Nr 888. Informacja. Opodatkowanie kościołów oraz osób duchownych w Polsce KANCELARIA SEJMU BIURO STUDIÓW I EKSPERTYZ

Transkrypt

1 KANCELARIA SEJMU BIURO STUDIÓW I EKSPERTYZ WYDZIAŁ ANALIZ EKONOMICZNYCH I SPOŁECZNYCH Opodatkowanie kościołów oraz osób duchownych w Polsce Kwiecień 2002 Leonard Etel, Piotr Sitniewski Informacja Nr 888 Zasadniczym celem niniejszej publikacji jest przedstawienie zasad opodatkowania kościołów i osób duchownych w Polsce. Jak się wydaje, brak opracowań na ten temat jest przyczyną nikłej znajomości przepisów prawnych regulujących zasady opodatkowania tych podmiotów.

2 BSiE 1 WSTĘP Podczas ożywionych ostatnio dyskusji na te tematy dochodzi do wielu nieporozumień wynikających z nieznajomości tej części prawa podatkowego, która dotyczy związków wyznaniowych i osób duchownych. W opracowaniu tym przedstawione zostały zasady opodatkowania kościołów jako osób prawnych (rozdział II) i osób duchownych (rozdział III). Należy mieć nadzieję, że publikacja ta przyczyni się do lepszego poznania wspomnianych zasad, a przez to do zmniejszenia emocji z tym związanych. I. Ogólna charakterystyka przepisów regulujących zasady opodatkowania kościołów i osób duchownych Dokonując ogólnej charakterystyki systemu opodatkowania kościoła i osób duchownych w Polsce należy wyjść od stwierdzenia, że w istocie rzeczy są to dwa różne systemy. Kościoły jako osoby prawne są zobligowane do opłacania podatków od przychodów, dochodów i majątku na zasadach przewidzianych dla osób prawnych. Natomiast osoby duchowne jako osoby fizyczne płacą podatki tak jak inne osoby fizyczne. Stąd też układ niniejszego opracowania jest taki, że najpierw zostały przedstawione przepisy regulujące opodatkowanie kościelnych osób prawnych a następnie duchownych będących osobami fizycznymi. Na samym początku należy stwierdzić, że w Polsce nie ma żadnych,,spec ustaw, których przedmiotem jest odrębny system opodatkowania związków wyznaniowych. Przepisy regulujące opodatkowanie zarówno kościołów jak i osób duchownych nie są wyodrębnione z innych aktów prawnych składających się na system podatkowy. Są one zawarte w poszczególnych ustawach normujących poszczególne podatki. Przepisów ustaw podatkowych dotyczących tylko kościołów jest niewiele. Z reguły w konstrukcji prawnej danego podatku nie ma nic na temat opodatkowania kościołów. Oznacza to, że płacą one ten podatek na tzw. ogólnych zasadach, tj. tak jak wszyscy inni podatnicy. Regulacje dotyczące kościoła zawarte w ustawach podatkowych zostaną przywołane w trakcie omawiania poszczególnych podatków składających się na obowiązujący w Polsce system podatkowy. Poza ustawami podatkowymi przepisy dotyczące opodatkowania kościołów zawarte są w ustawach regulujących stosunki pomiędzy danym kościołem a państwem. Większość związków wyznaniowych funkcjonuje na podstawie tego typu ustaw. Do pozostałych związków wyznaniowych znajduje zastosowanie ustawa z dnia 17 maja o gwarancjach wolności sumienia i wyznania. W aktach tych jest z reguły zawarty dział dotyczący spraw majątkowych kościelnych osób prawnych, gdzie znajdują się przepisy podatkowe. Najważniejsze ustawy normujące stosunki kościołów z państwem to: 1) Konkordat między Stolicą Apostolską i Rzeczpospolitą Polską podpisany w Warszawie dnia 28 lipca 1993 r. (Dz. U. Nr 51, poz. 318), 2) ustawa dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154), 3) ustawa z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Prawosławnego Kościoła (Dz. U. Nr 66, poz. 287), 4) ustawa z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko- Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 73, poz. 324), 5) ustawa z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko- Augsburskiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 73, poz. 323),

3 2 BSiE 6) ustawa z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko- Metodystycznego (Dz. U. Nr 97, poz. 479), 7) ustawa z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do Starokatolickiego Kościoła Mariawitów w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 41, poz. 253), 8) ustawa z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Mariawitów w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 41 poz. 252), 9) ustawa z dnia 21 kwietnia 1936 r. o stosunku Państwa do Muzułmańskiego Związku Religijnego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1936 r. Nr 30, poz. 240), 10) ustawa z dnia 21 kwietnia 1936 r. o stosunku Państwa do Karaimskiego Związku Religijnego Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1936 r. Nr 30, poz. 241), 11) ustawa z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Polskokatolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97, poz. 482), 12) ustawa z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Adwentystów Dnia Siódmego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97, poz. 481), 13) ustawa z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Chrześcijan Baptystów w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97, poz. 480), 14) ustawa z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do Gmin Wyznaniowych Żydowskich w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 41, poz. 251), 15) ustawa z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do Kościoła Zielonoświątkowego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 41, poz. 254), 16) ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (Dz. U. z 2000 r. Nr 26, poz. 319). Regulacje prawno-podatkowe zawarte w wyżej powołanych ustawach charakteryzują się prawie jednakowym brzmieniem. Świadczy to o tym, że żaden kościół lub związek wyznaniowy nie jest faworyzowany przez ustawodawcę. Wszystkie one korzystają na takich samych zasadach z zawartych w tych ustawach ulg i zwolnień podatkowych. Pewne odrębności wynikają ze specyfiki organizacyjnej określonych związków i nie mają istotnego znaczenia na wysokość obciążenia podatkowego. Z uwagi na tę cechę wyżej powołanych ustaw w dalszej części opracowania będą powoływane jedynie konkretne przepisy ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego (ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Dz. U. Nr 29 poz. 154 ze zm.). W ten sposób uniknie się niepotrzebnych powtórzeń. Trzecim i ostatnim źródłem przepisów podatkowych, które regulują opodatkowanie majątku kościelnych osób prawnych są uchwały rad gmin. Organy te są uprawnione do wprowadzania na swoim terenie zwolnień i ulg podatkowych, które mogą dotyczyć np. posiadanych przez kościoły nieruchomości i środków transportowych. Uchwały tego typu podlegają nadzorowi regionalnych izb obrachunkowych, które badają ich zgodność z prawem. Są publikowane w wojewódzkim dzienniku urzędowym, co umożliwia wszystkim zainteresowanym zapoznanie się z ich treścią. II. Opodatkowanie kościelnych osób prawnych 1. Podatek dochodowy od osób prawnych Dokonując ogólnej charakterystyki opodatkowania dochodów kościołów w Polsce należy zwrócić uwagę na to, że zasadniczym źródłem ich przychodów są dobrowolne ofiary (darowizny) wiernych. Darowizny te, co należy podkreślić, są dokonywane ze środków już opodatkowanych podatkiem dochodowym. Ich dalsze opodatkowanie prowadziłoby do spotęgowania zjawiska wielokrotnego opodatkowania tych samych środków. Nie jest to co prawda nie-

