Ewidencja podatku od towarów i usług (VAT) w jednostkach sektora finansów publicznych

Transkrypt

1 vat Biblioteka Inforlex JAN CHARYTONIUK Ewidencja podatku od towarów i usług (VAT) w jednostkach sektora finansów publicznych

2 Spis treści Ewidencja podatku od towarów i usług (VAT) w jednostkach sektora finansów publicznych 1. VAT w jednostkach sektora finansów publicznych Podatnicy VAT w świetle uchwały NSA z 2013 r Państwowe jednostki budżetowe Jednostki samorządu terytorialnego Samorządowe zakłady budżetowe Samorządowe jednostki budżetowe a VAT w świetle uchwały NSA z 2013 r Gminne jednostki budżetowe jako jednostki organizacyjne niebędące podatnikami VAT Działalność gospodarcza w gminnych jednostkach budżetowych Tryb postępowania w gminnych jednostkach budżetowych w przypadku wystąpienia czynności podlegających opodatkowaniu VAT VAT w powiatowych i wojewódzkich jednostkach budżetowych VAT w rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych zagadnienia ogólne Regulacje w zakresie VAT w rachunkowości państwowych jednostek budżetowych Regulacje w zakresie VAT w rachunkowości jednostek samorządu terytorialnego Regulacje w zakresie VAT w rachunkowości samorządowych zakładów budżetowych Regulacje w zakresie VAT w rachunkowości samorządowych jednostek budżetowych... 31

3 3. Zasady ewidencji księgowej VAT w jednostkach sektora finansów publicznych Ewidencja księgowa VAT w państwowych jednostkach budżetowych Ewidencja księgowa VAT w jednostkach samorządu terytorialnego Ewidencja księgowa VAT w urzędzie jednostki samorządu terytorialnego wynikająca z czynności wykonywanych przez urząd na rzecz jednostki samorządu terytorialnego jako podatnika VAT Ewidencja księgowa VAT w urzędzie jednostki samorządu terytorialnego wynikająca z czynności wykonywanych przez inne niż urząd jednostki budżetowe na rzecz jednostki samorządu terytorialnego jako podatnika VAT Ewidencja księgowa VAT w samorządowych zakładach budżetowych Ewidencja księgowa VAT w samorządowych jednostkach budżetowych Ewidencja księgowa VAT w gminnych jednostkach budżetowych według zasad obowiązujących przed podjęciem uchwały NSA z 2013 r Ewidencja księgowa VAT w jednostkach budżetowych w związku z sentencją uchwały NSA z 2013 r Uchwała NSA I FPS 1/13 z 24 czerwca 2013 r VAT w pytaniach i odpowiedziach Czy kwota zwrotu VAT stanowi przychód? Czy dochody i wydatki należy planować w kwotach netto czy brutto? Jak należy ujmować w ewidencji jednostki należność od urzędu skarbowego z tytułu rozliczeń VAT? Czy zwrot VAT stanowi przychód z tytułu dochodów budżetowych? Czy urząd jednostki samorządu terytorialnego może regulować należny VAT z własnego rachunku bankowego? Wzór informacji jednostki budżetowej przedkładanych do jednostki samorządu terytorialnego z realizacji w jej imieniu czynności opodatkowanych VAT marzec 2014 r.

4 Jan Charytoniuk wieloletni pracownik kontroli skarbowej oraz finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor wielu publikacji z zakresu rachunkowości budżetowej, głównie sektora samorządowego Ewidencja podatku od towarów i usług (VAT) w jednostkach sektora finansów publicznych 682c9bfe-e025-40db-b a4cdffbe0 Wstęp W jednostkach sektora finansów publicznych czynności podlegające opodatkowaniu VAT występują w ograniczonym zakresie z uwagi na fakt, że większość zadań jednostki te wykonują nieodpłatnie. W jednostkach organizacyjnych samorządu gminnego, powiatowego i wojewódzkiego, posiadających osobowość prawną, rozliczenia VAT odbywają się na ogólnych zasadach. Znacznie bardziej skomplikowane niż w samorządowych osobach prawnych są rozliczenia VAT i ewidencja księgowa tych operacji w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych oraz w samorządowych zakładach budżetowych. Dotychczas podmiotowość prawnopodatkowa wymienionych jednostek organizacyjnych nie była kwestionowana. Sytuacja w tym zakresie zmieniła się w 2013 r. w związku z uchwałą NSA z 2013 r., ale tylko w odniesieniu do gminnych jednostek budżetowych. Wcześniej, w wyniku interpretacji podatkowych orzeczeń sądów administracyjnych, podmiotowość podatkową utraciły urzędy jednostek samorządu terytorialnego, które mimo że nie są podatnikami podatku, to wykonują czynności podlegające opodatkowaniu w imieniu samorządów terytorialnych i prowadzą ewidencję księgową tych czynności. Celem niniejszego opracowania jest przybliżenie dotychczasowych zasad praktycznej ewidencji księgowej w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych, w gminach, powiatach i województwach samorządowych oraz uwzględnienie wpływu uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. na prowadzenie tej ewidencji w gminach i w gminnych jednostkach budżetowych w sytuacji, gdy sentencja uchwały okaże się zbieżna z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z książki można dowiedzieć się, w jakim stopniu uchwała NSA uwzględnia realia, w jakich funkcjonują samorządowe jednostki budżetowe, oraz jakie są możliwe rozwiązania księgowe w przypadku wejścia w życie tej uchwały. W książce zaproponowano m.in., w związku z zakładaną utratą przez samorządowe jednostki budżetowe statusu odrębnego podatnika VAT, zmiany w dokumentacji opisującej przyjęte zasady rachunkowości, polegające na wprowadzeniu do planów kont jednostek budżetowych konta 241 Rozrachunki z urzędem gminy z tytułu VAT, a w urzędzie gminy konta 241 Rozrachunki z jednostkami budżetowymi z tytułu VAT oraz wzór informacji jednostki budżetowej z realizacji marzec 2014 r. 3

5 czynności opodatkowanych VAT w imieniu jednostki samorządu terytorialnego składanej w celu sporządzenia deklaracji VAT-7 przez jednostkę samorządu terytorialnego. Ponadto zamieszczono propozycje ewidencji VAT: w państwowych jednostkach budżetowych, w jednostkach samorządu terytorialnego, w tym w urzędzie jednostki samorządu terytorialnego w przypadku czynności wykonywanych przez urząd na rzecz jednostki samorządu terytorialnego jako podatnika VAT oraz w przypadku czynności wykonywanych przez inne niż urząd jednostki budżetowe na rzecz jednostki samorządu terytorialnego jako podatnika VAT, w samorządowych zakładach budżetowych, w samorządowych jednostkach budżetowych, w tym w gminnych jednostkach budżetowych według zasad obowiązujących przed podjęciem uchwały NSA z 2013 r. oraz w związku z sentencją uchwały NSA z 2013 r. 4 marzec 2014 r.

6 1. VAT w jednostkach sektora finansów publicznych W dotychczasowej historii samorządu terytorialnego zagadnienia związane z praktycznym stosowaniem przepisów ustaw o podatku od towarów i usług (dalej: VAT) są pełne kontrowersyjnych rozwiązań będących efektem działalności resortu odpowiedzialnego za określenie właściwych zasad w zakresie szczególnych zasad gospodarki finansowej oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych jednostek i zakładów budżetowych. Stanowiska resortu finansów prezentowane w interpretacjach przepisów o VAT z reguły były potwierdzane w orzeczeniach sądów administracyjnych. Początkowo działania resortu wyrażały się ustaleniami kontroli skarbowej polegającymi na stwierdzeniu, że gminy: nie dokonywały zgłoszeń rejestracyjnych, nie prowadziły ewidencji na potrzeby VAT, nie wystawiały faktur VAT, nie składały deklaracji podatkowych VAT-7, nie wpłacały kwot stanowiących zobowiązania podatkowe. Nieistotny w tego typu sprawach był fakt, że wymienione czynności były wykonywane przez urzędy gmin (miast) i w związku z tym budżet państwa nie był narażony na uszczuplenie należności podatkowych. Bez znaczenia również okazało się w tych sprawach wcześniejsze masowe rejestrowanie urzędów gmin jako odrębnych podatników VAT. Na etapie rejestracji przez urzędy skarbowe nie zorientowano się, że rejestracją są obejmowane urzędy gmin (miast), które według późniejszych orzeczeń i interpretacji stanowią jedynie aparat pomocniczy organów wykonawczych samorządów gminnych. Odwołania w tych sprawach do izb skarbowych kończyły się ich oddaleniem, podobnie jak skargi do sądów administracyjnych. Po rozszerzeniu samorządu terytorialnego o samorząd powiatowy i samorząd województwa w orzeczeniach sądów administracyjnych rozstrzygnięcia odnoszące się dotychczas do samorządu gminnego zostały przeniesione do spraw dotyczących zarejestrowanych jako podatnicy VAT starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. W jednej ze skarg do sądu administracyjnego złożonych przez powiat podniesiono, że na podstawie przepisów obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych, a zwłaszcza załączników nr 1 i 2 tego rozporządzenia, brak jest możliwości prawnej dokonywania rozliczeń VAT przez starostwo powiatowe funkcjonujące w strukturach samorządu powiatowego jako jednostka bud żetowa. W uzasadnieniu odrzucenia skargi sąd administracyjny stwierdził, iż okoliczność, że starostwo działa w formie jednostki budżetowej, nie ma wpływu na kwestię podmiotowości w VAT. To, że starostwo jest jednostką budżetową, oznacza, że jest jednostką sektora finansów publicznych działającą w takiej, a nie innej formie organizacyjno-prawnej. W uzasadnieniu oddalenia skargi stwierdzono również, że przepisy określające zasady rachunkowości w żadnej mierze nie mają wpływu na kwestię podmiotowości w VAT, a ujmując inaczej to, że podmiot jest zobowiązany do prowadzenia określonej księgowości, nie stanowi przesłanki bycia podatnikiem. W związku ze stosowaniem w orzecznictwie sądów administracyjnych zasady, że urząd jednostki samorządu terytorialnego jako struktura pracownicza nie może być podatnikiem VAT, nastą- marzec 2014 r. 5

7 piło powszechne, ale w różnym czasie, rejestrowanie jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT. W związku z tym w księgach rachunkowych urzędów jednostek samorządu terytorialnego funkcjonujących jako jednostki budżetowe były równolegle księgowane dokumenty zewnętrzne wystawiane na jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną lub na urząd jako jednostkę budżetową. Dowody księgowe wystawiane przez urząd i ujmowane w księgach rachunkowych jednostki budżetowej również dzieliły się na dowody: wystawione przez jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną, urzędu jako jednostki budżetowej. Stan ten nie był kwestionowany przez urzędy skarbowe. Taki stan więc trwał w najlepsze, aż do czasu podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów uchwały I FPS 1/13 z 24 czerwca 2013 r. (dalej: uchwała NSA z 2013 r.) stanowiącej, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Uwaga! Treść uchwały NSA znajduje się na str. 68. Uchwała ta została podjęta w efekcie konieczności rozwiązania zagadnienia, które wyłoniło się w toku rozpoznawania skarg kasacyjnych gminy W. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1147/11 oraz I SA/Wr 1148/11, w których Sąd oddalił skargi gminy W. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 21 marca 2011 r., dotyczące VAT w zakresie sposobu rejestracji jednostek budżetowych gminy jako podatników VAT. Sentencja omawianej uchwały NSA odpowiada stanowisku gminy W., która, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i domagając się uchylenia zaskarżonych interpretacji Ministra Finansów, podniosła m.in. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 96 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że jednostki budżetowe są co do zasady odrębnymi podatnikami VAT, mimo że przepisy regulujące ich status powodują, iż brak jest podstaw do uznania, że prowadzą samodzielną działalność gospodarczą. Minister Finansów uznał to stanowisko gminy W. za nieprawidłowe. Stwierdził, że jeżeli wyodrębnione ze struktury gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, oceniany na podstawie obiektywnych kryteriów, i wykonują przy tym czynności opodatkowane VAT, to jednostki te należy uznać za odrębnych od gminy podatników VAT. Uchwała NSA z 2013 r. orzeka, że jedynie gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT. W uzasadnieniu orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się do podmiotowości podatkowej państwowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, ale pomija kwestię podmiotowości podatkowej w zakresie VAT powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych. Omawiana uchwała NSA nie odnosi się do sposobu ewidencji księgowej w gminie rozliczeń z tytułu VAT, wynikających z czynności opodatkowanych VAT, realizowanych przez gminne jednostki budżetowe. Rozwiązanie tego problemu może okazać się bardzo trudne, biorąc pod uwagę regulacje w zakresie rachunkowości zawarte w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości, w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp) i w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy. O tym, że problem z rozliczaniem 6 marzec 2014 r.

8 VAT w gminach w wyniku orzeczenia NSA uległ poważnej komplikacji, świadczy informacja Ministerstwa Finansów, że do czasu przedstawienia koncepcji rozliczania VAT w jednostkach budżetowych gmin organy podatkowe nie będą kwestionować dotychczasowych praktyk zarówno jeśli chodzi o rozliczenia jednostek budżetowych, jak i jednostek samorządu terytorialnego. W związku z postanowieniem NSA z 10 grudnia 2013 r. o skierowaniu do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w sprawie będącej przedmiotem uchwały NSA z 2013 r., przedstawienie przez Ministerstwo Finansów koncepcji rozliczania w jednostkach budżetowych gmin uległo odroczeniu do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał do czasu otrzymania tego orzeczenia nadal będzie aktualne stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażane w indywidualnych interpretacjach, uznające samorządowe jednostki budżetowe za odrębnych podatników VAT. Z wyjaśnień urzędowych... W odpowiedzi na przekazane drogą elektroniczną pismo z 15 listopada 2013 r. w sprawie rozliczania VAT w jednostkach budżetowych gmin w związku z uchwałą NSA, sygn. akt I FPS 1/13, Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia: W dniu 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił (sygn. I FSK 311/12) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne, mające na celu rozstrzygnięcie, czy jednostka organizacyjna gminy może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. Pytanie do TSUE zostało skierowane w sprawie będącej przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, w której NSA uznał, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn.zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług z uwagi na to, że nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej. W związku ze skierowaniem pytania prejudycjalnego Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje, że podziela wątpliwości istniejące w sprawie, które znalazły wyraz w pytaniu prejudycjalnym, zwłaszcza że wskazana przez Sąd w pytaniu kwestia nie była badana w cytowanej uchwale NSA. W takim stanie rzeczy należy uznać, że na chwilę obecną nie ma podstaw do dokonywania jakichkolwiek modyfikacji istniejących rozwiązań legislacyjnych, jak i funkcjonującej od lat praktyki organów podatkowych pozytywnie weryfikowanej przez orzecznictwo sądów administracyjnych. W konsekwencji, ponieważ stanowisko Trybunału wobec omawianej materii będzie miało rozstrzygające znaczenie dla sposobu funkcjonowania samorządów przede wszystkim w aspekcie praktycznym, do czasu wydania tego orzeczenia nie ma uzasadnienia dla dokonywania za lata ubiegłe korekt deklaracji, faktur i prowadzonych ewidencji, jak również rozliczeń projektów realizowanych przy współudziale środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Reasumując, mając na uwadze utrwaloną praktykę interpretacyjną, znaczenie przedmiotowej kwestii dla wszystkich jednostek samorządowych oraz konieczność zapewnienia pewności stosowania prawa do momentu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE, pozostaje aktualne dotychczasowe stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w wydawanych interpretacjach marzec 2014 r. 7

9 indywidualnych, uznające samorządowe jednostki budżetowe za odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Komunikat w tej sprawie został zamieszczony na stronie internetowej w zakładce Wyjaśnienia i komunikaty. Pismo Dyrektora Departamentu Podatku od Towarów i Usług z 19 grudnia 2013 r., znak: PTI/811/90/711/ALX/13/RD Podatnicy VAT w świetle uchwały NSA z 2013 r. W związku z uchwałą NSA z 2013 r. z listy podmiotów z sektora finansów publicznych będących podatnikami VAT mogą ubyć gminne jednostki budżetowe. Podatnikami VAT pozostaną natomiast: państwowe jednostki budżetowe, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty i województwa samorządowe), samorządowe zakłady budżetowe. Niejasna jest sytuacja w odniesieniu do powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych. Uchwała NSA z 2013 r. odnosi się wyłącznie do gminnych jednostek budżetowych, bez zaznaczenia, że rozwiązania przyjęte w sentencji uchwały i w jej uzasadnieniu odnoszą się również do powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych. W uzasadnieniu sentencji uchwały Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkował się do kwestii podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych poprzez stwierdzenie, że odrębny reżim finansowy, dotyczący tych jednostek organizacyjnych, wynikający z uofp, w szczególności z art. 14 i 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników VAT. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również w uzasadnieniu uchwały, że nie można do państwowych jednostek budżetowych odnosić wprost stanowiska dotyczącego gminnych jednostek budżetowych działających w imieniu i na rachunek publicznej osoby prawnej gminy. Należy zaznaczyć, że w związku z omawianą uchwałą Ministerstwo Finansów zadeklarowało, że do końca 2013 r. przedstawi koncepcję rozliczania VAT w jednostkach budżetowych gmin. Resort zapewnia, że dołoży starań, aby skutki uchwały NSA z 2013 r. (Sąd uznał, że jednostki te nie mogą być samodzielnymi podatnikami VAT) były jak najmniej uciążliwe. Termin przedstawienia koncepcji rozliczania VAT tak jak już wspomniano został przesunięty w czasie z uwagi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny 10 grudnia 2013 r. do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który ma na celu rozstrzygnięcie, czy jednostka organizacyjna gminy może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności o charakterze innym niż organy władzy publicznej w rozumieniu art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, mimo że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. Resort zapewnił, że do czasu przedstawienia koncepcji organy podatkowe nie będą kwestionować dotychczasowych praktyk zarówno jeśli chodzi o rozliczenia jednostek budżetowych, jak i jednostek samorządu terytorialnego. 8 marzec 2014 r.

10 Państwowe jednostki budżetowe W uzasadnieniu sentencji uchwały NSA z 2013 r. stwierdzono, że inaczej w porównaniu z gminnymi jednostkami budżetowymi, także od strony samodzielności czy niezależności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, wygląda pozycja państwowych jednostek budżetowych dysponujących jako stationes fisci mieniem Skarbu Państwa, które reprezentują grupę różnorodnych podmiotów prawa publicznego, tworzonych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 uofp lub w drodze odrębnych ustaw, a nawet Konstytucji. Dlatego też uznano, że nie można do tych jednostek odnosić wprost stanowiska dotyczącego gminnych jednostek budżetowych działających w imieniu i na rachunek publicznej osoby prawnej gminy, której pozycję ustrojową i samodzielność, także majątkową, gwarantują przepisy rozdziału VII Konstytucji. Odmienne potraktowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu sentencji uchwały państwowych jednostek budżetowych jest niewątpliwie niezrozumiałym rozwiązaniem, ponieważ w odniesieniu do tych jednostek można odnieść większość argumentów decydujących o uznaniu gminnych jednostek budżetowych za podmioty niebędące podatnikami VAT. Państwowe jednostki budżetowe są jednostkami organizacyjnymi sektora finansów publicznych nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu (ze środków otrzymanych na subkonto wydatków od dysponenta wyższego stopnia), a pobrane dochody odprowadzają na rachunek dochodów budżetu państwa (tzw. zasada rozliczeń brutto). Jednostki te działają na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej państwowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków (art. 11 uofp). Państwowe jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz inne organy działające na podstawie odrębnych ustaw. Tworząc państwową jednostkę budżetową, minister, kierownik urzędu centralnego, wojewoda lub inny uprawniony organ nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Likwidując państwową jednostkę budżetową, organ, który utworzył tę jednostkę, określa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw Skarbu Państwa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki (art. 12 ust. 1 3 uofp). Zgodnie z zasadami dotyczącymi jednostek budżetowych, określonymi w art uofp, gospodarka finansowa państwowej jednostki budżetowej charakteryzuje się tym, że podobnie jak gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, tak państwowa jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki ze środków otrzymanych od dysponenta wyższego stopnia. Z kolei swoje dochody państwowa jednostka budżetowa odprowadza na rachunek dochodów budżetu państwa (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków państwowej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto państwowa jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Wyjątkiem od tej zasady są państwowe jednostki, dla których organem prowadzącym są organy administracji państwowej prowadzące działalność określoną w ustawie z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: ustawa o systemie oświaty) i gromadzące na wydzielonym rachunku dochody uzyskiwane z następujących źródeł wymienionych w art. 11a uofp: ze spadków, zapisów i darowizn w postaci pieniężnej na rzecz jednostki budżetowej, marzec 2014 r. 9

11 z odszkodowań i wpłat za utracone lub uszkodzone mienie będące w zarządzie bądź użytkowaniu jednostki budżetowej, z działalności wykraczającej poza zakres działalności podstawowej, określonej w statucie, polegającej między innymi na świadczeniu usług, w tym szkoleniowych i informacyjnych, z opłat egzaminacyjnych, za wydawanie świadectw i certyfikatów, jak również za sprawdzanie kwalifikacji, z tytułu odpłatności za wyżywienie i zakwaterowanie uczniów i młodzieży w bursach i internatach, ponoszonych przez rodziców lub opiekunów, z dopłat bezpośrednich i innych płatności stosowanych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymanych na podstawie odrębnych przepisów. Decyzje o utworzeniu wydzielonego rachunku dochodów podejmują kierownicy państwowych jednostek budżetowych, po uzyskaniu zgody organu prowadzącego szkołę. Dochody jednostek budżetowych gromadzone na wydzielonym rachunku dochodów przeznacza się na: sfinansowanie wydatków bieżących i majątkowych, cele wskazane przez darczyńcę, remont lub odtworzenie mienia w przypadku uzyskania dochodów z odszkodowań i wpłat za utracone lub uszkodzone mienie, będące w zarządzie bądź użytkowaniu państwowej jednostki budżetowej. Dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym wraz z odsetkami nie można przeznaczać na finansowanie wynagrodzeń osobowych. W odróżnieniu od oświatowych jednostek budżetowych samorządu terytorialnego państwowe jednostki budżetowe prowadzące działalność oświatową nie mają obowiązku odprowadzania na rachunek budżetu państwa środków znajdujących się na koniec roku na wydzielonym rachunku dochodów. Kierując się uzasadnieniem do uchwały NSA z 2013 r., można przyjąć, że państwowe jednostki budżetowe, przy których funkcjonuje wydzielony rachunek dochodów, w sposób samodzielny dysponują zrealizowanymi dochodami poprzez przeznaczenie kwot gromadzonych na tym rachunku na wydatki bieżące i wydatki majątkowe tej jednostki. Poziom wydatków ponoszonych przez państwową jednostkę budżetową nie zależy od jej dochodów, nie występuje więc pojęcie wyniku finansowego na realizacji planu finansowego dochodów i wydatków tej jednostki, a tym samym nie jest ustalany deficyt ani nadwyżka na realizacji tego planu. Wymienione cechy państwowej jednostki budżetowej powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny ani niezależny od organu, który ją utworzył i którego majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej działalność gospodarcza może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze, np. w związku z prowadzeniem warsztatów praktycznej nauki zawodu lub gospodarstw rolnych w państwowych jednostkach oświatowych. W uzasadnieniu uchwały NSA z 2013 r. jako argumentu przesądzającego za podmiotowością podatkową państwowych jednostek budżetowych w zakresie VAT, powołano się na dysponowa- 10 marzec 2014 r.

