Zagraniczna spó³ka kontrolowana a miêdzynarodowe planowanie podatkowe Controlled foreign corporation and international tax planning

Transkrypt

1 DZIA / DZIA Zagraniczna spó³ka kontrolowana a miêdzynarodowe planowanie podatkowe Controlled foreign corporation and international tax planning Maj¹c na uwadze, e 1 stycznia 2015 roku do polskiej ustawy o CIT oraz ustawy o PIT wprowadzono pojêcie zagranicznej spó³ki kontrolowanej, warto zastanowiæ siê jaki wp³yw nowe przepisy bêd¹ mia³y na prowadzon¹ obecnie dzia³alnoœæ oraz czy w jakikolwiek sposób sprawi¹, e podjêcie planowanych dzia³añ nie bêdzie op³acalne. Taking into consideration the fact that on 1 January 2015 the concept of a controlled foreign corporation was introduced into the Polish CIT and PIT Acts, it is worthwhile to ponder how the new regulations will affect current operations and whether they will, in any way, cause planned activities to become unprofitable. Krzysztof Kaczmarek, partner zarz¹dzaj¹cy w Zespole Doradztwa podatkowego TPA Horwath, doradca podatkowy managing partner at the TPA Horwath Tax Advisory Team, tax advisor Monika So³tysiak, konsultant w Zespole Doradztwa podatkowego TPA Horwath consultant at the TPA Horwath Tax Advisory Team Wielkie odkrycia geograficzne s¹ powszechnie uznawane za pocz¹tek globalizacji, która prowadzi do wzrostu wspó³zale noœci i integracji m.in. pañstw i spo³ecznoœci. W zakresie dzia³alnoœci przedsiêbiorstw równie uwidacznia siê ekspansja poza granice kraju, w którym dzia³alnoœæ gospodarcza zosta³a za³o ona. Powodów rozpoczêcia aktywnoœci za granic¹ jest wiele. Polski ustawodawca postanowi³ ograniczyæ sk³onnoœæ do rozwijania dzia³alnoœci poza Polsk¹, której g³ównym celem by³a optymalizacja obci¹ eñ podatkowych, wpro- Large geographic discoveries are generally taken as the start of globalisation which leads to an increase in interdependence and integration of, amongst others, countries and societies. Within the scope of business activity, expansion outside the borders of the country where it was initially established is also becoming prevalent. There are many reasons for doing business abroad. By introducing regulations pertaining to a controlled foreign corporation the Polish legislator decided to limit the inclination to develop business activity 30

2 wadzaj¹c regulacje dotycz¹ce zagranicznej spó³ki kontrolowanej. Kto podlega opodatkowaniu CIT w Polsce Na wstêpie rozwa añ dotycz¹cych nowych regulacji, warto omówiæ kwestiê ograniczonego i nieograniczonego obowi¹zku podatkowego. Od pocz¹tku obowi¹zywania obecnej ustawy o CIT, za polskich rezydentów podatkowych podlegaj¹cych nieograniczonemu obowi¹zkowi podatkowemu uwa ani s¹ podatnicy posiadaj¹cy siedzibê lub zarz¹d na terytorium Polski. Pe³ny obowi¹zek podatkowy oznacza, e takie podmioty podlegaj¹ opodatkowaniu w Polsce od ca³oœci swoich dochodów, bez wzglêdu na miejsce ich osi¹gania. Nale y jednak e podkreœliæ, e pojêcie zarz¹du nie zosta³o zdefiniowane, a w konsekwencji rezydencja czêsto ustalana jest przez polskie organy podatkowe w oparciu o kryterium siedziby. Podmioty niebêd¹ce polskimi rezydentami p³ac¹ w Polsce podatek CIT od dochodów osi¹ganych na terytorium Polski. Polska pionierem? Nie tylko pod wzglêdem innowacyjnoœci gospodarki Polska ma sobie du o do zarzucenia. Przepisy dotycz¹ce zagranicznych spó³ek kontrolowanych (okreœlane czêsto mianem regulacji o CFC od angielskiego okreœlenia Controlled foreign corporation) s¹ od wielu lat stosowane m.in. w Stanach Zjednoczonych Ameryki, Wielkiej Brytanii, Niemczech, Japonii, Nowej Zelandii. W Stanach Zjednoczonych Ameryki regulacje typu CFC zosta³y wydane ju w 1962 roku jako tzw. Subpart F. Omawiane przepisy zosta³y wprowadzone, aby zapobiec sztucznemu odraczaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie podmiotów zagranicznych przez obywateli USA, osoby zamieszkuj¹ce w Stanach Zjednoczonych Ameryki oraz spó³ki kapita³owe. W œwietle amerykañskich przepisów, zagraniczna spó³ka kontrolowana oznacza spó³kê kapita³ow¹ funkcjonuj¹c¹ poza Stanami Zjednoczonymi Ameryki (zagraniczn¹ spó³kê kapita³ow¹), w której wiêcej ni 50% udzia³ów posiadaj¹ udzia³owcy amerykañcy. Natomiast za udzia- ³owca amerykañskiego uznawana jest ka da osoba (fizyczna lub prawna), która posiada 10% lub wiêcej udzia³ów zagranicznej spó³ki kapita³owej. Przepisy o CFC w Niemczech wskazuj¹, e udzia³owcy zagranicznych spó³ek kontrolowanych musz¹ uwzglêdniæ w swoich dochodach podle- outside of Poland, which mainly pursued goals associated with optimising the tax burden. Who is subject to CIT tax in Poland At the start of these deliberations pertaining to the new regulations, the issue of