Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 631/08. Uzasadnienie

Transkrypt

1 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 631/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2009 r. sprawy ze skargi W. M.przy ul. [...], [...] oraz [...] w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów podatkowych oddala skargę. Uzasadnienie Wspólnota Mieszkaniowa przy ul. M K wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia zaliczek uiszczanych przez właścicieli lokali użytkowych na utrzymanie części wspólnych nieruchomości z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.p.". Przedstawiając stan faktyczny Wspólnota wskazała, że w skład jej zasobów wchodzą lokale mieszkalne o powierzchni użytkowej [...] (20 lokali) oraz lokale użytkowe o łącznej powierzchni [...] (51 lokali). Nawiązując do definicji budynków mieszkalnych zawartej w PKOB, gdzie przez budynki mieszalne rozumie się obiekty budowlane, w których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, Wspólnota wskazała, iż powierzchnia mieszkalna przedmiotowych obiektów stanowi 39,17 % powierzchni budynków ogółem. Czynsze uiszczane przez wszystkich właścicieli lokali (zarówno mieszkalnych jak i użytkowych) przeznaczane są m.in. na cele związane z utrzymaniem części wspólnej nieruchomości. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Wspólnota wystąpiła z pytaniem czy zaliczki wpłacane przez właścicieli lokali użytkowych na rachunek Wspólnoty, przeznaczane na utrzymanie części wspólnej nieruchomości są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem wnioskodawcy, zaliczki te korzystają ze zwolnienia na mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., zgodnie z którym "wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi". W interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Wspólnoty za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że z dniem 1 stycznia 2007 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), wprowadzony został do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przepis art. 17 ust. 1 pkt 44, zgodnie z którym zwolnione od podatku są wyłącznie dochody wspólnot mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami

2 mieszkaniowymi, i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. Z uwagi na to, iż wnioskodawca jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80 poz. 903 ze zm.), organ tytułem wstępu wskazał, iż stosownie do zapisów art. 6 cytowanej ustawy wspólnotę tę tworzy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości. Zasadniczym źródłem przychodów wspólnoty są zaliczki uiszczane przez jej członków w formie bieżących opłat na pokrycie kosztów zarządu (art. 15 tej ustawy). Uwzględniając charakter uiszczanych opłat oraz pokrywanych z nich kosztów, organ przyjął, że pod pojęciem zasobów mieszkaniowych wspomnianych w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdującego się poza nim, których istnienie jest niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie i administrowanie. Zdaniem organu, przez "zasoby mieszkaniowe" rozumie się zatem: - znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, jak w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże, - pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj. budynki (pomieszczenia) administracji, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe, - urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki jak: zbiorniki doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telefoniczne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia. Wyliczone wyżej obiekty służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych właścicieli lokali będących członkami wspólnoty mieszkaniowej i mają istotne znaczenie dla sprawnego funkcjonowania wspólnoty. Związane z tymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią zatem przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Są one jednocześnie przychodami i kosztami podatkowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 tej ustawy). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, wolny będzie od podatku dochodowego, o tyle, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Jeżeli jednak dochody uzyskane z gospodarowania ww. zasobami nie zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, wówczas zwolnienie, o którym mowa w cytowanym art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p., nie będzie mieć zastosowania. W ocenie organu, ponieważ lokale użytkowe wspólnot wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami (częściami wspólnymi) nie stanowią zasobów mieszkaniowych, tym samym opłat wnoszonych przez właścicieli lokali użytkowych, nie można uznać za przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochód powstały z tego tytułu nie korzysta zatem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p i stosowne do postanowień art. 7 ust. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