12 nie przez te jednostki mieniem Skarbu Państwa. Państwowe jednostki budżetowe dysponują mieniem Skarbu Państwa w wyniku ustanowienia trwałego zarządu. Gminne jednostki budżetowe dysponują mieniem stanowiącym gminny zasób nieruchomości również w wyniku oddania tego mienia w trwały zarząd, ale w uzasadnieniu uchwały okoliczność ta została uznana za brak samodzielności i niezależności tych jednostek. Kolejnym argumentem, użytym w uzasadnieniu omawianej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiającym za podmiotowością podatkową państwowych jednostek budżetowych jest stwierdzenie, że jednostki te reprezentują grupę różnorodnych podmiotów prawa publicznego, tworzonych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 uofp lub w drodze odrębnych ustaw, a nawet Konstytucji. Należy jednak podkreślić, że każda państwowa jednostka budżetowa została utworzona przez uprawniony ustawowo organ. Samorządowe jednostki budżetowe tworzą organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego, ale w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt ten jest jednym z argumentów przemawiających za nieuznaniem gminnej jednostki budżetowej jako podatnika VAT. Zdaniem autora, stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie podmiotowości prawnopodatkowej państwowych jednostek budżetowych, wyrażone w uzasadnieniu do omawianej uchwały, zostało podyktowane trudnościami w określeniu, na rzecz jakiej osoby prawnej jednostki te wykonują czynności opodatkowane VAT. W odniesieniu do gminnych jednostek budżetowych sprawa była prosta, czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem wykonywane przez te jednostki zostały przypisane do gminy jako podatnika VAT, natomiast w odniesieniu do państwowych jednostek taką rolę mogliby spełniać dysponenci odpowiedniego stopnia oraz dysponenci części budżetowych, gdyby posiadali osobowość prawną Jednostki samorządu terytorialnego Uchwała NSA z 2013 r. odnosi się wyłącznie do gmin, ale należy podkreślić, że uchwała ta została podjęta w wyniku skargi miasta na prawach powiatu. Miasto na prawach powiatu, zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. W uzasadnieniu omawianej uchwały przywołano art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 ustawy zasadniczej, na podstawie których gmina jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i to jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane VAT, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. Niestety w uzasadnieniu do uchwały NSA nie wymienia się powiatów i województw samorządowych, w odniesieniu do których, podobnie jak w przypadku gmin, Konstytucja stwierdza posiadanie osobowości prawnej i przysługiwanie im prawa własności i innych praw majątkowych. Gminne jednostki budżetowe nie prowadzą samodzielnej i niezależnej działalności gospodarczej. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane VAT, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Natomiast organ wykonujący budżet gmina w trakcie roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. marzec 2014 r. 11

13 Z tym ostatnim stwierdzeniem trudno się zgodzić bez zastrzeżeń. Z pewnością nie jest ono prawdziwe w odniesieniu do gminnych jednostek budżetowych wykonujących zadania określone w ustawie o systemie oświaty, gromadzących na wydzielonym rachunku bankowym środki pochodzące ze źródeł określonych przez organ stanowiący gminy i przeznaczonych w roku budżetowym na wydatki, z tym że dochody te wraz z odsetkami nie mogą być przeznaczone na finansowanie wynagrodzeń osobowych. Przeznaczenie dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku również określa rada gminy. Wydatków z wydzielonego rachunku dochodów dokonuje się w ramach planu finansowego omawianych dochodów i wydatków nimi finansowanych. W praktyce rada gminy, określając źródła dochodów gromadzonych, z reguły pozostawia do dyspozycji oświatowych jednostek budżetowych większość dochodów realizowanych przez te jednostki. Ustawa o finansach publicznych nakłada na samorządowe jednostki budżetowe posiadające wydzielony rachunek bankowy obowiązek odprowadzenia na rachunek budżetu środków pozostających na tym rachunku według stanu na 31 grudnia roku budżetowego, w terminie do 5 stycznia następnego roku. W praktyce z tego tytułu z budżetem gminy są rozliczane kwoty stanowiące bardzo znikomy odsetek zrealizowanych dochodów budżetowych. W związku z tym trudno w pełni zgodzić się z użytym w uzasadnieniu uchwały NSA z 2013 r. stwierdzeniem, że gmina w trakcie roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W rzeczywistości gmina może dysponować jedynie dochodami objętymi planami finansowymi gminnych jednostek budżetowych, które są odprowadzane w całości na rachunek budżetu gminy. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników VAT istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu uchwały NSA z 2013 r. stwierdzono, że jeżeli w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych VAT, podatnikiem będzie gmina, zaznaczając przy tym, że takie stanowisko ukształtowało się w orzecznictwie sądów administracyjnych przy okazji oceny dopuszczalności rejestrowania gminnej jednostki budżetowej urzędu gminy jako odrębnego od gminy podatnika VAT. Należy w tej kwestii zaznaczyć, że orzecznictwo to nie spowodowało perturbacji w ewidencji VAT w urzędach jednostek samorządu terytorialnego. W związku z orzeczeniami stwierdzającymi, że urząd jednostki samorządu terytorialnego nie może być podatnikiem VAT, jednostki samorządu terytorialnego uzyskały odrębne numery identyfikacji podatkowej (NIP) i zaczęły, w przypadku wystąpienia czynności podlegających opodatkowaniu, wystawiać faktury jako osoby prawne. Zamiana w wyniku rejestracji podmiotu zobowiązanego do rozliczania VAT z urzędu gminy jako jednostki budżetowej na gminę jako osobę prawną nie spowodowała istotnych zmian w ewidencji księgowej w zakresie tego podatku. W wyniku zmiany podmiotowości prawnopodatkowej w ewidencji urzędu jako jednostki budżetowej pojawiły się zapisy na podstawie dokumentów zewnętrznych i wewnętrznych wystawianych na gminę. Gmina, rozliczając VAT z urzędem skarbowym, wypełnia za poszczególne miesiące deklarację podatkową VAT-7 na podstawie ewidencji księgowej prowadzonej w urzędzie jako jednostce budżetowej. W uchwale NSA z 2013 r. jest wyrażone stanowisko w kwestii podmiotowości prawnopodatkowej gminnych jednostek budżetowych, przy czym w uzasadnieniu do uchwały Sąd wy- 12 marzec 2014 r.

14 powiedział się ponadto w sprawie podmiotowości prawnopodatkowej państwowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, ale pominął w nim ocenę podmiotowości prawnopodatkowej powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych. Stanowisko w sprawie podmiotowości prawnopodatkowej państwowych jednostek budżetowych mogło być podyktowane obawą, że sentencja uchwały mogłaby być odniesiona do państwowych jednostek. W odniesieniu do powiatowych i wojewódzkich jednostek widocznie takich wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny nie miał. W przypadku prawdopodobnej utraty podmiotowości prawnopodatkowej przez gminne jednostki budżetowe, przy jednoczesnym zachowaniu możliwości wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w imieniu i na rzecz gminy, gmina stanie się podmiotem, który jako podatnik VAT będzie rozliczał się z urzędem skarbowym zarówno z czynności opodatkowanych w ramach planu finansowego urzędu gminy, jak i z czynności tego typu realizowanych w ramach planów finansowych poszczególnych gminnych jednostek budżetowych. Tabela 1. Uregulowania w zakresie zwolnienia od VAT przed i po podjęciu uchwały NSA z 2013 r. Przed Po Według dotychczas obowiązujących zasad, które zresztą nadal są stosowane, gminne jednostki budżetowe jako odrębni podatnicy VAT mogli korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, jeśli sprzedaż, do wartości której nie wlicza się kwoty podatku, nie przekroczyła łącznie w roku poprzednim kwoty zł. W zmienionej w wyniku uchwały NSA sytuacji ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT będą mogły skorzystać gminy, pod warunkiem że łączna sprzedaż w urzędzie gminy i w gminnych jednostkach budżetowych nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty zł. Jeśli gmina jako podatnik nie korzysta z przysługującego zwolnienia, to gminne jednostki budżetowe wykonujące czynności podlegające opodatkowaniu muszą wystawiać faktury sprzedaży z VAT. Według dotychczasowych zasad, jeżeli gmina w ramach planu finansowego urzędu gminy dokonuje zakupu środków trwałych lub ponosi wydatki związane ze środkami trwałymi w budowie, a następnie przekazuje środki trwałe gminnej jednostce budżetowej, w której będą służyły działalności opodatkowanej VAT, to gmina jako podatnik VAT nie mogła odliczyć podatku naliczonego w fakturach dostawców i wykonawców robót i usług. Przedstawione stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane w imieniu Ministra Finansów przez upoważnione organy. Przykład We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej możliwości odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego w fakturach wykonawcy robót budowlanych związanych z budową sieci wodociągowej z przyłączami gmina A., przedstawiając wniosek, zamieściła w nim informację, że po zakończeniu zadania inwestycyjnego przekaże linię wodociągową w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej będącej przedsiębiorstwem marzec 2014 r. 13

15 wodociągowym i prowadzącym w ramach tej działalności sprzedaż wody opodatkowaną VAT oraz zaznaczyła, że gmina jako podatnik VAT nie będzie pobierała opłat za sprzedaną wodę ani osiągała z sieci wodociągowej żadnych innych dochodów. Zdaniem organu upoważnionego do wydania interpretacji w danym przypadku, brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ponieważ realizowane zadanie nie było związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W przypadku realizacji uchwały NSA z 2013 r. zakupy zawierające VAT naliczony będą związane ze sprzedażą opodatkowaną gminy jako podatnika, w związku z czym gminie jako podatnikowi będzie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego lub zwrot tego podatku, jeżeli wykazany w deklaracji VAT-7 podatek naliczony jest większy niż podatek należny. Przy okazji warto zwrócić uwagę na problem dokonywania odliczeń VAT dotyczący zadań inwestycyjnych wykonywanych w urzędzie gminy, w wyniku których efekty inwestycyjne są wydzierżawiane spółkom prawa handlowego, utworzonym w celu realizacji zadań własnych gminy, za czynsz dzierżawny w symbolicznej wysokości. Problem ten ilustruje przykład. Przykład Gmina X realizowała zadanie inwestycyjne w zakresie budowy sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, które wykonawcy robót i usług zafakturowali w kwocie netto zł plus VAT według stawki 23% w wysokości zł. Do wyceny efektów inwestycyjnych zrealizowanego zadania przyjęto wartość netto, a VAT naliczony w całości zakwalifikowano do odliczenia od podatku należnego, natomiast w pozostałej kwocie do zwrotu na rachunek urzędu gminy. Odliczenia podatku należnego zawartego w fakturach wykonawców dokonano z uwagi na planowane wydzierżawienie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej spółce ze 100% udziałem gminy, na potrzeby wykonywanych przez spółkę zbiorowych dostaw wody i zbiorowego odprowadzania ścieków. Po przyjęciu efektów inwestycyjnych na stan środków trwałych w ewidencji urzędu gminy zawarto ze spółką umowę dzierżawy, w której określono czynsz za dzierżawę w kwocie 1000 zł miesięcznie plus VAT w kwocie 230 zł (łącznie 1230 zł). Od pozostającej na stanie urzędu sieci wodociągowo-kanalizacyjnej jest naliczane umorzenie według stawki 4,5% rocznie, w związku z czym roczny koszt amortyzacji wyniósł zł. Wysokość czynszu dzierżawnego rażąco odbiega od zdefiniowanej w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT wartości rynkowej usług, rozumianej jako całkowita kwota, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych usług, usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywane jest świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu usługodawcy na terytorium kraju. W sytuacji gdy nie można ustalić porównywalnego świadczenia usług, przez wartość rynkową w odniesieniu do usług rozumie się kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług. Wydzierżawioną sieć wodociągowo-kanalizacyjną umarza i amortyzuje wydzierżawiający. Od wydzierżawionej sieci kanalizacyjnej za rok budżetowy amortyzacja naliczona według rocznej 14 marzec 2014 r.

16 stawki 4,5% wynosi zł. Wysokość czynszu określona w umowie dzierżawy stanowi więc zaledwie 5,33% kosztu ponoszonego przez wydzierżawiającego. W związku z zawartą umową dzierżawy urząd gminy zapłaci w okresie objętym amortyzacją podatek należny w łącznej kwocie zł, która stanowi zaledwie 5,33% podatku odliczonego na etapie realizacji inwestycji. W sytuacji gdy między nabywcą a usługodawcą istnieją powiązania kapitałowe, w której jedna ze stron ma prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług (art. 32 ustawy o VAT). Oznacza to, że organ podatkowy ma prawo żądać wpłat należnego podatku z tytułu czynszu dzierżawnego urządzeń kanalizacyjnych od ceny rynkowej odpowiadającej ponoszonym kosztom amortyzacji w wysokości zł miesięcznie. Wyliczony od tej kwoty podatek należny wynosi miesięcznie 4313 zł i jest o 4083 zł wyższy od podatku wynikającego z czynszu dzierżawnego ustalonego w umowie dzierżawy sieci wodociągowo-kanalizacyjnej (230 zł) Samorządowe zakłady budżetowe W uzasadnieniu uchwały NSA z 2013 r. została również podniesiona kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z uofp, w szczególności z art. 14 i 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać je za podatników VAT. W uzasadnieniu omawianej uchwały NSA wskazano, że problem podmiotowości prawnopodatkowej trafnie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10. Samorządowe zakłady budżetowe są preferowane przy powierzaniu jednostkom organizacyjnym gminy wykonywania zadań z zakresu użyteczności publicznej, w związku z art. 2 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Katalog zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, które mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, zgodnie z art. 14 uofp, obejmuje zadania w zakresie: gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, marzec 2014 r. 15

17 wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, lokalnego transportu zbiorowego, targowisk i hal targowych, zieleni gminnej i zadrzewień, kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania, cmentarzy. Wymienione zadania jednostek samorządu terytorialnego mogą, ale nie muszą być realizowane przez samorządowe zakłady budżetowe. Część tych zadań, szczególnie w małych gminach, wykonują w ich imieniu urzędy gminy lub specjalnie utworzone do wykonywania tych celów jednostki budżetowe. W powiatach wykonujących działalność w zakresie pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych może być wykonywana zarówno przez jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe. Samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych oraz otrzymywanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji: przedmiotowych, celowych na zadania bieżące finansowane z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegających zwrotowi środków z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi, innych niż ww., celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, podmiotowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego Samorządowe jednostki budżetowe a VAT w świetle uchwały NSA z 2013 r. Sentencja uchwały NSA z 2013 r. sprowadza się do stwierdzenia, że: W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Zgodnie z tą uchwałą, podatnikami VAT nie są jednostki budżetowe samorządu gminnego, ale uchwała nie precyzuje, że orzeczenie to 16 marzec 2014 r.

18 jest również wiążące dla jednostek budżetowych samorządu powiatowego i samorządu województwa Gminne jednostki budżetowe jako jednostki organizacyjne niebędące podatnikami VAT Z uzasadnienia do uchwały NSA z 2013 r. wynika, że o uznaniu gminnych jednostek budżetowych za podmioty niebędące podatnikami VAT zadecydowały czynniki podane w ramce. Czynniki przemawiające za uznaniem przez NSA gminnych jednostek budżetowych za podmioty niebędące podatnikami VAT 1. Przyjęcie, że czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane VAT, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. 2. Brak związku w gminnych jednostkach budżetowych między skutkiem czynności opodatkowanych VAT w aspekcie finansowym a wydatkami jednostki, wyrażający się odprowadzeniem podatku należnego z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym i wpływem zwrotu podatku do budżetu gminy, bez powiększania ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. 3. Przyjęcie, że gminne jednostki budżetowe nie mają własnego mienia, w związku z czym dysponują jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina i działają z tego względu jako statio municipi. 4. Regulacja zamieszczona w art. 12 uofp stanowiąca, że o utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy, a także fakt, że organ ten nadaje gminnej jednostce budżetowej statut określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. 5. Obowiązek stosowania przez gminne jednostki budżetowe w rozliczeniach z budżetem zasady rozliczeń brutto polegającej na tym, że gminne jednostki budżetowe pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadzają na rachunek gminy, co sprawia, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. 6. Brak możliwości dysponowania przez gminne jednostki budżetowe realizowanymi przez nich dochodami, podczas gdy organ wykonujący budżet gmina w trakcie roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. 7. Poziom wydatków ponoszonych przez gminne jednostki budżetowe nie zależy od jej dochodów, w związku z czym w tych jednostkach nie występuje pojęcie wyniku finansowego w postaci deficytu (straty) lub nadwyżki, więc gminne jednostki dzięki temu w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych. 8. Przyjęcie, że celem gminnych jednostek budżetowych nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze, a wyodrębnienie organizacyjne gminnych jednostek budżetowych jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. 9. Wprowadzenie do uofp w 2010 r. zmian polegających na zlikwidowaniu takich form organizacyjnych, jak: gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych i fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną sa- marzec 2014 r. 17

19 modzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów, w związku z czym została zrealizowana idea polegająca na konsolidacji sektora finansów publicznych i likwidacji odstępstw od zasady rozliczeń brutto. 10. Brak odpowiedzialności gminnych jednostek budżetowych za szkody wyrządzone swoją działalnością oraz nieponoszenie ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy wydatkami i dochodami, wyrażający się tym, że bez względu na wypracowany dochód jednostki te otrzymają taką ilość środków finansowych na swoje wydatki, jaka była uchwalona w budżecie gminy. 11. Założenie, że jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną. Nie wszystkie wymienione w ramce czynniki odpowiadają w pełni rzeczywistym warunkom funkcjonowania gminnych jednostek budżetowych. Stwierdzenie, że czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane VAT, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, jest oczywiście prawdziwe, ale przecież czynności te wynikają również z zadań przypisanych jednostkom budżetowym w statucie nadanym przez radę gminy. Trudno się zgodzić bez zastrzeżeń z bardzo powierzchowną oceną w uzasadnieniu uchwały NSA z 2013 r. o braku w gminnych jednostkach budżetowych zależności między skutkiem czynności opodatkowanych VAT w aspekcie finansowym a wydatkami jednostki oraz z przedstawionym w uzasadnieniu sposobem rozliczania podatku należnego i zwrotu przez urząd skarbowy różnicy między podatkiem podlegającym odliczeniu i podatkiem należnym. Przed podjęciem omawianej uchwały przez NSA podmiotowość prawnopodatkowa gminnych jednostek budżetowych, z wyłączeniem urzędów gmin, nie była kwestionowana. W związku z tym jednostki te przy odprowadzaniu VAT na rachunek urzędu skarbowego pomniejszały zrealizowane dochody budżetowe o odprowadzony podatek oraz o VAT należny, w części zmniejszającej kwotę podatku należnego. Z kolei wydatki jednostki budżetowej, zarachowane w dacie ich poniesienia w kwocie brutto, były zmniejszane o VAT naliczony zarachowany na zmniejszenie podatku należnego oraz o zwroty podatku otrzymane od urzędu skarbowego w tym samym roku budżetowym, w którym poniesiono wydatki. Tak więc rozliczanie podatku należnego w gminnych jednostkach budżetowych nie stanowiło wydatku, w związku ze zmniejszeniem podatku należnego o VAT naliczony. Po przeksięgowaniach części odliczonego podatku na zmniejszenie dochodów i na zmniejszenie wydatków oraz odprowadzenie podatku do urzędu skarbowego zrealizowane dochody budżetowe, podlegające rozliczeniu z budżetem gminy, odpowiadały wartości netto opodatkowanych towarów i usług. Z kolei VAT naliczony w fakturach za dostawy, usługi i roboty rzutował na wysokość wydatków gminnej jednostki budżetowej w dacie ich opłacenia. Jeśli VAT naliczony był mniejszy niż VAT należny, zmniejszenie wydatków o odliczony VAT następowało w wyniku przeksięgowania odliczonego podatku na zmniejszenie dochodów i wydatków. Z kolei zwrot różnicy między podatkiem naliczonym a podatkiem należnym, dokonany w tym samym roku budżetowym na 18 marzec 2014 r.

20 rachunek bieżący jednostki, był księgowany na zmniejszenie wydatków, zaś dokonany w następnym roku na dochody budżetowe. Zwrot podatku wynikający z rozliczeń gminnych jednostek budżetowych w deklaracjach miesięcznych VAT-7 w żadnym przypadku nie był przekazywany bezpośrednio na rachunek budżetu gminy. W gminnych jednostkach budżetowych rzeczywiście nie występuje pojęcie wyniku finansowego w postaci deficytu (straty) lub nadwyżki, ale przy takim stwierdzeniu należałoby w uzasadnieniu uchwały dodać, że dotyczy ono wyniku na realizacji planu finansowego jednostki budżetowej. Z kolei w jednostkach budżetowych prowadzących działalność oświatową i dysponujących wydzielonymi rachunkami dochodów trudno uznać podane stwierdzenie za prawdziwe. W tego typu jednostkach większość dochodów jest realizowana w ramach planu finansowego dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku i wydatków nimi finansowanych. Wydatki finansowane z tych dochodów mogą być ponoszone do wysokości kwot zgromadzonych na wydzielonym rachunku. Stan środków na tym rachunku na 31 grudnia roku budżetowego odpowiada różnicy między kwotą zrealizowanych dochodów i poniesionych wydatków. W danym przypadku można więc przyjąć, że stan środków na wydzielonym rachunku dochodów na koniec roku jest w istocie nadwyżką na realizacji planu finansowego dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku i wydatków nimi finansowanych, ale wynik ten nie jest uwzględniany w wyniku budżetu za dany rok budżetowy. Rozliczenie nadwyżki na realizacji planu finansowego dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku i wydatków nimi finansowanych ma miejsce w następnym roku budżetowym i jest dokonywane poprzez wpłatę na rachunek budżetu. Przyjęcie w uzasadnieniu uchwały NSA z 2013 r., że gminne jednostki budżetowe nie mają własnego mienia, w związku z czym dysponują jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina i działające z tego względu jako statio municipi, oczywiście jest zgodne z obowiązującym stanem prawnym, ale można mieć wątpliwości, czy fakt dysponowania majątkiem gminy w wyniku ustanowienia trwałego zarządu może być użyty jako argument świadczący o braku samodzielności (niezależności) gminnych jednostek budżetowych, zwłaszcza że w odniesieniu do państwowych jednostek budżetowych użytkowanie majątku Skarbu Państwa w wyniku ustanowienia trwałego zarządu jest argumentem przemawiającym za samodzielnością tych jednostek. Równie niezrozumiałe jak w przypadku dysponowania mieniem gminy otrzymanym w trwały zarząd jest uznanie faktu utworzenia, przekształcenia lub likwidacji jednostki budżetowej gminy przez radę gminy za czynnik świadczący o braku samodzielności (niezależności) prawnopodatkowej w zakresie VAT w sytuacji, gdy w odniesieniu do państwowych jednostek budżetowych utworzonych również przez organy wymienione w uofp jest to argument użyty na poparcie tezy o samodzielności gospodarczej tych jednostek. Nie jest ścisłe użyte w uchwale NSA z 2013 r. stwierdzenie, że obowiązek stosowania przez gminne jednostki budżetowe w rozliczeniach z budżetem zasady rozliczeń brutto, polegającej na tym, że gminne jednostki budżetowe pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadzają na rachunek gminy, co sprawia, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden marzec 2014 r. 19

21 sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Stwierdzenie to odnosi się wyłącznie do tych gminnych jednostek budżetowych, dla których podstawą gospodarki finansowej jest wyłącznie plan finansowy wydatków ponoszonych ze środków z budżetu gminy i dochodów przekazywanych w całości na rachunek budżetu gminy, czyli jednostek w całości objętych metodą budżetowania brutto. W uzasadnieniu omawianej uchwały pominięto natomiast regulacje zawarte w art. 223 uofp, umożliwiające gminnym jednostkom budżetowym, wykonującym zadania określone w ustawie o systemie oświaty, gromadzenie środków na wydzielonym rachunku dochodów i przeznaczanie tych dochodów na wydatki tych jednostek. W tego typu jednostkach budżetowych obowiązuje sporządzanie planów finansowych dochodów i wydatków budżetowych oraz planów finansowych dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku i wydatków pokrywanych tymi dochodami. W odniesieniu do planów finansowych dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku i wydatków pokrywanych tymi dochodami nie obowiązuje zasada rozliczeń brutto. Dochody jednostek oświatowych gromadzonych na wydzielonym rachunku w trakcie roku budżetowego nie są rozliczane z budżetem gminy, ale są przeznaczane na wydatki tych jednostek. Wpłacie do budżetu podlegają wyłącznie środki niewykorzystane w roku budżetowym na wydatki jednostki (stan środków na wydzielonym rachunku dochodów na koniec roku), ale wpłata ta stanowi znikomy odsetek zrealizowanych dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, celem gminnych jednostek budżetowych nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze, a wyodrębnienie organizacyjne gminnych jednostek budżetowych jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. W przypadku małych gmin można polemizować z tym stwierdzeniem. Zakres gospodarki komunalnej w takich jednostkach powoduje, że decydują się one na prowadzenie tego typu działalności gospodarczej w ramach urzędu gminy lub w formie jednostek budżetowych. W uzasadnieniu uchwały NSA z 2013 r. został zaprezentowany nie do końca prawdziwy pogląd, że wprowadzenie przez uofp w 2010 r. zmian polegających na zlikwidowaniu takich form organizacyjnych, jak: gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych i fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów, w związku z czym została zrealizowana idea polegająca na konsolidacji sektora finansów publicznych i likwidacji odstępstw od zasady rozliczeń brutto. W rzeczywistości rachunki dochodów własnych zostały zastąpione wydzielonymi rachunkami dochodów, więc samodzielność w wykorzystywaniu dochodów przez gminne jednostki budżetowe prowadzące wydzielone rachunki dochodów została zachowana. Z kolei likwidacja gospodarstw pomocniczych, tworzonych głównie przez oświatowe jednostki budżetowe, spowodowała włączenie działalności gospodarczej gospodarstw do jednostek budżetowych. Zmiany te spowodowały, że w jednostkach budżetowych wykonujących zadania oświatowe poziom realizowanych dochodów, gromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym, uległ istotnemu wzrostowi w porównaniu ze zlikwidowanymi dochodami własnymi. W związku z tym trudno zgodzić się z tezą, że obowiązująca uofp dokonała pełnej likwidacji odstępstw od zasady rozliczeń brutto w odniesieniu do gminnych jednostek budżetowych. 20 marzec 2014 r.