limited and full tax obligation should be discussed. Ever since the current CIT Act entered into force, tax payers with their registered address or management in Poland have been considered to be Polish tax residents subject to a full obligation. Full tax obligation means that such entities are subject to taxation on all their income in Poland regardless of the place where they are obtained. However, it should be emphasised that the concept of management has not been defined and as a consequence residency is often determined by Polish tax authorities on the basis of a registered address. Entities who are not Polish residents pay CIT in Poland on incomes generated in Poland. Pioneering Poland? Poland can reproach itself not only when it comes to innovativeness of the economy. Provisions pertaining to controlled foreign corporations (often referred to as the CFC regulations) have been in place for many years in the United States, Great Britain, Germany, Japan or New Zealand. In the United States CFC type regulations were issued in 1962 as part of the so called Subpart F report. The provisions in question were introduced in order to prevent artificial tax deferral by US citizens, persons residing in the United States as well as incorporated entities through the use of foreign entities. In light of American regulations a controlled foreign corporation means an incorporated entity operating outside of the United States of America (a foreign incorporated entity), where a stake of more than 50% is in the hands of American shareholders. Whereas every person (physical or legal) who holds 10% or more in a foreign incorporated entity is considered an American shareholder. CFC regulations in Germany indicate that as part of their taxable income shareholders in controlled foreign corporations have to disclose their share in passive income if the following conditions are met: German residents control a foreign incorporated entity (which is not a German tax resident); 31

3 gaj¹cych opodatkowaniu ich udzia³ w dochodzie pasywnym, jeœli spe³nione s¹ nastêpuj¹ce warunki: niemieccy rezydenci kontroluj¹ zagraniczn¹ spó³kê kapita³ow¹ (niebêd¹c¹ niemieckim rezydentem podatkowym); ta zagraniczna spó³ka kapita³owa osi¹ga dochód pasywny, który w kraju jej rezydencji jest opodatkowany stawk¹ ni sz¹ o co najmniej 25% od stawki jaka mia³aby zastosowanie w Niemczech. Kontrolowanie zagranicznej spó³ki oznacza posiadanie przez wszystkich niemieckich rezydentów wiêcej ni 50% g³osów lub udzia³ów w zagranicznej spó³ce kontrolowanej. Warto zaznaczyæ, e przy ustalaniu progu 50%, brani pod uwagê s¹ wszyscy niemieccy rezydenci, nawet ci którzy posiadaj¹ niewielkie iloœci udzia³ów b¹dÿ g³osów. Natomiast dochód pasywny oznacza ka dy dochód, który nie jest dochodem aktywnym (wynikaj¹cym z dzia³alnoœci operacyjnej), czyli m.in. odsetki oraz dywidendy. Skrócenie vacatio legis Dopiero pod koniec paÿdziernika 2014 roku podatnicy poznali odpowiedÿ na dwa zasadnicze pytania: kiedy przepisy o CFC wejd¹ w ycie? oraz od kiedy nale y stosowaæ regulacje dotycz¹ce zagranicznych spó³ek kontrolowanych? Wynika to z faktu, e pierwotne (tj. wynikaj¹ce z oryginalnego brzmienia ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw) vacatio legis odnosz¹ce siê do tych przepisów zosta³o skrócone. Vacatio legis to okres miêdzy og³oszeniem danych regulacji, a ich wejœciem w ycie. W odniesieniu do regulacji o CFC pierwotnie zaproponowano, e te przepisy wejd¹ w ycie pierwszego dnia czwartego miesi¹ca nastêpuj¹cego po miesi¹cu og³oszenia przepisów. Nawet osoby, które nie uwa aj¹ siê za geniuszy w dziedzinie matematyki i prawa, by³y w stanie ustaliæ, e og³oszenie omawianych regulacji 3 paÿdziernika spowoduje, e wejd¹ one w ycie dopiero 1 lutego 2015 roku. W przypadku podatków rozliczanych w trybie rocznym (a tak s¹ rozliczane podatki dochodowe) zasad¹ jest, e zmiany w przepisach obowi¹zuj¹ od roku nastêpuj¹cego po roku wejœcia w ycie the said foreign incorporated entity earns a passive income, which in the country of its residence is subject to a tax rate at least 25% lower than the rate which would be applicable in Germany. Controlling a foreign corporation means all German residents hold more than 50% of votes or shares in a controlled foreign corporation. It should be emphasised that in determining to 50% threshold, all German residents are taken into consideration, even those who hold little shares or votes. Whereas passive income means all income which is not active income (stemming from operational activity), such as interest or dividends. Vacatio legis shortening It was only at the end of October 2014 that taxpayers received