USTAWA O PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN. Stefan Babiarz Adam Mariański Włodzimierz Nykiel

Transkrypt

1 USTAWA O PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN Stefan Babiarz Adam Mariański Włodzimierz Nykiel Warszawa 2010

2 Spis treści SPIS TREŚCI Wykaz skrótów... 7 Wstęp Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn Rozdział 1 Przedmiot opodatkowania Art. 1. [Zakres opodatkowania] Art. 2. [Rzeczy za granicą] Art. 3. [Wyłączenia] Art. 4. [Zwolnienia] Art. 4a. [Zwolnienia grupy 0 ] Rozdział 2 Obowiązek podatkowy Art. 5. [Podmiot opodatkowania] Art. 6. [Obowiązek podatkowy] Rozdział 3 Podstawa opodatkowania Art. 7. [Podstawa opodatkowania] Art. 8. [Wartość rzeczy i praw] Art. 9. [Kwoty wolne od podatku] Art. 10. (uchylony) Art. 11. [Zwolnienie z zobowiązania] Art. 12. [Świadczenia powtarzające się] Art. 13. [Wartość świadczeń powtarzających się]

3 Spis treści Rozdział 4 Wysokość podatku Art. 14. [Grupy podatkowe] Art. 15. [Skala podatkowa] Art. 16. [Ulgi mieszkaniowe] Art. 17. [Waloryzacja] Rozdział 4a Zeznania podatkowe Art. 17a. [Obowiązek złożenia] Rozdział 5 Płatnicy Art. 18. [Notariusz jako płatnik] Art. 19. [Dług spadkodawcy] Rozdział 6 Przepisy przejściowe i końcowe Art. 20. [Utrata mocy] Art. 21. [Wejście w życie]

4 Wstęp WSTĘP 1. Rys historyczny Z chwilą odzyskania niepodległości w 1918 r. na ziemiach polskich obowiązywały w zakresie opodatkowania spadków przepisy podatkowe wprowadzone jeszcze przez zaborców, a wśród nich: a) cesarskie rozporządzenie z dnia 15 września 1915 r. o należnościach od przeniesienia majątku pod tytułem darmym (Dz. U. p. austr. Nr 278 z późn. zm.); b) ustawa z dnia 18 czerwca 1901 r. o należnościach od przeniesień majątku (Dz. U. p. austr. Nr 74 z późn. zm.); c) ustawa z dnia 3 czerwca 1906 r. o podatku spadkowym (Dz. U. Rzeszy s. 654 z późn. zm.); d) ustawa z dnia 10 września 1919 r. o podatku spadkowym (Dz. U. Rzeszy s z późn. zm.); e) rosyjski zbiór ustaw o opłatach (t. V zb. Praw Ces. Ros. z 1903 r.); f) art i 1684 rosyjskiego prawa cywilnego (t. X, część I zb. Praw Ces. Ros. wyd. z 1914 r.); g) rozporządzenie b. Gen. Gubernatora warszawskiego z dnia 19 lipca 1916 r. o poborze opłat stemplowych (Dz. Rozp., Nr 40, poz. 126, 127). Wszystkie te akty prawne w zasadzie przestały obowiązywać z dniem 1 stycznia 1927 r., a więc z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 1 lipca 1926 r. o opłatach stemplowych (tekst jedn.: Dz. U. z 1935 r. Nr 64, poz. 404 z późn. zm.), albowiem zostały uchylone przez art. 171 powyż- 11