22 Przyjęte w uzasadnieniu do uchwały NSA z 2013 r. założenie, że jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, trudno uznać za trafne w sytuacji, gdy wiele jednostek budżetowych zostało utworzonych do realizacji tej działalności. W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA powołano się przy omawianiu cech charakterystycznych na opracowanie pt. Ustawa o finansach publicznych. Komentarz autorstwa Ludmiły Lipiec-Warzechy, wyd. ABC, 2011 r. W tabeli 2 zestawiono cechy charakterystyczne, przedstawione w uzasadnieniu uchwały NSA i w komentarzu do art. 11 uofp. Tabela 2. Cechy charakterystyczne gminnych jednostek budżetowych Według uzasadnienia uchwały NSA z 2013 r. Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I uofp, w szczególności art. 11 i 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Według komentarza L. Lipiec-Warzechy do art. 11, art. 11a i art. 223 uofp Jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi). Posiadają one jednak pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd. Cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności. Jednakże każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest czynnością Skarbu Państwa, dokonaną w jego imieniu i na jego rzecz. Nie mogą one być zatem podmiotem prawa własności nieruchomości albo obiektu budowlanego niezwiązanego trwale z gruntem. Prawo własności przysługuje nie tym jednostkom, ale Skarbowi Państwa albo jednostce samorządu terytorialnego, jako osobom prawnym. Nie są one również posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 336 k.c., ponieważ nie władają nieruchomością we własnym imieniu i na własny rachunek. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu. Statut jest aktem prawa wewnętrznego określającym wewnętrzną organizację danej jednostki (jej strukturę), tryb działania i zadania. Ustawa o finansach publicznych wymaga, aby statut jednostki budżetowej określał co najmniej jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Statut nadaje jednostce budżetowej organ, który ją utworzył, tj. minister, kierownik urzędu centralnego, wojewoda lub inny organ działający na podstawie odrębnych przepisów w odniesieniu do państwowych jednostek budżetowych albo organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego wobec gminnych, powiatowych lub wojewódzkich jednostek budżetowych. Ustawa o finansach publicznych wymaga, aby statut określał przedmiot działalności jednostki budżetowej, obejmujący działalność podstawową oraz działalność uboczną. Zadaniem gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest obsługa działalności rzeczowej, dla której jednostka została utworzona. marzec 2014 r. 21

23 Gospodarka finansowa gminnej jednostki budżetowej charakteryzuje się tym, że jednostka ta pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. Ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty) ani nadwyżki finansowej. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. W uzasadnieniu do uchwały NSA nie ustosunkowano się do odstępstw od zasady budżetowania brutto wprowadzonych na podstawie art. 11a i art. 223 uofp. Jednostka budżetowa jest jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W formie tej działają m.in. organy administracji rządowej i samorządowej, sądownictwa, wojska, policji, pomocy społecznej, ochrony zdrowia, prokuratury. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym nazywane jest metodą (formą) finansowania (budżetowania) brutto. System powiązań brutto (metoda brutto) realizuje w pełni zasadę zupełności (powszechności) budżetu. Stosowanie przez jednostki budżetowe metody finansowania brutto pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze ich gospodarki finansowej, a co za tym idzie konsekwencje dla finansów publicznych. Ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem ani deficytu, ani nadwyżki. Jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują podstawową funkcję finansów publicznych, jaką jest funkcja redystrybucyjna. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskane przez nią dochody są dochodami budżetowymi. Jednostka budżetowa nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz z późn.zm.), która w art. 4 pozwala uznać za przedsiębiorcę osobę fizyczną, osobę prawną i jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą, a także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Jednostki budżetowe stanowią formę prawa budżetowego, a nie wykonywania działalności gospodarczej i mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego nie mają osobowości prawnej. Korzystają natomiast z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. To zaś oznacza, że nie działają w imieniu własnym. Państwowe i samorządowe jednostki budżetowe prowadzące działalność określoną w ustawie o systemie oświaty mogą gromadzić środki na wydzielonym rachunku dochodów na podstawie art. 11a (państwowe jednostki budżetowe) i art. 223 uofp (samorządowe jednostki budżetowe) i przeznaczać je na wydatki tych jednostek na zasadach określonych w ww. przepisach. 22 marzec 2014 r.

24 Według komentarza do art. 11a uofp, jego istotą jest odstępstwo od zasady finansowania brutto jednostek budżetowych, polegającej na objęciu wszystkich dochodów i wydatków państwowych jednostek budżetowych budżetem państwa. Według komentarza do art. 223, artykuł ten, niemający wprost swojego odpowiednika w uofp z 2005 r., jako odstępstwo od zasady likwidowania rachunków dochodów własnych państwowych i samorządowych jednostek budżetowych (i innych form gospodarki pozabudżetowej tych jednostek), stanowi wyjątek od zasady finansowania brutto, polegającej na objęciu wszystkich dochodów i wydatków jednostki budżetowej budżetem państwa albo jednostki samorządu terytorialnego Działalność gospodarcza w gminnych jednostkach budżetowych Ustawa o finansach publicznych w rozdziale 2 wśród dochodów publicznych wymienia m.in.: wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych (art. 5 ust. 2 pkt 3), dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych w postaci wpływów z umów najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze (art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. a), dochody ze sprzedaży majątku, rzeczy i praw niestanowiące przychodów z prywatyzacji majątku jednostek samorządu terytorialnego (art. 5 ust. 2 pkt 8). Wpływy samorządowych jednostek budżetowych z wymienionych tytułów są z reguły opodatkowane VAT na zasadach określonych w ustawie o VAT i w przepisach wykonawczych do tej ustawy. W gminnych jednostkach budżetowych wykonujących nieodpłatnie większość usług z zakresu użyteczności publicznej czynności opodatkowane VAT są związane głównie z: najmem i dzierżawą, odsprzedażą zakupionych towarów i usług (wpływy z tego tytułu uzyskane w bieżącym roku budżetowym nie zwiększają dochodów, lecz zmniejszają wydatki). W wielu gminach gospodarka komunalna, polegająca na odpłatnym wykonywaniu usług z zakresu użyteczności publicznej, jest wykonywana w urzędach gmin lub w jednostkach budżetowych powstałych w wyniku przekształcenia gminnych zakładów budżetowych. W małych gminach do rzadkości należy prowadzenie działalności komunalnej w ramach spółek prawa handlowego utworzonych przez samorząd gminny, a w ostatnich latach działalność ta przestała być również wyłączną domeną gminnych zakładów budżetowych. Impulsem do likwidacji zakładów budżetowych prowadzących działalność komunalną w celu przekształcenia ich w jednostki budżetowe z takim samym zakresem zadań były zapowiedzi o szybkiej likwidacji wszystkich form działalności pozabudżetowej, w tym także zakładów budżetowych. Ostatecznie w wyniku uofp z 2009 r. z form organizacyjnych sektora finansów publicznych ubyły tylko gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych i państwowe zakłady budżetowe. Przekształcenie samorządowych zakładów budżetowych w jednostki budżetowe sprawiło, że w odniesieniu do niektórych zadań uproszczeniu uległy rozliczenia z urzędami jednostek marzec 2014 r. 23

25 samorządu terytorialnego z tytułu usług wykonywanych wyłącznie na rzecz danej jednostki samorządu terytorialnego m.in. w zakresie: zieleni gminnej i zadrzewień, dowożenia uczniów, remontów oraz zimowego utrzymania dróg gminnych. Zakłady budżetowe za wykonanie tych usług na rzecz gminy wystawiały faktury VAT, a przekształcone jednostki budżetowe wydatki związane z tymi zadaniami pokrywają ze środków otrzymanych z budżetu gminy na realizację wydatków objętych planem finansowym jednostki budżetowej Tryb postępowania w gminnych jednostkach budżetowych w przypadku wystąpienia czynności podlegających opodatkowaniu VAT W związku z uchwałą NSA z 2013 r. gminne jednostki budżetowe mogą utracić status odrębnego podatnika VAT, jeśli sentencja tej uchwały zostanie potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeśli tak się stanie, rola tych jednostek zostanie sprowadzona do funkcji reprezentanta gminy jako podatnika VAT. Według uzasadnienia do omawianej uchwały NSA, wszelkie czynności wykonywane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane VAT, podejmują one w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W związku z tym stwierdzeniem należy się zastanowić, co oznacza użyty termin czynności podejmowane w imieniu i na rzecz gminy, w ramach środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Czynności podlegające opodatkowaniu VAT dotyczą m.in. umów: najmu pomieszczeń użytkowych, zawartych z mieszkańcami gminy, np. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków w jednostkach budżetowych, których zadaniem jest prowadzenie działalności komunalnej. Kierownicy gminnych jednostek budżetowych działają na podstawie pełnomocnictw udzielonych im przez wójtów, burmistrzów lub prezydentów miast. Należy więc rozstrzygnąć, czy umowy cywilnoprawne zawarte na tej podstawie można traktować jako umowy zawarte w imieniu i na rzecz gminy. Ponadto należy przyjąć zasadę, że przy fakturowaniu sprzedaży wyrobów i usług podlegających opodatkowaniu VAT i przy zakupach materiałów, energii, usług i robót, gminna jednostka budżetowa nie może posługiwać się swoim NIP, lecz korzystać z NIP gminy jako osoby prawnej. Należy też wyjaśnić z organem wykonawczym gminy kwestie dotyczące: przekazywania do urzędu gminy, będącego podmiotem prowadzącym w imieniu gminy jako podatnika VAT ewidencję czynności podlegających opodatkowaniu i dokonującego rozliczeń VAT z urzędem skarbowym, informacji niezbędnych do sporządzenia miesięcznych deklaracji gminy na druku VAT-7, 24 marzec 2014 r.

26 możliwości przekazywania przez gminną jednostkę w imieniu gminy podatku podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, z wpływów uzyskanych ze sprzedaży opodatkowanej, z jednoczesnym zmniejszeniem dochodów i wydatków o VAT podlegający odliczeniu (alternatywnym rozwiązaniem może być przyjęcie zasady, że VAT odprowadzany do urzędu skarbowego jest realizowany w ramach planu finansowego wydatków), sposobu rozliczania z urzędem gminy podatku należnego i podatku naliczonego w fakturach zakupu podlegającego odliczeniu od podatku należnego lub zwrotowi na rachunek urzędu. Jeśli podatek naliczony jest większy niż podatek należny, zwrotu podatku należy dokonać na rachunek bieżący urzędu gminy. Inne rozwiązanie nie wchodzi w rachubę, ponieważ podatek podlegający zwrotowi będzie wynikał z deklaracji VAT-7 złożonej za określony miesiąc przez gminę jako podatnika VAT, a to wyklucza możliwość przekazywania zakwalifikowanego do zwrotu VAT na rachunki bieżące gminnych jednostek niebędących podatnikami VAT. Gminne jednostki budżetowe prowadzące działalność określoną w ustawie o systemie oświaty i gromadzące dochody pochodzące ze źródeł określonych przez radę gminy (miejską) mogą z tych dochodów finansować wydatki określone w uchwale organu stanowiącego gminy. W skrajnych przypadkach na wydzielonym rachunku bankowym mogą być gromadzone wszystkie dochody realizowane przez gminną jednostkę budżetową. W uchwale NSA z 2013 r. użyto stwierdzenia, że zlikwidowane rachunki dochodów własnych pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność, więc można przyjąć, że jednostki gromadzące zrealizowane dochody na wydzielonym rachunku prowadzą samodzielnie działalność gospodarczą. W związku z tym nasuwa się pytanie, czy czynnik ten stanowi wystarczającą przesłankę do uznania jednostki budżetowej prowadzącej działalność oświatową za podmiot będący odrębnym podatnikiem VAT? Sentencja omawianej uchwały NSA raczej nie pozwala na jakiekolwiek odstępstwa od przyjętego rozstrzygnięcia, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT. Przy takim założeniu należałoby przyjąć, że czynności cywilnoprawne tego typu jednostek opodatkowane VAT również są podejmowane w imieniu i na rzecz gminy. Podobnie jak w przypadku jednostek budżetowych niegromadzących zrealizowanych środków na wydzielonym rachun- marzec 2014 r. 25

27 ku bankowym jednostka budżetowa prowadząca działalność oświatową również powinna ustalić z gminą zasady rozliczeń tego podatku i przepływu informacji między daną jednostką budżetową a urzędem gminy, pozwalającej urzędowi sporządzić deklarację VAT-7 za poszczególne miesiące. Reasumując, należy stwierdzić, że gminne jednostki budżetowe wykonujące czynności opodatkowane VAT na rzecz gminy jako osoby prawnej będącej podatnikiem VAT mogą przyjąć w uzgodnieniu z urzędem gminy jedno z prezentowanych w ramce możliwych rozwiązań w rozliczaniu VAT. Możliwe rozwiązania w rozliczaniu VAT 1. Gminna jednostka budżetowa ujmuje należny VAT na stronie Ma konta 225 jako zobowiązanie gminy wobec urzędu skarbowego, a na stronie Wn ujmuje VAT naliczony w fakturach dostawców i wykonawców podlegający odliczeniu od podatku należnego. Jeżeli kwota podatku należnego za dany miesiąc jest większa od podatku podlegającego odliczeniu, jednostka budżetowa odprowadza tę różnicę w imieniu gminy na rachunek urzędu skarbowego z wpływów z tytułu sprzedaży opodatkowanej VAT. Z wykonania tych czynności jednostka budżetowa sporządza informację za poszczególne miesiące dla urzędu gminy, wykorzystując do tego celu deklarację VAT Gminna jednostka budżetowa ujmuje należny VAT na stronie Ma konta 225 jako zobowiązanie gminy wobec urzędu gminy, a na stronie Wn ujmuje VAT naliczony w fakturach dostawców i wykonawców podlegający odliczeniu od podatku należnego. Jeżeli kwota podatku należnego za dany miesiąc jest większa od podatku podlegającego odliczeniu, jednostka bud żetowa odprowadza tę różnicę na rachunek urzędu gminy prowadzącego rozliczenia VAT z urzędem skarbowym w imieniu gminy, ze środków uzyskanych z tytułu sprzedaży opodatkowanej. Z wykonania tych czynności jednostka budżetowa sporządza informację za poszczególne miesiące dla urzędu gminy, wykorzystując do tego celu deklarację VAT Jeśli VAT naliczony jest większy od należnego VAT, gminna jednostka budżetowa przekazuje wpływy ze sprzedaży opodatkowanej na rachunek budżetu w kwocie brutto. Z wykonania czynności polegających na opodatkowaniu i odliczeniu podatku naliczonego gminna jednostka budżetowa sporządza informację za poszczególne miesiące dla urzędu gminy, wykorzystując do tego celu deklarację VAT VAT w powiatowych i wojewódzkich jednostkach budżetowych Uchwała NSA z 2013 r. rozstrzyga, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT, ale nie odnosi się do statusu prawnopodatkowego powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych. Należy przy tym zaznaczyć, że argumenty przywołane w uzasadnieniu sentencji uchwały można w całej rozciągłości odnieść do jednostek budżetowych samorządu powiatowego i wojewódzkiego. Gdyby jednostki te pozostały w dalszym ciągu odrębnymi podatnikami VAT, a gminne jednostki budżetowe zostały tego statusu pozbawione, to trudno byłoby nie uznać takiej sytuacji za kuriozalną. 26 marzec 2014 r.

28 Powiatowe i wojewódzkie jednostki budżetowe, mimo że omawiana uchwała NSA dotyczy podmiotowości podatkowej gminnych jednostek budżetowych, muszą się liczyć z utratą statusu odrębnych podatników VAT, a starostwa powiatowe i urzędy marszałkowskie powinny być przygotowane do prowadzenia rozliczeń VAT rozszerzonych o operacje jednostek budżetowych opodatkowane VAT. 2. VAT w rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych zagadnienia ogólne Ustawa o rachunkowości wśród podmiotów zobowiązanych do stosowania jej przepisów wymienia: gminy, powiaty, województwa i ich związki, a także państwowe, gminne, powiatowe i wojewódzkie jednostki budżetowe oraz gminne, powiatowe i wojewódzkie zakłady budżetowe (art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a c). Z kolei uofp określa (art. 40 ust. 1), że jednostki sektora finansów publicznych prowadzą rachunkowość zgodnie z przepisami o rachunkowości, z uwzględnieniem zasad określonych w przywołanej ustawie. Ustawa o finansach publicznych zawiera delegację dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Szczególne zasady rachunkowości dla jednostek objętych rozporządzeniem dotyczą m.in.: ewidencji wykonania budżetu, ewidencji aktywów trwałych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, wyceny poszczególnych składników aktywów i pasywów, sporządzania sprawozdań finansowych oraz odbiorców tych sprawozdań. W odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego szczególne zasady rachunkowości, określone rozporządzeniem Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont), dotyczą: zasad ustalania nadwyżki lub deficytu za dany rok, dokonywania odpisów dotyczących rozchodów budżetu, wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych. Ani ze szczególnych zasad rachunkowości, ani z opisów kont syntetycznych budżetu zamieszczonych w załączniku nr 2 do ww. rozporządzenia nie wynika, że ewidencja operacji związanych z rozliczeniem przez jednostkę samorządu terytorialnego może być prowadzona w ewidencji budżetu. Oznacza to, że ewidencja rozliczeń przez jednostkę samorządu terytorialnego jako podatnika VAT musi być prowadzona w urzędzie jako jednostce budżetowej według zasad funkcjonowania kont określonych w załączniku nr 3 do ww. rozporządzenia. marzec 2014 r. 27

29 2.1. Regulacje w zakresie VAT w rachunkowości państwowych jednostek budżetowych Ewidencję księgową w zakresie VAT prowadzi się z uwzględnieniem rozwiązań przyjętych w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, w którym niestety zabrakło wyraźnych unormowań odnoszących się wprost do państwowych jednostek budżetowych. O tym, że w państwowych jednostkach budżetowych występuje VAT naliczony w fakturach zakupu materiałów, towarów (artykułów spożywczych), robót i usług, świadczy opis konta 300 Rozliczenie zakupu (pozycja 45 w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont). Konto 300 służy do ewidencji rozliczenia zakupu materiałów, towarów (artykułów spożywczych), robót i usług, a w szczególności do ustalenia wartości materiałów, towarów w drodze oraz wartości dostaw niefakturowanych. Tabela 3. Zapisy na stronie Wn i Ma konta 300 Na stronie Wn ujmuje się: Na stronie Ma ujmuje się: faktury dostawców krajowych i zagranicznych łącznie z naliczonym VAT, VAT, podatek akcyzowy, cło pobierane przy imporcie. wartość przyjętych dostaw i usług, naliczony VAT do rozliczenia z urzędem skarbowym bezpośrednio lub po spełnieniu określonych warunków, naliczony VAT niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu od podatku należnego, dotyczący składników majątku obrotowego, zwiększający ich wartość lub obciążający właściwe koszty albo rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne, naliczony VAT niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu od podatku należnego, dotyczący środków trwałych, inwestycji rozpoczętych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zwiększający ich wartość. Za pośrednictwem konta 300 można rozliczać również: odchylenia od cen ewidencyjnych, od rzeczywistych cen zakupu lub cen nabycia, koszty zakupu zawarte w fakturach dostawców, opłaty manipulacyjne pobierane przez urząd celny przy imporcie, niedobory, szkody i nadwyżki w transporcie, reklamacje (sprostowania) dotyczące faktur dostawców. Konto 300 może wykazywać dwa salda. Saldo Wn oznacza stan dostaw w drodze (materiały i towary w drodze), a saldo Ma stan dostaw lub usług niefakturowanych. Z opisu konta 300 wynika, że w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych oraz w samorządowych zakładach budżetowych mogą występować operacje polegające na możliwości rozliczania VAT naliczonego w fakturach dostawców i wykonawców robót i usług. Konto 300 w państwowych jednostkach budżetowych raczej nie jest stosowane, podobnie jak w samorządowych jednostkach budżetowych, więc zamieszczenie operacji w zakresie podatku naliczonego akurat na tym koncie jest niewątpliwie niezrozumiałym rozwiązaniem. 28 marzec 2014 r.

30 Z kolei o występowaniu w państwowych jednostkach budżetowych należnego VAT świadczy opis konta 730 Sprzedaż towarów i wartość ich zakupu (pozycja 70 w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont). Konto 730 służy do ewidencji sprzedaży towarów i wartości ich zakupu. Tabela 4. Zapisy na stronie Wn i Ma konta 730 Na stronie Wn ujmuje się: wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu (nabycia), w korespondencji z kontami: 330 i 340; za cenę zakupu (nabycia) uważa się również cenę ewidencyjną skorygowaną o odchylenia od tej ceny. Na stronie Ma ujmuje się: przychody ze sprzedaży towarów, w korespondencji z kontami przede wszystkim zespołu 1 i 2 oraz zespołu 0 i 8 bądź 4 i 5. Podatnicy VAT niezobowiązani do stosowania kas z pamięcią fiskalną ujmują na stronie Ma konta 730 przychody (utargi) łącznie z podatkiem ze sprzedaży towarów. Należny VAT zawarty w utargach podlega przeksięgowaniu: Wn 730 Sprzedaż towarów i wartość ich zakupu, Ma 225 Rozrachunki z budżetami. W końcu roku obrotowego przenosi się: przychody ze sprzedaży towarów na stronę Ma konta 860 (Wn konto 730), wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu na stronę Wn konta 860 (Ma konto 730). Na koniec roku konto 730 nie wykazuje salda. Podobnie jak konto 300 konto 730 w państwowych jednostkach budżetowych raczej nie występuje, ponieważ działalność związana z zakupem towarów w celu ich odsprzedaży wykracza poza działalność statutową tych jednostek. W opisie konta 225 Rozrachunki z budżetami (pozycja 34 w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont) zamieszczono ogólnikowe stwierdzenie, że konto to służy m.in. do ewidencji rozrachunków z budżetami z tytułu podatków oraz nadpłat w rozliczeniach z budżetami. Konto 225 służy do ewidencji rozrachunków z budżetami w szczególności z tytułu dotacji, podatków, nadwyżek środków obrotowych, nadpłat w rozliczeniach z budżetami. Tabela 5. Zapisy na stronie Wn i Ma konta 225 Na stronie Wn ujmuje się: Na stronie Ma ujmuje się: nadpłaty oraz wpłaty do budżetu. zobowiązania wobec budżetów, wpłaty od budżetów. Ewidencja szczegółowa do konta 225 powinna zapewnić możliwość ustalenia stanu należności i zobowiązań według każdego z tytułów rozrachunków z budżetem odrębnie. marzec 2014 r. 29

31 Konto 225 może mieć dwa salda. Saldo Wn oznacza stan należności, a saldo Ma stan zobowiązań wobec budżetów. Jeśli VAT podlegający odliczeniu od podatku należnego jest większy od podatku należnego, różnica może być przypisana do zwrotu na rachunek podatnika lub uwzględniona w rozliczeniach z urzędem skarbowym w następnych okresach rozliczeniowych. Kierując się opisem konta 225 zamieszczonym w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, należałoby stwierdzić, że nadwyżka podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym została potraktowana jako nadpłata w rozliczeniach z budżetami, a przekazanie zwrotu VAT na rachunek podatnika jako wpłata od budżetu z tytułu tej nadpłaty. Sposób ujmowania w ewidencji księgowej państwowych jednostek budżetowych operacji związanych ze sprzedażą opodatkowaną wynika ze wzoru rachunku zysków i strat jednostki budżetowej (wariant porównawczy) stanowiącego załącznik nr 7 do ww. rozporządzenia. Dane w zakresie przychodów z podstawowej działalności operacyjnej wykazuje się w rachunku zysków i strat jako przychody netto, co oznacza, że przychody ze sprzedaży produktów oraz ze sprzedaży materiałów i towarów muszą być ewidencjonowane na kontach zespołu 7 w kwotach netto (bez należnego VAT). Ewidencja księgowa zakupów materiałów, energii i usług oraz zakupów majątkowych wynika z zasad wyceny rzeczowych składników aktywów trwałych i aktywów obrotowych oraz z zasad ustalania wyniku finansowego, określonych w rozdziale 4 uor Wycena aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego Regulacje w zakresie VAT w rachunkowości jednostek samorządu terytorialnego Plan kont dla budżetów jednostek samorządu terytorialnego stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont nie zawiera kont przeznaczonych do ewidencji czynności opodatkowanych VAT. Ewidencję rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego szczebla gminnego, powiatowego lub wojewódzkiego jako podatnika VAT prowadzi się odpowiednio w urzędzie gminy, starostwie powiatowym i urzędzie marszałkowskim na kontach określonych w planie kont stanowiącym załącznik nr 3 do ww. rozporządzenia. Jeżeli Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdzi sentencję uchwały NSA z 2013 r., zakres ewidencji księgowej wykonywanej przez urzędy gmin na rzecz gmin jako podatników VAT ulegnie rozszerzeniu o operacje wykonywane dotychczas przez inne niż urząd gminne jednostki budżetowe, posiadające status odrębnych podatników VAT. Nie można również wykluczyć, że zwiększenie obowiązków w tym zakresie wystąpi również w starostwach powiatowych i urzędach marszałkowskich Regulacje w zakresie VAT w rachunkowości samorządowych zakładów budżetowych Zasady omówione w punkcie poświęconym regulacjom prawnym w zakresie VAT w rachunkowości państwowych jednostek budżetowych odnoszą się również do ewidencji VAT w samo- 30 marzec 2014 r.