4 BSiE 3 zgodne z prawem, ale świadczy o nadmiernym fiskaliźmie państwa. Kodeks kanoniczny z 1983 r. w 222 mówi o obowiązku materialnego wsparcia Kościoła przez wszystkich wierzących. Stwierdzenie to stanowi w wielu krajach podstawę do wprowadzania odrębnych podatków przeznaczanych na utrzymanie związków wyznaniowych (takie podatki istnieją w Szwecji, Danii, Szwajcarii, Hiszpanii i Włoszech). W Polsce, jak na razie, nie są formułowane postulaty wprowadzenia tego typu świadczeń. Wręcz przeciwnie wskazuje się, że to Kościół powinien zacząć płacić podatki na rzecz państwa. Realizacja tego typu postulatów, bez przeprowadzenia stosownych symulacji, może doprowadzić do skutku odwrotnego niż zamierzony. Zmniejszenie dochodów w związku z opodatkowaniem może skutkować koniecznością dopłacania z budżetu państwa do funkcjonowania kościołów w Polsce. Opodatkowanie kościelnych osób prawnych reguluje w całości ustawa z dnia 15 listopada 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Osoby te są podatnikami tego podatku od wszelkich dochodów, w tym również od dochodów ze źródeł położonych poza terytorium Polski. W art. 17 ust. 1 pkt 4a powołanej ustawy zawarty jest zapis, zgodnie z którym wolne są od podatku dochodowego dochody kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej. Przykładem takich dochodów są darowizny wiernych przekazywane na tacę. W stosunku do tych dochodów kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej. Chodzi tu o księgi podatkowe, które co do zasady musi prowadzić każdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Na mocy tego samego przepisu wolne są od podatku dochody kościołów z pozostałej działalności, w tym i gospodarczej, w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, na cele oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptacje innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze. Jeżeli zatem kościelna osoba prawna przeznaczy uzyskane np. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dochody na wyżej wymienione cele, to nie płaci od nich podatku dochodowego. Wydatkowanie dochodów na inne cele skutkuje ich opodatkowaniem na ogólnych zasadach. Z podatku dochodowego zwolnione są też, zgodnie z ust. 4b powołanego przepisu, dochody spółek, których jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) są kościelne osoby prawne - w części przeznaczonej na wyżej wymienione cele. Ten przepis nawiązuje do wcześniej przedstawionego zwolnienia. Jeżeli ze zwolnienia korzysta kościelna osoba prawna, to również spółka, której jedynym udziałowcem (akcjonariuszem) są te osoby, powinna być zwolniona. Odmiennie przedstawiają się zasady opodatkowania kościelnych fundacji. Tego typu fundacje są ustanawiane na ogólnych zasadach z pewnymi odrębnościami wynikającymi z art. 58 i 59 ustawy o stosunku Państwa polskiego do Kościoła Katolickiego. Są one specyficznym rodzajem fundacji ze względu na różnice w sposobie ich likwidacji oraz w nadzorze. Fundacje kościelne mogą być zakładane dla realizacji tych samych celów co inne fundacje. Ustawodawca wykluczył możliwość stworzenia fundacji dla celów typowo kościelnych lub religijnych. Kościelne fundacje są dodatkowo nadzorowane przez kościelne osoby prawne, które je ustanowiły. W wypadku likwidacji kościelnej fundacji, jej majątek ex lege przechodzi na nadrzędną osobę prawną lub Metropolię. Fundacja tego typu z racji posiadania osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatkowi temu podlegają fundacje mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP i ich obowiązek podatkowy dotyczy całości uzyskanych dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Fundacja nie mająca na teryto-

5 4 BSiE rium RP siedziby i zarządu podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiąga na terytorium RP. Dochodem fundacji jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Opodatkowanie dotyczy dochodów w całości, gdyż ustawa nie różnicuje dochodów uzyskanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej i działalności statutowej. Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania fundacji ma zapis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Określa on zwolnienia przedmiotowe. Wolne są od podatku dochody tylko w tej części, w której zostały przeznaczone na cele statutowe a nie na działalność gospodarczą. Ustawodawca enumeratywnie wylicza w tym przepisie sfery działalności, na które ma być skierowany cel działalności statutowej, aby te dochody były zwolnione od podatku. Są to: działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa w tym również polegająca na kształceniu studentów, działalność kulturalna, działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrona środowiska, wspieranie inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynność, ochrona zdrowia, pomoc społeczna, rehabilitacja zawodowa i społeczna inwalidów, kultu religijnego. Katalog celów wskazanych w art. 17 ust 1 pkt 4 nie pokrywa się w pełni z katalogiem z art.1 ustawy o fundacjach. Z jednej strony art.17 ust 1 pkt 4 jest bardziej szczegółowy (np.: zaopatrzenie wsi w wodę, budowa dróg i sieci telekomunikacyjnej) z drugiej strony jest on niepełny w stosunku do celów wskazanych w art. 1 ustawy o fundacjach. Czy te różnice mogą tworzyć problemy interpretacyjne? Wykładnia językowa art. 1 ustawy o fundacjach pozwala nam raczej stwierdzić, że nie. Ustawodawca użył bowiem sformułowania:,,w szczególności co oznacza, że jest to wyliczenie przykładowe. Art. 17 ust. 1 pkt 4 jest katalogiem zamkniętym i jedynie interwencja ustawodawcy może ten stan zmienić. Nie zmienia to jednak faktu, iż wolne od podatku dochodowego są tylko te dochody fundacji, które przeznaczyła ona na cele statutowe enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie każde zatem przeznaczenie dochodu na cel statutowy uprawnia fundację do zastosowania zwolnienia. 2. Podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy W konstrukcji podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w zasadzie nie ma szczególnych preferencji przewidzianych dla kościoła. Jeżeli dokonywane są przez kościoły czynności podlegające opodatkowaniu wymienione w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), to są one opodatkowane na ogólnych zasadach. Dotyczy to zwłaszcza działalności gospodarczej prowadzonej przez kościelne osoby prawne. Są one,,normalnymi podatnikami tych podatków i jeżeli korzystają z ulg i zwolnień to na zasadach przewidzianych dla wszystkich podatników. W takich przypadkach kościelne osoby prawne są zobowiązane do prowadzenia całej,,dokumentacji związanej z opłacaniem tych podatków, składaniem deklaracji, wystawianiem faktur itd. Od tej ogólnej reguły przewidziany jest wyjątek przewidziany dla działalności,,statutowej organizacji religijnych. Organizacje te w zakresie tego typu usług korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w załączniku nr 2 (poz. 26) do

6 BSiE 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Wynika z niego, że zwolnione są od podatku wyłącznie usługi statutowe świadczone przez organizacje członkowskie. Należy podkreślić, że zwolnienie znajduje zastosowanie jedynie do usług świadczonych w ramach działalności, do której taka organizacja została powołana. Nie są zwolnione usługi wykonywane np. w ramach prowadzonej przez organizację religijną działalności gospodarczej. Warto dodać, że tym zwolnieniem objęte są też usługi świadczone przez związki zawodowe i partie polityczne, o ile w ogóle podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. I tak np. jeżeli usługi tego typu są z natury swej nieodpłatne, to nie korzystają ze zwolnienia, ponieważ nie podlegają temu podatkowi. Ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystają też usługi pogrzebowe, kremacyjne i cmentarne oznaczone w klasyfikacji usług symbolem Usługi te mogą być świadczone przez kościelne osoby prawne w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. 3. Podatki obciążające majątek Do tej grupy podatków został zaliczony podatek od nieruchomości i podatek od środków transportowych uregulowane w ustawie z dnia 11 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), podatek rolny uregulowany w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U, z 1993 r. Nr 94, poz. 431) oraz podatek leśny uregulowany w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2000 r. Nr 56, poz. 679). Ustawodawca wprowadził zwolnienie od podatku od nieruchomości w stosunku do kościelnych osób prawnych i związków wyznaniowych, które jest zawarte w powołanych wyżej ustawach regulujących stosunki danego kościoła z państwem. Zwolnienie to znajduje zastosowanie na takich samych warunkach w zasadzie do wszystkich kościołów i związków wyznaniowych funkcjonujących na terenie Polski. Są one zwolnione od tego podatku w stosunku do tych nieruchomości lub ich części, które stanowią własność tych osób, lub są przez nie używane na podstawie innego tytułu prawnego, na cele niemieszkalne. To zwolnienie nie obejmuje tej części tych nieruchomości (używanych na cele niemieszkalne), która jest zajmowana na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca przewidział jednak możliwość dalszego zwolnienia nieruchomości przeznaczonych na cele niemieszkalne. Ale tylko gdy są one przeznaczone dla duchownych i członków zakonu oraz jeżeli: są one wpisane do rejestru zabytków, służą jako internaty przy szkołach i seminariach duchownych, jeżeli są to domy zakonów kontemplacyjnych, domy formacyjne zakonów, domy księży emerytów (sióstr emerytek), znajdują się w budynkach Kurii diecezjalnych i biskupich, zarządów generalnych i prowincjonalnych, w Sekretariacie Prymasa Polski i w Sekretariacie Konferencji Episkopatu Polski. Jak widać zwolnienie to dotyczy nieruchomości, które z założenia służą prowadzeniu działalności kultowej. Budynki mieszkalne oraz nieruchomości (grunty, budynki, budowle) chociaż w części wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej podlegają ogólnym zasadom opodatkowania. W takim przypadku kościelne osoby prawne płacą podatek od tych nieruchomości wg najwyższych stawek uchwalanych przez właściwe rady gmin. Poza zwolnieniami zawartymi w wyżej wymienionych ustawach, rada gminy może na swoim terenie wprowadzić też inne zwolnienia w drodze uchwały. Jest to jej uprawnienie a nie obowiązek. Ustawa nie wskazuje żadnych przesłanek zastosowania zwolnienia przez radę gminy, poza tym, że muszą być one inne aniżeli te określone w art. 7 ust. 1 ustawy