replies to two important questions: when will CFC regulations enter into force? and from when should regulations pertaining to controlled foreign corporations be applied? This stemmed from the fact that initial (i.e. stemming from the original wording of the Act on an amendment to the Corporate income tax act, Personal income tax act and some other Acts of 29 August 2014) vacatio legis pertaining to these regulations was reduced. Vacatio legis is the period between given regulations being promulgated and their entry into force. With reference to the CFC regulations it was initially proposed for these provisions to enter into force on the first day of the fourth month following the provisions being promulgated. Even persons who do not consider themselves to be geniuses in maths and law, were able to determine that promulgating the regulations in question on 3 October will cause their entry into force only on 1 February For taxes settled annually (and that is how income tax is settled) there is a rule that changes in regulations are applicable the year after the regulations enter into force. This means that for companies whose tax year is in line with the calendar year the regulations in question would have been applicable from 1 January In an attempt to satisfy the initial intention which was an effective, i.e. one which yields results, introduction of the CFC regulations as of 1 January 2015 the Polish legislator reduced the 32

4 tych przepisów. Oznacza to, e dla spó³ek, których rok podatkowy pokrywa siê z kalendarzowym, omawiane przepisy mia- ³yby zastosowanie od 1 stycznia 2016 roku. Polski ustawodawca pragn¹c wype³niæ pierwotne zamierzenie jakim by³o efektywne, tj. wywo³uj¹ce skutki, wprowadzenie przepisów o CFC od 1 stycznia 2015 roku, skróci³ pierwotne vacatio legis oraz zmieni³ przepisy przejœciowe poprzez uchwalenie i og³oszenie ustawy z dnia 21 paÿdziernika 2014 r. zmieniaj¹ca ustawê o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Innymi s³owy, nowelizacja ustawy o CIT, ustawy o PIT oraz niektórych innych ustaw zosta³a znowelizowana. Przy okreœlaniu nowego terminu wejœcia w ycie regulacji o CFC nie pokuszono siê ju o zawoalowany sposób jego wskazania. Nowelizacja polega³a na uchyleniu przepisu ustalaj¹cego termin wejœcia w ycie regulacji o CFC, a w konsekwencji na odwo³anie siê do podstawowego terminu wejœcia w ycie wiêkszoœci zmian wprowadzanych nowelizacj¹ z dnia 29 sierpnia 2014 roku, tj. 1 stycznia 2015 roku. Nasuwa siê pytanie: czy skoro ustawodawca od pocz¹tku chcia³ wprowadziæ regulacje o CFC z dniem 1 stycznia 2015 roku, to nie móg³ pierwotnie w taki sposób okreœliæ terminu wejœcia w ycie tych przepisów? Nie pozostaje nic innego jak nadal wierzyæ w racjonalnoœæ ustawodawcy. Jaki jest cel regulacji o CFC? Przed omówieniem brzmienia regulacji o CFC i wskazaniem ich wp³ywu na miêdzynarodowe planowanie podatkowe, istotne wydaje siê zastanowienie nad celem jaki przyœwieca³ polskiemu ustawodawcy przy tworzeniu i wprowadzaniu omawianych przepisów. Nale y podkreœliæ, e przy badaniu intencji prawodawcy nie jest konieczne przeprowadzenie wnikliwych analiz, czy poœwiêcenie czasu na lekturê stosu dokumentów. Najprostszym i najszyb- initial vacatio legis and changed the transitional provisions through adopting and promulgating the Act on an amendment to the Corporate income tax act, Personal income tax act and some other Acts of 21 August In other words, an amendment to the CIT Act, PIT Act and some other Acts had been amended. In determining the new date for entry into force of the CFC regulations, the temptation to veil its presentation was overcome. The amendment entailed a provision determining the CFC regulation s entry into force to be dismissed and consequently falling back on the primary date for entry into force of changed acts introduced by way of an amendment of 29 August 2014, i.e. 1 January A question then arises: as right at the outset the legislator wanted to introduce the CFC regulations as of 1 January 2015, could he not have initially determined the date for entry into force of these regulations in such manner? Nothing but a continued belief in the legislator s rationality remains. What is the point of CFC regulations? Before discussing the wording of the CFC regulation and indicating their impact on international tax planning, it seems important to ponder on the goal which the Polish legislator had in mind in es- 33