32 rządowych zakładach budżetowych. Samorządowe zakłady budżetowe mogą otrzymywać dotacje przedmiotowe z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, które są opodatkowane VAT. W związku z tym dotacje te zalicza się do przychodów zakładu budżetowego w kwocie netto (kwota otrzymanych dotacji pomniejszona o należny VAT). Jeżeli w samorządowych zakładach budżetowych z otrzymanych dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie inwestycji opłacono w wartości brutto faktury dostawców i wykonawców w zakresie zakupów gotowych środków trwałych lub z tytułu wytworzenia środków trwałych w budowie, a naliczony w tych fakturach VAT podlega odliczeniu od podatku należnego lub zwrotowi, to po otrzymaniu zwrotu podatku w bieżącym roku budżetowym dotacja celowa ulega zmniejszeniu o zwrot podatku. W związku z tym otrzymany zwrot podatku należy przekazać na rachunek urzędu jednostki samorządu terytorialnego. Jeśli podlegający zwrotowi VAT nie został zwrócony do końca roku, zakład budżetowy przypisaną do zwrotu kwotę powinien odnieść na zobowiązania z tytułu dotacji wobec urzędu jednostki samorządu terytorialnego i na zmniejszenie funduszu zakładu Regulacje w zakresie VAT w rachunkowości samorządowych jednostek budżetowych Zasady omówione w punkcie poświęconym regulacjom prawnym w zakresie VAT w rachunkowości państwowych jednostek budżetowych odnoszą się również do ewidencji VAT w samorządowych jednostkach budżetowych innych niż urząd jednostki samorządu terytorialnego. 3. Zasady ewidencji księgowej VAT w jednostkach sektora finansów publicznych Według dotychczasowych zasad w ramach realizacji budżetów jednostek samorządu terytorialnego odrębnymi podatnikami VAT są: gminy jako osoby prawne, inne niż urząd gminy gminne jednostki budżetowe oraz gminne zakłady budżetowe w samorządzie gminnym, powiaty jako osoby prawne, powiatowe jednostki budżetowe inne niż starostwa powiatowe oraz powiatowe zakłady budżetowe w samorządzie powiatowym, województwa samorządowe jako osoby prawne, wojewódzkie jednostki budżetowe inne niż urzędy marszałkowskie oraz wojewódzkie zakłady budżetowe w samorządzie wojewódzkim. Czynności podlegające opodatkowaniu VAT oraz czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną, w ramach których VAT naliczony zawarty w fakturach zakupu jest odliczany od należnego VAT lub zwracany podatnikowi przez urząd skarbowy, wykonuje się w ramach planów finansowych urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. Ewidencję księgową w zakresie VAT w imieniu wymienionych jednostek samorządu terytorialnego prowadzą urzędy jednostek samorządu terytorialnego. Na podstawie ewidencji księgowej prowadzonej przez te urzędy jednostki samorządu terytorialnego składają deklaracje VAT za okresy miesięczne. Ewidencję księgową w zakresie operacji związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zakupami związanymi z tą sprzedażą prowadzą gminne, powiatowe i wojewódzkie jednostki marzec 2014 r. 31

33 bud żetowe oraz gminne, powiatowe i wojewódzkie zakłady budżetowe jako podmioty będące odrębnymi podatnikami VAT. Uchwała NSA z 2013 r. znacząco ogranicza liczbę podatników w samorządzie gminnym, ponieważ w wyniku wejścia w życie postanowień tej uchwały status odrębnych podatników utracą gminne jednostki budżetowe. W związku z tym rozliczanie VAT, wynikające z czynności wykonywanych przez gminne jednostki budżetowe, będzie wykonywane przez gminy na podstawie miesięcznych informacji podatkowych przekazywanych przez te jednostki do urzędu gminy Ewidencja księgowa VAT w państwowych jednostkach budżetowych Państwowe jednostki budżetowe jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są powołane do obsługi organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Wykonują jednak również czynności na podstawie umów cywilnoprawnych podlegające opodatkowaniu VAT. W jednostkach tych niejasności w zakresie ewidencji księgowej tego podatku sprowadzają się głównie do wpływu czynności podlegających opodatkowaniu na poziom dochodów i wydatków budżetowych objętych planami finansowymi danego roku budżetowego. Zasady ewidencji księgowej w państwowych jednostkach budżetowych operacji związanych z rozliczeniami VAT w dużym stopniu wynikają z regulacji zawartych w rozporządzeniach Ministra Finansów: 1) z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (dalej: rozporządzenie w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych), 2) z 15 stycznia 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa (dalej: rozporządzenie w sprawie sposobu wykonywania budżetu państwa), 3) z 20 grudnia 2010 r. w sprawie rodzajów i trybu dokonywania operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla obsługi budżetu państwa w zakresie krajowych środków finansowych oraz zakresu i terminów udostępniania informacji o stanach środków na tych rachunkach. W państwowych jednostkach budżetowych operacje z tytułu realizowanych dochodów budżetu państwa dokonywane są na rachunkach bieżących tych jednostek, a operacje z tytułu wydatków budżetu państwa realizowanych przez te jednostki na rachunkach bieżących tych jednostek ( 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie sposobu wykonywania budżetu państwa). Z zasad określonych w rozdziale 4 Tryb pobierania dochodów i dokonywania wydatków państwowych jednostek budżetowych pierwszego z przywołanych rozporządzeń wynika m.in., że uzyskane przez państwowe jednostki budżetowe zwroty wydatków dokonanych: w tym samym roku budżetowym przyjmowane są na rachunki bieżące wydatków i zmniejszają wykonanie wydatków w tym roku budżetowym, 32 marzec 2014 r.

34 w poprzednich latach budżetowych przyjmowane są na rachunki bieżące dochodów i podlegają odprowadzeniu na dochody budżetu państwa, w terminach określonych odrębnymi przepisami. Unormowania te mają istotny wpływ na rozliczenia podatku z tytułu odsprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT. W przypadku najmu lokali użytkowych od państwowych jednostek budżetowych najemcy poza czynszem zobowiązani są z reguły do ponoszenia kosztów: ogrzewania wynajmowanych pomieszczeń, zużycia energii elektrycznej, zużycia wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych, usług ochroniarskich itp. Dostawcy towarów i wykonawcy usług dokonują sprzedaży na rzecz państwowej jednostki budżetowej, która następnie dokonuje ich odsprzedaży najemcom w proporcji wynikającej z umowy najmu. W przypadku odsprzedaży towarów i usług: kwota podatku należnego zawartego w fakturach odsprzedaży = = kwota podatku naliczonego w fakturach zakupu w zakresie podlegającym refakturowaniu. A zatem z tytułu odsprzedaży w danym przypadku nie wystąpi VAT podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego. Wpływy z tytułu odsprzedaży towarów i usług w odniesieniu do operacji zarachowywanych na zmniejszenie wydatków budżetowych państwowej jednostki budżetowej w tym samym roku budżetowym nie stanowią dochodów budżetowych i z tego względu należności z tytułu sprzedaży refakturowanej ujmuje się na koncie 201 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami, a nie na koncie 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych. Jeżeli jednak najemca nie opłaci do końca roku należności z tytułu sprzedaży refakturowanej, pod datą 31 grudnia można ująć nieopłacone faktury jako należności z tytułu dochodów budżetowych i przychody z tytułu dochodów budżetowych po uprzedniej korekcie zapisem ujemnym dotychczasowych księgowań. W odniesieniu do tego typu zdarzeń prawidłowe są również inne rozwiązania. Jednym z nich jest przyjęcie zasady, że w bieżącym roku budżetowym nie dokonuje się żadnych korekt dotychczasowych zapisów, dotyczących refakturowanej sprzedaży, a w styczniu następnego roku budżetowego nieopłacone faktury ujmuje się zapisem: Wn 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych, Ma 760 Pozostałe przychody operacyjne oraz dokonuje się zapisu jednoczesnego: Wn 800 Fundusz jednostki, Ma 201 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami. marzec 2014 r. 33

35 Można również wystornować na koniec roku zapisem ujemnym zapis: Wn 201 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami, Ma 401 Zużycie materiałów i energii lub 402 Usługi obce (faktura odsprzedaży) i zastąpić go księgowaniem: Wn 201 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami, Ma 840 Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów. W styczniu następnego roku wartość należności dotyczącą nieopłaconych faktur odsprzedaży przenosi się z konta 201 na stronę Wn konta 221, a ujęte na koncie 840 przychody zalicza się do przychodów roku obrotowego poprzez księgowanie: Wn 840 Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów, Ma 760 Pozostałe przychody operacyjne. Księgowania operacji związanych z zakupem i odsprzedażą towarów i usług w państwowych jednostkach budżetowych ilustruje schemat 1. Schemat 1. Ewidencja zakupu i odsprzedaży materiałów, energii i usług w państwowych jednostkach budżetowych Konta zespołu 4 Koszty według rodzajów i ich rozliczenie 201 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami 130 Rachunek bieżący jednostki (subkonto wydatków) 225 Rozrachunki z budżetami 1 2a 5a 3 4a 4b 2b 6b 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych 760 Pozostałe przychody operacyjne 130 Rachunek bieżący jednostki (subkonto dochodów) 5b 6a 7 Objaśnienia do schematu: 1. Faktura VAT za dostarczone towary i wykonane usługi Wn konta zespołu 4 (401 Zużycie materiałów i energii lub 402 Usługi obce ), Ma 201 wartość brutto faktury 2. Odsprzedaż towarów lub usług: a) faktura odsprzedaży Wn 201, Ma konta zespołu 4 (401 Zużycie materiałów i energii lub 402 Usługi obce ) wartość brutto wynikająca z faktury odsprzedaży b) zapis jednoczesny do pozycji 2a Wn 225, Ma 225 kwota VAT wynikająca z refakturowania 34 marzec 2014 r.

36 3. Zapłata faktury zakupu Wn 201, Ma 130 subkonto wydatków (według podziałek klasyfikacji budżetowej wydatków) kwota brutto faktury 4. Zapłata faktury odsprzedaży: a) wpływ środków na rachunek wydatków Wn 130, Ma 201 kwota brutto b) techniczny obustronny zapis ujemny dla zachowania czystości obrotów Wn 130, Ma Przeksięgowanie pod datą 31 grudnia dotyczące faktur odsprzedaży nieopłaconych do końca roku budżetowego (prawidłowe są też inne rozwiązania patrz: str. 33): a) korekta dotychczasowego księgowania faktury odsprzedaży Wn 201, Ma konta zespołu 4 (401 Zużycie materiałów i energii lub 402 Usługi obce ) zapis ujemny b) zarachowanie sprzedaży refakturowanej do należności i przychodów z tytułu dochodów budżetowych Wn 221, Ma 760 (lub 720 Przychody z tytułu dochodów budżetowych ) wartość brutto 6. Sprzedaż refakturowana z terminem płatności w następnym roku budżetowym: a) faktura odsprzedaży Wn 221, Ma 760 wartość brutto b) zapis jednoczesny do pozycji 6a Wn 225, Ma 225 kwota VAT wynikająca z refakturowania 7. Zapłata faktur odsprzedaży w następnym roku budżetowym Wn 130 (subkonto dochodów ewidencja szczegółowa według podziałek klasyfikacji budżetowej dochodów), Ma 221 wartość brutto W pozostałym zakresie ewidencja operacji związanych z VAT w państwowych jednostkach budżetowych powinna się odbywać z uwzględnieniem zasad podanych w ramce. Propozycje ewidencji operacji związanych z VAT w państwowych jednostkach budżetowych 1. Podatek naliczony w fakturach zakupu podlegający odliczeniu od podatku należnego ujętego w fakturach sprzedaży ujmuje się pod datą opłacenia faktury zakupu jako wydatek w 4530 Podatek od towarów i usług (VAT). 2. Wpływy podatku należnego na subkonto dochodów budżetowych rachunku bieżącego zalicza się do tego paragrafu dochodów, do którego zaliczony był dochód dotyczący sprzedanej usługi lub towaru, np Dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub innych jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych oraz innych umów o podobnym charakterze, 0830 Wpływy z usług. 3. Należny VAT przelewany z subkonta dochodów pomniejsza wpływy paragrafu dochodów, w którym sklasyfikowana została należność z tytułu sprzedaży, i przekazuje się na rachunek wydatków budżetowych w części podlegającej odliczeniu, pomniejszając wydatki w 4530 Podatek od towarów i usług (VAT), a w pozostałej części na rachunek urzędu skarbowego. 4. VAT przelewa się w terminach płatności z subkonta dochodów, pomniejszając paragraf należności głównej sprzedaży, niezależnie od tego, czy należność z tytułu sprzedaży została opłacona, czy też nie, nawet gdyby wystąpiła wartość ujemna w tym paragrafie. 5. VAT wykazany w fakturach otrzymanych przez dostawców i wykonawców, niepodlegający odliczeniu od podatku należnego, zalicza się do tego paragrafu klasyfikacji budżetowej, do którego zaliczony był wydatek lub koszt dotyczący zakupu usługi, materiału lub środka trwałego. marzec 2014 r. 35

37 Państwowe jednostki budżetowe nie są nastawione na osiąganie zysków, co oznacza, że większość zakupów nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną, a tym samym w ograniczonym zakresie jednostki te korzystają z możliwości odliczenia podatku naliczonego w fakturach zakupu od podatku należnego. W państwowych jednostkach wynajmujących część lokali użytkowych w budynkach będących w ich użytkowaniu podatek naliczony w fakturach zakupu, podlegający odliczeniu od podatku należnego, może wystąpić w przypadku remontu lub modernizacji budynku. W takim przypadku określa się udział powierzchni wynajmowanej w powierzchni użytkowej budynku i w takiej proporcji odlicza się VAT naliczony w fakturach zakupu. Księgowanie operacji związanych z VAT w państwowych jednostkach dokonujących sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT przedstawia schemat 2. Schemat 2. Ewidencja sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT w państwowych jednostkach budżetowych 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych 225 Rozrachunki z budżetami 700 Sprzedaż produktów i koszt ich wytworzenia 760 Pozostałe przychody operacyjne 1a 1b 2a 2b 011 Środki trwałe 201 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami 4a 5a 5b 130 Rachunek bieżący jednostki (subkonto dochodów) Konta zespołu 4 Koszty według rodzajów i ich rozliczenie 3 7e 4b 36 marzec 2014 r.

38 141 Środki pieniężne w drodze 130 Rachunek bieżący jednostki (subkonto dochodów) 130 Rachunek bieżący jednostki (subkonto wydatków) 201 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami 7a 6a, 6b 7b 7c 7f 7d Objaśnienia do schematu: 1. Faktury sprzedaży wystawione odbiorcom z tytułu świadczonych usług: a) wartość netto Wn 221, Ma 700 b) VAT należny Wn 221, Ma Faktury dotyczące sprzedaży składników majątkowych: a) wartość netto Wn 221, Ma 760 b) VAT należny Wn 221, Ma Zapłata faktur sprzedaży Wn 130 (subkonto dochodów), Ma 221 wartość brutto faktury 4. Faktury zakupu usług związane ze sprzedażą opodatkowaną: a) VAT naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego Wn 225, Ma 201 b) wartość netto faktury i VAT niepodlegający odliczeniu od podatku należnego Wn konta zespołu 4 (401 Zużycie materiałów i energii lub 402 Usługi obce ), Ma Faktury zakupu gotowych środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną: a) VAT naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego Wn 225, Ma 201 b) wartość faktury netto i VAT niepodlegający odliczeniu od podatku należnego Wn 011, Ma Opłacenie faktur zakupu: a) w części dotyczącej VAT podlegającego odliczeniu Wn 201, Ma 130 (subkonto wydatków 4530) b) w pozostałej części Wn 201, Ma 130 (subkonto wydatków paragraf wydatków) 7. Przekazanie dotyczące VAT: a) VAT należnego z rachunku dochodów na rachunek wydatków budżetowych w kwocie odpowiadającej podatkowi podlegającej odliczeniu Wn 141, Ma 130 (subkonto dochodów zmniejszenie dochodów) b) techniczny obustronny zapis ujemny do pozycji 7a dla zachowania czystości obrotów Wn 130 (subkonto dochodów), Ma 130 (subkonto dochodów) c) wpływ środków na rachunek wydatków w kwocie podatku odliczonego od podatku należnego Wn 130 (subkonto wydatków zmniejszenie wydatków w 4530), Ma 141 d) techniczny obustronny zapis ujemny do pozycji 7c dla zachowania czystości obrotów Wn 130 (subkonto wydatków), Ma 130 (subkonto wydatków) e) pozostałej części podatku należnego na rachunek urzędu skarbowego Wn 225, Ma 130 (subkonto dochodów) f) techniczny obustronny zapis ujemny do pozycji 7e dla zachowania czystości obrotów Wn 130 (subkonto dochodów), Ma 130 (subkonto dochodów) marzec 2014 r. 37

39 Schemat 3. Ewidencja księgowa VAT w państwowych jednostkach budżetowych posiadających wydzielony rachunek dochodów 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych 225 Rozrachunki z budżetami 700 Sprzedaż produktów i koszt ich wytworzenia 760 Pozostałe przychody operacyjne 1a 1b 2b 2a 132 Rachunek dochodów jednostek budżetowych 201 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami 5a 5b 9a 9b 3a 3b 6b 7b 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych 130 Rachunek bieżący jednostki (subkonto dochodów) Konta zespołu 4 Koszty według rodzajów i ich rozliczenie 4a 4b 12 7a 141 Środki pieniężne w drodze Środki trwałe w budowie (inwestycje) 130 Rachunek bieżący jednostki (subkonto wydatków) 6a 8a, 8b 38 marzec 2014 r.

40 Objaśnienia do schematu: 1. Faktura VAT dotycząca sprzedaży wyrobów i usług stanowiących dochody budżetowe: a) wartość netto Wn 221, Ma 700 b) VAT Wn 221, Ma Faktura sprzedaży składników majątkowych stanowiących dochody budżetowe: a) wartość netto Wn 221, Ma 760 b) VAT Wn 221, Ma Faktura VAT dotycząca sprzedaży wyrobów i usług stanowiących dochody oświatowej jednostki budżetowej, gromadzonych na wydzielonym rachunku: a) wartość netto Wn 201 (lub 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych ), Ma 700 b) VAT Wn 201 (lub 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych ), Ma Wpłata należności z tytułu sprzedaży na rachunek bieżący jednostki budżetowej: a) wartość netto Wn 130 (według podziałek klasyfikacji budżetowej), Ma 221 b) VAT Wn 130 (bez podziałek klasyfikacji budżetowej), Ma Wpłata należności z tytułu sprzedaży na wydzielony rachunek dochodów jednostki budżetowej: a) wartość netto Wn 132 (według podziałek klasyfikacji budżetowej), Ma 201 (lub 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych ) b) VAT Wn 132 (bez podziałek klasyfikacji budżetowej), Ma 201 (lub 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych ) 6. Faktury VAT dostawców i wykonawców dotyczące zakupów majątkowych: a) wartość faktury netto plus VAT niepodlegający odliczeniu Wn 080, Ma 201 b) VAT podlegający odliczeniu Wn 225, Ma Faktury dostawców i wykonawców dotyczące wydatków bieżących: a) wartość faktur netto plus VAT niepodlegający odliczeniu Wn konta zespołu 4 (401 Zużycie materiałów i energii lub 402 Usługi obce ), Ma 201 b) VAT podlegający odliczeniu Wn 225, Ma Zapłata z rachunku bieżącego jednostki budżetowej faktur dostawców i wykonawców zawierających VAT podlegający odliczeniu: a) wartość netto plus VAT niepodlegający odliczeniu Wn 201, Ma 130 (według podziałek klasyfikacji budżetowej) b) VAT podlegający odliczeniu Wn 201, Ma 130 (bez podziałek klasyfikacji budżetowej) 9. Zapłata z wydzielonego rachunku dochodów oświatowej jednostki budżetowej faktur dostawców i wykonawców zawierających VAT podlegający odliczeniu: a) wartość netto plus VAT niepodlegający odliczeniu Wn 201, Ma 132 (według podziałek klasyfikacji budżetowej wydatków) b) VAT podlegający odliczeniu Wn 201, Ma 132 (bez podziałek klasyfikacji budżetowej) 10. Przekazanie z wydzielonego rachunku dochodów na subkonto dochodów jednostki budżetowej kwoty podatku podlegającego odprowadzeniu na rachunek urzędu skarbowego Wn 141, Ma Wpływ na subkonto dochodów rachunku bieżącego kwoty podatku podlegającego rozliczeniu z urzędem skarbowym ze środków gromadzonych na wydzielonym rachunku dochodów Wn 130, Ma Przelew VAT z subkonta dochodów jednostki budżetowej na rachunek urzędu skarbowego Wn 225, Ma 130 W państwowych jednostkach budżetowych w celu zaliczenia operacji dokonanych z końcem roku budżetowego na rachunkach właściwego roku budżetowego obowiązuje okres przejściowy dla operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla obsługi budżetu państwa po zakończeniu roku budżetowego ( 22 rozporządzenia w sprawie sposobu wykonywania budżetu państwa). marzec 2014 r. 39

41 Saldo konta 130 w państwowych jednostkach budżetowych na koniec roku równe jest stanowi środków na rachunku bieżącym wydatków i rachunku bieżącym dochodów. Saldo to ulega likwidacji przez księgowanie przelewu do budżetu: środków budżetowych niewykorzystanych do końca roku na realizację wydatków budżetowych, w korespondencji z kontem 223 Rozliczenie wydatków budżetowych, dochodów budżetowych pobranych, lecz nieprzelanych do końca roku budżetowego, w korespondencji z kontem 222 Rozliczenie dochodów budżetowych Ewidencja księgowa VAT w jednostkach samorządu terytorialnego Ewidencja księgowa VAT w urzędach jednostek samorządu terytorialnego stanowi w rzeczywistości ewidencję czynności podatkowych gmin, powiatów i województw samorządowych wykonywanych odpowiednio przez urzędy gmin, starostwa powiatowe i urzędy marszałkowskie. Rozwiązanie to zostało wymuszone przez orzecznictwo organów podatkowych podległych Ministrowi Finansów i orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyniku tych orzeczeń ukształtował się pogląd, że podatnikiem VAT jest jednostka samorządu terytorialnego (województwo samorządowe, powiat, gmina), a nie urząd danej jednostki samorządu terytorialnego (urząd marszałkowski, starostwo powiatowe, urząd miejski lub urząd gminy) Ewidencja księgowa VAT w urzędzie jednostki samorządu terytorialnego wynikająca z czynności wykonywanych przez urząd na rzecz jednostki samorządu terytorialnego jako podatnika VAT W wielu urzędach jednostek samorządu terytorialnego nie występuje wyodrębniony bankowy rachunek bieżący lub rola rachunku urzędu sprowadza się wyłącznie do realizacji wydatków budżetowych objętych planem finansowym. W takich jednostkach dochody i wydatki budżetowe lub tylko dochody budżetowe objęte planami finansowymi tych urzędów są realizowane za pośrednictwem rachunku bankowego budżetu. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, że urzędy jednostek samorządu terytorialnego są jedynie aparatem pomocniczym posiadającym osobowość prawną jednostek samorządu terytorialnego i jako takie nie mają odrębnego bytu. Urzędy stanowią strukturę po- 40 marzec 2014 r.