7 6 BSiE o podatkach i opłatach lokalnych. Nie mogą to być z uwagi na brzmienie art. 217 Konstytucji zwolnienia podmiotowe. Stąd też rada gminy nie jest uprawniona do zwolnienia np. związków wyznaniowych z podatku od nieruchomości. Może natomiast, i z tym się można spotkać w praktyce, zwalniać poszczególne nieruchomości kościelnych osób prawnych z tego podatku. Dotyczy to zwłaszcza budynków i gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności z zakresu opieki zdrowotnej, charytatywno-opiekuńczej, kultury i sztuki. Uchwały zawierające wspomniane zwolnienia są od 2002 r. publikowane w wojewódzkim dzienniku urzędowym. Kościelne osoby prawne nie korzystają z żadnych ustawowych zwolnień, czy też ulg w podatku od środków transportowych. Jeżeli są właścicielami środków transportowych podlegających opodatkowaniu, to na ogólnych zasadach opłacają ten podatek. Rady gminy są uprawnione, podobnie jak w podatku od nieruchomości, do wprowadzania zwolnień przedmiotowych od tego podatku. Zwolnienie zawarte w uchwale rady może dotyczyć jedynie określonego rodzaju pojazdu objętego tym podatkiem, co wyklucza zwolnienia podmiotowe. Z tego powodu w praktyce zwolnienia środków transportowych stanowiących własność kościelnych osób prawnych nie występują. Kościelne osoby prawne są także podatnikami podatku rolnego i leśnego. Płacą te podatki na tej samej zasadzie co inne podmioty. Nie ma w tym zakresie żadnej specyfiki. Opodatkowanie gruntów gospodarstw rolnych i lasów znajdujących się we władaniu kościelnych osób prawnych jest uregulowane ustawami o podatku rolnym i ustawą o lasach. Zawarte tam zwolnienia obejmują wszystkie podmioty tego podatku, także kościelne osoby prawne. Najczęściej podatnikami podatku rolnego i leśnego są parafie. Już samo posiadanie gruntów rolnych rodzi obowiązek podatkowy, jest on bowiem niezależny od uzyskiwanych ewentualnie dochodów z tych gruntów. A więc nie ma w tych podatkach żadnych zmian czy odrębności w stosunku do kościelnych osób prawnych, które mogłyby wskazywać na jakieś preferencyjne potraktowanie kościołów przez ustawodawcę. W obu tych podatkach rada gminy może wprowadzać zwolnienia, a w podatku rolnym dodatkowo i ulgi podatkowe. Organy te mają zatem możliwość wprowadzenia pewnych preferencji dla gospodarstw rolnych i lasów stanowiących własność kościołów i związków wyznaniowych. W praktyce jednak te zwolnienia i ulgi są spotykane bardzo rzadko, a to z uwagi na wspomniany już wyżej konstytucyjny zakaz wprowadzania zwolnień podmiotowych. 4. Cło Zwolnienia celne dla kościelnych osób prawnych są zawarte w powołanych wyżej ustawach regulujących stosunki państwa z danym kościołem lub związkiem wyznaniowym. Przepisy normujące zwolnienia od cła mają identyczne brzmienie we wszystkich tych ustawach. Zgodnie z art. 56 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego wolne od opłat celnych są przesłane z zagranicy dla kościelnych osób prawnych dary: 1) przeznaczone na cele kultowe, charytatywno-opiekuńcze i oświatowo-wychowawcze, z wyjątkiem wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, 2) maszyny, urządzenia i materiały poligraficzne oraz papier. Tego typu dary nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem od spadów i darowizn, a to z uwagi na fakt, że podatek ten nie dotyczy osób prawnych. Darowizny, w tym i zagraniczne, uzyskiwane przez kościelne osoby prawne są traktowane jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zasady opodatkowania tym podatkiem zostały przedstawione wyżej.

8 BSiE 7 W Kodeksie celnym nie ma zawartych specyficznych regulacji zawierających preferencje dla kościelnych osób prawnych. Jedyną zatem podstawą do zwolnienia tych osób z cła są ustawy regulujące stosunki kościołów z państwem. 5. Pozostałe podatki W ustawach regulujących stosunki państwa z danym kościołem zawarty jest przepis, zgodnie z którym nabywanie i zbywanie rzeczy i praw majątkowych przez kościelne osoby prawne w drodze czynności prawnych oraz spadkobrania, zapisu i zasiedzenia jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn oraz opłaty skarbowej, jeżeli ich przedmiotem są: 1) rzeczy i prawa nie przeznaczone do działalności gospodarczej, 2) sprowadzone z zagranicy maszyny, urządzenia i materiały zagraniczne oraz papier. Jako przykład takiej regulacji można wskazać art. 55 ust. 6 ustawy z 17 maja 1989 roku o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Zmiany w systemie podatkowym, które nastąpiły po wejściu w życie tej ustawy spowodowały, że część przytoczonego wyżej przepisu została zdezaktualizowana. Podatek od spadków i darowizn nie dotyczy już darowizn otrzymywanych przez osoby prawne. Są one, o czym już była mowa, objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Darowizny te korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile spełnione są warunki tam przewidziane. Opłata skarbowa, o której mowa w powołanym przepisie, nie obciąża - już od początku 2001 roku - nabywania i zbywania rzeczy i praw majątkowych przez kościele osoby prawne. Obecnie czynności te są opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959). Kościelne osoby prawne korzystają ze zwolnienia od tego podatku w przypadku zawarcia np. umowy sprzedaży lub zamiany. W takim przypadku obowiązek zapłacenia tego podatku obciąża drugą stronę tego typu czynności cywilnoprawnej. 6. Opodatkowanie określonych rodzajów działalności kościelnych osób prawnych 6.1. Działalność charytatywno-opiekuńcza prowadzona przez kościelne osoby prawne Wszystkie kościoły i związki wyznaniowe działające w Polsce legalnie (czy to na podstawie odrębnej ustawy, czy też wpisane do rejestru kościołów i innych związków wyznaniowych), korzystają na zasadach równouprawnienia ze swobody pełnienia funkcji religijnych i wypełniając ją mogą m.in. prowadzić działalność charytatywno-opiekuńczą. Obowiązujący Konkordat w ust. 1 art. 21 wskazuje wyraźnie na prawo prowadzenia przez odpowiednie instytucje kościelne, zgodnie ze swoją naturą, działalności o charakterze charytatywnoopiekuńczym. W celu realizacji tej działalności mogą być przez kościoły tworzone odpowiednie instytucje i struktury organizacyjne. Jako przykład form działalności charytatywnoopiekuńczej można wskazać art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Wymienia się tam w szczególności: prowadzenie zakładów dla sierot, starców, osób upośledzonych fizycznie lub umysłowo oraz innej kategorii osób potrzebujących opieki, prowadzenie szpitali oraz innych zakładów leczniczych oraz aptek, organizowanie pomocy w zakresie ochrony macierzyństwa (np. domy samotnej matki),