5 szym sposobem jest przeœledzenie, co zapisano w uzasadnieniu do proponowanych zmian. Maj¹c to na wzglêdzie, odszukujemy informacjê, e przedmiotowezmianymaj¹nacelu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony czêœci pañstw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdzia³anie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spó³ek zale nych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. Zagraniczna spó³ka a zagraniczna spó³ka kontrolowana Na uwagê zas³uguje fakt, e polski ustawodawca wprowadzi³ do ustawy o CIT pojêcie zagranicznej spó³ki oraz zagranicznej spó³ki kontrolowanej. Warto przyjrzeæ siê bli ej tym definicjom, aby zauwa yæ, e zagraniczna spó³ka niekoniecznie oznacza podmiot maj¹cy stricte status spó³ki. W œwietle wprowadzonych przepisów, zagraniczna spó³ka oznacza osobê prawn¹, spó³kê kapita³ow¹ w organizacji, jednostkê organizacyjn¹ niemaj¹c¹ osobowoœci prawnej inn¹ ni spó³ka niemaj¹ca osobowoœci prawnej oraz spó³kê niemaj¹c¹ osobowoœci prawnej je eli w pañstwie swojej siedziby spó³ka ta jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym pañstwie opodatkowaniu od ca³oœci swoich dochodów bez wzglêdu na miejsce ich osi¹gania. Jednak- e wymienione podmioty zostan¹ uznane za zagraniczn¹ spó³kê, je eli nie posiadaj¹ na terytorium Polski siedziby lub zarz¹du, a polski rezydent podatkowy ma udzia³ w ich kapitale lub prawo g³osu w ich organach kontrolnych lub stanowi¹cych lub prawo do uczestnictwa w ich zyskach. Jak sama nazwa wskazuje ka da zagraniczna spó³ka kontrolowana jest jednoczeœnie zagraniczn¹ spó³k¹, natomiast nie ka da zagraniczna spó³ka stanowi zagraniczn¹ spó³kê kontrolowan¹. W konsekwencji, je eli dany podmiot nie jest zagraniczn¹ spó³k¹, to nie istnieje potrzeba ustalania czy jest to zagraniczna spó³ka kontrolowana. Ustawodawca wyró ni³ trzy grupy zagranicznych spó³ek kontrolowanych, a mianowicie tak¹ spó³kê stanowi: zagraniczna spó³ka maj¹ca siedzibê lub zarz¹d na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporz¹dzeniu wskazuj¹cym kraje i terytoria stosuj¹ce szkodliw¹ konkurencjê podatkow¹ (s¹ to m.in. Kajmany, Ksiêstwo Liechtensteinu, Ksiêstwo Monako); tablishing and introducing the provisions under discussion. It should be emphasised that in investigating the law maker s intentions, thorough analyses or time spent reading through heaps of documents are not necessary. The simplest and quickest method is to consider the justification to the proposed changes. With this in mind we find information that the changes in question aim to combat harmful competition from some countries, primarily the so called tax havens, as well as to prevent deferral or evasion of tax using the mechanism of shifting income to subsidiaries located in countries with preferential tax systems. A foreign corporation vs. controlled foreign corporation The fact that the Polish legislator introduced the concept of a controlled foreign corporation into the CIT Act is noteworthy. It is worthwhile to pay closer attention to these definitions in order to realise that a foreign corporation does not necessarily only mean an entity which is a corporation. In light of the introduced changes a foreign corporation means a legal person, corporation in organisation, an organisational entity without a legal personality, a company other than a company without a legal personality as well as a company without a legal personality if in the country of its residence this company is treated as a legal person and in that country is subject to full tax on its income regardless of the place of their origin. Nonetheless the listed entities will be considered to be a foreign corporation if they are not registered or their management is not in Poland, but a Polish tax resident holds a share in their capital or a voting right in their corporate or decision making bodies or a right to participate in profits. As the name itself suggests, a controlled foreign corporation is also foreign corporation, but not every foreign corporation is a controlled foreign corporation. As a consequence, if a given entity is not a foreign corporation, then there is no need to determine if it is a controlled foreign corporation. The legislator determined three controlled foreign corporation groups: a foreign corporation which is registered or its management is in the territory or country listed in the regulation indicating countries and territories which apply harmful tax competition (these are, amongst others, The 34