42 mocniczą, której jedynym celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań organów jednostki samorządu terytorialnego. W związku z tym, mimo nieposiadania przez samorządowe osoby prawne własnych struktur organizacyjnych i wykonywania nałożonych na nie zadań za pośrednictwem urzędu, podatnikiem VAT może być wyłącznie jednostka samorządu terytorialnego mająca osobowość prawną, a zatem mieszcząca się w kategorii podatników wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają jedynie w imieniu jednostki samorządu terytorialnego i nie są zdolne w odróżnieniu od jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego do podejmowania działań we własnym imieniu i na własny rachunek. W związku z tym nie można im przyznać podmiotowości podatkowej, a jedynie możliwość działania w imieniu podatnika samorządowej osoby prawnej. Jeżeli w urzędzie jednostki samorządu terytorialnego występują czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to są to czynności wykonywane na rzecz podatnika, którym jest osoba prawna odpowiedniego szczebla samorządu terytorialnego. Zadaniem urzędu w takim przypadku jest: wystawienie faktury w imieniu danej jednostki samorządu terytorialnego, zaksięgowanie podatku należnego, ujęcie w ewidencji księgowej zakupów na rzecz gminy związanych ze sprzedażą opodatkowaną, z odniesieniem na rozliczenia z urzędem skarbowym naliczonego VAT, podlegającego odliczeniu od podatku należnego. Na podstawie ewidencji księgowej urząd przedstawia jednostce samorządu terytorialnego jako podatnikowi VAT sporządzone w imieniu podatnika miesięczne rozliczenie podatku na druku VAT-7. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika również, iż okoliczność, że urząd jednostki samorządu terytorialnego działa w formie jednostki budżetowej, nie ma wpływu na kwestię podmiotowości podatkowej, a jedynie oznacza, że urząd jest jednostką sektora finansów publicznych działającą w takiej, a nie w innej formie organizacyjnej. Na podmiotowość podatku od towarów i usług nie ma wpływu fakt, że urząd prowadzi rachunkowość na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, ponieważ to, że określony podmiot jest zobowiązany do prowadzenia określonej księgowości, według sądów administracyjnych, nie jest przesłanką bycia podatnikiem. marzec 2014 r. 41

43 Urząd jednostki samorządu terytorialnego uczestniczący w realizacji określonych zadań tej jednostki, a skutkujących obowiązkiem podatkowym, np. w zakresie VAT, występuje wyłącznie jako jednostka organizacyjna działająca w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Wiąże się to z koniecznością zamieszczania na dokumentach wymagających oznaczania numerem identyfikacji podatkowej, sporządzanych i wystawianych przez urząd z tytułu czynności przypisanych prawnie jednostce samorządu terytorialnego, numeru NIP osoby prawnej, w imieniu której wykonywane są te czynności. NIP nie może być używany w oderwaniu od nazwy podmiotu, która jest zawarta w decyzji administracyjnej o nadaniu NIP. W takiej sytuacji urząd posługuje się numerem identyfikacji jednostki samorządu terytorialnego tylko i wyłącznie dlatego, że działa jako jej reprezentant. Urząd jednostki samorządu terytorialnego nie jest podatnikiem VAT i z tego względu przy wykonywaniu czynności opodatkowanych tym podatkiem realizowanych w imieniu jednostki samorządu terytorialnego nie może posługiwać się NIP nadanym urzędowi jako jednostce budżetowej. Przy wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz przy realizowaniu zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną urząd powinien posługiwać się NIP nadanym jednostce samorządu terytorialnego, a rozliczenie dla VAT powinien sporządzać i składać w imieniu jednostki samorządu terytorialnego jako podmiotu posiadającego osobowość prawną. Należy zaznaczyć, że obowiązujące przepisy wykonawcze w zakresie szczególnych zasad rachunkowości nie wymieniają wprost urzędów jednostek samorządu terytorialnego wśród podmiotów objętych tymi przepisami. We wcześniej obowiązujących aktach prawnych wyraźne odniesienie do urzędów gmin występowało w zarządzeniu nr 46 Ministra Finansów z 1 sierpnia 1995 r. w sprawie szczególnych zasad prowadzenia rachunkowości oraz jednolitych planów kont dla państwowych i gminnych jednostek budżetowych, ich gospodarstw pomocniczych, zakładów budżetowych, państwowych i gminnych funduszy celowych oraz gmin i ich związków. Zarządzenie to dotyczyło gmin w zakresie wykonywania budżetów gmin, a w opisie konta 130 Rachunek bieżący jednostek budżetowych, zamieszczonym w załączniku nr 2 do zarządzenia, określono, że konto 130 mogą prowadzić również urzędy gmin, które nie posiadają w banku wyodrębnionego rachunku bieżącego jednostki budżetowej, a których wydatki i dochody realizowane są bezpośrednio z rachunku budżetu gminy. W obowiązującym rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont zapisano, że określa ono szczególne zasady rachunkowości oraz plany kont dla budżetów jednostek samorządu terytorialnego ( 1 pkt 2), a także utrzymano przyjęte w poprzednim rozporządzeniu rozwiązanie, że do przychodów urzędu jednostki samorządu terytorialnego zalicza się dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego nieujęte w planach innych samorządowych jednostek budżetowych ( 7). Wśród tych przychodów nie występują wpływy opodatkowane VAT. Rachunkowość jednostki samorządu terytorialnego prowadzona w urzędzie tej jednostki składa się z rachunkowości: budżetu, urzędu jako jednostki budżetowej. 42 marzec 2014 r.

44 Rozwiązanie w zakresie ewidencji VAT przyjęte w urzędzie danej jednostki samorządu terytorialnego powinno wynikać z dokumentacji opisującej zasady (politykę) rachunkowości obowiązujące w tym urzędzie. Wskazane jest wyraźne zaznaczenie w przyjętych zasadach rachunkowości, że na kontach urzędu prowadzona jest ewidencja rozliczeń tego podatku w imieniu danej jednostki samorządu terytorialnego jako podatnika VAT. W zakresie ewidencji dochodów opodatkowanych VAT w dokumentacji opisującej zasady rachunkowości można przyjąć również inne rozwiązania. Propozycje rozwiązań w zakresie ewidencji dochodów opodatkowanych VAT w urzędach jednostek samorządu terytorialnego 1. Kasowo zrealizowane dochody budżetowe, objęte planem finansowym urzędu jako jednostki budżetowej, ujmuje się w odpowiednich podziałkach klasyfikacji budżetowej w kwocie brutto. Dochody te pomniejsza się o podatek należny odprowadzony na rachunek urzędu skarbowego i podlegający odliczeniu VAT, naliczony w fakturach odbiorców. 2. Wpływy ze sprzedaży zalicza się w wartości brutto do dochodów budżetowych urzędu, a VAT w kwotach odprowadzonych na rachunek urzędu skarbowego stanowi wydatki objęte planem finansowym jednostki budżetowej. 3. Wpłatę na rachunek bieżący urzędu jako jednostki budżetowej należności opodatkowanej VAT ujmuje się na koncie 130 wartość netto opłaconej faktury według podziałek klasyfikacji budżetowej dochodów, a VAT bez podziałek klasyfikacji budżetowej. W takim przypadku podatek odprowadzony na rachunek urzędu skarbowego ujmuje się na koncie 130 bez podziałek klasyfikacji budżetowej. 4. Wpływ należności opodatkowanej na rachunek urzędu ujmuje się jako dochód budżetowy w wartości brutto opłaconej faktury, przy czym dochody budżetowe zmniejsza kwota podatku należnego, będąca sumą podatku odprowadzonego na rachunek budżetu i podatku naliczonego, odliczonego od podatku należnego. Przedstawione schematy księgowań (4 6) w urzędach jednostek samorządu terytorialnego dotyczące rozliczeń VAT są oparte na założeniu, że wpływy należności z tytułu sprzedaży są zarachowywane na dochody budżetowe w kwocie netto, a VAT jest ujmowany na koncie 130 bez podziałek klasyfikacji budżetowej. Poniesione wydatki, dotyczące zakupów, ujmuje się w ewidencji księgowej bez wartości VAT podlegającego odliczeniu. Zamieszczone w objaśnieniach do schematów księgowań oznaczenia liczbowe kont syntetycznych odpowiadają nazwom tych kont wynikających z wykazów zamieszczonych w załączniku nr 2 i 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont. marzec 2014 r. 43

45 Schemat 4. Ewidencja księgowa VAT w urzędach nieposiadających wyodrębnionego rachunku bieżącego urzędu jako jednostki budżetowej a) w budżecie jednostki samorządu terytorialnego (B) 133 Rachunek budżetu 901 Dochody budżetu 224 Rozrachunki budżetu 902 Wydatki budżetu 3a 3b a 13b 15 b) w urzędzie jako jednostce budżetowej (JB) 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych 225 Rozrachunki z budżetami 700 Sprzedaż produktów i koszt ich wytworzenia 760 Pozostałe przychody operacyjne 1a 1b 2b 8b 2a 080 Środki trwałe w budowie (inwestycje) 201 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami 11b 12b 14b 11a 130 Rachunek bieżący jednostki (subkonto dochodów) Konta zespołu 4 Koszty według rodzajów i ich rozliczenie 4a 4b 5 8a 12a 44 marzec 2014 r.

46 130 Rachunek bieżący jednostki (subkonto wydatków) 201 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami 7 10a 10b 14a Objaśnienia do schematu: 1. Faktura VAT dotycząca sprzedaży wyrobów i usług: a) wartość netto Wn 221, Ma 700 (JB) b) VAT Wn 221, Ma 225 (JB) 2. Faktura sprzedaży składników majątkowych: a) wartość netto Wn 221, Ma 760 (JB) b) VAT Wn 221, Ma 225 (JB) 3. Wpłata należności z tytułu sprzedaży na rachunek budżetu: a) wartość netto Wn 133, Ma 901 (B) b) VAT Wn 133, Ma 224 (B) 4. Zapisy równoległe do operacji z pozycji 3 w ewidencji urzędu: a) wartość netto Wn 130 (według podziałek klasyfikacji budżetowej), Ma 221 (JB) b) VAT Wn 130, Ma 221 (JB) 5. Zakup towarów i usług podlegających częściowej odsprzedaży Wn konta zespołu 4 (401 Zużycie materiałów i energii lub 402 Usługi obce ), Ma 201 (wartość brutto całej faktury) (JB) 6. Zapłata z rachunku budżetu faktury dostawcy lub wykonawcy usługi podlegającej częściowej odsprzedaży Wn 902, Ma 133 (B) 7. Zapis równoległy do operacji z pozycji 6 w ewidencji urzędu Wn 201, Ma 130 (według podziałek klasyfikacji budżetowej) (JB) 8. Faktura odsprzedaży towarów lub usług: a) wartość brutto Wn 201, Ma konta zespołu 4 (401 Zużycie materiałów i energii lub 402 Usługi obce ) (JB) b) VAT Wn 225, Ma 225 (JB) 9. Wpływ należności z tytułu odsprzedaży na rachunek budżetu Wn 133, Ma 902 (zmniejszenie wydatku) (B) 10. Zapis równoległy do operacji z pozycji 9 w ewidencji urzędu: a) zmniejszenie wydatku Wn 130, Ma 201 (JB) b) techniczny zapis ujemny Wn 130, Ma 130 (JB) 11. Faktury dostawców i wykonawców dotyczące zakupów majątkowych: a) wartość faktury netto plus VAT niepodlegający odliczeniu Wn 080, Ma 201 (JB) b) VAT podlegający odliczeniu Wn 225, Ma 201 (JB) 12. Faktury dostawców i wykonawców dotyczące wydatków bieżących: a) wartość faktur netto plus VAT niepodlegający odliczeniu Wn konta zespołu 4 (401 Zużycie materiałów i energii lub 402 Usługi obce ), Ma 201 (JB) b) VAT podlegający odliczeniu Wn 225, Ma 201 (JB) 13. Zapłata faktur dostawców i wykonawców zawierających VAT podlegający odliczeniu: a) wartość netto plus VAT niepodlegający odliczeniu Wn 902, Ma 133 (B) b) VAT podlegający odliczeniu Wn 224, Ma 133 (B) marzec 2014 r. 45

47 14. Zapisy równoległe do pozycji 13 w ewidencji urzędu: a) wartość netto plus VAT niepodlegający odliczeniu Wn 201, Ma 130 (według podziałek klasyfikacji budżetowej) (JB) b) VAT podlegający odliczeniu Wn 201, Ma 225 (JB) 15. Przelew VAT na rachunek urzędu skarbowego (VAT należny minus VAT naliczony) Wn 224, Ma 133 (B) Schemat 5. Ewidencja księgowa VAT w urzędach, w których wszystkie dochody są realizowane poprzez rachunek budżetu, a wydatki z rachunku bieżącego jednostki budżetowej a) w budżecie jednostki samorządu terytorialnego (B) 133 Rachunek budżetu 901 Dochody budżetu 224 Rozrachunki budżetu 3a 3b b) w urzędzie jako jednostce budżetowej (JB) 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych 225 Rozrachunki z budżetami 700 Sprzedaż produktów i koszt ich wytworzenia 760 Pozostałe przychody operacyjne 1a 1b 2b 4b 7b 2a Konta zespołu 4 Koszty według rodzajów i ich rozliczenie 201 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami 5 7a 9b 10a 46 marzec 2014 r.

48 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych 225 Rozrachunki z budżetami 130 Rachunek bieżący jednostki (subkonto wydatków) 201 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami 10b 14a 8b 14b 6 8a Rachunek bieżący jednostki (subkonto dochodów) 080 Środki trwałe w budowie (inwestycje) 4a 9a Objaśnienia do schematu: 1. Faktura VAT dotycząca sprzedaży usług: a) wartość netto Wn 221, Ma 700 (JB) b) VAT Wn 221, Ma 225 (JB) 2. Faktura VAT dotycząca sprzedaży składników majątkowych: a) wartość netto Wn 221, Ma 760 (JB) b) VAT Wn 221, Ma 225 (JB) 3. Wpłata należności z tytułu sprzedaży na rachunek budżetu: a) wartość netto Wn 133, Ma 901 (B) b) VAT Wn 133, Ma 224 (B) 4. Zapisy równoległe do operacji z pozycji 3 w ewidencji urzędu: a) wartość netto Wn 130 (według podziałek klasyfikacji budżetowej), Ma 221 (JB) b) VAT Wn 225, Ma 221 (JB) 5. Zakup towarów i usług podlegających częściowej odsprzedaży Wn konta zespołu 4 (401 Zużycie materiałów i energii lub 402 Usługi obce ), Ma 201 (wartość brutto całej faktury) (JB) 6. Zapłata z rachunku urzędu faktury dostawcy lub wykonawcy usługi podlegającej częściowej odsprzedaży Wn 201, Ma 130 (według podziałek klasyfikacji budżetowej) (JB) 7. Faktura VAT dotycząca odsprzedaży towarów lub usług: a) wartość brutto Wn 201, Ma konta zespołu 4 (401 Zużycie materiałów i energii lub 402 Usługi obce ) (JB) b) VAT Wn 225, Ma 225 (JB) 8. Wpływ należności z tytułu odsprzedaży na rachunek urzędu: a) zmniejszenie wydatku Wn 130, Ma 201 (JB) b) techniczny zapis ujemny Wn 130, Ma 130 (JB) 9. Faktury VAT dostawców i wykonawców dotyczące zakupów majątkowych: a) wartość faktury netto plus VAT niepodlegający odliczeniu Wn 080, Ma 201 (JB) b) VAT podlegający odliczeniu Wn 225, Ma 201 (JB) 10. Faktury dostawców i wykonawców dotyczące wydatków bieżących: a) wartość faktur netto plus VAT niepodlegający odliczeniu Wn konta zespołu 4 (401 Zużycie materiałów i energii lub 402 Usługi obce ), Ma 201 (JB) b) VAT podlegający odliczeniu Wn 225, Ma 201 (JB) marzec 2014 r. 47

49 11. Zapłata z rachunku urzędu faktur dostawców i wykonawców zawierających VAT podlegający odliczeniu Wn 201, Ma 130 (według podziałek klasyfikacji budżetowej) (JB) 12. Przelew z rachunku budżetu VAT (VAT należny minus VAT naliczony) na rachunek urzędu skarbowego Wn 224, Ma 133 (B) 13. Przelew na rachunek wydatków urzędu jako jednostki budżetowej kwoty podatku odliczonego od podatku należnego Wn 224, Ma 133 (B) 14. Wpływ na rachunek urzędu jako jednostki budżetowej kwoty odliczonego VAT: a) zmniejszenie wydatku Wn 130, Ma 225 (JB) b) techniczny zapis ujemny Wn 130, Ma 130 (JB) Schemat 6. Ewidencja księgowa VAT w urzędach, w których dochody i wydatki objęte planem finansowym urzędu są realizowane z wykorzystaniem rachunku bieżącego jednostki (wszystkie operacje są ujmowane w ewidencji urzędu jako jednostki budżetowej) 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych 225 Rozrachunki z budżetami 700 Sprzedaż produktów i koszt ich wytworzenia 760 Pozostałe przychody operacyjne 1a 1b 2b 6b 2a 130 Rachunek bieżący jednostki (subkonto wydatków) 201 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami 11 7b 5 7a 8b 9b 10a 10b 130 Rachunek bieżący jednostki (subkonto dochodów) Konta zespołu 4 Koszty według rodzajów i ich rozliczenie 3a 3b 4 6a 9a 48 marzec 2014 r.

50 080 Środki trwałe w budowie (inwestycje) 201 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami 8a Objaśnienia do schematu: 1. Faktura VAT dotycząca sprzedaży wyrobów i usług: a) wartość netto Wn 221, Ma 700 b) VAT Wn 221, Ma Faktura sprzedaży składników majątkowych: a) wartość netto Wn 221, Ma 760 b) VAT Wn 221, Ma Wpłata należności z tytułu sprzedaży na rachunek urzędu jako jednostki budżetowej: a) wartość netto Wn 130 (według podziałek klasyfikacji budżetowej), Ma 221 b) VAT Wn 130 (bez podziałek klasyfikacji budżetowej), Ma Zakup towarów i usług podlegających częściowej odsprzedaży Wn konta zespołu 4 (401 Zużycie materiałów i energii lub 402 Usługi obce ), Ma 201 (wartość brutto całej faktury) 5. Zapłata z rachunku urzędu faktury dostawcy lub wykonawcy usługi podlegającej częściowej odsprzedaży Wn 201, Ma Faktura odsprzedaży materiałów, energii lub usług: a) wartość brutto Wn 201, Ma konta zespołu 4 (401 Zużycie materiałów i energii lub 402 Usługi obce ) b) VAT Wn 225, Ma Wpływ należności z tytułu odsprzedaży na rachunek urzędu: a) zmniejszenie wydatku Wn 130, Ma 201 b) techniczny zapis ujemny Wn 130, Ma Faktury VAT dostawców i wykonawców dotyczące zakupów majątkowych: a) wartość faktury netto plus VAT niepodlegający odliczeniu Wn 080, Ma 201 b) VAT podlegający odliczeniu Wn 225, Ma Faktury dostawców i wykonawców dotyczące wydatków bieżących: a) wartość faktur netto plus VAT niepodlegający odliczeniu Wn konta zespołu 4 (401 Zużycie materiałów i energii lub 402 Usługi obce ), Ma 201 b) VAT podlegający odliczeniu Wn 225, Ma Zapłata faktur dostawców i wykonawców zawierających VAT podlegający odliczeniu: a) wartość netto plus VAT niepodlegający odliczeniu Wn 201, Ma 130 (według podziałek klasyfikacji budżetowej) b) VAT podlegający odliczeniu Wn 201, Ma 130 (bez podziałek klasyfikacji budżetowej) 11. Przelew VAT z rachunku urzędu jako jednostki na rachunek urzędu skarbowego Wn 225, Ma Ewidencja księgowa VAT w urzędzie jednostki samorządu terytorialnego wynikająca z czynności wykonywanych przez inne niż urząd jednostki budżetowe na rzecz jednostki samorządu terytorialnego jako podatnika VAT Jeżeli sentencja uchwały NSA z 2013 r. zostanie potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, to ewidencja księgowa w zakresie rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT, prowadzona przez urzędy tych jednostek, będzie musiała ulec uzupełnieniu o ewidencję rozliczeń VAT z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez inne niż urząd samorządowe jednostki budżetowe. marzec 2014 r. 49

51 W związku z rozszerzeniem zakresu rozliczeń gminy z tytułu VAT plan kont urzędu należy uzupełnić np. o konto 241 Rozrachunki z jednostkami budżetowymi z tytułu VAT. Tabela 6. Zapisy na stronie Wn i Ma konta 241 Na stronie Wn ujmuje się: kwotę podatku należnego poszczególnych jednostek budżetowych, w korespondencji z kontem 225. Na stronie Ma ujmuje się: VAT naliczony odliczony od podatku należnego, w korespondencji z kontem 225, wpłaty na rachunek urzędu z tytułu VAT podlegającego odprowadzeniu do urzędu skarbowego. Jeżeli urząd gminy uzgodni z gminnymi jednostkami budżetowymi, że jednostki te będą nadal odprowadzać na rachunek urzędu skarbowego VAT w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a podatkiem podlegającym odliczeniu, to w związku z utratą statusu podatnika będą dokonywać wpłat w imieniu gminy jako podatnika VAT. W takim przypadku jednostka budżetowa będzie nadal prowadzić ewidencję podatku według dotychczasowych zasad, ale nie będzie sporządzać i przekazywać deklaracji VAT-7 do urzędu skarbowego. W miejsce deklaracji VAT-7 gminna jednostka będzie zobowiązana do sporządzania miesięcznych informacji w zakresie podatku należnego, podatku podlegającego odliczeniu oraz podatku odprowadzonego na rachunek urzędu skarbowego i przekazywania tych informacji do urzędu gminy. Przykład informacji znajduje się na str. 88. W odniesieniu do przedstawionego rozwiązania na podstawie danych zawartych w informacjach jednostek budżetowych w zakresie operacji związanych z VAT, w ewidencji urzędu jako jednostki prowadzącej ewidencję księgową VAT w imieniu gminy wystąpią operacje przedstawione w objaśnieniach do schematu 7. Należy podkreślić, że przy omawianym wariancie rozliczeń zaksięgowanie operacji w zakresie wynikającym z otrzymanej informacji podatkowej na kontach 225 i 241 nie będzie miało wpływu na salda tych kont. Schemat 7. Ewidencja księgowa VAT na podstawie informacji miesięcznych przedkładanych przez gminne jednostki budżetowe, dokonujące wpłat VAT do urzędu skarbowego w imieniu gminy jako podatnika 241 Rozrachunki z jednostkami budżetowymi z tytułu VAT 225 Rozrachunki z budżetami Objaśnienia do schematu: 1. VAT należny danej jednostki budżetowej za miesiąc objęty informacją podatkową Wn 241, Ma VAT naliczony zarachowany przez jednostkę budżetową na odliczenie od podatku należnego Wn 225, Ma VAT odprowadzony przez jednostkę budżetową na rachunek urzędu skarbowego w wysokości różnicy między VAT należnym a VAT naliczonym odliczonym od VAT należnego Wn 225, Ma marzec 2014 r.

52 Przykład Jeżeli z informacji miesięcznej wynika, że w miesiącu, za który gmina jako podatnik VAT ma obowiązek złożenia deklaracji podatkowej VAT-7: podatek należny od sprzedaży opodatkowanej wyniósł 4600 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego wyniósł 3400 zł, VAT odprowadzony w imieniu gminy jako podatnika na rachunek urzędu skarbowego wyniósł 1200 zł, to pod datą ostatniego dnia miesiąca, za który jest sporządzana deklaracja VAT-7, powinny być ujęte w ewidencji urzędu gminy operacje nr 1 i 2 z objaśnień do schematu 7, a kwota podatku odprowadzona przez jednostkę budżetową w następnym miesiącu do urzędu skarbowego pod datą otrzymania informacji. W miesiącu objętym deklaracją podatkową w rozliczeniach z daną jednostką budżetową wystąpią w urzędzie gminy obroty i salda: konto 225: obroty Wn 3400 zł i Ma 4600 zł oraz saldo strony Ma 1200 zł, konto 241: obroty Wn 4600 zł i Ma 3400 zł oraz saldo Wn 1200 zł. Salda kont 225 i 241 ulegną likwidacji pod datą zaksięgowania operacji nr 3 z objaśnień do schematu 7. Jeżeli zostanie uzgodniony w rozliczeniach z gminnymi jednostkami budżetowymi wariant, polegający na tym, że jednostki te nie odprowadzają VAT na rachunek urzędu skarbowego, lecz przekazują kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego na rachunek urzędu gminy, wówczas na podstawie miesięcznych informacji otrzymanych od gminnych jednostek budżetowych, w których powinny być zawarte informacje niezbędne do sporządzenia VAT-7 w imieniu gminy jako podatnika VAT, wystąpią operacje zamieszczone w objaśnieniach do schematu 8. Schemat 8. Ewidencja księgowa VAT na podstawie informacji miesięcznych przedkładanych przez gminne jednostki budżetowe, dokonujące wpłat na rachunek urzędu w kwocie podlegającej odprowadzeniu do urzędu skarbowego 241 Rozrachunki z jednostkami budżetowymi z tytułu VAT 225 Rozrachunki z budżetami 130 Rachunek bieżący jednostki Objaśnienia do schematu: 1. VAT należny poszczególnych jednostek budżetowych za miesiąc objęty informacjami podatkowymi Wn 241, Ma VAT naliczony zarachowany przez poszczególne jednostki budżetowe na odliczenie od VAT należnego Wn 225, Ma VAT podlegający odprowadzeniu do urzędu skarbowego, wpłacony przez poszczególne jednostki budżetowe na rachunek urzędu gminy, w wysokości różnicy między VAT należnym i VAT naliczonym odliczonym od VAT należnego Wn 130, Ma 241 (księgowanie pod datą wyciągu bankowego) 4. Wpłata VAT z rachunku urzędu na rachunek urzędu skarbowego w kwocie stanowiącej sumę podatku poszczególnych jednostek budżetowych, podlegającego odprowadzeniu do urzędu skarbowego Wn 225, Ma 130 marzec 2014 r. 51

53 Przykład Jeżeli z informacji miesięcznej wynika, że w miesiącu, za który gmina jako podatnik VAT ma obowiązek złożenia deklaracji podatkowej VAT-7: podatek należny od sprzedaży opodatkowanej wyniósł 4600 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego wyniósł 3400 zł, wpłata na rachunek bieżący urzędu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez gminę jako podatnika na rachunek urzędu skarbowego wyniosła 1200 zł, to pod datą ostatniego dnia miesiąca, za który jest sporządzana deklaracja VAT-7, powinny być ujęte w ewidencji urzędu gminy operacje nr 1 i 2 z objaśnień do schematu 8, a kwota podatku wpłacona w następnym miesiącu na rachunek bieżący urzędu gminy pod datą wyciągu bankowego do rachunku urzędu. W miesiącu objętym deklaracją podatkową w rozliczeniach z daną jednostką budżetową wystąpią w urzędzie gminy obroty i salda: konto 225: obroty Wn 3400 zł i Ma 4600 zł oraz saldo strony Ma 1200 zł, konto 241: obroty Wn 4600 zł i Ma 3400 zł oraz saldo Wn 1200 zł. Saldo konta 241 ulegnie likwidacji pod datą zaksięgowania operacji nr 3, a saldo konta 225 pod datą zapłaty podatku do urzędu skarbowego (operacja nr 4 z objaśnień do schematu 8). W sytuacji gdy z miesięcznej informacji podatkowej wynika, że VAT naliczony jest większy od VAT należnego, w ewidencji urzędu gminy wystąpią księgowania przedstawione w objaśnieniach do schematu 9. Schemat 9. Ewidencja księgowa VAT na podstawie informacji miesięcznych przedkładanych przez gminne jednostki budżetowe, jeśli VAT naliczony po odliczeniu od podatku należnego podlega zwrotowi na rachunek podatnika 241 Rozrachunki z jednostkami budżetowymi z tytułu VAT 225 Rozrachunki z budżetami 800 Fundusz jednostki 130 Rachunek bieżący jednostki Rozliczenie dochodów budżetowych 6 5 Objaśnienia do schematu: 1. VAT należny poszczególnych jednostek budżetowych za miesiąc objęty informacjami podatkowymi Wn 241, Ma VAT naliczony zarachowany przez poszczególne jednostki budżetowe na odliczenie od podatku należnego Wn 225, Ma marzec 2014 r.