5 Wstęp szej ustawy. Obowiązywały one jednak w pewnym zakresie w odniesieniu do opodatkowania spadków i darowizn. Jednakowoż w okresie przedwojennym na ziemiach polskich obowiązywały w zakresie opodatkowania spadków i darowizn przepisy ustawy z dnia 29 maja 1920 r. w przedmiocie zmiany przepisów o opodatkowaniu spadków i darowizn (Dz. U. z 1922 r. Nr 88, poz. 796 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 31 marca 1922 r. w przedmiocie zmiany niektórych przepisów o opodatkowaniu spadków i darowizn (Dz. U. Nr 33, poz. 263 z późn. zm.). Cechą charakterystyczną tych przepisów było poddanie opodatkowaniu wyłącznie nabycia nieodpłatnego majątku na skutek spadku lub dziedziczenia, w tym także przez pokrewieństwo lub powinowactwo powstałe ze związków nieślubnych. Powyższe ustawy zmieniające zostały uchylone z dniem 1 stycznia 1947 r. przez art. 23 ust. 2 pkt 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (tekst jedn.: Dz. U. z 1951 r. Nr 9, poz. 74 z późn. zm.). Charakterystyczne dla tego dekretu było, że poddawał opodatkowaniu nabycie majątku zarówno tytułem odpłatnym, jak i nieodpłatnym, a obowiązek podatkowy ciążył solidarnie na osobach fizycznych i prawnych, podatnikach gospodarki nieuspołecznionej, spadkach nieobjętych, darczyńcach, dających w użyczenie oraz osobach nabywających prawa z umowy na korzyść osoby trzeciej, a także osobach prowadzących cudze sprawy bez zlecenia. W dekrecie przewidziane były wprawdzie zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe (np. nieodpłatne zniesienie współwłasności rzeczy czy nabycie tytułem zapisu lub polecenia), jednak miały one na celu realizację zadań społeczno-ustrojowych. Poza tym przepisy dekretu wprowadzały obszerny katalog płatników (notariusze, urzędnicy państwowi, poborcy, komornicy, sekretarze sądu, sędziowie obywatelscy) oraz samoopodatkowanie jako technikę poboru podatku, gdy nie pobierał go płatnik, chyba że chodziło o nieodpłatne nabycie majątku w drodze spadku, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia. Przepisy dekretu zostały uchylone 1 stycznia 1976 r. wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 228). Utrzymała ona opodatkowanie nabycia spadku i darowizny i rozszerzyła opodatkowanie na nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy na wypa- 12

6 Wstęp dek śmierci oraz na nabycie własności rzeczy przez zasiedzenie. Ustawa rozszerzyła zakres zwolnień podmiotowych i przedmiotowych (np. na nabycie własności gospodarstw rolnych przez obywateli polskich). Spod jej zakresu przedmiotowego zostało wyłączone nabycie własności rzeczy ruchomych znajdujących się w kraju lub praw majątkowych wykonywanych w kraju, jeżeli w dniu nabycia ani nabywca, ani spadkodawca nie byli obywatelami polskimi i nie mieli miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, oraz nabycie w drodze darowizny pieniędzy lub innych rzeczy ruchomych albo praw majątkowych przez osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej (np. fundacje czy stowarzyszenia), mające na celu działalność naukową, oświatową i kulturalną albo w dziedzinie opieki społecznej lub kultu religijnego, ale do wartości darowizn od tej samej osoby w ciągu roku do zł. Ustawa wprowadzała cztery grupy podatkowe (w miejsce dotychczasowych czterech klas podatkowych), rozszerzając grupę I o pasierbów, zięcia, synową, zaś nabywców w drodze zasiedzenia zaliczała do grupy IV. Akt ten przewidywał również ulgi podatkowe systemowe w miejsce ulg uznaniowych wprowadzonych przez Ministra Finansów. Płatnikami podatku od spadków i darowizn pozostali notariusze oraz jednostki gospodarki uspołecznionej będące dłużnikami spadkodawcy. Dalsze zmiany w konstrukcji podatku od spadków i darowizn zostały wprowadzone ustawą z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), która weszła w życie 11 sierpnia 1983 r., utrzymując aż do 31 grudnia 1989 r. opodatkowanie tym podatkiem nabycia własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju w drodze spadku lub darowizny także przez osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Charakterystyczne, że miała ona zastosowanie także do spraw wszczętych pod rządami poprzedniej ustawy, o ile nie zostały zakończone decyzją ostateczną. Od dnia 1 stycznia 1990 r. obowiązkiem podatkowym zostało objęte nabycie własności rzeczy i praw majątkowych już tylko przez osoby fizyczne. Od tej daty naczelną zasadą opodatkowania jest, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów dotyczących nabytego majątku, bez uwzględniania przyrostów czy ubytków, które nastąpiły 13

