Szkolenia jako obowiązek pracodawców

Transkrypt

1 W obecnym stanie prawnym nie można jednoznacznie stwierdzić, które świadczenia nie stanowią przychodu, a które należy zakwalifikować jako przychody, lecz zwolnione z podatku dochodowego. W ubiegłym roku wiele kontrowersji wywołały rozbieżne interpretacje organów podatkowych dotyczące kwalifikowania świadczeń szkoleniowych pod względem podatkowym. Na początku bieżącego roku ogłoszono trzy wyroki WSA, które zmieniają niekorzystną i dalece profiskalną praktykę organów podatkowych. Należy jednak zastrzec, że wyroki WSA wiążą jedynie w danej sprawie, nie stanowią zatem źródła prawa. Tym bardziej konieczne wydaje się doprecyzowanie przepisów odnoszących się do zwolnień świadczeń z tytułu szkoleń dla pracowników bezpośrednio w ustawie podatkowej, tak aby ich wyłączenie z opodatkowania nie budziło wątpliwości. Szkolenia jako obowiązek pracodawców Na wstępie należy zauważyć, ze szkolenie pracowników oraz podnoszenie ich kwalifikacji stanowi obowiązek pracodawców, wynikający z art. 94 pkt 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy 1 (dalej: k.p.), zgodnie z którym pracodawca jest zobowiązany ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Na podstawie art. 103 k.p. zakres i warunki ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych reguluje rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych 2. Z literalnego brzmienia art. 103 k.p. wynika, że ustawodawca upoważnia dwóch ministrów łącznie do wydania rozporządzenia w tej sprawie. Jedynym rozporządzeniem spełniającym warunek ustawowy wyrażony w art. 103 k.p. jest rozporządzenie z 1993 r. 1 / 16

2 Stanowiska Ministra Finansów z 1993 i 1994 r. Do końca 2005 r. utrwalony był pogląd, że wartość szkoleń nie stanowi dla pracowników nieodpłatnych świadczeń do opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). Prawidłowość takiej klasyfikacji wydatków w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych zatrudnianych pracowników znalazła potwierdzenie między innymi w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 3 grudnia 1993 roku 3, w którym wyrażono opinię, że: Dla prawidłowego ustalenia podatku dochodowego należy podzielić szkolenie pracowników na dwa rodzaje: - szkolenie podnoszące posiadane kwalifikacje zawodowe w sensie umiejętności wykonywania bieżącej pracy, - szkolenie podnoszące poziom wiedzy zawodowej. W pierwszym przypadku formami szkolenia są najczęściej seminaria, kursokonferencje, odczyty, prelekcje, okazjonalne wykłady, krótkie kursy specjalizacyjne, a nawet nauka języków obcych, jeżeli pracownik zatrudniony jest na stanowisku wymagającym znajomości języka. Te formy szkolenia nie mają charakteru systematycznej nauki szkolnej w znaczeniu ogólnym. Jeżeli szkolenia takie są niezbędne dla wykonywania obowiązków pracownika, to koszty, które ponosi zakład pracy za pracownika, nie stanowią przychodu określonego w wyżej wymienionym artykule" (art. 12 u.p.d.o.f. - przyp. aut.). Ministerstwo Finansów - Departament Podatków Bezpośrednich i Opłat, pismem z dnia 11 kwietnia 1994 r. 4, poinformowało, jakie były intencje podczas stanowienia prawa dotyczącego wyłączenia szkoleń dla pracowników z opodatkowania. 2 / 16