54 3. VAT podlegający zwrotowi na rachunek podatnika Wn 225, Ma Wpływ zwrotu VAT na rachunek urzędu gminy Wn 130 (paragraf dochodów), Ma Przekazanie dochodów z tytułu zwrotu VAT na rachunek budżetu gminy Wn 222, Ma Przeniesienie na podstawie okresowych sprawozdań Rb-27S zrealizowanych dochodów budżetowych w zakresie zwrotu VAT Wn 222, Ma 800 Jeżeli z informacji miesięcznej wynika, że w miesiącu, za który gmina jako podatnik VAT ma obowiązek złożenia deklaracji podatkowej VAT-7: podatek należny od sprzedaży opodatkowanej wyniósł 4600 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego wyniósł 4600 zł, podatek naliczony podlegający zwrotowi na rachunek podatnika (rachunek bieżący urzędu) wyniósł zł, to na koniec miesiąca objętego deklaracją podatkową gminy wystąpią obroty i salda w zakresie rozliczeń z daną jednostką: konto 225: obroty Wn zł i Ma 4600 zł oraz saldo strony Wn zł, konto 241: obroty Wn 4600 zł i Ma 4600 zł oraz brak salda, konto 800: obroty Ma zł i saldo Ma zł. Saldo Wn konta 225 ulegnie likwidacji po zaksięgowaniu operacji nr 4 z objaśnień do schematu 9. W ewidencji księgowej urzędu gminy operacje związane z: przypisem do zwrotu VAT, w wysokości wynikającej z miesięcznych informacji podatkowych składanych przez gminne jednostki budżetowe, wpływem zwrotu VAT w takim samym stopniu rzutują zarówno na zwiększenie funduszu urzędu, jak i na jego zmniejszenie Ewidencja księgowa VAT w samorządowych zakładach budżetowych Samorządowe zakłady budżetowe jako jedyne jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego nieposiadające osobowości prawnej należą do grona odrębnych podatników VAT, których podmiotowość prawnopodatkowa nie została zakwestionowana w uzasadnieniu do uchwały NSA z 2013 r. Należy przypomnieć, że w odniesieniu do samorządowych zakładów budżetowych nie ma zastosowania metoda budżetowania brutto, którą są objęte państwowe i samorządowe jednostki budżetowe. Sprawozdawczość budżetową sporządza się na podstawie ewidencji księgowej przychodów i kosztów w ujęciu memoriałowym. Zakres czynności podlegających opodatkowaniu VAT w samorządowych zakładach budżetowych jest znacznie szerszy niż w samorządowych jednostkach budżetowych. Z reguły VAT marzec 2014 r. 53

55 naliczony w fakturach zakupu towarów i usług w tych zakładach jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, więc zakres odliczeń również jest większy niż w samorządowych jednostkach budżetowych, a VAT zwrócony przez urząd skarbowy na rachunek zakładu nie podlega rozliczeniu z budżetem gminy, jeżeli faktury zakupu zawierające VAT podlegający odliczeniu zostały opłacone z przychodów zakładu. W samorządowych zakładach budżetowych opodatkowane VAT są dotacje przedmiotowe według stawek stosowanych przy opodatkowaniu dotowanych usług. W sprawozdaniu Rb-30S z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych przychody z tytułu dotacji przedmiotowych wykazuje się w kwotach netto, tj. bez VAT, a rozliczenie VAT z urzędem skarbowym wykazuje się w tym sprawozdaniu w informacjach uzupełniających w części D tego sprawozdania. W przypadku zwrotu podatku naliczonego w fakturach zakupu, sfinansowanych w wartości brutto z dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, otrzymany zwrot podatku należy rozliczyć z urzędem gminy. W samorządowych zakładach budżetowych w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu wystąpią księgowania przedstawione w objaśnieniach do schematu 10. Schemat 10. Ewidencja księgowa VAT w samorządowych zakładach budżetowych 201 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami Konta zespołu 4 Koszty według rodzajów i ich rozliczenie 080 Środki trwałe w budowie (inwestycje) 6 8a 10a 11a 700 Sprzedaż produktów i koszt ich wytworzenia 225 Rozrachunki z budżetami 760 Pozostałe przychody operacyjne 1a 1b 2b 10b 11b 2a 4b 8b 54 marzec 2014 r.

56 201 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami 131 Rachunek bieżący samorządowych zakładów budżetowych 225 Rozrachunki z budżetami 740 Dotacje i środki na inwestycje b a 4a 15 Objaśnienia do schematu: 1. Faktura VAT dotycząca sprzedaży wyrobów i usług: a) wartość netto Wn 201, Ma 700 b) VAT Wn 201, Ma 225 (analityka: Rozrachunki z tytułu VAT ) 2. Faktura sprzedaży składników majątkowych: a) wartość netto Wn 201, Ma 760 b) VAT Wn 201, Ma 225 (analityka: Rozrachunki z tytułu VAT ) 3. Wpływ dotacji przedmiotowych w wysokości miesięcznej raty na rachunek bieżący zakładu: a) kwota dotacji netto Wn 131, Ma 740 b) należny VAT Wn 131, Ma 225 (analityka: Rozrachunki z tytułu VAT ) 4. Przypis na koniec roku należnych dotacji przedmiotowych za dany rok budżetowy: a) wartość dotacji netto Wn 225 (analityka: Rozrachunki z tytułu dotacji ), Ma 740 b) należny VAT Wn 225 (analityka: Rozrachunki z tytułu dotacji), Ma 225 (analityka Rozrachunki z tytułu VAT ) 5. Wpływ należności z tytułu sprzedaży wyrobów i usług na rachunek bieżący zakładu Wn 131, Ma Zakup materiałów, energii i usług podlegających częściowej odsprzedaży Wn konta zespołu 4 (401 Zużycie materiałów i energii lub 402 Usługi obce ), Ma 201 (wartość brutto całej faktury) 7. Zapłata z rachunku bieżącego zakładu faktury dostawcy lub wykonawcy usługi, podlegającej częściowej odsprzedaży Wn 201, Ma Faktura odsprzedaży towarów lub usług: a) wartość brutto Wn 201, Ma konta zespołu 4 (401 Zużycie materiałów i energii lub 402 Usługi obce ) b) VAT Wn 225 (analityka: Rozrachunki z tytułu VAT ), Ma 225 (analityka: Rozrachunki z tytułu VAT ) 9. Wpływ należności z tytułu odsprzedaży na rachunek bieżący zakładu Wn 131, Ma Faktury dostawców i wykonawców dotyczące wydatków bieżących: a) wartość faktur netto plus VAT niepodlegający odliczeniu Wn konta zespołu 4 (401 Zużycie materiałów i energii lub 402 Usługi obce ), Ma 201 b) VAT podlegający odliczeniu Wn 225 (analityka: Rozrachunki z tytułu VAT ), Ma Faktury VAT dostawców i wykonawców dotyczące zakupów majątkowych: a) wartość faktury netto plus VAT niepodlegający odliczeniu Wn 080, Ma 201 b) VAT podlegający odliczeniu Wn 225 (analityka: Rozrachunki z tytułu VAT ), Ma 201 marzec 2014 r. 55

57 12. Zapłata faktur dostawców i wykonawców zawierających VAT podlegający odliczeniu Wn 201, Ma Przelew VAT z rachunku bieżącego zakładu na rachunek urzędu skarbowego Wn 225 (analityka: Rozrachunki z tytułu VAT ), Ma Zwrot naliczonego VAT na rachunek bieżący zakładu Wn 131, Ma 225 (analityka: Rozrachunki z tytułu VAT ) 15. Przypis na zobowiązania wobec budżetu jednostki samorządu terytorialnego podatku naliczonego od zakupów majątkowych sfinansowanych dotacją celową Wn 740, Ma 225 (analityka: Rozrachunki z tytułu dotacji ) 3.4. Ewidencja księgowa VAT w samorządowych jednostkach budżetowych Problem ewidencji księgowej czynności związanych z opodatkowaniem VAT w samorządowych jednostkach budżetowych realizujących dochody budżetowe w formie wpłat na rachunek bieżący jednostki, a w jednostkach realizujących zadania oświatowe również na wydzielony rachunek dochodów, był znacznie bardziej skomplikowany już przed podjęciem uchwały NSA z 2013 r. niż ewidencja księgowa zdarzeń mających związek z opodatkowaniem VAT w państwowych jednostkach budżetowych. Po orzeczeniu NSA odmawiającym gminnym jednostkom budżetowym podmiotowości prawnopodatkowej kłopoty związane z tą ewidencją nasiliły się w istotny sposób. Wprawdzie wprowadzenie sentencji uchwały w życie zostało odroczone w czasie, z uwagi na deklarację Ministerstwa Finansów, że organy podatkowe nie będą kwestionowały rozliczeń VAT do czasu wydania interpretacji pozwalającej na zminimalizowanie skutków tej uchwały, to gminne jednostki budżetowe muszą mieć świadomość, że na jakieś rozwiązanie w tym zakresie muszą się zdecydować. W związku z uchwałą NSA z 2013 r. ewidencję księgową wynikającą z czynności opodatkowanych VAT, w zależności od rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, można podzielić na: okres, kiedy nie była kwestionowana podmiotowość prawnopodatkowa gminnych jednostek budżetowych innych niż urząd jednostki samorządu gminnego, okres po wejściu w życie uchwały NSA, w wyniku której podmiotowość prawnopodatkowa została utracona Ewidencja księgowa VAT w gminnych jednostkach budżetowych według zasad obowiązujących przed podjęciem uchwały NSA z 2013 r. W samorządowych jednostkach budżetowych realizujących dochody budżetowe w formie wpłat na rachunek bieżący jednostki budżetowej lub rachunek dochodów własnych należności opodatkowanych VAT mogą być stosowane różne rozwiązania w zakresie ewidencji rozliczeń VAT. Rozwiązanie przyjęte w danej jednostce budżetowej powinno wynikać z dokumentacji opisującej zasady (politykę) rachunkowości obowiązujące w jednostce budżetowej. 56 marzec 2014 r.

58 W zakresie ewidencji dochodów opodatkowanych VAT w dokumentacji opisującej zasady rachunkowości można przyjąć rozwiązania proponowane w ramce. Propozycje rozwiązań w zakresie ewidencji dochodów opodatkowanych VAT 1. Kasowo zrealizowane dochody budżetowe i dochody własne jednostek budżetowych ujmuje się w odpowiednich podziałkach klasyfikacji budżetowej w kwocie brutto. Dochody te pomniejsza się o podatek należny odprowadzony na rachunek urzędu skarbowego i podlegający odliczeniu VAT, naliczony w fakturach odbiorców. 2. Wpływy tego typu zalicza się w wartości brutto do dochodów budżetowych, a VAT w kwocie odprowadzonej na rachunek budżetu stanowi wydatki objęte planem finansowym jednostki budżetowej. 3. Wpłatę na rachunek bieżący jednostki budżetowej należności opodatkowanej VAT ujmuje się na koncie 130 wartość netto opłaconej faktury według podziałek klasyfikacji budżetowej dochodów, a VAT bez podziałek klasyfikacji budżetowej. W takim przypadku podatek odprowadzony na rachunek urzędu skarbowego ujmuje się na koncie 130 bez podziałek klasyfikacji budżetowej. W taki sam sposób księguje się wpływy należności opodatkowanych VAT na rachunek dochodów własnych. W podobny sposób ujmuje się również operacje dotyczące wydatków budżetowych i wydatków sfinansowanych z dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym. 4. Wpływ należności opodatkowanej na rachunek urzędu ujmuje się jako dochód budżetowy w wartości brutto opłaconej faktury, a dochody budżetowe zmniejsza kwota podatku odprowadzonego na rachunek budżetu. Przedstawione schematy księgowań dotyczące rozliczeń VAT są oparte na założeniu, że wpływy należności z tytułu sprzedaży są zarachowywane na dochody budżetowe lub dochody oświatowych jednostek budżetowych gromadzone na wydzielonym rachunku w kwocie netto, a VAT jest ujmowany na kontach 130 i 132 bez podziałek klasyfikacji budżetowej. Poniesione wydatki, dotyczące zakupów, ujmuje się w ewidencji księgowej bez wartości VAT podlegającego odliczeniu. Zamieszczone w objaśnieniach do schematów księgowań oznaczenia liczbowe kont syntetycznych odpowiadają nazwom tych kont wynikających z wykazów zamieszczonych w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont. Przedstawione schematy księgowań VAT dotyczą ewidencji księgowej w gminnych jednostkach budżetowych objętych w całości zasadą budżetowania brutto schemat 11 oraz w samorządowych jednostkach budżetowych wykonujących zadania określone w ustawie o systemie oświaty i gromadzących środki na wydzielonym rachunku dochodów schemat 12. marzec 2014 r. 57

59 Schemat 11. Ewidencja księgowa VAT w gminnych jednostkach budżetowych objętych w całości zasadą budżetowania brutto 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych 225 Rozrachunki z budżetami 700 Sprzedaż produktów i koszt ich wytworzenia 760 Pozostałe przychody operacyjne 1a 1b 2b 2a 130 Rachunek bieżący jednostki (subkonto wydatków) 201 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami 11 7b 5 7a 10a 10b 130 Rachunek bieżący jednostki (subkonto dochodów) Konta zespołu 4 Koszty według rodzajów i ich rozliczenie 3a 3b 4 6a 9a 241 Rozrachunki z jednostkami budżetowymi z tytułu VAT 080 Środki trwałe w budowie (inwestycje) 6b 8b 9b 8a Objaśnienia do schematu: 1. Faktura VAT dotycząca sprzedaży wyrobów i usług: a) wartość netto Wn 221, Ma 700 b) VAT Wn 221, Ma Faktura sprzedaży składników majątkowych: a) wartość netto Wn 221, Ma marzec 2014 r.

60 b) VAT Wn 221, Ma Wpłata należności z tytułu sprzedaży na rachunek bieżący jednostki: a) wartość netto Wn 130 (według podziałek klasyfikacji budżetowej dochodów), Ma 221 b) VAT Wn 130 (bez podziałek klasyfikacji budżetowej), Ma Zakup materiałów, energii i usług podlegających częściowej odsprzedaży Wn konta zespołu 4 (401 Zużycie materiałów i energii lub 402 Usługi obce ), Ma 201 (wartość brutto całej faktury) 5. Zapłata z rachunku bieżącego jednostki faktury dostawcy lub wykonawcy usługi, podlegającej częściowej odsprzedaży Wn 201, Ma 130 (według podziałek klasyfikacji budżetowej wydatków) 6. Faktura odsprzedaży towarów lub usług: a) wartość brutto Wn 201, Ma konta zespołu 4 (401 Zużycie materiałów i energii lub 402 Usługi obce ) b) VAT Wn 241, Ma Wpływ należności z tytułu odsprzedaży na rachunek bieżący jednostki: a) zmniejszenie wydatku Wn 130, Ma 201 b) techniczny zapis ujemny Wn 130, Ma 130 (według podziałek klasyfikacji budżetowej wydatków) 8. Faktury VAT dostawców i wykonawców dotyczące zakupów majątkowych: a) wartość faktury netto plus VAT niepodlegający odliczeniu Wn 080, Ma 201 b) VAT podlegający odliczeniu Wn 241, Ma Faktury dostawców i wykonawców dotyczące wydatków bieżących: a) wartość faktur netto plus VAT niepodlegający odliczeniu Wn konta zespołu 4 (401 Zużycie materiałów i energii lub 402 Usługi obce ), Ma 201 b) VAT podlegający odliczeniu Wn 241, Ma Zapłata faktur dostawców i wykonawców zawierających VAT podlegający odliczeniu: a) wartość netto plus VAT niepodlegający odliczeniu Wn 201, Ma 130 (według podziałek klasyfikacji budżetowej wydatków) b) VAT podlegający odliczeniu Wn 201, Ma 130 (bez podziałek klasyfikacji budżetowej) 11. Przelew z rachunku jednostki budżetowej VAT na rachunek urzędu skarbowego Wn 225, Ma 130 marzec 2014 r. 59

61 Schemat 12. Ewidencja księgowa VAT w samorządowych jednostkach budżetowych posiadających wydzielony rachunek dochodów 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych 760 Pozostałe przychody operacyjne 2a 225 Rozrachunki z budżetami 700 Sprzedaż produktów i koszt ich wytworzenia 130 Rachunek bieżący jednostki (subkonto dochodów) 1a 1b 2b 4a 4b 132 Rachunek dochodów jednostek budżetowych 8b 5a 5b 10b 11b 13a 13b 3a 3b 201 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami 141 Środki pieniężne w drodze Rachunek bieżący jednostki (subkonto wydatków) 16 9b 7 9a 12a 12b 080 Środki trwałe w budowie (inwestycje) Konta zespołu 4 Koszty według rodzajów i ich rozliczenie 10a 6 8a 11a 60 marzec 2014 r.

62 Objaśnienia do schematu: 1. Faktura VAT dotycząca sprzedaży wyrobów i usług stanowiących dochody budżetowe rozliczane z budżetem: a) wartość netto Wn 221, Ma 700 b) VAT Wn 221, Ma Faktura sprzedaży składników majątkowych stanowiących dochody budżetowe rozliczane z budżetem: a) wartość netto Wn 221, Ma 760 b) VAT Wn 221, Ma Faktura VAT dotycząca sprzedaży usług stanowiących dochody gromadzone na wydzielonym rachunku bankowym jednostki budżetowej: a) wartość netto Wn 201 (lub 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych ), Ma 700 b) VAT Wn 201 (lub 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych ), Ma Wpłata należności z tytułu sprzedaży na rachunek bieżący jednostki budżetowej: a) wartość netto Wn 130 (według podziałek klasyfikacji budżetowej), Ma 221 b) VAT Wn 130 (bez podziałek klasyfikacji budżetowej), Ma Wpłata należności z tytułu sprzedaży na wydzielony rachunek dochodów jednostki budżetowej: a) wartość netto Wn 132 (według podziałek klasyfikacji budżetowej), Ma 201 (lub 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych ) b) VAT Wn 132 (bez podziałek klasyfikacji budżetowej), Ma 201 (lub 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych ) 6. Zakup materiałów, energii i usług podlegających częściowej odsprzedaży Wn konta zespołu 4 (401 Zużycie materiałów i energii lub 402 Usługi obce ), Ma 201 (lub 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych ) (wartość brutto całej faktury) 7. Zapłata z rachunku bieżącego jednostki budżetowej faktury dostawcy lub wykonawcy usługi, podlegającej częściowej odsprzedaży Wn 201 (lub 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych ), Ma Faktura odsprzedaży towarów lub usług: a) wartość brutto Wn 201 (lub 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych ), Ma konta zespołu 4 (401 Zużycie materiałów i energii lub 402 Usługi obce ) b) VAT Wn 225, Ma Wpływ należności z tytułu odsprzedaży na rachunek bieżący jednostki budżetowej: a) zmniejszenie wydatku Wn 130 (paragraf wydatków), Ma 201 (lub 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych ) b) techniczny zapis ujemny Wn 130 (paragraf wydatków), Ma 130 (paragraf wydatków) 10. Faktury VAT dostawców i wykonawców dotyczące zakupów majątkowych: a) wartość faktury netto plus VAT niepodlegający odliczeniu Wn 080, Ma 201 b) VAT podlegający odliczeniu Wn 225, Ma Faktury dostawców i wykonawców dotyczące wydatków bieżących: a) wartość faktur netto plus VAT niepodlegający odliczeniu Wn konta zespołu 4 (401 Zużycie materiałów i energii lub 402 Usługi obce ), Ma 201 b) VAT podlegający odliczeniu Wn 225, Ma Zapłata z rachunku bieżącego jednostki budżetowej faktur dostawców i wykonawców zawierających VAT podlegający odliczeniu: a) wartość netto plus VAT niepodlegający odliczeniu Wn 201, Ma 130 (według podziałek klasyfikacji budżetowej) b) VAT podlegający odliczeniu Wn 201, Ma 130 (bez podziałek klasyfikacji budżetowej) 13. Zapłata z wydzielonego rachunku dochodów jednostki budżetowej faktur dostawców i wykonawców zawierających VAT podlegający odliczeniu: a) wartość netto plus VAT niepodlegający odliczeniu Wn 201, Ma 132 (według podziałek klasyfikacji budżetowej) b) VAT podlegający odliczeniu Wn 201, Ma 132 (bez podziałek klasyfikacji budżetowej) 14. Przekazanie z wydzielonego rachunku dochodów na rachunek bieżący jednostki budżetowej kwoty podatku podlegającego odprowadzeniu na rachunek urzędu skarbowego Wn 141, Ma 132 marzec 2014 r. 61

63 15. Wpływ na rachunek bieżący kwoty podatku podlegającego rozliczeniu z urzędem skarbowym z wydzielonego rachunku dochodów Wn 130, Ma Przelew z rachunku bieżącego jednostki budżetowej VAT na rachunek urzędu skarbowego Wn 225, Ma 130 W objaśnieniach do schematu 12 przedstawiono księgowanie należności z tytułu sprzedaży wyrobów i usług oraz z odsprzedaży materiałów, energii i usług na koncie 201 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami, wskazując jednocześnie na alternatywną możliwość ujmowania należności na koncie 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych. Przy księgowaniu tego typu należności kierowano się opisem konta 201 oraz opisami kont zespołu 7 Przychody, dochody i koszty. Przychody z tytułu sprzedaży wyrobów i usług ujmuje się jako przychody na koncie 700 Sprzedaż produktów i koszt ich wytworzenia, a nie na koncie 720 Przychody z tytułu dochodów budżetowych. Oczywiście księgowanie na koncie 700 nie oznacza, że wpływy z tytułu sprzedaży nie są dochodami budżetowymi, podobnie jak przychody ujmowane na innych kontach zespołu 7 niż konto 700 i 720. Konto 221 występuje wyłącznie w jednostkach budżetowych. Gdyby w opisie tego konta został zamieszczony zapis, że konto to służy do ewidencji należności z tytułu dochodów budżetowych w takim zakresie, w jakim należności te są księgowane w korespondencji z poszczególnymi kontami zespołu 7, służącymi do ewidencji realizowanych kasowo przychodów i zysków nadzwyczajnych, zbędne byłoby zamieszczenie w opisie konta 201 zapisu, że na koncie tym nie ujmuje się należności jednostek zaliczanych do dochodów budżetowych, które są ujmowane na koncie 221. Należności z tytułu odsprzedaży ujmuje się z reguły na zmniejszenie już poniesionych wydatków budżetowych, więc nie stanowią dochodów budżetowych i z tego względu wskazana jest ewidencja tych należności na koncie 201. Natomiast w odniesieniu do dochodów ze sprzedaży wyrobów i usług ujmowanych jako przychody na koncie 700 można mieć wątpliwości odnośnie do księgowania należności z tytułu tych dochodów Ewidencja księgowa VAT w jednostkach budżetowych w związku z sentencją uchwały NSA z 2013 r. Gminne jednostki budżetowe po utracie statusu odrębnego podatnika VAT powinny wprowadzić stosowne zmiany w obowiązujących w jednostce zasadach (polityce) rachunkowości. Zmiany te powinny być jednak poprzedzone uzgodnieniami ze skarbnikiem gminy w sprawie sposobu rozliczania podatku należnego w odniesieniu do sprzedaży wykonywanej w jednostce budżetowej i podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz podlegającego odliczeniu od podatku należnego lub zwrotowi na rachunek podatnika. Należy mieć na uwadze, że gminna jednostka budżetowa wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT w imieniu i na rzecz gminy będącej podatnikiem. Jeżeli uzgodni się z urzędem gminy, że gminna jednostka budżetowa będzie nadal odprowadzać na rachunek urzędu VAT w wysokości stanowiącej różnicę między należnym podatkiem a podatkiem podlegającym odliczeniu, to w związku z utratą statusu podatnika będzie dokonywać wpłat w imieniu gminy jako podatnika VAT. W takim przypadku jednostka bud żetowa będzie nadal prowadzić ewidencję podatku według dotychczasowych zasad, ale nie będzie sporządzać i przekazywać deklaracji VAT-7 do urzędu skarbowego. W miejsce deklaracji VAT-7 gminna jednostka będzie zobowiązana do sporządzania miesięcznych informacji w zakresie podatku: należnego, 62 marzec 2014 r.