7 Wstęp po dniu nabycia spadku, z wyjątkiem ubytków spowodowanych siłą wyższą. Do 31 grudnia 1989 r. obowiązywały cztery grupy podatkowe, zaś od 1 stycznia 1990 r. trzy; kryterium ich wydzielenia był i jest stosunek osobisty nabywcy do osoby, od której lub po której została nabyta własność rzeczy i prawa majątkowego. Każda grupa podatkowa ma trzy odrębne skale podatkowe i własne kwoty wyłączone z podstawy opodatkowania. Skale podatkowe mają charakter progresji szczeblowanej polegającej na proporcjonalnym wzroście wysokości podatku w miarę wzrostu wartości nabytego majątku, przy czym podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku. Ustawa z 1983 r. wprowadziła również system zwolnień podmiotowo-przedmiotowych, a od 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) także zwolnienie podmiotowe (art. 4a u.p.s.d.). Z historycznego punktu widzenia istotne były również zmiany wprowadzone ustawą z dnia 29 czerwca 1995 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 85, poz. 428), które polegały na wprowadzeniu zasady ustalania podstawy opodatkowania w odniesieniu do cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, kwot wolnych od podatku w wysokości obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz zmniejszeniu liczby progów podatkowych i wysokości stawek podatkowych. 2. Uwagi ogólne o podatku od spadków i darowizn Podatek od spadków i darowizn jest podatkiem od nieodpłatnego przyrostu majątku, gdyż w istocie podlega mu wzbogacenie się nabywcy rzeczy i praw majątkowych (wartość czysta), mimo że z art. 1 u.p.s.d. wynikałoby, że opodatkowaniu podlega nabycie, a więc konkretny akt obrotu majątkowego. Z punktu widzenia różnych klasyfikacji podatkowych (P. Smoleń, M. Szustek-Janowska, W. Wojtowicz, Prawo podatkowe, Bydgoszcz 2002, s ; W. Wojtowicz, Zarys polskiego prawa podatkowego, Bydgoszcz 1997, s ) podatek od spadków i darowizn jest podatkiem pobiera- 14

8 Wstęp nym od osób fizycznych, bezpośrednim, zwyczajnym, obligatoryjnym, osobistym, majątkowym. Poza tym, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 88, poz. 539 z późn. zm.), podatek ten jest dochodem własnym gminy, który pozostaje jednak we właściwości rzeczowej naczelników urzędów skarbowych (art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz z późn. zm., w zw. z art i art. 16 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. oraz 7 ust. 1 pkt 1 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, Dz. U. Nr 165, poz z późn. zm.). Jednakże zgodnie z art. 18 ust. 2 i 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik urzędu skarbowego może umarzać, odraczać termin zapłaty (np. termin z art o.p.) lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności stanowiącej w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego wyłącznie za zgodą wójta (burmistrza, prezydenta). Formą prawną wyrażenia zgody jest postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie. Wydając postanowienie, wójt (burmistrz, prezydent) powinien kierować się nie tylko stanem finansów gminy, ale także dyrektywami kierunkowymi wyboru (np. z art. 67a o.p.). Stanowisko zajęte przez wójta (burmistrza, prezydenta) nie jest jednak wiążące dla naczelnika urzędu skarbowego. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 1 marca 2010 r., II FPS 9/09, LEX nr Naszym zdaniem powyższa sytuacja prawna powinna ulec zmianie. O ustaleniu, umorzeniu, rozkładaniu na raty i innych aktach władczych w stosunku do tego podatku powinny orzekać organy gminy. Obserwacja praktyki wskazuje, że państwowe organy podatkowe w wielu wypadkach, np. opodatkowania służebności czy następstwa prawnego spadkobierców, nie realizują we właściwy sposób swoich obowiązków orzeczniczych. Autorzy 15

9 . 16

10 Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) 17

11 . 18

12 Zakres opodatkowania Art. 1 Rozdział 1 PRZEDMIOT OPODATKOWANIA Art. 1. [Zakres opodatkowania] 1. Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej podatkiem, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: 1) dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego; 2) darowizny, polecenia darczyńcy; 3) zasiedzenia; 4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności; 5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; 6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności. 2. Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci. 1. Podmiot podatku Podmiotami podatku od spadków i darowizn, czyli podatnikami, są wyłącznie osoby fizyczne. Wynika to wprost z art. 1 ustawy, który jedno- 19