3 W świetle pisma Ministerstwa Finansów z 1994 r. szkolenia pracowników opłacane przez zakład pracy można podzielić na dwie kategorie: - szkolenia podnoszące posiadane kwalifikacje zawodowe, - szkolenia podnoszące poziom wiedzy ogólnej. Tym samym Ministerstwo Finansów sprecyzowało w 1994 r. stanowisko zawarte w piśmie 5 z dnia 3 grudnia 1993 r. i uznało, że jeżeli szkolenia pierwszego rodzaju są niezbędne dla wykonywania obowiązków zawodowych pracownika, koszty ponoszone za to szkolenie przez zakład pracy nie stanowią przychodu pracownika i nie podlegają opodatkowaniu. Natomiast koszty ponoszone przez zakład pracy związane ze szkoleniami drugiego rodzaju, tj. podnoszącymi ogólny poziom wiedzy i wykształcenia pracownika, np. w formie kontynuacji studiów wyższych, studiów podyplomowych, stanowią przychód pracownika w rozumieniu powołanego wyżej art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów już w 1994 r. zauważył, że zmiany w gospodarce powodują konieczność skutecznego i efektywnego działania oraz wymagają m.in. wszechstronnie wykształconych kadr, co jest ściśle związane z uczestnictwem w programach szkoleniowych ukierunkowanych na podnoszenie i doskonalenie kwalifikacji pracowników. Z drugiej zaś strony w wymienionym piśmie z 1994 r. Minister wyraził opinię, że nieuniknione są występujące w praktyce trudności jednoznacznego określenia, które szkolenia są niezbędne do podnoszenia kwalifikacji zawodowych, a które podnoszą jedynie poziom wiedzy ogólnej. Z pisma z 1994 r. jednoznacznie wynika, że zamiarem Ministra Finansów było zwolnienie od podatku dochodowego zarówno wartości świadczeń pieniężnych ponoszonych przez zakłady pracy za pracowników na szkolenie podnoszące kwalifikacje zawodowe, jak i wykształcenie ogólne. Profiskalne stanowisko organów podatkowych w latach / 16

4 Niestety, począwszy od 2006 roku organy podatkowe - wbrew stanowiskom Ministra Finansów z 1993 oraz 1994 r. - wydawały niekorzystne dla podatników interpretacje. Między innymi Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2007 roku 6, jak również Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu z dnia 19 czerwca 2007 roku uznali, iż wartość opłaconych przez pracodawcę szkoleń dla pracowników stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u osób uczestniczących w szkoleniach. W opinii Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania tych świadczeń pozostaje cel dokonania świadczenia przez pracodawcę. Wiedza i umiejętności uzyskane przez pracownika na szkoleniach służą nie tylko Spółce, lecz także pracownikowi, więc stanowią jego przychód". Zdaniem Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu warunkiem zastosowania zwolnienia przedmiotowego - wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. - jest, by świadczenia zostały przyznane pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami". Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w wydanej interpretacji wyraża opinię, że wolna od podatku jest wyłącznie wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, jeżeli dokształcanie pracowników prowadzone jest przez podmioty, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych 7, tj. prowadzone przez podmioty posiadające akredytację Ministra Edukacji i Nauki. 4 / 16

5 Przepisy podatkowe dotyczące kosztów szkoleń dla pracowników i ich opodatkowania Należy wskazać, iż zamieszanie interpretacyjne spowodowane jest tym, że przepisy podatkowe, w szczególności art. 12 u.p.d.o.f. dotyczący traktowania świadczeń ponoszonych za pracowników" jako przychodów z pracy oraz art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. dotyczący wyłączenia z podstawy opodatkowania tychże świadczeń -- nie wskazują konkretnie, jakie świadczenia z tytułu szkoleń podlegają opodatkowaniu, a jakie są z tego podatku zwolnione. Mimo sygnalizowanych przez podatników i płatników problemów interpretacyjnych, spowodowanych niespójnymi i z gruntu złymi przepisami, Minister Finansów nie zajął oficjalnego stanowiska w tej sprawie. W konsekwencji organy podatkowe czuły się uprawnione do wydawania dalece profiskalnych interpretacji oraz narażania płatników i podatników na negatywne konsekwencje podatkowe. W kontekście wymienionych problemów interpretacyjnych konieczne jest dokonanie wykładni cytowanych przepisów art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Wykładnia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. 5 / 16

