowość zarządczą, b) akcentujące wykorzystanie przez kierownictwo przedsiębiorstwa informacji

3 Rachunkowość zarządcza w polskiej literaturze przedmiotu 77 z rachunkowości zarządczej do osiągania celów organizacji. Do pierwszej grupy definicji można zaliczyć, przykładowo, definicje W. Gabrusewicza, T. Kiziukiewicz, S. Sojaka. W drugiej grupie mogą znaleźć się definicje A. A. Jarugi, D. Dobiji, A. Szychty, I. Sobańskiej. Analiza różnych definicji rachunkowości zarządczej pozwala Autorce na określenie jej jako systemu informacji wspomagającego kierowników różnych szczebli w planowaniu, podejmowaniu decyzji oraz kontroli działalności, a tym samym w osiąganiu celów. Należy podkreślić, że rachunkowość zarządcza obejmuje nie tylko proces dostarczania informacji dla systemu zarządzania, a także zdaniem T. Kiziukiewicz (2003, s. 31): przygotowanie wariantów decyzyjnych ze wskazaniem na wariant optymalny co umożliwia zarządzającym podjęcie decyzji bez konieczności przeprowadzania rachunku decyzyjnego we własnym zakresie. Rachunkowość zarządcza pełni zatem oprócz funkcji informacyjnej i kontrolnej, także funkcje planistyczną, optymalizacyjną i motywacyjną. Odznacza się aktywnym charakterem. Określenie zakresu rachunkowości zarządczej w literaturze przedmiotu odbywa się najczęściej na zasadzie porównania z rachunkowością finansową. Zestawienie podstawowych cech rachunkowości zarządczej i finansowej zawiera większość prac dotyczących rachunkowości zarządczej. 2. Etapy rozwoju rachunkowości zarządczej W literaturze autorzy wymieniają różną liczbę etapów rozwoju rachunkowości zarządczej 1. Przykładowe wyodrębnienie etapów przedstawia tabela 2. Tabela 2. Etapy rozwoju rachunkowości zarządczej Etap Okres Charakterystyka I II III Koniec XIX i początek XX wieku Lata dwudzieste XX wieku Lata pięćdziesiąte XX wieku Opracowanie przez amerykańskie koleje procedur planowania i kontroli oraz powstanie tam systemu wewnętrznej sprawozdawczości. Ukształtowanie się rachunku kosztów pełnych. Rozpoczęcie badań kosztów jednostkowych i kosztów pośrednich oraz powstanie rachunków kosztów standardowych jako podstawy zarządzania przez wyjątki. Powstanie rachunku kosztów częściowych. Pojawienie się pojęcia kosztów krańcowych i kosztów zapadłych, stworzenie instrumentu zwanego stopą zwrotu z zainwestowanego kapitału, który służył do motywowania i oceny przez dyrekcję naczelną kierowników w pionowo zintegrowanych organizacjach; stanowił on również podstawę określenia ogólnej strategii firmy. Zastosowanie cen transferowych opartych na cenach rynkowych. Położenie większego nacisku na podmiotowe grupowanie kosztów i przychodów. Zastosowanie budżetów elastycznych i analizy odchyleń. Wprowadzenie do rachunkowości zarządczej nowych metod i technik, takich jak analiza progu rentowności i progu płynności, badania operacyjne z zastosowaniem techniki symulacji oraz analizy matematycznej. Zastosowanie do oceny efektywności inwestycji zdyskontowanego dopływu środków pieniężnych (discounted cash flow DCF), przy jednocze- 1 Etapy rozwoju rachunkowości zarządczej zawierają między innymi prace: Jarugowa (2000, s.16-18), Karmańska (2000, s. 26), Szychta (2008, s. 27), Sobańska (2010, s ).