9 8 BSiE organizowanie pomocy sierotom, osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi i epidemiami, ofiarom wojennym, znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej lub zdrowotnej rodzinom i osobom, w tym pozbawionym wolności, prowadzenie żłobków, ochronek, burs i schronisk, udzielanie pomocy w zapewnieniu wypoczynku dzieci i młodzieży znajdującym się w potrzebie. Działalność podejmowana przez kościelne osoby prawne, służąca celom charytatywnoopiekuńczym jest zrównana pod względem prawnym z działalnością służącą analogicznym celom i prowadzoną przez instytucje państwowe 1. Ramą ograniczającą tą działalność są przepisy ogólnie obowiązujących ustaw chroniących bezpieczeństwo publiczne, porządek, zdrowie lub moralność publiczną albo podstawowe prawa i wolności innych osób. Jak we wszystkich systemach prawnych, także i w Polsce, dochód z działalności gospodarczej, w części dotyczącej bezpośrednio celów dobroczynnych, korzysta z wielu preferencji podatkowych. Środki na realizację w/w działalności pochodzą z wielu źródeł. Najważniejsze z nich zostaną kolejno wymienione i omówione z uwzględnieniem ewentualnych zwolnień i ulg podatkowych. Są to: 1) ofiary pieniężne, w naturze, dochody z imprez i zbiórek publicznych oraz subwencji i dotacji pochodzących z różnych instytucji korzystają, po spełnieniu omówionych już warunków, ze zwolnienia od podatku dochodowego oraz nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, 2) spadki, zapisy oraz darowizny krajowe i zagraniczne, przeznaczane na omawiane cele korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego oraz nie sa objęte podatkiem od spadków i darowizn, 3) darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą - zmniejszają podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym darczyńców, jeżeli obdarowana osoba przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tą działalność. W odniesieniu do darowizn nie spełniających tych dwóch warunków mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe ograniczające wysokość odliczenia do 10% dochodu 2. Możliwość odliczenia całej darowizny od dochodu z pewnością zachęca do wspomagania działalności charytatywno-opiekuńczej, a tym samym czyni ją bardziej powszechną. Warto zauważyć, że nie znajdują uzasadnia spotykane w orzecznictwie sądowym poglądy, zgodnie z którymi darowizny na cele działalności charytatywnej mogą być odliczane do wysokości 10% dochodu 3. 4) przesyłane z zagranicy dla kościelnych osób prawnych dary przeznaczone na cele charytatywno-opiekuńcze są zwolnione na mocy wcześniej omówionych przepisów z opłat celnych, 5) dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez kościelne osoby prawne w przypadku przeznaczenia ich na działalność charytatywno-opiekuńczą korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując trzeba stwierdzić, że działalność charytatywno-opiekuńcza spotkała się w Polsce z przychylnym potraktowaniem ze strony ustawodawcy. Zwolnienia są szerokie i 1 Patrz art. 22 Konkordatu. 2 W piśmie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2001 r. (PB5/KD /01) wskazuje się, że jeżeli warunki te nie są spełnione należy ograniczyć wysokość odliczenia do 10% dochodu. 3 Pogląd taki wyraził NSA w wyroku z dnia 3 sierpnia 2000 r. (I S.A./Po 1398/99).

10 BSiE 9 zachęcające do łożenia na tą działalność. Istniejące w Polsce rozwiązania w tej materii są zgodne ze standardami europejskimi. Wszędzie państwo wspomaga działalność charytatywno-opiekuńczą poprzez tworzenie takich przepisów, które stwarzają,,korzystny klimat dla tej działalności Zakładanie i prowadzenie cmentarzy grzebalnych Kościoły i inne związki wyznaniowe działające na terytorium RP korzystają na zasadach równouprawnienia ze swobody pełnienia funkcji religijnych. Wypełniając te funkcje mogą one w szczególności zakładać, posiadać i poszerzać cmentarze grzebalne oraz nimi zarządzać. W art. 45 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ustawodawca prawo to wyraźnie przyznał parafiom stwierdzając, iż,,parafie mają prawo posiadania, zarządzania oraz zakładania i poszerzania cmentarzy grzebalnych. Ma to również zastosowanie do zakonów lub ich domów w odniesieniu do wyodrębnionych cmentarzy zakonnych. Biskup diecezjalny lub wyższy przełożony zakonny mogą wnioskować o umieszczenie w planie zagospodarowania przestrzennego katolickich cmentarzy wyznaniowych. Jeżeli takie grunty stanowią własność państwa lub są mieniem komunalnym, zostaną (zgodnie z art. 42 ust. 2) oddane w użytkowanie wieczyste lub sprzedane kościelnym osobom prawnym na ich wniosek. Dotyczy to też katolickich cmentarzy wyznaniowych pozostających w użytkowaniu wieczystym kościelnych osób prawnych w dniu wejścia w życie ustawy. Przeniesienie własności tych nieruchomości jest wolne od podatków i opłat. Wynikające z tego wpisy do ksiąg wieczystych, a także ich zakładanie są również wolne od wszelkich opłat. Aspekt podatkowy istnienia cmentarzy wyznaniowych pojawia się przy okazji opłat otrzymywanych przez zarząd cmentarza od osób chcących wykupić miejsce na nim w celu pochówku. Na cmentarzach komunalnych są pobierane opłaty za tzw.,,grobowe, czyli prawo do miejsca na cmentarzu z przeznaczeniem na pochówek. Inaczej kwestia ta jest uregulowana w odniesieniu do cmentarzy wyznaniowych, znajdujących się we władaniu kościelnych osób prawnych. Są to w przeważającej większości wypadków parafie, stąd też można powiedzieć, iż większość zdecydowana cmentarzy wyznaniowych w Polsce to cmentarze parafialne. Jeśli parafia (jako osoba prawna) jest w posiadaniu cmentarza, to jeszcze nie oznacza, że powinna ona płacić podatek od nieruchomości i ewentualnie podatek dochodowy. Obecnie na cmentarzach parafialnych, parafianie 4 chcący uzyskać prawo do pochówku na cmentarzu wyznaniowym, nie uiszczają za to żadnej opłaty. Jeśli więc parafie za same miejsca na cmentarzu nie otrzymują żadnych pieniędzy, to nie może być mowy w tym zakresie o podatku dochodowym. Co innego, że za posługę kapłana wierni przekazują mu ustaloną kwotę. Ale te przychody są już opodatkowane ryczałtem, którego zasady są przedstawione w dalszej części tego opracowania. Ustalenie, że prawo do grobu na cmentarzu wyznaniowym nie jest związane z uiszczeniem żadnej opłaty, uzasadnia twierdzenie, że cmentarz nie jest nieruchomością, na której jest prowadzona działalność gospodarcza. W ustawach regulujących stosunek państwa do poszczególnych kościołów zawarte jest przedstawione wcześniej zwolnienie od podatku od nieruchomości. Przykładowo art. 55 ust. 4 ustawy o stosunku Państwa Polskiego do Kościoła Katolickiego w Polsce przewiduje zwolnienie kościelnych osób prawnych od płacenia podatku od nieruchomości lub ich części używanych przez nie na cele niemieszkalne z wyjątkiem 4 Ale nie tylko parafianie, gdyż także osoba nie wierząca, nie wyznająca żadnej religii, jak i osoba z innej parafii ma prawo być pochowaną na cmentarzu parafialnym. Zarząd cmentarza nie może odmówić takiej osobie pochówku. Zwłoki tych osób powinny być przez zarząd cmentarza traktowane na równi ze zwłokami osób należących do wyznania, do którego należy cmentarz. Wyraźnie wskazuje na art. 8 ust. 2 ustawy, o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 1972 r. Nr 47, poz. 298).

11 10 BSiE części tych nieruchomości, w których wykonywana jest działalność gospodarcza. W związku z tym, co ustalono wyżej, na terenie cmentarzy wyznaniowych nie jest prowadzona działalność gospodarcza i cmentarze te są zwolnione od płacenia podatku od nieruchomości Działalność oświatowo-wychowawcza prowadzona przez kościelne osoby prawne Działalność oświatowo-wychowawcza kościelnych osób prawnych jest regulowana ustawami wyznaniowymi oraz przepisami szczegółowymi dotyczącymi poszczególnych przejawów tej działalności. Przepisy zapewniają kościołom i związkom wyznaniowym prawo do zakładania i prowadzenia szkół oraz innych placówek oświatowo-wychowawczych i opiekuńczo- wychowawczych na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Placówki te mają charakter wyznaniowy i podlegają w zasadniczych sprawach władzy kościelnej. Jeżeli są to duchowne szkoły średnie (czyli niższe seminaria duchowne), to nadzór MEN ogranicza się jedynie do sposobu realizacji programu szkół ogólnokształcących oraz sprawy uzyskiwania świadectw dojrzałości. Do wyższych seminariów duchownych 5 i wyższych szkół teologicznych nie mają zastosowania przepisy ustawy o szkolnictwie wyższym. Konferencja Episkopatu Polski, diecezje i zakony mogą zakładać też inne wyższe uczelnie. Do pracowników, uczących się i wykładowców w takich uczelniach i w innych szkołach prowadzonych przez kościelne osoby prawne stosuje się prawa i obowiązki określone w aktach prawnych MEN. Uregulowanie statutu uczelni papieskich pozostawiono odrębnej umowie 6. Prawo kształcenia swoich duchownych na wyższych uczelniach mają także Kościół Prawosławny i Ewangelicko-Augsburski 7. Katolicki Uniwersytet Lubelski oraz Papieska Akademia Teologiczna w Krakowie,,otrzymują dotacje i inne środki z budżetu państwa na zasadach określonych dla uczelni państwowych z wyłączeniem dotacji na inwestycje budowlane 8. Z uwagi na opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych zasadnicze znaczenie ma uznanie przychodów otrzymywanych przez kościelne osoby prawne z prowadzonej działalności oświatowo-wychowawczej za związane bądź nie z działalnością gospodarczą. Traktowanie ich jako nie związanych z działalnością gospodarczą powoduje, na mocy art. 17 ust. 4a, całkowite zwolnienie od podatku. Sekretariat Generalny Konferencji Episkopatu Polski zwrócił się z zapytaniem do Ministra Finansów, czy prowadzona przez kościelne osoby prawne działalność oświatowo-wychowawcza w formie prowadzenia przedszkoli, burs, szkół itp. jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o działalności gospodarczej. Ministerstwo Finansów w swoim wyjaśnieniu pismo z r. (Po 4/N - 722/86/94) stwierdziło, że,,działalność oświatowa prowadzona przez kościelne osoby prawne polegająca na prowadzeniu burs, przedszkoli itp. nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o działalności gospodarczej, chyba, że statut jednostki organizacyjnej określa jej zarobkowy charakter. 5 W kościele katolickim wyższe seminarium duchowne ma prawo założyć Konferencja Episkopatu Polski, diecezje oraz zakony. 6 Umowa między rządem polskim a Konferencją Episkopatu Polski w sprawie stopni i tytułów naukowych, uregulowania statusu wyższych uczelni papieskich oraz trybu i zakresu uznawania przez państwo stopni i tytułów naukowych nadawanych przez te uczelnie (M.P. z 1989 r. Nr 22, poz. 174). 7 Utworzono samodzielną jednostkę dydaktyczną w Chrześcijańskiej Akademii Teologicznej, na której prawo kształcenia swoich duchownych w zakresie teologii prawosławnej i ewangelickiej posiada Kościół Prawosławny i Kościół Ewangelicko-Augsburski. ChAt jako uczelnią państwową podlegającą nadzorowi właściwych władz kościelnych. 8 Dz. U. z 1991 r. Nr 61, poz K.U.L.; Dz. U. z 1997 r. Nr 103 poz P.A.T.