13 Art. 1 Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania znacznie o tym stanowi. Pewną niejasność wprowadza art. 3 pkt 1, który mówi, że podatkowi nie podlega nabycie własności rzeczy ruchomych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli w dniu nabycia ani nabywca, ani też spadkodawca lub darczyńca nie byli obywatelami polskimi i nie mieli miejsca stałego pobytu lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Użycie pojęcia siedziba mogłoby wskazywać, że chodzi również o nabywców, którzy nie mieli siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, i wyłączenie ich z zakresu przedmiotowego tego podatku. Wydaje się jednak, że określenie siedziby dotyczy darczyńcy, jako że może nim być także osoba prawna (uchwała SN z dnia 17 lipca 2003 r., III CZP 46/03, OSNC 2004, nr 10, poz. 153). Osoby prawne były wprawdzie podatnikami podatku od spadków i darowizn, ale tylko do dnia 31 grudnia 1989 r. Podatnikami podatku od spadków i darowizn są m.in. spadkobiercy przejmujący majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy jako podatnika podatku od spadków i darowizn (art o.p.), bowiem przejmują oni przysługujące spadkodawcy majątkowe prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Obowiązek podatkowy (art. 6 u.p.s.d.) jest obowiązkiem majątkowym przejmowanym przez spadkobierców w ramach art o.p. 2. Zakres przedmiotowy opodatkowania Przez przedmiot opodatkowania w piśmiennictwie (K. Ostrowski, Prawo finansowe, zarys ogólny, Warszawa 1970, s ; A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku (w:) System instytucji prawno-finansowych PRL, red. M. Weralski, t. III, Ossolineum 1985, s ) rozumie się określoną sytuację faktyczną lub prawną, z zaistnieniem której norma prawna wiąże powstanie u podmiotu podatkowego obowiązku świadczenia podatkowego. Poza tym przedmiot podatku wraz z podstawą opodatkowania tworzą elementy podatkowoprawnego stanu podatkowego, który został wyrażony dość klarownie w ustawie przez wskazanie go w tytule rozdziału 1 i skonkretyzowanie go w art. 1 za pomocą zwrotu podatkowi od spadków i darowizn (...) podlega nabycie przez osoby fi- 20

14 Zakres opodatkowania Art. 1 zyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...). Przedmiot opodatkowania wskazany jest więc wyraźnie, po pierwsze, przez użycie sformułowań dotyczących nabycia własności rzeczy lub nabycia przez osoby fizyczne (...) praw majątkowych, po drugie, przez użycie łącznika podmiotowego przez osoby fizyczne ; jest nim nabycie własności rzeczy lub nabycie praw majątkowych przez osoby fizyczne. Odniesienie się do tytułu nabycia następuje natomiast przez wskazanie: 1) dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, 2) darowizny, polecenia darczyńcy, 3) zasiedzenia, 4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności, 5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu, 6) nieodpłatnych: renty, użytkowania oraz służebności. Oznacza to, że ustawodawca zawęża przedmiot opodatkowania, jakim jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, tylko do tych przypadków, gdy nabycie wynika (ma związek) z tych konkretnie wskazanych tytułów prawnych. Dla przykładu nabycie korzyści na skutek zawarcia umowy użyczenia, która jest przecież umową nieodpłatną (bezpłatną, art. 710 ustawy z dnia 23 maja 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nie podlega podatkowi od spadków i darowizn. Podobnie nie będzie mu podlegać dzierżawa czy nieodpłatne wykonanie usług. Podatkowi temu będzie natomiast podlegało nabycie spadku (udziału spadkowego) na skutek zawarcia umowy darowizny (art k.c.). W pierwszym przypadku ustawa nie czyni takiego nabycia przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, przez co podlegać ono będzie, zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w drugim wypadku ustawodawca poddaje opodatkowaniu każde nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych także na skutek darowizny, której przedmiotem jest spadek, udział w nim czy też 21