4 System rachunkowości zarządczej System zarządzania przedsiębiorstwem 78 Renata Gmińska IV V Lata siedemdziesiąte XX wieku Lata współczesne (od końca lat osiemdziesiątych) snym wykorzystaniu zaktualizowanej wartości netto (NPV) i wewnętrznej stopy zwrotu (IRR). Rozwój rachunku kosztów zmiennych. Wykorzystanie w decyzjach zarządczych wielostopniowych i wielosegmentowych rachunków kosztów i przychodów. Włączenie rachunku kosztów do zintegrowanego systemu informacyjnego. Uwzględnienie środowiska naturalnego w rachunku kosztów i przychodów. Modyfikacja metod i technik o elementy rachunkowości inflacyjnej. Powstanie strategicznej rachunkowości zarządczej wspierającej strategiczne zarządzanie z orientacją na rynek, a tym samym obejmującej także otoczenie zewnętrzne. Źródło: opracowanie własne na podstawie: Szychta (2008), Kiziukiewicz (2003), Sobańska (2010). Rozwój rachunkowości zarządczej ma charakter ewolucyjny. Zmiany, którym podlega wynikają z konieczności ciągłego jej dostosowywania się do zmian otoczenia. Rachunkowość zarządcza, której celem było dostarczanie informacji, staje się integralnym i aktywnym elementem zarządzania. Przed rachunkowością zarządczą pojawiają się wciąż nowe zadania. Aby im sprostać powstają nowe koncepcje rachunku kosztów i nowe metody rachunkowości zarządczej. Powoduje to wyodrębnianie w literaturze anglo-amerykańskiej, a także polskiej 2 dwóch obszarów rachunkowości zarządczej (schemat 1), a mianowicie operacyjnej (zwanej też konwencjonalną) rachunkowości zarządczej oraz strategicznej rachunkowości zarządczej, które różnią się zasadniczo. Jest to konsekwencją ich odmiennego zakresu informacyjnego wynikającego z czasowego zasięgu decyzji, a także ich ciężaru gatunkowego. Schemat 1. Rachunkowość zarządcza a system zarządzania Zapotrzebowanie na informacje Strategiczna rachunkowość zarządcza Informacje Zarządzanie strategiczne Operacyjna rachunkowość zarządcza Informacje Zarządzanie operacyjne Informacje przepływ informacji przed wyodrębnieniem operacyjnej i strategicznej rachunkowości zarządczej przepływ informacji po wyodrębnieniu operacyjnej i strategicznej rachunkowości zarządczej Źródło: opracowanie na podstawie: Nowak (2000, s.18-19). 2 Podział rachunkowości zarządczej na operacyjną i strategiczną znajduje się między innymi w pracach: Nowak (2000), Szychta (2008), Nowak (2008), Świderska (2008), Sobańska (2010).

5 Rachunkowość zarządcza w polskiej literaturze przedmiotu 79 Operacyjna rachunkowość zarządcza wspomaga kierownictwo jednostek niższego szczebla w podejmowaniu decyzji krótkookresowych, natomiast strategiczna rachunkowość zarządcza wspomaga naczelne kierownictwo przedsiębiorstwa w podejmowaniu skomplikowanych decyzji strategicznych. 3. Rachunkowość zarządcza a controlling W 1997 roku K. Zadora (1997, s. 230) napisał w swoim artykule: Rachunkowość zarządcza nie jest controllingiem. Nie jest, bo kontrolowanie jest tylko jedną z pięciu funkcji zarządzania i w świetle przedstawionej przez autora definicji, jest pojęciem znacznie węższym od rachunkowości zarządczej. W literaturze przedmiotu od tego czasu można było spotkać różne poglądy na tę relację, a mianowicie: usługowa rola rachunkowości zarządczej wobec controllingu (baza informacyjna controllingu), rachunkowość zarządcza i controlling to dwa odrębne, autonomiczne sys- temy, rachunkowość zarządcza i controlling to ten sam system tylko różnie nazwany. Rozbieżności w poglądach wynikają między innymi z odmiennych definicji contollingu, który jest traktowany bądź jako narzędzie (instrument) zarządzania, bądź jako system zarządzania, sterowania czy koordynacji. Zdaniem T. Kiziukiewicz (2003, s.275): Różnica sprowadza się do ich filozofii rachunkowość zarządcza ma pomóc w rozwiązywaniu problemów decyzyjnych i osiąganiu celu od strony merytorycznej, a controlling