12 BSiE 11 W tej sytuacji stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4a lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody kościelnych osób prawnych z tych rodzajów działalności wolne są od podatku dochodowego, i w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia jakiejkolwiek ewidencji. Jeżeli ta działalność ma charakter zarobkowy, to należy jeszcze pamiętać o zwolnieniu z art. 17 ust. 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeznaczenie dochodów z tej działalności na określone tam cele skutkuje zwolnieniem ich z podatku. Poza dotacjami państwowymi i środkami własnymi, działalność oświatowo-wychowawcza kościołów jest wspomagana bezpośrednio przez wiernych. Przeznacza się,,tacę z danej niedzieli na potrzeby szkół katolickich w danej diecezji. Dochody uzyskiwane w ten sposób, o czym już była mowa, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. III. OPODATKOWANIE OSÓB DUCHOWNYCH 1. Uwagi ogólne W tej części opracowania przedstawione są zasady opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez osoby duchowne. Generalnie rzecz ujmując osoby te opłacają ryczałt od przychodów związanych z pełnieniem funkcji duszpasterskich. Istnieje możliwość zrzeczenia się wspomnianego ryczałtu i opodatkowania tych przychodów na zasadach ogólnych (księgi podatkowe, deklaracje, zeznania). Osoby duchowne wówczas, gdy uzyskują dochody ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zobowiązane do płacenia podatku dochodowego w zasadzie na identycznych zasadach jak inne osoby uzyskujące tego typu dochody. W przypadku osiągania przez te osoby dochodów z innych źródeł niż wyżej wskazane znajduje zastosowanie art. 13 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem przychody te traktowane są jako uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, w stosunku do których nie ma przewidzianych kosztów uzyskania przychodów. Podlegają one łączeniu z dochodami z innych źródeł (np., ze stosunku pracy) i płacony jest od nich podatek wg stawek zawartych w skali podatkowej. 2. Opodatkowanie przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem funkcji o charakterze duszpasterskim Osoby duchowne wszystkich prawnie uznanych wyznań w Polsce opłacają podatek dochodowy w formie zryczałtowanej. Zasady opodatkowania przychodów osób duchownych otrzymywanych w związku z pełnieniem funkcji duszpasterskich regulują przepisy ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930). Ustawa ta podmiotowo obejmuje osoby duchowne wszystkich wyznań, które działają w Polsce w sposób legalny. Dotyczy to zarówno kościołów, których sytuacja prawna uregulowana została ustawowo, jak też kościołów i innych związków wyznaniowych wpisanych do rejestru prowadzonego przez MSWiA 9. Kwartalne stawki ryczałtu stosuje się odpowiednio do osób duchownych wszystkich wyznań sprawujących porównywalne funkcje. W formie ryczałtu opodatkowane są przychody osób duchownych z opłat otrzymywanych w związku z pełnieniem funkcji o charakterze duszpasterskim, czyli z dobrowolnych datków za posługi religijne. Są to wpływy z tzw.,,tacy, kwoty pieniężne otrzymywane zwyczajowo przez duchownych przy okazji ślubów, chrztów, pogrzebów czy wspominków. To 9 Obecnie wpisanych do tego rejestru jest 138 kościołów i innych związków wyznaniowych (zob. strona MSWIA

13 12 BSiE także kwoty pieniężne otrzymywane przez duchownych w trakcie wizytowania wiernych w ich domach czyli z tzw.,,kolędy. Są to wszelkie kwoty otrzymywane przez osobę duchowną w związku z pełnieniem posługi duszpasterskiej. Przychodów opodatkowanych w ten sposób nie łączy się z przychodami z innych źródeł podlegających opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Całość wpływów otrzymanych z opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych stanowi dochód budżetu państwa. Wysokość stawki ryczałtu jest różna w odniesieniu do proboszczów i wikariuszy. Ryczałt dla proboszczów jest uzależniony od liczby mieszkańców w danej parafii. I tak w parafiach gdzie liczba mieszkańców nie przekracza 1000 osób, stawka ryczałtu wynosi 319 zł, zaś w największych parafiach powyżej mieszkańców, wynosi 1136 zł W stosunku do wikariuszy wysokość kwartalnego ryczałtu zależy od dwóch czynników: a) liczby mieszkańców w parafii, b) wielkości gminy lub miasta na terenie której znajduje się siedziba parafii. Ustawodawca wyróżnia tu 3 podgrupy: a) do 5000, b) od 5000 do 50000, c) powyżej mieszkańców. Im większa miejscowość tym stawka kwartalnego ryczałtu jest wyższa, i wynosi odpowiednio od 102 do 372 zł. KWARTALNE STAWKI RYCZAŁTU OD PRZYCHODÓW PROBOSZCZÓW W parafiach o liczbie mieszkańców Powyżej do Wysokość stawek w złotych Objaśnienie: Liczbę mieszkańców przyjmuje się według stanu na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy, za który opłacany jest ryczałt, według danych właściwych organów administracji miast i gmin, prowadzących ewidencję ludności. Stawki ryczałtu od przychodów proboszczów i wikariuszy, określane są w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej,,Monitor Polski przez mi-

14 BSiE 13 nistra właściwego do spraw finansowych w terminie do dnia 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy. Wysokość aktualnie obowiązujących stawek ryczałtu ilustrują tabele. KWARTALNE STAWKI RYCZAŁTU OD PRZYCHODÓW WIKARIUSZY W parafiach o liczbie mieszkańców Powyżej do Jeżeli siedziba parafii znajduje się na terenie gminy lub miasta o liczbie mieszkańców do W mieście o liczbie mieszkańców Powyżej do powyżej wysokość stawek w złotych Urząd skarbowy, właściwy według miejsca wykonywania funkcji o charakterze duszpasterskim, wydaje decyzję ustalającą wysokość ryczałtu, odrębnie na każdy rok podatkowy. Ustawodawca przewidział możliwość zmniejszenia stawki ryczałtu w miejscowościach, w których współistnieje kilka różnych wyznań, a liczba ich wyznawców jest znaczna. Wysokość stawek ryczałtu może bowiem ulec obniżeniu na wniosek osoby duchownej, która zwróci się z takim wnioskiem do właściwego urzędu skarbowego, motywując to faktem, iż liczba wyznawców na danym terenie stanowi mniejszość w ogólnej liczbie mieszkańców. Obowiązana jest w takim wypadku dołączyć do wniosku oświadczenie o liczbie wyznawców w danej parafii. Dodatkowo ryczałt ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, opłaconej zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym bezpośrednio przez osobę duchowną, w kwartale za jaki uiszczany jest ryczałt, o ile składka ta nie została odliczona od podatku dochodowego. Kwota tej składki nie może przekroczyć jednak 7,75% podstawy wymiaru tej składki określonej w odrębnych przepisach. Do dnia 31 stycznia roku następującego po roku podatkowym osoba duchowna jest obowiązana złożyć w urzędzie skarbowym, właściwym według miejsca wykonywania funkcji o charakterze duszpasterskim, roczną deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne, zapłaconej i odliczonej od ryczałtu w poszczególnych kwartałach. Osoby duchowne kierujące jednostkami kościelnymi posiadającymi samodzielną administrację w wydzielonej części parafii (wikariaty eksponowane, kuracje, lokacje) opłacają ryczałt według stawek jak dla proboszczów. Wtedy w parafii, gdzie są takie jednostki kościelne, stawka ryczałtu proboszczów ulega odpowiedniemu zmniejszeniu przez odjęcie od ogólnej liczby parafian liczby mieszkańców wydzielonej części parafii. Rektorzy i inne osoby duchowne kierujące jednostkami kościelnymi posiadającymi samodzielną administrację bez wydzielonej części parafii, opłacają ryczałt według stawek określonych dla wikariuszy o liczbie mieszkańców w parafii od 1000 do 3000, w zależności od siedziby kierowanej jednostki lub miejsca zatrudnienia. Osoby duchowne nie pełniące funkcji proboszczów, wikariuszy, rektorów, które osiągają przychody w związku z pełnieniem funkcji o charakterze duszpasterskim (np.: misje, rekolek-