3 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca Wspólnota wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi Wspólnota wskazała, że zaskarżona interpretacja jest wadliwa, gdyż opiera się na błędnej definicji "zasobów mieszkaniowych" przyjętej przez organ podatkowy. Według Wspólnoty, w skład zasobów mieszkaniowych wchodzą wszystkie lokale, niezależnie od ich przeznaczenia, a pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 16 października 1995 r. sygn. akt SA/Wr 152/95, który stwierdził, że przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć działania mające na celu utrzymanie substancji lokalowej, tj. pomieszczeń mieszkalnych i użytkowych. Strona skarżąca wyjaśniła, że właściciele lokali użytkowych podobnie jak właściciele lokali mieszkalnych są również współwłaścicielami nieruchomości wspólnej, na którą składają się drogi, korytarze, klatki schodowe, rurociągi, przewody sieci wodociągowo- kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne, telefoniczne i in. Wszystkie te urządzenia potrzebne są do utrzymania nieruchomości wspólnej i do korzystania z tej nieruchomości. Zaliczki wpłacane przez właścicieli lokali użytkowych przeznaczane są na utrzymanie właśnie tych części wspólnych, przy czym jak zauważyła Wspólnota, nie da się wyodrębnić urządzeń przypadających wyłącznie na lokale użytkowe i lokale mieszkalne, a których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z lokali, ułatwia i umożliwia im dostęp do budynku oraz zapewnia sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie. Odnosząc się z kolei do pojęcia gospodarki zasobami mieszkaniowymi Wspólnota wyjaśniła, że składają się na nią wpłaty z opłat (czynszów) pobieranych od właścicieli lokali mieszkalnych i lokali użytkowych, które kalkulowane są w takiej wysokości, aby pokrywały zarówno utrzymanie lokali mieszkaniowych jak i pozostałych pomieszczeń przynależnych do nich oraz koszty ich zarządzania i administracji. Na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, płatne z góry do dnia 10 każdego miesiąca, o czym stanowi przepis art. 15 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Zakres wydatków, które jako najczęściej występujące mogą składać się na koszty zarządu nieruchomością wspólną określony został w przepisie art. 14 powołanej ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem, na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności: - wydatki na remonty i bieżącą konserwację, - opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, - ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, - wydatki na utrzymanie porządku i czystości, - wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy. Według strony skarżącej, czynności polegające na realizowaniu wyżej wymienionych opłat, tj. czynności pobierania od członków wspólnoty kwot na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, oraz wykonywanie przez zarząd innych obowiązków, nie są działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807), wobec powyższego nie podlegają opodatkowaniu. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będą podlegały natomiast dochody z działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, np. dochody z najmu lokali użytkowych, powierzchni reklamowych, powierzchni reklamowych na budynkach, miejsc na

4 dachach pod anteny satelitarne, anteny telefonii komórkowej bez względu na cel, na jaki zostaną przeznaczone. Zdaniem Wspólnoty powyższa argumentacja przemawia za tym, by jej dochody stanowiące zaliczki pobrane i wpłacone przez właścicieli lokali użytkowych korzystały ze zwolnienia ustawowego, przewidzianego przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna, gdyż zaprezentowana przez organ podatkowy wykładnia i rozumienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. była prawidłowa. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są "dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Przepis ten wprowadzony został do ustawy przepisem art. 1 pkt 18 lit. a) tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 r. W myśl omawianego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zwolnione od podatku dochodowego są więc wyłącznie te dochody wspólnot mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. Wobec takiego brzmienia tego przepisu, zasadnie organ interpretacyjny wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z: - gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz - innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. zakres przedmiotowego zwolnienia był szerszy, bowiem obejmował dochody, które osiągała wspólnota mieszkaniowa (bez względu na źródło ich pochodzenia), z wyjątkiem określonym w art 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem przeznaczenia ich na utrzymanie zasobów mieszkaniowych oraz wydatkowania na rzecz członków wspólnoty zatem powoływanie się przez stronę skarżącą na poglądy wyrażane w poprzednim stanie prawnym, w tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1995 r. (sygn. akt SA/Wr 152/95), nie może mieć bezpośredniego wpływu na interpretację nowego przepisu, obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/GL 523/07). Wobec tego, iż ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji użytych w art. 17 ust. 1 pkt 44 pojęć: "zasoby mieszkaniowe" oraz "gospodarka zasobami mieszkaniowymi", dlatego zasadne jest poszukiwanie znaczenia takich pojęć w języku potocznym, przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego. Prawidłowo zatem organ interpretacyjny wskazał, że pojęcie "gospodarka" w kontekście omawianego przepisu oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś, natomiast pojęcie "zasób" rozumieć należy jako pewną, nagromadzoną ilość czegoś (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo PWN 1996, pod red. M. Szymczaka). Według tego słownika