6 zagraniczna spó³ka maj¹ca siedzibê lub zarz¹d na terytorium pañstwa innego ni kraj stosuj¹cy szkodliw¹ konkurencjê, z którym ani Polska nie zawar³a umowy miêdzynarodowej stanowi¹cej podstawê do uzyskania od organów podatkowych tego pañstwa informacji podatkowych (w szczególnoœci umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), ani Unia Europejska nie zawar³a umowy miêdzynarodowej o wymianie informacji podatkowych; zagraniczna spó³ka spe³niaj¹ca ³¹cznie warunki: polski rezydent podatkowy posiada w niej nieprzerwanie przez okres co najmniej 30 dni, bezpoœrednio lub poœrednio, nie mniej ni 25% udzia³ów w kapitale lub 25% praw g³osu w organach kontrolnych lub stanowi¹cych lub 25% udzia³ów zwi¹zanych z prawem do uczestniczenia w zyskach. Przyk³ad 1 przedstawia sposób ustalenia wysokoœci udzia³u podatnika w zagranicznej spó³ce; nie mniej ni 50% przychodów tej spó³ki stanowi tzw. przychody pasywne tj. pochodzi z dywidend i innych przychodów z udzia³u w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udzia³ów (akcji), wierzytelnoœci, odsetek i po ytków od wszelkiego rodzaju po yczek, porêczeñ i gwarancji, a tak e przychodów z praw autorskich, praw w³asnoœci przemys³owej, w tym z tytu³u zbycia tych praw, a tak e zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych; co najmniej jeden z rodzajów przychodów pasywnych o których mowa wy ej, podlega w pañstwie siedziby lub zarz¹du danej spó³ki zagranicznej opodatkowaniu wed³ug stawki 14,25% lub ni szej b¹dÿ zwolnieniu lub wy³¹czeniu z opodatkowania, chyba e przychody te podlegaj¹ zwolnieniu od opodatkowania w pañstwie siedziby lub zarz¹du spó³ki zagranicznej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania maj¹cego zastosowanie w przypadku spó³ek dominuj¹cych i zale nych ró - nych pañstw cz³onkowskich. Cayman Islands, The Principality of Liechtenstein, The Principality of Monaco); a foreign corporation with its registered address or management in the territory or country other than a country using harmful tax competition, with which Poland has not signed an international agreement constituting a basis for receiving tax information from the tax authorities of that country (and in particular a tax treaty), and neither has the European Union signed an agreement on an exchange of tax information; a foreign corporation jointly satisfying these conditions: a Polish tax resident holds directly or indirectly for an uninterrupted period of 30 days, no less than 25% of shares in the capital or 25% voting rights in corporate or decision making bodies or 25% shares associated with the right to participate in profits. Example 1 presents a method for determining a tax payer s share in a foreign corporation; no less than 50% of revenue of that given company constitutes the so called passive revenues, i.e. from dividends and other revenues from participation in the profits of legal persons, revenues from the sale of shares, receivables, interest and benefits derived from all types of loans, sureties or guaranties as well as revenues from copyrights, industrial property rights, including from the sale of such rights as well as the sale and execution of rights stemming from financial instruments; at least one type of the aforementioned passive revenues is subject to tax at a rate of 14.25% or less, tax exempt or excluded in the county where the foreign corporation has its registered address or management, unless the said revenues are exempt from tax in the county where the foreign corporation has its registered address or management by virtue of Council Directive 2011/96/EU of 30 November 2011 on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States. 35

7 Przyk³ad 1: Sposób ustalenia wysokoœci udzia³u podatnika w zagranicznej spó³ce Spó³ka Alfa bêd¹ca polskim rezydentem podatkowym posiada 20% udzia³ów w kapitale spó³ki Beta bêd¹cej spó³k¹ zagraniczn¹. Dodatkowo, spó³ka Alfa ma 10% udzia³ów w kapitale spó³ki Omega, która posiada 10% udzia³ów w spó³ce Beta. W konsekwencji, Spó³ka Alfa posiada bezpoœrednio lub poœrednio 30% udzia³ów w kapitale spó³ki Beta (20% bezpoœrednio + 10% poœrednio). Wa ne wyj¹tki W przypadku ustalenia, e dany podmiot spe³nia kryteria uznania za zagraniczn¹ spó³kê kontrolowan¹ warto zastanowiæ siê czy dochody zagranicznej spó³ki kontrolowanej podlegaj¹ wy³¹czeniu z opodatkowania na podstawie któregoœ z trzech wymienionych w ustawie wyj¹tków. Dochody zagranicznej spó³ki kontrolowanej nie podlegaj¹ opodatkowaniu w Polsce je eli jej przychody w danym roku podatkowym nie przekraczaj¹ kwoty odpowiadaj¹cej euro przeliczonej na walutê polskim po œrednim kursie og³aszanym przez NBP, obowi¹zuj¹cym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzaj¹cego rok podatkowy zagranicznej spó³ki kontrolowanej (dla zagranicznych spó³ek kontrolowanych w których rok podatkowy pokrywa siê z rokiem kalendarzowym, przedmiotowy limit na 2015 rok bêdzie wynosiæ PLN). Treœæ kolejnego wyj¹tku wskazuje, e od dochodu zagranicznej spó³ki kontrolowanej nie odprowadza siê podatku w Polsce, je eli