15 14 BSiE cje oraz inne posługi religijne) opłacają ryczałt według stawki właściwej wikariuszom dla parafii o liczbie mieszkańców od 1000 do 3000, w zależności od miejsca zamieszkania. Osoby duchowne opłacają ryczałt kwartalnie, bez wezwania w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po upływie kwartału, a za czwarty kwartał do dnia 28 grudnia roku podatkowego, na rachunek urzędu skarbowego. W razie rozpoczęcia wykonywania funkcji w ciągu kwartału, stawkę ryczałtu za okres od dnia rozpoczęcia wykonywania funkcji do końca kwartału ustala się za każdy dzień w wysokości 1/90 części stawki kwartalnej. W takim samym stosunku obniża się wysokość ryczałtu w razie zgłoszenia właściwemu urzędowi skarbowemu faktu zaprzestania na stałe wykonywania funkcji. W przypadku, gdy przerwa w wykonywaniu funkcji trwała dłużej niż miesiąc i została odpowiednio zgłoszona do właściwego urzędu skarbowego, kwartalną stawkę zmniejsza się w taki sam sposób jak w/w za każdy dzień przerwy trwającej ponad miesiąc. W razie zmiany miejsca wykonywania funkcji lub też w razie zmiany jej charakteru, osoba duchowna jest obowiązana w terminie 7 dni zawiadomić o tym urzędy skarbowe, właściwe według dotychczasowego i nowego miejsca wykonywania funkcji oraz podać dane niezbędne do ustalenia wysokości ryczałtu według nowego miejsca wykonywania funkcji. W sytuacji, gdy wikariusze lub proboszczowie pełnią swoje funkcje jedynie czasowo, stawki ryczałtu są takie same, odpowiednio zmniejszone do ilości dni brakujących do pełnego kwartału. Osoba duchowna może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów, na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Powinna zrzec się ryczałtu nie później niż do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia pełnienia funkcji o charakterze duszpasterskim w przypadku, gdy rozpoczyna pełnienie tych funkcji w ciągu roku podatkowego. Osoba duchowna chcąca zrzec się tej uproszczonej formy płacenia podatku dochodowego powinna w terminie 7 dni od dnia złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się, zawiadomić urząd skarbowy, właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, o założeniu właściwych ksiąg od dnia 1 stycznia roku podatkowego lub od dnia rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, jeżeli wybierze opłacanie podatku dochodowego na ogólnych zasadach. To zawiadomienie może być złożone również jednocześnie wraz z oświadczeniem o zrzeczeniu się ryczałtu jako formy opłacania podatku. Osoby duchowne opłacając ryczałt są zwolnione z obowiązku składania zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu ze źródła objętego ryczałtem. 3. Opodatkowanie katechetów W powoływanej ustawie o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (Dz. U. Nr 29, poz. 155) w art. 2 pkt 4 zapisane zostało prawo rodziców do wychowania dzieci zgodnie ze swoimi przekonaniami religijnymi. Prawo to uległo pełniejszej realizacji w momencie wprowadzenia do szkół nauki religii. W dniu 27 czerwca 1990 r. Komisja Wspólna Przedstawicieli Rządu i Konferencja Episkopatu Polski stanęła na stanowisku, że,,katechizacja dzieci i młodzieży niesie za sobą podstawowe wartości etyczne i moralne w procesie wychowania. Z tego powodu uznano za niezbędne, by placówki oświatowe zapewniły możliwość pobierania nauki religii przez wszystkich uczniów, których rodzice wyrażą takie życzenie Zob. instrukcja MEN z dotycząca powrotu nauczania religii do szkoły w roku szkolnym 1990/91. Zawarte w niej stwierdzenia stały się później podstawą treści rozporządzenia.

16 BSiE 15 Rozwiązania w tej materii miały w tamtych czasach charakter tymczasowy i doraźny 11. Ten stan przejściowy był na początku regulowany pismami wysyłanymi do kuratoriów przez MEN. Określały one pozycję nowego przedmiotu w szkołach i sytuację samych księży katechetów 12. Taka sytuacja została usankcjonowana prawnie z dniem wejścia w życie rozporządzenia MEN z 14 IV 1992 r. 13 W dniu r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy Konferencją Episkopatu Polski i MEN w sprawie nieodpłatnego nauczania religii przez księży Kościoła Katolickiego w szkołach, w roku szkolnym 1991/92 i 1992/93. W 1 porozumienia czytamy:,,biorąc pod uwagę trudną sytuację budżetu państwa a zwłaszcza szkół publicznych, Konferencja Episkopatu Polski oświadcza, że księża i diakoni katoliccy nauczający w szkołach będą to czynili nieodpłatnie w roku szkolnym 1991/1992 i 1992/1993. Taka sytuacja, w której osoby duchowne nauczające religii w szkołach nie otrzymywały za swoją pracę wynagrodzenia, trwał aż do września 1997 roku. MEN w piśmie z r. skierowanym do wszystkich ówczesnych wojewodów, poinformował, iż przez Komisję Wspólną Przedstawicieli Rządu i Episkopatu Polski przyjęte zostało ustalenie, że od początku roku szkolnego 1997/98 księża i diakoni nauczający w szkołach religii, za świadczoną pracę będą otrzymywali wynagrodzenie. Jego wysokość ustalono na podstawie przepisów rozporządzenia MEN 14. Zasady tam określone dotyczące wynagrodzenia i zatrudnienia, dotyczą duchownych Kościoła Katolickiego jak też innych wyznań, nauczających religii. Okres bezpłatnego nauczania religii po wrześniu 1990 r. został uznany jako okres mający wpływ na wysokość wynagrodzenia katechety - osoby duchownej. Dochody te co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Szkoła zatrudniająca księdza lub diakona w celu nauki religii, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, pobiera comiesięcznie zaliczki na poczet tego podatku, aż do przekroczenia sumy określonej jako górna granica przedziału skali podatkowej. W momencie jej przekroczenia wysokość zaliczki podlega odpowiedniemu zwiększeniu zgodnie ze skalą podatkową. Koszty uzyskania przychodu osiągane z tytułu stosunku pracy wynoszą 0,25% kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej. Jeżeli ksiądz katecheta ucząc religii jest zatrudniony w kilku szkołach, wtedy te koszty uzyskania może sobie odliczyć w każdej ze szkół. Jeżeli szkoła, w której uczy, jest położona poza miejscowością, w której ma on miejsce stałego lub tymczasowego zamieszkania, koszty ulegają podwyższeniu o 25%. Ale nawet wtedy nie mogą przekroczyć w rozliczeniu rocznym 4,5% kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej. Koszty uzyskania potrącane są w tym tylko miesiącu, w którym ksiądz pozostawał w stosunku pracy. Także za okres przysługującego urlopu, ale nie za okres urlopu bezpłatnego. Księża pełnią swoje funkcje duszpasterskie także w zakładach poprawczych 15 i zakładach karnych 16. W celu zapewnienia skazanym wykonywania praktyk religijnych i korzysta- 11 Cytowana wyżej instrukcja stwierdza: przygotowanie i uchwalenie nowej ustawy o systemie edukacji narodowej wymaga dłuższych prac przygotowawczych, zanim to nastąpi trzeba sięgnąć po rozwiązania doraźne. 12 Zob. pismo MEN PK-WZP 1032/192/91 z r., kierowane do wszystkich kuratorów oświaty i wychowania w Polsce. Stwierdzono w nim, że,,księża prowadzący zajęcia w szkołach nie będą z tego tytułu otrzymywać wynagrodzenia 13 Rozporządzenie MEN w sprawie warunków i sposobu organizowania nauki religii w szkołach publicznych (DZ.U. z 1992 r. Nr 36, poz.155 ze zm.). Na mocy 13 tego rozporządzenia utraciły moc poprzednie instrukcje MEN w tym zakresie. 14 Rozporządzenie z r. w sprawie wynagrodzenia nauczycieli (Dz. U Nr 29, poz.160). 15 Na podstawie art. 66a ustawy z r. o postępowaniu w sprawach nieletnich (Dz. U. z 1982 r Nr 35, poz. 228 ze zm.) nieletni ma prawo do wykonywania praktyk religijnych i korzystania z posług religijnych oraz prawo do bezpośredniego uczestniczenia w nabożeństwach odprawianych w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich. Na podstawie tego artykułu Minister Sprawiedliwości wydał 14 września 2001 r.