6 Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wśród komentatorów utarł się pogląd, że świadczeniem pieniężnym ponoszonym za pracownika", o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jest każde świadczenie otrzymane w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z danym pracodawcą. Moim zdaniem taka interpretacja jest jednak zbyt daleko idącym uproszczeniem. Jej nieprawidłowość można wykazać na przykładzie refundacji kosztów szkolenia dla pracownika. Taki zwrot kosztów, mimo iż pozostający w bezpośrednim związku z zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę, nie służy wzbogaceniu pracownika, lecz poprawie konkurencyjności pracodawcy, a w efekcie zwiększeniu jego przychodów. Z założenia świadczenia te powinny być wyłączone z opodatkowania. Podstawowe znaczenie w ustaleniu zakresu stosowania przepisu art. 12 u.p.d.o.p. ma treść pojęcia świadczenie nieodpłatne". Od wielu lat pojęcie przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia rodziło wiele sporów i kontrowersji, toteż każdy przypadek należy analizować odrębnie oraz badać, czy występuje wymagana ustawowo nieodpłatność" i na czym polega świadczenie" podlegające opodatkowaniu. 6 / 16

7 Mówienie o nieodpłatności wtedy, gdy pracownik świadczy pracę na rzecz pracodawcy za wynagrodzeniem wydaje się co najmniej kontrowersyjne. Ponadto, moim zdaniem, świadczenie uzyskane przez pracownika w postaci uczestnictwa w szkoleniu, gdy spełniający świadczenie pracodawca uzyska lub może uzyskać w przyszłości pewną korzyść majątkową w postaci dodatkowego przychodu z działalności gospodarczej, gdyż przeszkolony pracownik zwiększy jakość i efektywność swojej pracy na rzecz pracodawcy - nie może być traktowane jako nieodpłatne świadczenie". Nie można bowiem kwalifikować automatycznie jako nieodpłatne świadczenie każdego przypadku, gdy pracownik (podatnik) otrzymuje świadczenie bez konieczności zapłaty określonej kwoty za to świadczenie. Zawsze należy badać wnikliwie zamiar świadczącego i przyjmującego świadczenie. Nawet jeśli świadczenie nieodpłatne z tytułu szkolenia zostanie zakwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy, nie przesądza to jeszcze o jego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 niektóre świadczenia z tytułu szkoleń wolne są od podatku dochodowego. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Zakres zwolnienia obejmującego świadczenia z tytułu szkoleń pracowników funkcjonuje od 1995 roku. 7 / 16

8 Początkowo zwolnienie wartości świadczeń szkoleniowych wprowadzono na podstawie 9 ust. 1 pkt 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 8. Zwolnienie obejmowało świadczenia ponoszone przez zakład pracy na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania zakładu pracy zgodnie z odrębnymi przepisami. Wówczas jedynymi przepisami obowiązującymi w tym zakresie były przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych 9. Następnie przepisy te zostały zmienione poprzez wprowadzenie 1 pkt 2 lit. a) tiret ósme rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr. 148, poz.722) zmieniającego rozporządzenie z dniem 3 stycznia 1996 r. w ten sposób, że skreślono wyrazy na podstawie skierowania zakładu pracy". Kolejna zmiana, z mocy rozporządzenia z dnia 30 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 1, poz. 4), polegała na dodaniu słów: zwolnienie stosuje się, jeżeli pracownik przed otrzymaniem świadczenia złoży płatnikowi oświadczenie, iż nie zaliczy go do wydatków, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. e) i f) ustawy". 8 / 16