64 podlegającego odliczeniu, odprowadzonego na rachunek urzędu skarbowego. Do sporządzenia miesięcznych informacji można wykorzystać wzór deklaracji VAT-7. We wzorze deklaracji VAT-7 w części A należy wpisać, że deklaracja jest składana do urzędu gminy, a w części B zamieścić nazwę jednostki budżetowej. Część C i D wzoru deklaracji wypełnia się w taki sam sposób jak przy składaniu deklaracji do urzędu skarbowego, a w części E w pozycji 48 należy wpisać kwotę podatku odprowadzoną do urzędu skarbowego przez jednostkę budżetową w imieniu gminy jako podatnika VAT. W przypadku uzgodnienia z urzędem gminy przedstawionego rozwiązania w zakresie rozliczania VAT w opisie konta 225 Rozrachunki z budżetami należy: wskazać, że służy ono do rozliczeń z urzędem skarbowym z tytułu VAT dokonywanych przez jednostkę w imieniu gminy jako podatnika VAT, zaznaczyć, że na stronie Wn ujmuje się VAT naliczony w fakturach dostawców i wykonawców, podlegający odliczeniu od podatku należnego oraz wpłaty VAT do urzędu skarbowego w imieniu gminy jako podatnika. Ewidencja księgowa rozrachunków z tytułu VAT w odniesieniu do omawianego rozwiązania jest taka sama jak w schemacie 11. Jeżeli uzgodniono z urzędem gminy, że jednostka budżetowa wykonująca w imieniu i na rzecz gminy czynności opodatkowane VAT nie odprowadza w imieniu gminy podatku na rachunek urzędu skarbowego, lecz wpłaca na rachunek urzędu środki na poczet zapłaty podatku w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem odliczonym od podatku należnego, to w takim przypadku wskazane jest rozszerzenie zakładowego planu kont jednostki budżetowej o konto 241 Rozrachunki z urzędem gminy z tytułu VAT, funkcjonujące zgodnie z następującym opisem: Konto 241 Rozrachunki z urzędem gminy z tytułu VAT Konto 241 służy do ewidencji rozrachunków z urzędem gminy z tytułu VAT od czynności opodatkowanych wykonywanych przez jednostkę budżetową w imieniu i na rzecz gminy jako podatnika VAT. Na stronie Wn konta 241 ujmuje się VAT naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego oraz wpłaty z rachunku bieżącego jednostki lub z wydzielonego rachunku dochodów na rachunek urzędu gminy, odpowiadające wysokości VAT podlegającego odprowadzeniu za dany miesiąc na rachunek urzędu skarbowego. Na stronie Ma konta 241 ujmuje się VAT należny oraz przekazanie urzędowi gminy należności od urzędu skarbowego z tytułu zwrotu marzec 2014 r. 63

65 podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną pod datą ostatniego dnia miesiąca, w korespondencji z kontem 800. Konto 241 na koniec poszczególnych miesięcy może wykazywać saldo Ma oznaczające stan zobowiązań wobec urzędu gminy z tytułu VAT w wysokości różnicy między podatkiem należnym a podatkiem naliczonym, odliczonym od podatku należnego. Schemat 13. Ewidencja księgowa VAT w gminnych jednostkach budżetowych objętych w całości zasadą budżetowania brutto, rozliczających podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego z urzędem gminy 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych 700 Sprzedaż produktów i koszt ich wytworzenia 760 Pozostałe przychody operacyjne 1a 2a 1b, 2b 3a, 3b 130 Rachunek bieżący jednostki 7b Rozrachunki z urzędem gminy z tytułu VAT 6b Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami 7a 8b, 9b 10a, 10b 800 Fundusz jednostki Konta zespołu 4 Koszty według rodzajów i ich rozliczenie 4 6a 9a Środki trwałe w budowie (inwestycje) 8a 64 marzec 2014 r.

66 Objaśnienia do schematu: 1. Faktura VAT dotycząca sprzedaży wyrobów i usług: a) wartość netto Wn 221, Ma 700 b) VAT Wn 221, Ma Faktura sprzedaży składników majątkowych: a) wartość netto Wn 221, Ma 760 b) VAT Wn 221, Ma Wpłata należności z tytułu sprzedaży na rachunek bieżący jednostki: a) wartość netto Wn 130 (według podziałek klasyfikacji budżetowej dochodów), Ma 221 b) VAT Wn 130 (bez podziałek klasyfikacji budżetowej), Ma Zakup materiałów, energii i usług podlegających częściowej odsprzedaży Wn konta zespołu 4 (401 Zużycie materiałów i energii lub 402 Usługi obce ), Ma 201 (wartość brutto całej faktury) 5. Zapłata z rachunku bieżącego jednostki faktury dostawcy lub wykonawcy usługi, podlegającej częściowej odsprzedaży Wn 201, Ma 130 (według podziałek klasyfikacji budżetowej wydatków) 6. Faktura odsprzedaży towarów lub usług: a) wartość brutto Wn 201, Ma konta zespołu 4 (401 Zużycie materiałów i energii lub 402 Usługi obce ) b) VAT Wn 241, Ma Wpływ należności z tytułu odsprzedaży na rachunek bieżący jednostki: a) zmniejszenie wydatku Wn 130, Ma 201 b) techniczny zapis ujemny Wn 130, Ma 130 (według podziałek klasyfikacji budżetowej wydatków) 8. Faktury VAT dostawców i wykonawców dotyczące zakupów majątkowych: a) wartość faktury netto plus VAT niepodlegający odliczeniu Wn 080, Ma 201 b) VAT podlegający odliczeniu Wn 241, Ma Faktury dostawców i wykonawców dotyczące wydatków bieżących: a) wartość faktur netto plus VAT niepodlegający odliczeniu Wn konta zespołu 4 (401 Zużycie materiałów i energii lub 402 Usługi obce ), Ma 201 b) VAT podlegający odliczeniu Wn 241, Ma Zapłata faktur dostawców i wykonawców zawierających VAT podlegający odliczeniu: a) wartość netto plus VAT niepodlegający odliczeniu Wn 201, Ma 130 (według podziałek klasyfikacji budżetowej wydatków) b) VAT podlegający odliczeniu Wn 201, Ma 130 (bez podziałek klasyfikacji budżetowej) 11. Przelew VAT z rachunku jednostki budżetowej na rachunek urzędu gminy w kwocie podlegającej odprowadzeniu do urzędu skarbowego przez gminę jako podatnika Wn 241, Ma Przekazanie urzędowi gminy należności z tytułu naliczonego VAT w kwocie podlegającej zwrotowi na rachunek podatnika Wn 800, Ma 241 marzec 2014 r. 65

67 Schemat 14. Ewidencja księgowa VAT w gminnych jednostkach budżetowych posiadających wydzielony rachunek dochodów, rozliczających z urzędem gminy podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych 700 Sprzedaż produktów i koszt ich wytworzenia 760 Pozostałe przychody operacyjne 241 Rozrachunki z urzędem gminy z tytułu VAT 1a 1b 2a 2b 3a 3b 8b 130 Rachunek bieżący jednostki 132 Rachunek dochodów jednostek budżetowych 4a 4b 201 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami 5a, 5b 7 9a 9b 10b 11b 12a 12b 13a 13b marzec 2014 r.

68 201 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami 080 Środki trwałe w budowie (inwestycje) Konta zespołu 4 Koszty według rodzajów i ich rozliczenie 241 Rozrachunki z urzędem gminy z tytułu VAT 6 8a 10a 11a 800 Fundusz jednostki 16 Objaśnienia do schematu: 1. Faktura VAT dotycząca sprzedaży wyrobów i usług stanowiących dochody budżetowe rozliczane z budżetem: a) wartość netto Wn 221, Ma 700 b) VAT Wn 221, Ma Faktura sprzedaży składników majątkowych stanowiących dochody budżetowe rozliczane z budżetem: a) wartość netto Wn 221, Ma 760 b) VAT Wn 221, Ma Faktura VAT dotycząca sprzedaży wyrobów i usług stanowiących dochody gromadzone na wydzielonym rachunku bankowym jednostki budżetowej: a) wartość netto Wn 221, Ma 700 b) VAT Wn 221, Ma Wpłata należności z tytułu sprzedaży na rachunek bieżący jednostki budżetowej: a) wartość netto Wn 130 (według podziałek klasyfikacji budżetowej), Ma 221 b) VAT Wn 130 (bez podziałek klasyfikacji budżetowej), Ma Wpłata należności z tytułu sprzedaży wyrobów i usług na wydzielony rachunek dochodów jednostki budżetowej: a) wartość netto Wn 132 (według podziałek klasyfikacji budżetowej), Ma 201 (lub 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych ) b) VAT Wn 132 (bez podziałek klasyfikacji budżetowej), Ma 201 (lub 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych ) 6. Zakup materiałów, energii i usług podlegających częściowej odsprzedaży Wn konta zespołu 4 (401 Zużycie materiałów i energii lub 402 Usługi obce ), Ma 201 (wartość brutto całej faktury) 7. Zapłata z rachunku bieżącego jednostki budżetowej faktury dostawcy lub wykonawcy usługi podlegającej częściowej odsprzedaży Wn 201, Ma Faktura odsprzedaży wyrobów lub usług: a) wartość brutto Wn 201, Ma konta zespołu 4 (401 Zużycie materiałów i energii lub 402 Usługi obce ) b) VAT Wn 241, Ma Wpływ należności z tytułu odsprzedaży na rachunek bieżący jednostki budżetowej: a) zmniejszenie wydatku Wn 130 (paragraf wydatków), Ma 201 b) techniczny zapis ujemny Wn 130 (paragraf wydatków), Ma 130 (paragraf wydatków) marzec 2014 r. 67

69 10. Faktury VAT dostawców i wykonawców dotyczące zakupów majątkowych: a) wartość faktury netto plus VAT niepodlegający odliczeniu Wn 080, Ma 201 b) VAT podlegający odliczeniu Wn 241, Ma Faktury dostawców i wykonawców dotyczące wydatków bieżących: a) wartość faktur netto plus VAT niepodlegający odliczeniu Wn konta zespołu 4 (401 Zużycie materiałów i energii lub 402 Usługi obce ), Ma 201 b) VAT podlegający odliczeniu Wn 241, Ma Zapłata z rachunku bieżącego jednostki budżetowej faktur dostawców i wykonawców zawierających VAT podlegający odliczeniu: a) wartość netto plus VAT niepodlegający odliczeniu Wn 201, Ma 130 (według podziałek klasyfikacji budżetowej) b) VAT podlegający odliczeniu Wn 201, Ma 130 (bez podziałek klasyfikacji budżetowej) 13. Zapłata z wydzielonego rachunku dochodów jednostki budżetowej faktur dostawców i wykonawców zawierających VAT podlegający odliczeniu: a) wartość netto plus VAT niepodlegający odliczeniu Wn 201, Ma 132 (według podziałek klasyfikacji budżetowej) b) VAT podlegający odliczeniu Wn 201, Ma 132 (bez podziałek klasyfikacji budżetowej) 14. Przekazanie z wydzielonego rachunku dochodów na rachunek urzędu gminy kwoty podatku podlegającego odprowadzeniu na rachunek urzędu skarbowego Wn 241, Ma Przelew z rachunku bieżącego jednostki budżetowej na rachunek urzędu gminy VAT podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego Wn 241, Ma Przekazanie urzędowi gminy należności z tytułu naliczonego VAT w kwocie podlegającej zwrotowi na rachunek podatnika Wn 800, Ma Uchwała NSA I FPS 1/13 z 24 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w sentencji uchwały z 24 czerwca 2013 r. stwierdził, że: w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Uchwała ta pociąga za sobą daleko idące konsekwencje dla gmin, które rozliczały się z urzędami skarbowymi, traktując swoje jednostki budżetowe jak odrębnych podatników VAT. Ostatecznie w sprawie VAT w gminach wypowie się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Naczelny Sąd Administracyjny 10 grudnia 2013 r. skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne, dotyczące statusu prawnopodatkowego w podatku od towarów i usług samorządowych jednostek budżetowych). 68 marzec 2014 r.

70 I FPS 1/13 Uchwała NSA Data orzeczenia orzeczenie prawomocne Data wpływu Sąd Sędziowie Symbol z opisem Hasła tematyczne Skarżony organ Treść wyniku Powołane przepisy Naczelny Sąd Administracyjny Artur Mudrecki Danuta Oleś Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka-Medek (przewodniczący sprawozdawca) Marek Kołaczek Maria Dożynkiewicz 6110 Podatek od towarów i usług Podatek od towarów i usług Minister Finansów Podjęto uchwałę Dz.U Nr 54 poz. 535 art. 15 ust. 1 i 2 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (współsprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Piotr Dębkowski, z udziałem Prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego w sprawie ze skarg kasacyjnych G. W. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1147/11 i I SA/Wr 1148/11 w sprawie ze skarg G. W. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 21 marca 2011 r., nr... i...; w przedmiocie podatku od towarów i usług po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2013 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego marzec 2014 r. 69

71 postanowieniem z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12, w trybie art ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.): Czy w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jednostki budżetowe gminy są podatnikami podatku od towarów i usług? podjął następującą uchwałę: w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. UZASADNIENIE W postanowieniu z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do wyjaśnienia składowi siedmiu sędziów tego Sądu następujące zagadnienie prawne: Czy w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej w skrócie ustawą o VAT, jednostki budżetowe gminy są podatnikami podatku od towarów i usług?. Zagadnienie to wyłoniło się w toku rozpoznawania skarg kasacyjnych gminy W. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1147/11 oraz I SA/Wr 1148/11, w których Sąd oddalił skargi gminy na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 marca 2011 r. dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rejestracji jednostek budżetowych gminy jako podatników podatku od towarów i usług. Gmina W. we wnioskach o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczących przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, podała, że nałożone na nią zadania, na mocy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, ze zm.), zwanej dalej w skrócie ustawą o samorządzie gminnym, wykonuje za pomocą 284 jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, m.in. szkół, domów kultury, powiatowych służb, inspekcji i straży. W związku z tym zadała pytania: 1. Czy w praktyce możliwe i dopuszczalne są dwa tryby rejestracji gminy i jej jednostek budżetowych dla celów VAT, tj. gmina wraz z jej jednostkami budżetowymi może być zarejestrowana jako jeden podatnik VAT łącznie (w takim przypadku deklaracja VAT gminy obejmuje wszystkie czynności opodatkowane, realizowane przez gminę i jej jednostki budżetowe) lub gmina i jej jednostki budżetowe będą zarejestrowane odrębnie dla celów VAT, zaś ostateczna decyzja co do sposobu rejestracji dla celów VAT należy do gminy oraz jej jednostek budżetowych i jest uzależniona m.in. od organizacji wewnętrznej gminy, w szczególności stopnia samodzielności jednostek budżetowych określonego w statucie? 70 marzec 2014 r.

72 2. W przypadku gdy odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, czy jedynym sposobem zarejestrowania gminy i jej jednostek budżetowych dla celów VAT jest rejestracja pod jednym numerem NIP i posługiwanie się jednym numerem NIP nadanym gminie? Zdaniem gminy możliwe i dopuszczalne są dwa tryby rejestracji gminy i jej jednostek budżetowych dla celów VAT, tj. gmina wraz z jej jednostkami budżetowymi może być zarejestrowana jako jeden podatnik VAT łącznie albo gmina i jej jednostki budżetowe będą zarejestrowane odrębnie dla celów VAT. Ostateczna decyzja co do sposobu rejestracji powinna należeć do gminy oraz jej jednostek budżetowych i uzależniona jest m.in. od organizacji wewnętrznej gminy, w szczególności stopnia samodzielności jednostek budżetowych określonego w statucie. Odnosząc się do drugiego pytania, gmina stwierdziła, że jeśli przyjąć, iż tryb rejestracji gminy i jej jednostek budżetowych dla celów VAT nie może być przedmiotem autonomicznej decyzji gminy uzależnionej od jej wewnętrznej organizacji, to z uwagi na konieczność spełnienia przez podatnika VAT kryterium samodzielności jedynym właściwym rozwiązaniem jest posługiwanie się dla celów VAT przez gminę i jej jednostki budżetowe wyłącznie jednym numerem NIP (jedna rejestracja) nadanym gminie. Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca odwołał się do definicji podatnika podatku od towarów i usług, która przemawia za przyjęciem stanowiska, że wyłącznie gmina spełnia kryteria wynikające z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z uwagi na wykonywanie samodzielnie działalności gospodarczej. Z drugiej strony wskazał na istniejącą praktykę, która dopuszcza dwa tryby rejestracji. Powołał się także na orzecznictwo sądów administracyjnych, które potwierdza jego poglądy. Minister Finansów uznał stanowisko gminy W. za nieprawidłowe. Stwierdził, że jeżeli wyodrębnione ze struktury gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, oceniany na podstawie obiektywnych kryteriów i wykonują przy tym czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to jednostki te należy uznać za odrębnych od gminy podatników podatku VAT. W związku z tym nie są możliwe i dopuszczalne dwa tryby rejestracji dla celów podatku VAT, tj. gminy i jej jednostek budżetowych, uzależnione m.in. od organizacji wewnętrznej gminy czy stopnia samodzielności jednostek budżetowych. O statusie podatkowym jednostek budżetowych gminy nie może bowiem przesądzać decyzja gminy, ale obiektywne kryteria. Organ nie zgodził się również z propozycją odpowiedzi na drugie pytanie, że jedynym prawidłowym sposobem jest zarejestrowanie gminy i jej jednostek budżetowych pod jednym numerem identyfikacji podatkowej i posługiwanie się NIP nadanym gminie. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa gmina wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się uchylenia zaskarżonych interpretacji i podnosząc zarzuty naruszenia przepisów: prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 96 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające marzec 2014 r. 71

73 na uznaniu, że jednostki budżetowe są co do zasady odrębnymi podatnikami VAT, pomimo że przepisy regulujące ich status powodują, iż brak jest podstaw do uznania, że prowadzą samodzielną działalność gospodarczą, postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c 2 oraz art ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej w skrócie Ordynacją podatkową, poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się brakiem odniesienia w interpretacji do przytoczonych przez gminę tez z orzecznictwa sądów administracyjnych. W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu we wskazanych na wstępie wyrokach podzielił stanowisko organu, który wydał interpretacje, że co do zasady samorządowa jednostka budżetowa jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku od towarów i usług i podlega odrębnej rejestracji dla celów tego podatku. Za przesłanki przemawiające za tym stanowiskiem uznał wyodrębnienie organizacyjne, majątkowe i osobowe takiej jednostki, co pozwala jej na samodzielne działanie związane z wykonywaniem różnorakich zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, przez którą jest powołana. Podkreślił, że jednostka budżetowa posiada ustaloną w statucie odrębną strukturę organizacyjną i własny zakres działania. Jest także uczestnikiem obrotu gospodarczego poprzez fakt zawierania umów cywilnoprawnych oraz umów na podstawie przepisów prawa pracy. Także jej samodzielność wynikająca z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240, ze zm.), zwanej dalej w skrócie ustawą o finansach publicznych art. 11 ust. 1 i 3, art. 12 ust. 2 i 4 pkt 2 jest wystarczająca, aby uznać jej aktywność w zakresie podlegającym ustawie o VAT, za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Samorządowa jednostka budżetowa ponosi również ryzyko ekonomiczne, gdyż niewykonanie przez nią planu dochodów może negatywnie wpłynąć na zdolność do realizacji powierzonych jej zadań, a także wywołać decyzję o jej likwidacji. W skargach kasacyjnych od tych wyroków gmina Wrocław nie zgodziła się z przedstawionym wyżej stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i wniosła o uchylenie tych orzeczeń w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Odwołując się do art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., jako podstawy kasacyjne wskazała naruszenie: przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 1 P.p.s.a. w zw. z art i art P.p.s.a. w zw. z art Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę legalności interpretacji przejawiającą się w wydaniu wyroku bez dokonania analizy całego materiału zgromadzonego w aktach sprawy, w szczególności poprzez nieodniesienie się przez Sąd (podobnie jak 72 marzec 2014 r.

74 Minister Finansów) do istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy argumentacji podniesionej w skargach, w tym argumentacji dotyczącej oddziałów spółek kapitałowych oraz argumentacji zaczerpniętej z tez powołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych, przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 96 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym ustaleniu, że jednostki budżetowe i zakłady budżetowe wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna polegać na uznaniu, że jednostki budżetowe i zakłady budżetowe nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniach gmina podniosła jako okoliczności przemawiające przeciwko możliwości uznania jednostek budżetowych gmin za odrębnych od gminy podatników podatku od towarów i usług: ograniczony zakres swobody działania takich jednostek w obrocie gospodarczym, w którym zawierając umowy cywilnoprawne występują jako pełnomocnicy jednostki samorządu terytorialnego; regulacje zawarte w ustawie o finansach publicznych, powodujące, że takie jednostki nie uzyskują przychodów (pobrane dochody odprowadzają do budżetu gminy), a także nie ponoszą kosztów (wydatki pokrywają bezpośrednio z budżetu gminy); brak wyniku finansowego; brak własnego majątku (dysponują mieniem przekazanym im w zarząd przez gminę); brak ponoszenia ryzyka gospodarczego; brak odpowiedzialności wobec osób trzecich. Podobne stanowisko wyraziła również w odniesieniu do samorządowych zakładów budżetowych, z tą różnicą, że działają one na podstawie rocznego planu finansowego i pokrywają swoje wydatki z uzyskanych dochodów, a nadwyżkę środków obrotowych ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego wpłacają do budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Odwołała się przy tym do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w sprawach C 210/04 i C 202/90). Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpatrywał skargi kasacyjne od ww. wyroków Sądu pierwszej instancji, po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, uznał, że zachodzą w nich poważne wątpliwości prawne, które wymagają wyjaśnienia przez skład rozszerzony. Przede wszystkim Sąd w składzie zwykłym zwrócił uwagę na wątpliwości związane z interpretacją, użytego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, terminu: wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, jako niezbędnej cechy charakteryzującej podatnika podatku od towarów i usług. Sąd podniósł, że termin samodzielnie zawarty jest również w polskiej wersji językowej art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., ze zm.), zwanej dalej w skrócie dyrektywą 2006/112. Jednakże porównanie tej wersji językowej tego przepisu z wersjami angielską i francuską, w których użyto określeń odpowiednio independently oraz independante, nasuwa wątpliwość, czy bliższe znaczeniowo niż termin samodzielnie, nie byłoby pojęcie niezależnie". marzec 2014 r. 73

75 Ponadto Sąd podniósł, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie wskazał na kryteria, jakie muszą być spełnione, aby dany podmiot uznać za prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą. Takimi kryteriami są np. ponoszenie ryzyka gospodarczego (wyrok z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt C 210/04) oraz odpowiedzialność za szkody wyrządzone osobom trzecim (wyrok z dnia 25 lipca 1991 r., sygn. akt C 202/90). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że w wyroku tutejszego Sądu z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, samorządowy zakład budżetowy został uznany za samodzielną jednostkę organizacyjną, wyposażoną w podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług, odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Za odrębnością prawnopodatkową jednostek budżetowych, na co powoływał się Minister Finansów, mogą przemawiać także wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, dotyczące kwestii sukcesji podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług po zlikwidowanej jednostce budżetowej. Sądy administracyjne pierwszej instancji w tych wyrokach (m.in. z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 989/12 i z dnia 14 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 290/09) wyszły z założenia, że gmina i jej jednostka budżetowa są odrębnymi podatnikami. Z drugiej strony, skarżąca gmina wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 791/11, w którym został wyrażony pogląd o braku samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez jednostkę budżetową, charakteryzującą się brakiem ponoszenia ryzyka gospodarczego, pokrywaniem wydatków bezpośrednio z budżetu gminy, czy ograniczoną odpowiedzialnością wobec osób trzecich, a także ograniczoną decyzyjnością na gruncie rozliczeń finansowych. W konsekwencji Sąd ten uznał, że samorządowe jednostki budżetowe nie spełniają przesłanek uznania za podatnika podatku od towarów i usług zarówno w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak i art. 9 dyrektywy 2006/112. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że status prawnopodatkowy samorządowej jednostki budżetowej jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług można wyprowadzić z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 397, ze zm.). Jednakże argumenty za takim stanowiskiem, wywodzone z tej regulacji podustawowej, powinny uwzględniać wykładnię systemową i relacje pomiędzy ustawą a rozporządzeniem. Prokurator Generalny w piśmie z dnia 11 czerwca 2013 r., nr PG IV Pa 61/13, wniósł o podjęcie uchwały, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko, odwołał się do celowościowej wykładni art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Podkreślił, że znajduje ona również potwierdzenie w wykładni językowej wersji angielskiej i francuskiej tekstu dyrektywy. W związku z tym doszedł do wniosku, że działalność gospodarcza na gruncie VAT powinna się cechować przede wszystkim niezależnością. 74 marzec 2014 r.