17 16 BSiE nia z posług religijnych, dyrektor zakładu zawiera umowę z kapelanem o wykonywanie posług religijnych. Podstawą takiej umowy jest skierowanie władzy zwierzchniej lub uprawnionego przedstawiciela kościoła lub innego związku wyznaniowego, wyznaczające do wykonywania posług religijnych w danym zakładzie. Nie ma w stosunku do pojawiających się tu przychodów szczególnych rozwiązań podatkowych. Umowa o pracę z kapelanami w zakładach jest zawierana na tej samej zasadzie co z katechetami w szkołach. Księża w zakładach poprawczych i karnych otrzymują poza podstawowym wynagrodzeniem dodatek za pracę w trudnych warunkach. Tak samo jak w przypadku katechetów uczących w szkole, zaliczki na poczet podatku dochodowego pobiera zakład poprawczy czy karny, a następnie odprowadza do właściwego urzędu skarbowego. Kwestia wysokości kosztów uzyskania przychodu wygląda analogicznie jak w stosunku do kapelanów wojskowych czy katechetów. Ustawa o stosunku Państwa polskiego do Kościoła Katolickiego w Polsce prawo wykonywania praktyk religijnych zapewnia też osobom przebywającym w szpitalach, w zakładach zamkniętych pomocy społecznej, sanatoriach itp. W celu umożliwienia realizacji tych praw, kierownicy właściwych zakładów zatrudniają kapelanów skierowanych przez biskupa diecezjalnego. Na podstawie tej umowy księża dostają umówione wynagrodzenie, opodatkowane na ogólnych zasadach podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak widać, opodatkowanie katechetów osób duchownych niczym się nie różni od świadczeń na rzecz fiskusa ze strony katechetów świeckich i pozostałych nauczycieli wykonujących swój zawód. 4. Opodatkowanie kapelanów Konstytucja w art. 53 każdemu gwarantuje wolność sumienia i wyznania. Z tego wynika również prawo do uczestniczenia, zgodnie z regułami swojego wyznania, w czynnościach czy obrzędach religijnych. To prawo przysługuje również osobom pełniącym służbę wojskową. Kapelanom wojskowym została powierzona troska o realizację tych wolności w stosunku do osób, które z różnych tytułów związane są ze służbą w Wojsku Polskim. Kapelani swoją działalnością obejmują bowiem nie tylko żołnierzy zawodowych. Też ich rodziny, żołnierzy niezawodowych w czasie pełnienia służby, uczniów szkół wojskowych 17 i innych. W zakresie pełnienia służby duszpasterskiej kapelani podlegają wyłącznie władzy kościelnej (w zakresie służby wojskowej władzom wojskowym). Mianowanie na stanowisko kapelana i odwołanie leżą w gestii Biskupa Polowego. 18 W zakresie doboru osób i wyznaczania kapelanów wojskowych Ordynariat Polowy jest w pełni samodzielny. 19 Za swoją działalność duszpasterską kapelani wojskowi otrzymują uposażenie od jednostki wojskowej, w której pełnią swoje funkcje. W stosunku do nich mają zastosowanie przepisy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Otrzymywane należności pieniężne są regulowane ustawą o uposażeniu żołnierzy zawodowych. 20 Wysokość uposażenia zależy od stopnia rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad uczestniczenia w lekcjach religii i praktykach religijnych, korzystania z posług religijnych i organizacji pracy duszpasterskiej w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich (Dz..U z 2001 r. Nr 106, poz. 1157). 16 Art. 106 kodeksu karnego wykonawczego stanowi, iż skazany ma prawo do wykonywania praktyk religijnych i korzystania z posług religijnych oraz bezpośredniego uczestniczenia w nabożeństwach odprawianych w zakładach karnych. Na ust. 4 tegoż artykułu Minister Sprawiedliwości 5 listopada 1998 r. wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad wykonywania praktyk religijnych i korzystania z posług religijnych w zakładach karnych (Dz. U. z 1998 r. Nr 139, poz. 904). 17 Zob. pkt.3 Statutu Ordynariatu Polowego w Polsce wydanego w formie załącznika do obwieszczenia MON z dn r. - Dz.Rozkazów MON 1991, poz Zob. pkt 12 Statutu Ordynariatu Polowego Wojska Polskiego. 19 Zob. 2 pkt 2 zarządzenia nr 72/MON z r., Dz. Rozkazów MON 1994, poz Ustawa z 17 grudnia 1974 r. Dz.U. z 1992 r. Nr 5, poz.18 ze zm.

18 BSiE 17 wojskowego posiadanego przez kapelana i od pełnionej funkcji oraz od innych dodatków określonych w tej ustawie. Kapelan zobowiązany jest od swoich dochodów zapłacić na ogólnych zasadach podatek dochodowy od osób fizycznych. W żaden sposób jego zarobki nie są z niego zwolnione. Płaci podatek na takiej samej zasadzie co inni podatnicy osiągający określony dochód. Źródłem przychodów jest tutaj stosunek służbowy kapelana wojskowego zawarty z jednostką wojskową. Jednostka wojskowa jako płatnik podatku dochodowego, jest zobowiązana do pobrania zaliczek na jego poczet. Ich wysokość jest uzależniona od wysokości przychodów osiąganych przez kapelana. W pewnych wypadkach kapelan wojskowy (mowa tu o kapelanach wojskowych Kościoła Prawosławnego i Kościoła Ewangelickiego, gdzie nie obowiązuje celibat) może uzyskać preferencje przy poborze zaliczek, jeżeli zamierza opodatkować swoje dochody wspólnie wraz ze swoim małżonkiem. Powinien wtedy złożyć płatnikowi odpowiednie oświadczenie. Takie wspólne opodatkowanie może się wymiernie przyczynić do zmniejszenia kwoty podatku. 5. Opodatkowanie osób duchownych nauczycieli akademickich Osoby duchowne podejmując pracę na wyższych uczelniach, stają się przez to pracownikiem naukowo-dydaktycznym uczelni i podlegają ogólnym zasadom dotyczącym tych pracowników jeśli chodzi o wysokość powstających zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 75 ustawy o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 1990 r. Nr 65, poz. 38 ze zm.) uczelnia wyższa może zatrudnić nauczyciela akademickiego jako pracownika naukowego, naukowo-dydaktycznego lub dydaktycznego. Zatrudnienie na uczelni w określonym charakterze ma znaczenie dla celów podatkowych przy ewentualnym zastosowaniu 50% stawki kosztów uzyskania przychodów. Do obowiązków osoby duchownej zatrudnionej jako pracownik naukowy lub naukowodydaktyczny należy prowadzenie badań naukowych, kształcenie studentów, prowadzenie wykładów oraz uczestniczenie w pracach organizacyjnych uczelni. Ta osoba jest podatnikiem podatku dochodowego z tytułu wynagrodzenia uzyskiwanego ze stosunku pracy. Przedmiotem podatku dochodowego będzie przychód uzyskany przez duchownego (nauczyciela akademickiego) od zatrudniającej go uczelni wyższej. Uczelnia jako płatnik podatku dochodowego jest zobowiązana do wyliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku do urzędu skarbowego. Jeżeli wykonywana przez osobę duchowną praca na uczelni wyższej wiąże się z korzystaniem przez nią z praw autorskich i praw pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, to dla takiej sytuacji ustawodawca określił koszty zryczałtowane. Przybrały one postać określonego procentowo wskaźnika odnoszonego do przychodu uzyskiwanego z danego źródła. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych lub rozporządzania nimi, zostały określone w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Ten zapis wzbudzał wiele wątpliwości. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu na tym poziomie jest dla podatnika bardzo korzystne, gdyż faktycznie zmniejsza wysokość należnego podatku. Istotne jest też ustalenie czy art. 22 ust. 9 pkt 3 swoim zakresem obejmuje także nauczycieli akademickich, a jeżeli tak to w jakim zakresie? Kolejny problem dotyczy tego, czy każdy rodzaj pracy świadczonej przez osobę duchowną na uczelni wyższej jako nauczyciela akademickiego ma charakter autorski? Pozytywna odpowiedź na te dwa zagadnienia pozwoli zastosować 50% normę kosztów uzyskania