9 Na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulację zawartą dotychczas w 9 ust. 1 pkt 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przeniesiono do art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.p. w następującym brzmieniu: Wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych". Ratio legis zwolnienia podatkowego wydaje się dość czytelne: zostało wprowadzone z uwagi na fakt, że szkolenie pracowników oraz podnoszenie kwalifikacji stanowi obowiązek pracodawcy wynikający z odrębnych przepisów. Świadczenia szkoleniowe nie powinny podlegać opodatkowaniu, gdyż pracownik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji otrzymania świadczeń od pracodawcy w drodze realizacji obowiązków ustawowych. Żadna ze zmian dokonanych przez ustawodawcę podatkowego w latach nie wskazywałaby na zamiar ograniczenia zwolnienia wyłącznie do świadczeń w ramach szkoleń organizowanych przez określony krąg podmiotów. Wydaje się, że racjonalny ustawodawca sprecyzowałby to wprost w przepisach ustawy podatkowej. W tych okolicznościach nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, pod warunkiem, że dokształcanie jest prowadzone przez podmioty, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r., a więc przez 9 / 16

10 placówki oświatowe akredytowane. Zarówno wykładnia historyczna, jak i celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że nie było zamiarem ustawodawcy podatkowego wprowadzenie dodatkowych ograniczeń w stosowaniu zwolnienia w zależności od tego, z czyich usług korzysta pracodawca. W szczególności nie było wolą ustawodawcy, aby korzystniej traktować świadczenia związane z dokształcaniem pracowników przez placówki oświatowe posiadające odpowiednie akredytacje. Oczywiste jest, iż warunkiem zwolnienia jest wyłącznie przyznanie świadczeń związanych ze szkoleniem zgodnie z odrębnymi przepisami wydanymi na podstawie upoważnienia ustawowego. Wątpliwości budzi okoliczność, które odrębne przepisy powinny zostać zastosowane. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 dotyczy przyznania świadczenia" przez pracodawcę pracownikowi i moim zdaniem stanowi realizację nałożonych na pracodawcę obowiązków wynikających z art. 94 pkt 6 k.p. w powiązaniu z art. 103 k.p. Obowiązki pracodawcy na mocy upoważnienia ustawowego zawartego w art. 103 k.p. zostały skonkretyzowane w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. Jedynym rozporządzeniem wydanym przez Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej na podstawie art. 103 k.p. jest rozporządzenie z dnia 12 października 1993 r. i tylko ono może mieć zastosowanie w przypadku określania zakresu zwolnienia z opodatkowania. 10 / 16

11 Przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 niezgodny z Konstytucją Z przepisów art. 2 i 217 Konstytucji RP można wywieść fundamentalne zasady gwarancji pewności, stabilności oraz przewidywalności podatku. Przepisy te decydują o ochronie podatnika i płatnika na etapie zarówno stanowienia, jak i stosowania prawa, i mają na celu zapewnienie przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć organów władzy publicznej. Moim zdaniem w wyniku niejednoznacznej redakcji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. ani pracownicy, ani płatnicy, ani organy władzy państwowej nie są w stanie jednoznacznie odkodować zawartej w nim normy prawnej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. regulujący wyjątek od zasady opodatkowania zawiera odesłanie do odrębnych przepisów, które nie zostały skonkretyzowane w ustawie podatkowej. Taka redakcja umożliwia zawężanie zakresu zwolnienia poprzez zmiany przepisów, które nie należą do kompetencji ustawodawcy podatkowego. Jeżeli przyjąć, że z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. nastąpiło zawężenie zakresu ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., taka interpretacja naruszyłaby zasadę funkcjonowania demokratycznego państwa prawnego, w szczególności przekreślałaby zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. 11 / 16

12 Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. dotyczy co prawda uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, jednak nie powinno być bezkrytycznie stosowane w celach określenia zakresu zwolnienia podatkowego. Zasady przyznawania ulg i zwolnień powinny bowiem wynikać z przepisów rangi ustawowej, zgodnie z art. 217 Konstytucji. Norma wyrażona w art. 217 Konstytucji oznacza, że w prawie podatkowym zwolnienie i opodatkowanie konkretnych świadczeń może wynikać tylko z wyraźnego przepisu ustawowego. Tymczasem regulacja art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., odsyłająca do odrębnych, ale nieskonkretyzowanych przepisów, narusza zasady prawidłowej legislacji oraz stanowienia prawa podatkowego w ustawie podatkowej. Orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych z 2008 roku Na początku 2008 roku wojewódzkie sądy administracyjne wydały trzy znaczące wyroki, które zmieniają dotychczasową, bardzo profiskalną, politykę organów podatkowych i wyznaczają nowe kierunki interpretacyjne dotyczące świadczeń dla pracowników. W orzeczeniu z dnia 31 stycznia 2008 r. 10 WSA w Warszawie - odnosząc się do szkoleń w formach pozaszkolnych organizowanych przez pracodawcę lub podmiot, któremu pracodawca zlecił przeprowadzenie szkolenia, w których pracownik bierze udział i które związane są z prawidłowym wykonywaniem bieżącej pracy - uznał, że: nie stanowią one przychodu ze 12 / 16