od strony sprawnego funkcjonowania systemu zarządzania. W 2004 roku powstała Komisja Rachunkowości Zarządczej i Controllingu Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, która stawia sobie za cel 3 : przyczynianie się do rozwoju nauki i praktyki rachunkowości zarządczej w Polsce, promowanie rachunkowości zarządczej wśród członków SKwP poprzez uświadamianie jej kluczowej roli w globalnej gospodarce (zarówno w zarządzaniu, jak i w procesie sprawozdawczości finansowej), zachęcenie do członkostwa w SKwP specjalistów rachunkowości zarządczej. Efektem prac Komisji jest między innymi określenie relacji między rachunkowością zarządczą a controllingiem. Stanowisko Komisji na ten temat zostało opublikowane w czasopiśmie Rachunkowość w marcu 2010 roku. Zdaniem Komisji (Sobańska, Szychta, Swiderska, Kabalski, 2010, s.61): Z analizy koncepcji controllingu i koncepcji rachunkowości zarządczej wynika, że ich cele, zadania, stosowane metody i techniki nie wykazują współcześnie różnic. 3 Informacje zaczerpnięte ze strony internetowej SKwP

6 80 Renata Gmińska Nawet specjaliści uprawiający te zawody są identycznie nazywani. W praktyce wielkich firm światowych opartych na kapitale angloamerykańskim i niemiecki, gdzie zderzają się obie koncepcje nie obserwuje się żadnych różnic ani problemów we współpracy. Dalej można przeczytać: Zmiany, jakie nastąpiły w zasadach sporządzania sprawozdań finansowych w spółkach niemieckich pod wpływem MSR/MSSF wskazują, że model kontynentalny rachunkowości zastąpiony zostaje modelem angloamerykańskim zbudowanym z rachunkowości finansowej i rachunkowości zarządczej, a controlling jest tylko historycznie i kulturowo uwarunkowaną nazwą dla wiedzy i praktyki rachunkowości zarządczej przedsiębiorstw z obszaru niemieckojęzycznego. Można zatem stwierdzić, że rachunkowość zarządcza i controlling to ten sam system tylko różnie nazwany. Podsumowanie W ciągu czternastu lat jakie upłynęły od publikacji artykułu K. Zadory Czym jest, a czym nie jest rachunkowość zarządcza wiele się zmieniło. Wykrystalizowała się definicja rachunkowości zarządczej, określono relację między rachunkowością zarządczą i controllingiem. W tym czasie powstały opracowania naukowe dotyczące rachunkowości zarządczej (rozprawa habilitacyjna A. Karmańskiej Modelowanie rachunkowości zarządczej ubezpieczyciela na podstawie rachunku kosztów działań, J. Mielcarka Teoretyczne podstawy rachunku kosztów i zasobów koncepcji ABC i ABM, A. Szychty Etapy ewolucji i kierunki integracji metod rachunkowości zarządczej, J. oraz prace doktorskie). Rachunkowość zarządcza jest bezpośrednio związana z procesem zarządzania jednostką gospodarczą. Jej celem jest dostarczanie informacji i przygotowanie wariantów decyzyjnych dla kierowników różnych szczebli zarządzania. Jako dziedzina wiedzy i działalności praktycznej podlega ciągłym przemianom. Są one wynikiem zmian zachodzących w otoczeniu zewnętrznym i środowisku wewnętrznym działalności jednostek gospodarczych. Zdaniem I. Sobańskiej (2010, s ): wyraźnie zaznaczył się proces tworzenia globalnego modelu rachunkowości zarządczej na świecie. ( ) Na upodobnianie się stosowanych praktyk rachunkowości na świecie zapewne ma wpływ wiele przyczyn, takich jak uczestnictwo firm w globalnych procesach gospodarczych (odczuwają podobne zagrożenia), korzystanie z usług konsultingowych firm światowych, technologie i komunikacja oraz rozwój międzynarodowych regulacji zasad sporządzania sprawozdań finansowych(msr/mssf) i wzrost znaczenia ich akceptacji przez coraz większą liczbę krajów (w tym kraje Unii Europejskiej od 2005 r.). Zatem dla środowiska naukowego rachunkowość zarządcza stanowi ciągle obszar badań naukowych, które obecnie mogą dotyczyć między innymi strategicznej rachunkowości zarządczej, czy też globalnego modelu rachunkowości zarządczej.