zagraniczna spó³ka kontrolowana prowadzi rzeczywist¹ dzia³alnoœæ gospodarcz¹ na terytorium pañstwa innego ni pañstwo cz³onkowskie Unii Europejskiej lub pañstwo nale ¹ce do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od ca³oœci dochodów i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osi¹gniêtych z tytu³u prowadzonej rzeczywistej dzia³alnoœci w tym pañstwie. Dla zastosowania tego wy³¹czenia konieczne jest istnienie umowy, której stron¹ jest Polska lub Unia Europejska, na podstawie której mo liwe bêdzie uzyskanie informacji podatkowych od organu podatkowego pañstwa, w którym zagraniczna spó³ka kontrolowana podlega opodatkowaniu od ca³oœci swoich dochodów. Podsumowuj¹c, ten wyj¹tek stosuje siê, gdy nie zostanie przekroczony 10% limit dochodowoœci i istnieje umowa daj¹ca podstawê do uzyskania informacji. Example 1: A method for determining a tax payer s share in a foreign corporation Alpha is a corporation who is a Polish tax resident and holds a 20% stake in the capital of Beta, a foreign corporation. Additionally Alpha holds 10% stage in Omega which in turn holds a 10% stake in Beta. As a consequence Alpha directly or indirectly holds a 30% share in Beta s capital (20% directly and 10% indirectly). Important exceptions If it is determined that a given entity satisfies the criteria for being considered a controlled foreign corporation it is worthwhile to consider whether the incomes of a controlled foreign corporation could be subject to an exemption from tax pursuant to any one of the three exceptions included in the act. Incomes of a controlled foreign corporation are taxable in Poland if its revenues in a given tax year do not exceed an amount equal to 250,000 euro converted into Polish currency in accordance with the average FX published by the NBP effective as on the last day of the tax year preceding the tax year of the controlled foreign corporation (for controlled foreign corporations where the tax year overlaps the calendar year the limit in question for 2015 will be PLN 1,065,575). The wording of the next exception shows that for a controlled foreign corporation revenue is not taxable in Poland if the controlled foreign corporation conducts actual economic activity in a country other than a European Union member state or a country not part of the European Economic Area, where all of its incomes are subject to tax and its income does not exceed 10% of revenues from the actual economic activity conducted in that country. To apply this exception the existence of an agreement is necessary, with Poland or the European Union being a party to it and on the basis of which it will be possible to obtain tax information from tax authorities in the country where the controlled foreign corporation is subject to taxation on all of its incomes. All in all, this exception is used when the 10% profitability threshold is not exceeded and an agreement is in place constituting a basis of r obtaining information. Additionally, incomes of a controlled foreign corporation shall not be subject to taxation in Poland if: 36

8 Dochody zagranicznej spó³ki kontrolowanej nie bêd¹ równie podlegaæ opodatkowaniu w Polsce je eli: prowadzi ona rzeczywist¹ dzia³alnoœæ gospodarcz¹ w pañstwie cz³onkowskim Unii Europejskiej lub pañstwie nale ¹cym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz podlega w tym pañstwie opodatkowaniu od ca³oœci swoich dochodów. W ramach ustalania, czy dany podmiot prowadzi rzeczywist¹ dzia³alnoœæ gospodarcz¹ nale y wzi¹æ pod uwagê m.in. odpowiedzi na nastêpuj¹ce pytania: czy zarejestrowanie zagranicznej spó³ki kontrolowanej wi¹ e siê z istnieniem przedsiêbiorstwa, w ramach którego wykonywana jest faktyczna dzia³alnoœæ gospodarcza, w szczególnoœci czy dana jednostka gospodarcza posiada lokal, personel oraz wyposa enie? czy zagraniczna spó³ka kontrolowana nie tworzy struktury niemaj¹cej uzasadnienia ekonomicznego? czy zaplecze techniczne oraz personalne posiadane przez zagraniczn¹ spó³kê kontrolowan¹ odpowiada zakresowi prowadzonej przez ni¹ dzia³alnoœci? czy porozumienia zawierane przez zagraniczn¹ spó³kê kontrolowan¹ maj¹ uzasadnienie gospodarcze oraz nie szkodz¹ jej interesom? czy zagraniczna spó³ka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu w³asnych zasobów, w tym obecnych na miejscu osób zarz¹dzaj¹cych? Wydaje siê, e kwestia ustalenia, czy dany podmiot prowadzi rzeczywist¹ dzia³alnoœæ gospodarcz¹ bêdzie wywo³ywaæ wiele kontrowersji. Maj¹c na wzglêdzie obserwowany w dzisiejszych czasach gwa³towny wzrost zainteresowania outsourcingiem, zaproponowane kryteria s¹ doœæ krzywdz¹ce i nieprzystaj¹ce do otoczenia gospodarczego. Podatek od