19 18 BSiE przychodów. Minister Finansów wydał opinię w dniu 11 stycznia 1995 r. (Nr PO \95) stwierdzając jednoznacznie, że:,,forma umownego stosunku prawnego, w ramach którego są wykonywane prace twórcze, stanowiące podstawę do uzyskania wynagrodzenia z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub praw pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami, nie ma znaczenia dla ich kwalifikacji odnośnie wysokości normy kosztów uzyskania przychodów. O zastosowaniu normy 50% decyduje bowiem wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu) będącego przedmiotem prawa autorskiego. Jeżeli więc, zgodnie z powyższym, forma prawna świadczenia pracy nie ma znaczenia, to na pewno zatrudnienie na podstawie stosunku pracy nauczyciela akademickiego, wchodzi w zakres art. 22 ust.9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czy jednak całość działalności naukowo-dydaktycznej nauczyciela akademickiego jest przejawem działalności twórczej? Działalność pracowników naukowych na uczelni jest nią z pewnością. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przygotowanie i wygłoszenie wykładu, przeprowadzenie seminarium czy proseminarium magisterskiego, seminarium doktorskiego itp., jest przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze 21. Stąd też zakres zajęć świadczonych przez osobę duchowną wykładająca na uczelni z pewnością można określić jako zajęcia twórcze i stosujemy do nich 50% koszty uzyskania przychodu. Jeżeli praca jest wykonywana w innych formach dochody z niej podlegają opodatkowaniu tak jak wynagrodzenie ze stosunku pracy. Jeśli chodzi o pracowników naukowych niesamodzielnych, to fakt wykonywania pracy objętej prawem autorskim powinien zostać potwierdzony przez samodzielnego pracownika nauki. Urzędnicy skarbowi nie są bowiem uprawnieni do oceny twórczości intelektualnej. Są oni natomiast zobowiązani do sprawdzenia, czy doszło do takiego potwierdzenia przez samodzielnych pracowników naukowych. Jeżeli dana osoba jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę, to wynagrodzenie przez nią otrzymywane z uczelni w ramach tego stosunku, może pochodzić nie tylko z tytułu korzystania przez nią (jako twórcy) z praw autorskich lub pokrewnych. Jak wyodrębnić w praktyce część wynagrodzenia wynikającą z twórczej działalności i podlegającą 50% stawce kosztów uzyskania? W takiej sytuacji z umowy o pracę wynikać powinno jednoznacznie, iż pracownik otrzymuje wynagrodzenie składające się z kilku elementów np.: z wynagrodzenia podstawowego i honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych. Do pierwszego elementu zastosujemy wtedy koszty ustawowe a do drugiego elementu koszty w wysokości 50%. Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 11 lipca 1996 r. (POP 5/3-5031/01235/96), że jednostka zatrudniająca pracownika naukowo-dydaktycznego powinna posiadać ewidencję 22, która obejmuje wykaz prac, w wyniku których powstały utwory i na podstawie tego ustalić jaka część wynagrodzenia przysługuje z tytułu korzystania z praw autorskich. Jeżeli z umowy o pracę nie wynika możliwość osiągania przez pracownika odrębnego wynagrodzenia z tytułu stworzenia utworu, to nie można stosować innej normy kosztów uzyskania niż określona w art. 22 ust. 2 powołanej ustawy. Stąd też, gdy tylko część wynagrodzenia otrzymywanego przez pracownika stanowi przychód z tytułu rozporządzania 21 Art. 1 ust. 2 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904) stwierdza, iż,,w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, utwory publicystyczne, naukowe. 22 Ustalenie zakresu prac wykonywanych w danej jednostce organizacyjnej, które mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego, dokonuje się w formie zarządzeń dyrektorów instytutów bądź w formie uchwał senatu uczelni. Obie formy przewidują prowadzenie dla każdego pracownika za jego zgodą imiennej ewidencji prac badawczych wykonywanych w ramach działalności statutowej instytutu, w efekcie których powstają utwory naukowe będące przedmiotem prawa autorskiego.

20 BSiE 19 przez niego prawami autorskimi lub pokrewnymi, należy 50% koszty stosować do tej tylko części wynagrodzenia. Do tak ustalonego dochodu stosuje się odpowiednią stawkę podatkową. Uczelnia jako płatnik odprowadza odpowiednią zaliczkę podatku do urzędu skarbowego. Jeżeli płatnik nie zastosował należnej nauczycielowi akademickiemu stawki kosztów uzyskania przychodu, wtedy powstaje nadpłata podatku, która powinna zostać zwrócona. Osoba duchowna, wykładowca, jeżeli nie zgadza się z wysokością zaliczki pobranej przez płatnika może tak jak każdy inny podatnik, w ciągu miesiąca od pobrania zaliczki złożyć odpowiedni wniosek do urzędu skarbowego 6. Opodatkowanie rent i emerytur osób duchownych Ubezpieczenie osób duchownych w Polsce reguluje ustawa z 17 maja 1989 r. o ubezpieczeniu społecznym osób duchownych (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz.156 ze zm.). Obowiązkowi ubezpieczenia podlegają duchowni Kościoła Katolickiego oraz innych kościołów i związków wyznaniowych pełniący w nich funkcje kościelne lub odbywający studia zagraniczne. Opodatkowanie rent i emerytur osób duchownych nie różni się niczym od zasad obowiązujących innych podatników. Przychodem z emerytur i rent są otrzymywane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym kwoty świadczeń emerytalnych i rentowych wraz z wszelkimi dodatkami. W przypadku otrzymywania emerytury lub renty z zagranicy kwoty te przelicza się na złote według kursu z dnia otrzymania, ogłaszanego przez bank dewizowy, z usług którego korzystał podatnik. Dochód z emerytury lub renty z uwagi na brak kosztów uzyskania przychodu jest tutaj równy przychodowi emeryta lub rencisty. Wynika z tego, że kwota wypłaconej emerytury czy renty jest sama w sobie dochodem podlegającym opodatkowaniu. Znajduje do niej zastosowanie stawki zawartej w skali podatkowej. Opodatkowanie tego rodzaju dochodów osób duchownych nie odbiega od zasad przewidzianych dla pozostałych podatników. W roli płatnika występują tutaj organy rentowe, które są zobowiązane pobierać zaliczki miesięczne od wypłacanych przez nie emerytur i rent. Zaliczki za poszczególne miesiące są ustalane w sposób analogiczny jak zaliczki od wynagrodzeń wypłacanych przez zakład pracy. IV. Wnioski W konkluzji należy stwierdzić, że wszystkie dochody osiągane przez kościelne osoby prawne i osoby duchowne w Polsce objęte są podatkiem dochodowym, z tym, że część z nich korzysta z ustawowego zwolnienia. I tak dochody z niegospodarczej działalności statutowej korzystają z całościowego zwolnienia, a z pozostałej działalności - tylko w części przeznaczonej na cele określone w ustawie. Z podobnych zwolnień korzystają w Polsce m.in. związki zawodowe, organizacje pracodawców i partie polityczne (art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jednostki ochotniczej straży pożarnej (art. 17 ust. pkt 4d), Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (art. 17 ust. pkt 4i), Agencja Mienia Wojskowego (art. 17 ust. 1 pkt 4ł), wspólnoty mieszkaniowe (art. 17 ust. 1 pkt 4m), Kasy Chorych (art. 17 ust. 1 pkt 4p), szkoły (art. 17 ust. 1 pkt 7), spółki wodne (art. 17 ust. 1 pkt 8). Przykłady te wskazują, że zwolnienie z podatku dochodowego dochodów przeznaczanych na określone cele statutowe nie jest w polskim systemie podatkowym rzadkością i nie może być odnoszone tylko do kościelnych osób prawnych. Poza tym zwolnione dochody z działalności gospodarczej kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym zasadom opodatkowania. Opodatkowanie przychodów osób duchownych, uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji duszpasterskich, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, albo też