5 pojęcie "mieszkaniowy" oznacza "odnoszący się do mieszkania", a pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z "pomieszczeniem, w którym stale się mieszka, złożone zwykle z pokoi, kuchni, łazienki, ubikacji i przedpokoju". Wykładnia językowa pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" wskazuje więc, że gospodarka taka obejmuje dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi pomieszczeniami (lokalami) mieszkalnymi, mająca zapewnić prawidłowe funkcjonowanie takich lokali mieszkalnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 28 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1331/07 oraz wyrok WSA w Warszawie z 21 października 2008 r., sygn. akt 1079/08). Zasadnie również organ wskazał, że w związku z faktem, iż skarżąca Wspólnota Mieszkaniowa jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, ze zm.) celowe jest wskazanie na przepisy tej ustawy regulujące zasady takiej działalności. Zgodnie z art. 1 tej ustawy, określa ona sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu, prawa i obowiązki właścicieli tych lokali oraz zarząd nieruchomością wspólną. Z treści art. 6 tejże ustawy wynika natomiast, iż ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości tworzy wspólnotę mieszkaniową. W myśl art. 3 ust. 1, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, przy czym nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2). Zatem poza lokalami mieszkalnymi i użytkowymi, stanowiącymi odrębną własność, w skład nieruchomości wchodzą również części nieruchomości użytkowane wspólnie, tj. grunty i inne części budynku oraz urządzenia, które służą ogółowi właścicieli lokali. Zasadniczym źródłem przychodów wspólnoty mieszkaniowej zgodnie z art. 15 cytowanej ustawy są zaliczki wnoszone przez członków w formie bieżących opłat na pokrycie kosztów zarządu. Określając prawa i obowiązki właścicieli lokali ustawa o własności lokali w art. 12 ust. 1 stanowi, że właściciel lokalu ma prawo do współkorzystania z nieruchomości wspólnej zgodnie z jej przeznaczeniem. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu: "Pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z jej utrzymaniem, a w części przekraczającej te potrzeby przypadają właścicielom lokali w stosunku do ich udziałów. W takim samym stosunku właściciele lokali ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej w części nie znajdującej pokrycia w pożytkach i innych przychodach". Ponadto, w myśl art. 12 ust. 3, "uchwała właścicieli może ustalić zwiększenie obciążenia z tego tytułu właścicieli lokali użytkowych, jeżeli uzasadnia to sposób korzystania z tych lokali". Właściciele lokali (mieszkalnych i użytkowych) "uczestniczą w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej" art. 13 ust. 1. Przykładowe "koszty zarządu nieruchomością wspólną" wymienia art. 14 ustawy, a na ich pokrycie "właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat" (art. 15 ust. 1). Niewątpliwie zatem także właściciele lokali użytkowych ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, jednak wymienione przepisy nie uzasadniają wniosku prezentowanego przez stronę skarżącą, iż wpłacane przez nich z tego tytułu zaliczki stanowią przychody Wspólnoty uzyskane "z gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Za przyjęciem stanowiska strony skarżącej nie przemawiają ani prawne, ani logiczne, argumenty. Wprawdzie przez "zasoby mieszkaniowe", którymi "gospodaruje" Wspólnota Mieszkaniowa, rozumieć należy nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia (wymienione w zaskarżonej interpretacji) wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie jednak językowa i logiczna wykładnia nie pozwala na zaliczenie do tych zasobów również lokali użytkowych.

6 Związane z lokalami mieszkalnymi i wyżej określonymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (zaliczki) płacone przez właścicieli tych lokali oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią więc przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio art. 12 i art. 15 ust 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Uzyskany z tego tytułu dochód zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. będzie wolny od podatku jeśli zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie natomiast dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi (np. z opłat wnoszonych przez właścicieli lokali użytkowych), bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, stosownie do przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.