13 stosunku pracy u pracownika. W niniejszej sytuacji nie następuje żadne przysporzenie na rzecz pracownika. Pracodawca zamawia taką usługę, a firma szkoleniowa ją wykonuje na rzecz pracodawcy, a nie na rzecz pracownika. W związku z powyższym nie można mówić w takiej sytuacji, że wystąpił przychód u pracownika. Podkreślić należy, że odnosi się to tylko do takich szkoleń, które związane są z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu zatrudniającego". Orzeczenie to uprawomocniło się. Słuszny, zdaniem WSA w Warszawie, jest pogląd zawarty w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 3 grudnia 1993 r. 11. Sąd w przytoczonym orzeczeniu wyraził opinię, że szkolenia związane z bieżącym wykonywaniem pracy są naturalnym składnikiem procesu zatrudnienia i pracy. Ponoszenie wydatków na pracowników z tytułu szkoleń potrzebnych do wykonywania należycie pracy jest, co do zasady, dokonywane w interesie samego podmiotu, który zatrudnia pracowników i w celu uzyskania przez niego przychodu". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie zauważył, że istnieją szkolenia (np. szkolenia BHP), bez których pracownik nie może wykonywać pracy, w związku z czym przeszkolenie jest warunkiem sine qua non wykonywania pracy i to bez względu na wykształcenie czy też kwalifikacje pracownika. W takim przypadku zdaniem sądu w ogóle nie może być mowy o przysporzeniu po stronie pracownika". W opinii sądu organ podatkowy w trakcie ewentualnego postępowania podatkowego ma prawo oceniać, czy dane szkolenie wiązało się z bieżącym funkcjonowaniem danego podmiotu, czy też było to szkolenie pracownika w celu podnoszenia kwalifikacji niekoniecznie związanych z funkcjonowaniem danego pracodawcy, np. związane z osobistymi zainteresowaniami pracownika. Nawet jednak przy założeniu, że sfinansowanie pracownikowi szkolenia związanego z wykonywaniem pracy jest przychodem, z czym Sąd się nie zgadza, nieprawidłowe jest twierdzenie organów, iż zwolnienie podatkowe uzależnione jest od posiadania przez organizatora akredytacji Ministerstwa Edukacji Narodowej. 13 / 16

14 Posiadanie akredytacji przez podmiot szkolący pozostaje, zdaniem WSA w Warszawie, bez wpływu na zwolnienie danego szkolenia z opodatkowania u pracownika, jeżeli jest ono związane z wykonywaną pracą. Podobnie WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 12 lutego 2008 r.) 12 uznał za zasadny pogląd, że udział pracowników w szkoleniach opłacanych w całości przez pracodawcę nie powinien obciążać finansowo pracowników. Tym bardziej, że w przypadku gdy szkolenie, którego koszt pokrywa pracodawca, przedmiotowo odpowiada obowiązkom wykonywanym przez pracownika na zajmowanym przez niego stanowisku - pracodawca będzie mógł taki wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów". (W chwili oddania numeru do druku wyrok nie jest jeszcze prawomocny). Moim zdaniem WSA w Poznaniu wyraził dość odważny pogląd, że jeżeli wydatki stanowią koszt pracodawcy, nie powinny stanowić przychodu po stronie pracownika. Należy zaznaczyć, że w obecnym brzmieniu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące ustalania przychodów nie odsyłają w żadnym przypadku do przepisów odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów. Nie można jednak odmówić słuszności opinii sądu wyrażonej w wyroku z dnia 12 lutego br. Zdaniem WSA w Poznaniu zasadne jest uznanie wydatku za szkolenie jako poniesionego na pracownika", bowiem ewidentnym celem poniesienia takiego kosztu jest osiągnięcie przychodu. [...] Skoro 14 / 16