76 Celem tego przepisu było ograniczenie kręgu podatników tylko do podmiotów, które podejmują działalność na własny rachunek i własne ryzyko czyli w zakresie decyzji gospodarczych są niezależne od innych podmiotów, a jednocześnie ponoszą konsekwencje prawne w pełnym zakresie. W podsumowaniu swojego stanowiska stwierdził, że nie można mówić o niezależności w sytuacji, gdy podmiot taki jak jednostka budżetowa nie ponosi osobiście ryzyka gospodarczego, nie ma zdolności sądowej, zakres decyzyjności jego kierownictwa jest ograniczony, a ponadto nie ma formalnie wpływu na kształt ustrojowo- -organizacyjny. Do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło również pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 6 czerwca 2013 r., w którym podniesiono, że rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego zawartego w postanowieniu NSA z dnia 30 stycznia 2013 r. ma fundamentalne znaczenie dla systemu podatku VAT nie tylko w obszarze jednostek samorządu terytorialnego, ale również w obszarze całego sektora finansów publicznych. Dlatego autor pisma wskazał, że przed rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego zasadne byłoby uzyskanie precyzyjnej wykładni art. 9 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 poprzez zadanie Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz. UE C 115 z 9 maja 2008 r.), zwanego dalej w skrócie TFUE : 1. Czy w świetle art. 4 ust. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz. UE C 83 z 30 marca 2010 r.), zwanego dalej w skrócie TUE, w związku z art. 5 ust. 3 TUE oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w przypadku podmiotów prawa publicznego należy, niezależnie od uznania danego podmiotu w przepisach prawa publicznego za podmiot samodzielnie realizujący cele wyznaczone mu tymi przepisami, badać przesłankę samodzielności, o której mowa w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy? 2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy podmiot taki jak gminna jednostka budżetowa może być uznany za podmiot samodzielnie wykonujący działalność gospodarczą, a tym samym za podatnika podatku VAT, w sytuacji gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112? Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Mając na uwadze argumenty podniesione w ww. postanowieniu, należy podzielić stanowisko, że w rozpatrywanej sprawie wyłoniło się zagadnienie budzące poważne wątpliwości interpretacyjne, które wymaga zastosowania art P.p.s.a., mimo że skład zwykły nie wskazał wprost na rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tym tle. Niewątpliwie przesądzenie zawartej w zagadnieniu kwestii w składzie rozszerzonym będzie miało istotne znaczenie dla praktyki rozliczeń podatku od towarów i usług przez jednostki samorządu terytorialnego. marzec 2014 r. 75

77 Zagadnienie prawne przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczy wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia ma ust. 1 tego artykułu, który stanowi: Art Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.. Jak trafnie podniósł w ww. postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny, wyjaśnienie przedstawionego zagadnienia prawnego wymaga przede wszystkim udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy gminna jednostka budżetowa wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 art. 15 ustawy o VAT? Trzeba również mieć na uwadze, że przepis ten stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. W polskiej wersji językowej tego artykułu dyrektywy podatnika zdefiniowano jako każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Podobnie o samodzielnej działalności gospodarczej jest mowa w niemieckiej wersji językowej ( selbständig ). Natomiast w wersjach językowych angielskiej i francuskiej, co sygnalizowali: Sąd w uzasadnieniu ww. postanowienia oraz Prokurator Generalny w przedstawionym wyżej stanowisku, działalność gospodarczą, która ma charakteryzować podatnika VAT, określa się jako niezależną (odpowiednio: independently i independante ). W związku z tymi różnicami w piśmiennictwie zwraca się uwagę na wnioski, które wypływają z wykładni celowościowej art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, znajdującej potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które przemawiają za uznaniem za podatnika VAT podmiotu wykonującego działalność gospodarczą niezależnie (por. Ł. Karpesiuk w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2009 pod red. J. Martini, s ; także wyroki TSUE: z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie 202/90, Lex i z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C 210/04, Lex nr ). Dlatego też przy rozstrzyganiu zagadnienia prawnego przedstawionego w ww. postanowieniu należy mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ale również kontekst wspólnotowy zawartej w nim definicji. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że ocena, czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe, ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymaga dokonania analizy sytuacji prawnej takiej jednostki w zestawieniu z konstytucyjną i ustawową pozycją gminy. Dlatego też powinna być dokonana na gruncie prawa polskiego i nie wymaga dokonania wykładni prawa wspólnotowego. To gmina bowiem, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 ustawy zasadniczej, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jed- 76 marzec 2014 r.

78 nostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty) ani nadwyżki finansowej. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych (zob. L. Lipiec-Warzecha, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011, komentarz do art. 11). Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań, musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne, czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. marzec 2014 r. 77

79 Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki, jaka była uchwalona w budżecie gminy. Trzeba też podkreślić, że zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., zlikwidowały takie formy organizacyjne, jak: gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów. Idea tych zmian polegała zresztą na konsolidacji sektora finansów publicznych i likwidacji odstępstw od zasady rozliczeń brutto. Z przedstawionych względów z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Można zauważyć, że preferowane do podejmowania takiej działalności są samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego (zob. art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, ze zm.). Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatnikiem będzie gmina. Takie stanowisko ukształtowało się zresztą w orzecznictwie sądów administracyjnych przy okazji oceny dopuszczalności rejestrowania gminnej jednostki budżetowej urzędu gminy jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług (np. wyroki NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09, z dnia 18 listopada 2008, I FSK 1148/07, opubl. CBOSA). W piśmiennictwie zwrócono uwagę, że to stanowisko sądów administracyjnych, znajdujące także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, powinno skłonić do refleksji organy podatkowe przy przyznawaniu statusu podatnika samorządowym jednostkom budżetowym, które z uwagi na niewystarczającą samodzielność ani w świetle dyrektywy 2006/112, ani ustawy o VAT nie powinny być uznawane za podatników podatku od towarów i usług (zob. J. Perzanowska-Kuśnierek, R. Namysłowski w: Dyrektywa VAT, Polska perspektywa pod red. naukową R. Namysłowskiego i D. Prokop, Warszawa 2012, s ). Wobec przedstawionych wyżej unormowań ustawowych, z których wynika, że gminne jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi, przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, regulacja zawarta w 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie może mieć przesądzającego znaczenia, jako argument dotyczący uznania gminnej jednostki bud- 78 marzec 2014 r.

80 żetowej za podatnika podatku od towarów i usług. Z przepisu tego pośrednio można by wyprowadzić wniosek, że wszystkie jednostki budżetowe są podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż zwolnieniem od podatku objęto usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi lub samorządowymi zakładami budżetowymi. Jednakże unormowanie to zawarte jest w akcie podustawowym, przy okazji uregulowania innego zagadnienia (zwolnień). Natomiast, zgodnie z art. 217 Konstytucji, określanie podmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. Dlatego też wykładnia tego przepisu aktu wykonawczego musi być przeprowadzana w zgodzie z ustawą. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zakres zagadnienia przedstawionego w postanowieniu z dnia 30 stycznia 2013 r. dotyczy statusu gminnych jednostek budżetowych jako podatników podatku od towarów i usług. Innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA, jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy, dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług. Trafnie wywiódł to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 (opubl. CBOSA). Inaczej także od strony samodzielności czy niezależności przy prowadzeniu działalności gospodarczej wygląda pozycja państwowych jednostek budżetowych, dysponujących jako stationes fisci mieniem Skarbu Państwa, które reprezentują grupę różnorodnych podmiotów prawa publicznego, tworzonych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych lub w drodze odrębnych ustaw, a nawet Konstytucji. Dlatego też nie można do tych jednostek odnosić wprost stanowiska dotyczącego gminnych jednostek budżetowych, działających w imieniu i na rachunek publicznej osoby prawnej gminy, której pozycję ustrojową i samodzielność, także majątkową, gwarantują przepisy rozdziału VII Konstytucji. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art pkt 3 i art i 2 P.p.s.a., podjął uchwałę, że: W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. marzec 2014 r. 79

81 5. VAT w pytaniach i odpowiedziach Rozdział ten zawiera odpowiedzi autora dotyczące ewidencji VAT, w tym dotyczące ewidencji należności od urzędu skarbowego, zwrotu VAT i planowania VAT. Przy każdej odpowiedzi podano rozwiązanie opisanego problemu w sytuacji utraty przez jednostkę samorządową statusu odrębnego podatnika w związku z uchwałą NSA z 2013 r., czyli po utracie przez jednostkę samorządową statusu odrębnego podatnika Czy kwota zwrotu VAT stanowi przychód? Jednostka budżetowa otrzymała w 2014 r. zwrot VAT z 2013 r. (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym). Kwota zwrotu została zaksięgowana na rozrachunki z urzędem skarbowym zapisem: Wn 130 Rachunek bieżący jednostki, Ma 225 Rozrachunki z budżetami i odprowadzona na rachunek jednostki nadrzędnej jako dochód z roku ubiegłego: Wn 222 Rozliczenie dochodów budżetowych, Ma 130 Rachunek bieżący jednostki ( 0970 Wpływy z różnych dochodów ). Czy kwota zwrotu VAT stanowi przychody? Na koniec 2013 r. konto 225 z tytułu rozrachunków z VAT z urzędem skarbowym wykazywało saldo strony Wn. Nie, zwrot VAT dokonany w następnym roku budżetowym na rachunek bieżący jednostki budżetowej (w państwowych jednostkach budżetowych na subkonto dochodów) nie stanowi przychodu ujmowanego na kontach zespołu 7 Przychody, dochody i koszty. Saldo Wn konta 225 Rozrachunki z budżetami na koniec poprzedniego roku budżetowego wynika z następujących księgowań: 1) podlegający odliczeniu VAT wynikający z faktur zakupu: Wn 225 Rozrachunki z budżetami, Ma 201 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami ; 2) VAT należny wynikający z faktur sprzedaży: Wn 201 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami, Ma 225 Rozrachunki z budżetami. Opłacenie w poprzednim roku faktur zakupu w części dotyczącej naliczonego VAT stanowiło wydatki jednostki budżetowej. Wydatki te nie zostały uwzględnione przy wycenie inwestycji i środków trwałych, a w przypadku poniesienia wydatków bieżących VAT naliczony nie obciążył kosztów działalności jednostki budżetowej. W przypadku faktur sprzedaży opłaconych w poprzednim roku budżetowym zawarty w nich VAT zwiększył dochody budżetowe jednostki budżetowej. W wyniku księgowań sprawozdań: Rb-27 i Rb-28 w państwowych jednostkach budżetowych, Rb-27S i Rb-28S w samorządowych jednostkach budżetowych 80 marzec 2014 r.

82 nastąpiło zmniejszenie funduszu jednostki o kwotę podatku należnego i zwiększenie funduszu jednostki o podatek podlegający odliczeniu. W przypadku przedstawionym w pytaniu nastąpiło zwiększenie funduszu jednostki o kwotę podatku podlegającą zwrotowi w następnym roku budżetowym. W bieżącym roku budżetowym dochód budżetowy, odpowiadający kwocie zwróconego przez urząd skarbowy VAT, po przeksięgowaniu sprawozdań Rb-27 lub Rb-27S zapisem: Wn 800 Fundusz jednostki, Ma 222 Rozliczenie dochodów budżetowych, zmniejszy fundusz jednostki w takim samym stopniu, w jakim nastąpiło jego zwiększenie w poprzednim roku budżetowym. W efekcie rozliczenia z tytułu VAT nie będą miały wpływu na zmianę stanu funduszu jednostki budżetowej. Rozwiązanie opisanego problemu w sytuacji utraty przez jednostkę samorządową statusu odrębnego podatnika w związku z uchwałą NSA z 2013 r.: Po utracie przez jednostkę samorządową statusu odrębnego podatnika w związku z uchwałą NSA z 2013 r. problemy przedstawione w pytaniu nie mogłyby wystąpić. Nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, stanowiąca saldo Wn konta 225 Rozrachunki z budżetami, w zmienionych warunkach nie będzie należnością od urzędu skarbowego z tytułu VAT, chociażby ze względu na fakt, że rozliczeń tych nie będzie mogła realizować jednostka niebędąca podatnikiem. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym może powstać na koniec każdego miesiąca roku budżetowego, ale nie w rozliczeniach z urzędem skarbowym, lecz z urzędem jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku jej wystąpienia w jednostkach budżetowych, w których dla zapewnienia większej przejrzystości ksiąg rachunkowych zakładowy plan kont zostanie rozszerzony np. o konto 241 Rozrachunki z urzędem gminy z tytułu VAT (możliwe jest również zastąpienie w ramach analityki do konta 225 konta analitycznego Rozrachunki z urzędem jednostki samorządu terytorialnego z tytułu VAT, kontem analitycznym Rozrachunki z urzędem gminy z tytułu VAT ), pod datą ostatniego dnia miesiąca powinien wystąpić zapis: Wn 800 Fundusz jednostki, Ma 241 Rozrachunki z urzędem gminy z tytułu VAT. Po tym księgowaniu w omawianym zakresie konto 241 na koniec roku nie będzie wykazywało żadnego salda. W urzędzie jednostki samorządu na podstawie informacji jednostki bud żetowej, pod datą ostatniego dnia miesiąca nastąpi księgowanie przypisanego do zwrotu podatku zapisem: Wn 225 Rozrachunki z budżetami, Ma 800 Fundusz jednostki Czy dochody i wydatki należy planować w kwotach netto czy brutto? Czy dane w sprawozdaniach Rb-27S i Rb-28S zarząd komunikacji miejskiej (jednostka budżetowa prowadząca działalność komunalną w zakresie komunikacji miejskiej) powinien wykazywać w kwocie brutto zarówno po stronie dochodów, jak i wydatków, czyli marzec 2014 r. 81

83 łącznie z VAT? Czy słusznie gmina wymaga od nas, aby plan i sprawozdania były sporządzane w wartościach netto? Jesteśmy dotowani przez gminę w ponad 30%, co skutkuje comiesięczną nadwyżką VAT naliczonego nad należnym w wysokości kilkuset tysięcy złotych. Cykl rozliczeń z tytułu VAT powoduje, że przez prawie trzy miesiące jednostka czeka na zwrot wyłożonych środków na zapłatę VAT. Ponieważ na koniec roku brakuje środków do rozliczenia się z gminą (około złotych), prosimy o wyższe zasilenie, spłacamy gminę i czekamy, aż urząd skarbowy zwróci nam kwoty wynikające z deklaracji VAT-7. Wydaje mi się, że powinna być możliwość zaplanowania w paragrafie np. 453 kwoty kredytowania przez trzy miesiące urzędu skarbowego i powinno być wyraźnie powiedziane oczywiście w przepisach ministerialnych że ta kwota jest zwrotem wydatku, a nie przychodem. A może jednak my nie działamy prawidłowo? Planowanie dochodów i wydatków w kwotach netto (dochody bez podatku należnego, a wydatki bez podatku naliczonego) jest nieprawidłowe. W związku z tym, że opisany problem dotyczy jednostki budżetowej, jej wydatki powinny być finansowane ze środków budżetu gminy miejskiej przekazywanych na rachunek bieżący jednostki budżetowej, a zrealizowane dochody powinny podlegać przekazywaniu na rachunek budżetu gminy. Jednostka budżetowa w odróżnieniu od zakładów budżetowych nie może otrzymywać dotacji z budżetu. Rozumiem więc, że zawarta w pytaniu informacja, że jednostka jest dotowana w ponad 30%, oznacza, że koszty prowadzonej działalności, a tym samym również wydatki budżetowe, są o 30% wyższe od wpływów ze sprzedaży usług komunikacji miejskiej. Ponadto z treści pytania można wnioskować, że spłacanie gminy polega na tym, że z rachunku budżetu gminy zarząd komunikacji miejskiej (dalej: ZKM) otrzymuje na realizację wydatków budżetowych objętych planem finansowym kwotę wyższą o około zł, niż wynosi wykonanie wydatków budżetowych, planowanych w odniesieniu do zakupów opodatkowanych VAT w kwotach netto. W ciągu roku wydatki poniesione na opłacenie faktur dostawców i wykonawców w części obejmującej VAT naliczony są ewidencjonowane bez podziałek klasyfikacji budżetowej, podobnie jak zwrot z urzędu skarbowego nadwyżki podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym. W związku z tym na koniec roku w księgach rachunkowych ZKM występuje saldo: Wn konta 225 Rozrachunki z budżetami zł, Ma konta 223 Rozliczenie wydatków budżetowych zł. Natomiast w księgach rachunkowych budżetu gminy wystąpi na koniec roku saldo Wn konta 223 Rozliczenie wydatków budżetowych zł i w związku z niezaliczeniem do wydatków budżetowych wypłat dotyczących opłacenia faktur zakupu, a w zakresie podatku podlegającego odliczeniu saldo strony Ma konta 961 Wynik wykonania budżetu zł. Wykorzystanie w następnym roku budżetowym nadwyżki z poprzedniego roku do finansowania ewentualnego deficytu budżetu lub na spłatę zaciągniętych zobowiązań finansowych budżetu będzie możliwe po otrzymaniu przez ZKM nadwyżki naliczonego VAT nad należnym i przekazaniu tego zwrotu na rachunek budżetu. Rozwiązanie polegające na planowaniu dochodów i wydatków ZKM w kwotach netto (dochody bez podatku należnego, a wydatki bez podatku naliczonego) jest zaprzeczeniem zasady określonej w 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu 82 marzec 2014 r.

84 terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiącej, że w celu ustalenia nadwyżki lub deficytu budżetów jednostek samorządu terytorialnego operacje dotyczące ich dochodów i wydatków są ujmowane w księgach rachunkowych na odrębnych kontach księgowych w zakresie faktycznie (kasowo) zrealizowanych wpływów i wydatków dokonanych na bankowych rachunkach budżetów oraz rachunkach bieżących dochodów i wydatków budżetowych jednostek budżetowych, z wyjątkiem operacji szczególnych, określonych w odrębnych przepisach. W danym przypadku wyjątki od przedstawionej zasady nie zostały nigdzie określone. A zatem w danym przypadku należałoby w planie finansowym ZKM planować wyższe o zł wydatki budżetowe w 453 Podatek od towarów i usług (VAT), a w następnym roku planować należny od urzędu skarbowego zwrot podatku jako dochód w 097 Wpływy z różnych dochodów w wysokości zł. W danym roku budżetowym wydatki ZKM związane z opłaceniem faktur w zakresie VAT podlegającego odliczeniu byłyby ujmowane w 453, a zwroty podatku z urzędu skarbowego byłyby księgowane na zmniejszenie wydatków w tym paragrafie. Na zmniejszenie tych wydatków byłby odnoszony również VAT należny zawarty w zrealizowanych dochodach, z jednoczesnym zmniejszeniem dochodów budżetowych z tytułu zrealizowanych usług komunikacyjnych. Rozwiązanie opisanego problemu w sytuacji utraty przez jednostkę samorządową statusu odrębnego podatnika w związku z uchwałą NSA z 2013 r.: Informacje przedstawione w pytaniu stanowią najlepszy przykład na zaprzeczenie zamieszczonej w uzasadnieniu do uchwały NSA z 2013 r. tezy, że gminne jednostki budżetowe z założenia nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, a do podejmowania takiej działalności są preferowane samorządowe zakłady budżetowe i spółki prawa handlowego. W danym przypadku gminna jednostka budżetowa wykonuje zadania gminy w zakresie komunikacji miejskiej, a wpływy ze sprzedaży świadczonych usług przewozowych są opodatkowane VAT. Jednostka ta korzysta z możliwości odliczania podatku naliczonego w fakturach dostawców oraz wykonawców robót i usług. Po utracie przez ZKM statusu odrębnego podatnika w związku z omawianą uchwałą NSA nie wystąpią w niej problemy przedstawione w pytaniu, ponieważ przestanie ona rozliczać VAT z urzędem skarbowym, a funkcja ta zostanie przejęta przez urząd gminy, który prowadzi ewidencję czynności opodatkowanych VAT w imieniu gminy jako podatnika VAT. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym występująca w ZKM na koniec każdego miesiąca roku budżetowego w wysokości kilkuset tysięcy złotych będzie w zmienionych warunkach rozliczana z urzędem gminy. Jeżeli zakładowy plan kont zostanie rozszerzony np. o konto 241 Rozrachunki z urzędem gminy z tytułu VAT (możliwe jest również zastąpienie w ramach analityki do konta 225 konta analitycznego Rozrachunki z urzędem jednostki samorządu terytorialnego z tytułu VAT kontem analitycznym Rozrachunki z urzędem gminy z tytułu VAT ), pod datą ostatniego dnia miesiąca powinien wystąpić zapis: Wn 800 Fundusz jednostki, Ma 241 Rozrachunki z urzędem gminy z tytułu VAT. Po tym księgowaniu w omawianym zakresie konto 241 na koniec każdego miesiąca, a więc i na koniec roku, nie będzie wykazywało żadnego salda. W urzędzie gminy na podstawie marzec 2014 r. 83

85 informacji jednostki budżetowej, pod datą ostatniego dnia miesiąca nastąpi księgowanie przypisanego do zwrotu podatku zapisem: Wn 225 Rozrachunki z budżetami, Ma 800 Fundusz jednostki. Omawiana nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym zostanie uwzględniona w przedkładanych co miesiąc deklaracjach VAT-7, a zwrot VAT będzie dokonywany na rachunek urzędu skarbowego Jak należy ujmować w ewidencji jednostki należność od urzędu skarbowego z tytułu rozliczeń VAT? Z rozliczeń VAT na koniec 2013 r. wynika należność od urzędu skarbowego (Wn 225) zł. Czy następujące księgowania w 2014 r. są prawidłowe: przeksięgowanie Wn 221 ( 0970), Ma 225 w wysokości zł, zwrot VAT z urzędu skarbowego na rachunek bieżący jednostki Wn 130, Ma 221 ( 0970) w wysokości zł, odprowadzenie środków do budżetu gminy Wn 222, Ma 130 ( 0970) w wysokości zł? Należność od urzędu skarbowego z tytułu rozliczeń VAT stanowi nadwyżkę podlegającego odliczeniu podatku naliczonego w fakturach dostawców i wykonawców nad należnym VAT z tytułu sprzedaży towarów i usług. Do ewidencji rozrachunków z budżetami w jednostkach budżetowych z tytułu podatków służy konto 225 Rozrachunki z budżetami. W danym przypadku konto 225 wykazuje z tytułu rozliczeń VAT saldo Wn w kwocie zł, oznaczające należność od budżetu. Saldo to wiąże się z poniesieniem w 2013 r. wydatków budżetowych związanych z opłaceniem w całości faktur zawierających VAT podlegający odliczeniu. Na realizację tych wydatków jednostka budżetowa otrzymała środki z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W części dotyczącej naliczonego VAT w księgach 2013 r. wystąpiły zapisy jak na schemacie. Schemat. Ewidencja VAT naliczonego 225 Rozrachunki z budżetami 201 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami 130 Rachunek bieżący jednostki 223 Rozliczenie wydatków budżetowych Fundusz jednostki 4 84 marzec 2014 r.

86 Objaśnienia do schematu: 1. Podatek naliczony w fakturach dostawców i wykonawców podlegający odliczeniu Wn 225, Ma Środki z budżetu na wydatki objęte planem finansowym jednostki budżetowej Wn 130, Ma Zapłata faktury w części dotyczącej podatku podlegającego odliczeniu Wn 201, Ma 130 (według podziałek klasyfikacji budżetowej wydatków) 4. Przeniesienie na podstawie okresowego sprawozdania Rb-28S zrealizowanych wydatków na konto 800 Wn 223, Ma 800 W bilansie za 2013 r. w aktywach jednostka budżetowa powinna wykazać należność od bud żetu w pozycji B.II.2. Należności od budżetów zł, a w pasywach fundusz jednostki w pozycji A.I zł. Należność z tytułu zwrotu VAT w następnym roku budżetowym stanowi dochód jednostki budżetowej z tytułu rozliczeń z lat ubiegłych ( 0970) podlegający rozliczeniu z budżetem jednostki samorządu terytorialnego. Wpływ zwrotu podatku w 2014 r. księguje się zapisem: Wn 225 Rozrachunki z budżetami, Ma 130 Rachunek bieżący jednostki ( 0970), a odprowadzenie zwróconego podatku w postaci dochodu budżetowego na rachunek budżetu zapisem: Wn 222 Rozliczenie dochodów budżetowych, Ma 130 Rachunek bieżący jednostki. Z kolei przeksięgowanie okresowego sprawozdania Rb-27S spowoduje zmniejszenie funduszu jednostki, więc zwiększenie funduszu z tytułu wydatku poniesionego w 2013 r. zostanie zniwelowane. Przedstawione w pytaniu księgowanie na koniec 2013 r., polegające na przeniesieniu należności od urzędu skarbowego z tytułu VAT na należności z tytułu dochodów budżetowych (zapis: Wn 221, Ma 225), nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. W wyniku tego zapisu w aktywach bilansu należałoby przeksięgowaną kwotę wykazać w pozycji B.II.4. Pozostałe należności, której odpowiednikiem w pasywach byłaby kwota wykazana w pozycji A.I. Fundusz jednostki. W wyniku proponowanego księgowania zostałaby zafałszowana ekonomiczna treść należności z tytułu zwrotu VAT. Należy nadmienić, że dochód w 2014 r. z omawianego tytułu jest efektem poniesienia wyższych wydatków w poprzednim roku budżetowym. Gdyby zwrot podatku został dokonany w 2013 r., to zostałby zarachowany na zmniejszenie wydatków i w związku z tym operacje księgowe związane z omawianą problematyką nie miałyby wpływu na sumę bilansową. Rozwiązanie opisanego problemu w sytuacji utraty przez jednostkę samorządową statusu odrębnego podatnika w związku z uchwałą NSA z 2013 r.: Podobnie jak w uwagach do poprzednich pytań, po utracie przez jednostkę statusu podatnika od towarów i usług, jednostka budżetowa z tytułu VAT będzie się rozliczała z urzędem gminy. W związku z księgowaniami przedstawionymi w poprzednich pytaniach, z tytułu przypisanego do zwrotu VAT, na koniec roku nie wystąpi saldo konta 241. marzec 2014 r. 85