7 Rachunkowość zarządcza w polskiej literaturze przedmiotu 81 Literatura 1. Brzezin W., Dziewiątkowski A., (2001), Rachunkowość zarządcza a controlling, Częstochowskie Wydawnictwo Naukowe przy Wyższej szkole Zarządzania, Częstochowa. 2. Dobija D. (2009), Funkcje i rola rachunkowości zarządczej, [w:] Rachunkowość zarządcza. Teoria. Praktyka. Aspekty behawioralne, pod red. D. Dobiji, M. Kucharczyk, Wydawnictwa Akademickie i Profesjonalne, Warszawa.. 3. Gabrusewicz W. (2000), Wprowadzenie do rachunkowości zarządczej [w:] Rachunkowość zarządcza, Gabrusewicz W., Kamela-Sowińska A., Poetschke H., PWE, Warszawa. 4. Jaruga A. A. (1999), Rola rachunkowości zarządczej [w:] Rachunkowość zarządcza. Koncepcje i zastosowania, A. A. Jaruga, W. A. Nowak, A. Szychta, Absolwent, Łódź. 5. Jarugowa A., Rachunek kosztów, rachunkowość zarządcza wprowadzenie [w:] Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, pod red. A. Jarugowej, SKwP, Warszawa. 6. Karmańska A. (2000), Modelowanie rachunkowości zarządczej ubezpieczyciela na podstawie rachunku kosztów działań, Monografie i Opracowania 482, Szkoła Główna Handlowa, Warszawa. 7. Kiziukiewicz T. (2003), Rachunkowość zarządcza jako instrument zarządzania, [w:] Zarządcze aspekty rachunkowości, pod red. T.Kiziukiewicz, PWE, Warszawa.. 8. Kiziukiewicz T. (2003a), Rachunkowość w systemie zarządzania, [w:] Zarządcze aspekty rachunkowości, pod red. T. Kiziukiewicz, PWE, Warszawa. 9. Nowak E. (2000), Rachunkowość zarządcza strategiczna i operacyjna, Controlling i Rachunkowość Zarządcza nr Nowak E. (2003), Zaawansowana rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa. 11. Nowak E. (2008), Strategiczna rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa. 12. Sobańska I. (2010), Rachunkowość zarządcza, [w:] Rachunkowość zarządcza. Podejście operacyjne i strategiczne, pod red. I. Sobańskiej, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa Sobańska I., Szychta A., Swiderska G. K., Kabalski P. (2010), Rachunkowość zarządcza a controlling. Stanowisko Komisji Rachunkowości Zarządczej i Controllingu Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, Rachunkowość, nr Sojak S. (2003), Rachunkowość zarządcza, Dom Organizatora, Toruń. 15. Szychta A. (2008), Etapy ewolucji i kierunki integracji metod rachunkowości zarządczej, Rozprawy Habilitacyjne Uniwersytetu Łódzkiego, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź.

8 82 Renata Gmińska 16. Świderska G. K.(2008), Rola rachunkowości zarządczej w podejmowaniu decyzji, [w:] Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, pod red. G. K. Świderska, SKwP, Warszawa. 17. Walińska E. (2000), Istota rachunkowości zarządczej [w:] Rachunkowość zarządcza. Wybrane zagadnienia, testy i zadania, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Łódź. 18. Zadora K. (1997), Czym jest, a czym nie jest rachunkowość zarządcza, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, nr 40, Warszawa Streszczenie Na świecie, jak i w Polsce, następuje ciągły rozwój rachunkowości zarządczej. Artykuł przedstawia przegląd definicji rachunkowości zarządczej w polskiej literaturze przedmiotu. Wskazuje na wyodrębnienie się operacyjnej i strategicznej rachunkowości zarządczej. Pokazuje, jak na przestrzeni ostatnich 15 lat zmienił się pogląd odnośnie relacji: rachunkowość zarządcza - controlling. Management accounting in the Polish literature (Summary) The world, as well as in Poland, followed by continuous development of management accounting. This article presents an overview of the definition of management accounting in the Polish literature. Points to the emergence of the operational and strategic management accounting. It shows how over the past 15 years has changed the view regarding the relationships: management accounting - controlling.