15 zaś pracownicy są zobowiązani do wzięcia udziału w szkoleniu i uczestniczą w nim w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, to nie można kosztu tych szkoleń uznawać za przychód uczestników szkolenia. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, iż (...) ustawodawca nakładałby obowiązki na pracodawców w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych, ale skutkami finansowymi obciążał wyłącznie samych pracowników". Sąd zwrócił ponadto uwagę, że mogą mieć miejsce sytuacje, w których szkolenia nie są związane z czynnościami wykonywanymi przez pracowników na danym stanowisku albo mają na celu podniesienie ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia pracowników. W takich przypadkach zastosowanie znajdą przepisy art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie odniósł się jednak do kwestii akredytacji placówek oświatowych jako warunku zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. W sprawie zakresu zwolnienia wyrażonego w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. po raz trzeci wypowiedział się WSA we Wrocławiu w dniu 14 marca 2008 r. (I SA/Wr 1505/07). Zdaniem sądu przepis ten należy interpretować w ten sposób, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych podlega wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę pracownikowi związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania z zakładu pracy. Pojęcie formy pozaszkolne należy rozumieć jako każdą formę kształcenia pracownika nie objętą formami szkolnymi, takie jak np. kursy, szkolenia, seminaria czy studia podyplomowe". Podsumowanie Na podstawie dokonanej analizy należy stwierdzić, że mimo najnowszego orzecznictwa dotyczącego opodatkowania świadczeń z tytułu szkoleń w praktyce w dalszym ciągu 15 / 16

16 nieuniknione są wątpliwości kwalifikacyjne, które szkolenia są niezbędne do podnoszenia kwalifikacji zawodowych, a które podnoszą jedynie poziom wiedzy ogólnej, a w konsekwencji, które z tych świadczeń niepieniężnych podlegają opodatkowaniu. W obecnym stanie prawnym nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, które świadczenia nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f., a które należy zakwalifikować jako przychody, lecz zwolnione z podatku dochodowego. Z analizy wyroków można wnioskować, że wszystko zależy od rodzaju szkolenia, brak jest jednak wyraźnego rozgraniczenia w samej ustawie podatkowej. Przytoczone orzecznictwo z 2008 roku obnaża nieprecyzyjność art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., który odsyła do odrębnych przepisów. Wątpliwości interpretacyjne dotyczące zakresu zwolnienia wyrażonego w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. nie straciły zatem na aktualności. Tym bardziej konieczne wydaje się skonkretyzowanie przez ustawodawcę w najbliższej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jakich okolicznościach zwolnienie to ma zastosowanie. W przeciwnym razie organy podatkowe w dalszym ciągu będą mogły zarzucać zarówno pracodawcom, jak i płatnikom, że nieprawidłowo stosują prawo. 1. Tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm. 2. Dz. U. z 1993 r. Nr 103, poz. 72 z późn. zm. 3. Nr PO 5/ /93, Lex Polonica nr , Serwis Podatkowy 1997, nr 11, s Nr PO 5/ /94, Lex Polonica nr , Serwis Podatkowy 1996, nr 8, s Nr PO 5/ / Nr 1472/DPC/415-50/07/PK. 7. Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz Dz. U. z 1995 r. Nr 35, poz.173 z późn. zm. 9. Dz. U. z 1993 r. Nr 103, poz.472 z późn. zm. 10. III SA 1915/ Nr PO 5/ / I SA/PO 1597, niepubl. 16 / 16