dochodów CFC Wysokoœæ stawki podatku od dochodów zagranicznej spó³ki kontrolowanej jest taka sama jak standardowa stawka podatku od dochodów osób prawnych tj. 19%. Podstawê opodatkowania stanowi dochód zagranicznej spó³ki kontrolowanej bêd¹cy nadwy k¹ sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania w takiej czêœci, jaka odpowiada posiadanym it conducts actual economic activity in a European Union member state or a country part of the European Economic Area, and is subject to tax on all of its incomes in that country. Within the scope of determining whether a given entity conducts actual economic activity, the following two questions, amongst others, should be taken into consideration: whether registering a controlled foreign corporation is related to the existence of a business, within the scope of which actual economic activity is undertaken, and in particular if the given economic entity has premises, personnel, equipment? whether the controlled foreign corporation constitutes a structure which is not economically justifiable? whether the technical or personnel facilities owned by the controlled foreign corporation reflect the scope of the activity conducted by it? whether agreements concluded by the controlled foreign corporation are economically justifiable and are not detrimental to its interests? whether the controlled foreign corporation independently carries out its basic economic functions with the use of its own resources, including management persons present locally? Is seems that the issue of determining whether a given entity conducts actual business activity will be controversial. With the rapid rise in the interest in outsourcing seen today, the proposed criteria are quite harmful and detached from the business environment. CFC income tax The rate of controlled foreign corporation income tax is the same as the standard corporate income tax rate, i.e. 19%. The tax base constitutes the controlled foreign corporation income which is the surplus of total revenues over tax deductible costs in a proportion which reflects the held shares associated with the right to participate in the profits of that company, after deducting the value received as dividends and amounts obtained from the sale of controlled foreign corporation stake. 37

9 udzia³om zwi¹zanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spó³ki, po odliczeniu wartoœci otrzymanej dywidendy oraz kwot z odp³atnego zbycia udzia³u w zagranicznej spó³ce kontrolowanej. Wa ne, aby pamiêtaæ, e w przypadku zagranicznej spó³ki kontrolowanej z kraju stosuj¹cego szkodliw¹ konkurencjê podatkow¹, dla ustalenia udzia³u zwi¹zanego z prawem do uczestniczenia w zyskach tej spó³ki, przyjmuje siê, e podatnikowi lub podatnikom przys³ugiwa³y przez ca³y rok podatkowy wszystkie prawa do uczestniczenia w jej zyskach. Tym samym, w przypadku gdy jeden polski rezydent posiada udzia³y w zagranicznej spó³ce kontrolowanej z kraju o szkodliwej konkurencji podatkowej, przyjmuje siê domniemanie, e posiada on 100% udzia³ów w tej spó³ce. Analogiczn¹ zasadê ustalania udzia³u zwi¹zanego z prawem do udzia³u w zyskach zagranicznej spó³ki kontrolowanej przyjmuje siê w przypadku spó³ek z krajów, z którymi ani Polska, ani Unia Europejska nie ma podpisanej umowy na podstawie której mo liwe by³oby uzyskanie informacji od organów podatkowych tego pañstwa. Jednak e w tym przypadku, podatnik mo e wykazaæ jaka jest rzeczywista wysokoœæ jego udzia³u. Ponadto dochód omawianej zagranicznej spó³ki kontrolowanej nie bêdzie podlega³ w Polsce opodatkowaniu, je eli polski podatnik wyka e, e nie jest spe³niony co najmniej jeden z warunków determinuj¹cych uznanie spó³ki za zagraniczn¹ spó³kê kontrolowan¹ tj. okreœlona wysokoœæ udzia³ów polskiego podatnika w takiej spó³ce, odpowiednia wysokoœæ przychodów takiej spó³ki pochodz¹ca z pasywnych Ÿróde³ oraz odpowiednio niska stawka podatku zastosowana do co najmniej jednego rodzaju przychodu. Po wyliczeniu wysokoœci podatku dochodowego tj. przemno eniu podstawy opodatkowania przez stawkê podatku dokonuje siê odliczenia kwoty równej podatkowi dochodowemu zap³aconemu przez zagraniczn¹ spó³kê kontrolowan¹ w proporcji, w jakiej pozostaje przypadaj¹cy na podatnika dochód tej spó³ki do jej ca³kowitego dochodu. Kwotê podatku zap³aconego przez zagraniczn¹ spó³kê kontrolowan¹ przelicza siê na z³ote wed³ug kursu œredniego og³aszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzaj¹cego dzieñ zap³aty tego podatku. Odliczenie takie bêdzie mo liwe w sytuacji, w której istnia³abêdziepodstawaprawnawpostaciumowy miêdzynarodowej, której stron¹ jest Polska do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji It is important to remember that in case of a controlled foreign corporation from a country applying harmful tax competition, in order to determine the share associated with the right to participate in the profits of such a company, it is assumed that the tax payer or payers were entitled to the right to participate in its profits throughout the entire year. Thus, if one Polish resident holds shares in a controlled foreign corporation from a country with harmful tax competition, it is assumed by default that they hold a 100% stake in that company. An analogous principle for determining the share associated with the right to participate in the profits of a controlled foreign corporation is adopted for companies from countries for which there are no agreements in place for neither Poland nor the European Union on the basis of which it would be possible to obtain information from the tax authorities of such a country. However, in this case the tax payer is able to specify the actual stake held. Furthermore, the income of a controlled foreign corporation in question will not be subject to tax in Poland, if a Polish tax payer indicates that at least one of the conditions determining that a company is considered to be a controlled foreign corporation is not satisifed, that is a defined stakeheldbythepolishtaxpayerinthecompany, appropriate revenues of such a company from passive sources and an appropriately low rate of tax applied to at least one type of its revenues. Once income tax is calculated, i.e. the tax base is multiplied by the tax rate the amount equal to the income tax paid by the controlled foreign corporation is deducted proportionally to the share of the income of that company due to the tax payer. The tax amount paid by the controlled foreign corporation is converted into zloty in accordance with the average FX published by the NBP from the last working day prior to the tax payment date. Such a deduction shall be possible in a situation where a legal basis exists in the form of an international agreement which Poland is a party to for Polish tax authorities to obtain tax information from the tax authority in the country of tax residence of the controlled foreign corporation. The tax payer is obligated to submit a separate declaration on the income stemming from the controlled foreign corporation attained in the tax year, by no later than the end of month nine of the next tax year and also to pay the due tax by that date. Example 2 presents a sample controlled corporation income tax calculation 38

10 podatkowych od organu podatkowego pañstwa rezydencji podatkowej zagranicznej spó³ki kontrolowanej. Podatnik jest zobowi¹zany do z³o enia odrêbnego zeznania o wysokoœci dochodu z zagranicznej spó³ki kontrolowanej osi¹gniêtego w roku podatkowym, do koñca dziewi¹tego miesi¹ca nastêpnego roku podatkowego i w tym terminie wp³aciæ podatek nale ny. Przyk³ad 2 stanowi przyk³adow¹ kalkulacjê w zakresie wyliczenia podatku od dochodu spó³ki kontrolowanej. Przyk³ad 2: Wyliczenie podatku od dochodu zagranicznej spó³ki kontrolowanej Spó³ka Alfa posiada 30% udzia³ów zwi¹zanych z prawem do uczestnictwa w zyskach spó³ki Beta bêd¹cej zagraniczn¹ spó³k¹ kontrolowan¹. Rok podatkowy spó³ki Beta trwa³ od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r., w tym czasie spó³ka uzyska³a PLN przychodu oraz ponios³a PLN kosztów. W kraju swojej rezydencji podatkowej spó³ka Beta zap³aci³a podatek w kwocie odpowiadaj¹cej PLN. Spó³ka Beta nie wyp³aci³a spó³ce Alfa dywidendy. Dochód spó³ki Beta: PLN PLN = PLN Na spó³kê Alfa przypada: PLN x 30% = PLN Kwota podatku: PLN x 19% = PLN Podatek zap³acony przez spó³kê Beta przypadaj¹cy proporcjonalnie na udzia³ spó³ki Alfa: PLN x 30% = PLN Nale ny podatek podlegaj¹cy wp³acie do polskiego urzêdu skarbowego: PLN PLN = PLN Nale ny podatek spó³ka Alfa jest zobowi¹zana zap³aciæ do koñca wrzeœnia 2016 roku. Example 2: A sample controlled corporation income tax calculation Alpha is a company which holds 30% shares associated with the right to participate in the profits of Beta, a controlled foreign corporation. Beta s tax year was from 1 January to 31 December 2015 and in that time the company generated revenues of PLN 10,000,000 and incurred PLN 2,000,000 of costs. In the country of its tax residence it paid tax equivalent to PLN 600,000. Beta did not pay dividends to Alpha. Beta s income: 10,000,000 PLN 2,000,000 PLN = 8,000,000 PLN Out of which Alpha is assigned with: 8,000,000 PLN x 30% = 2,400,000 PLN Tax amount: 2,400,000 PLN x 19% = 456,000 PLN Tax paid by Beta assigned proportionally to Alpha s share: 600,000 PLN x 30% = 180,000 PLN Tax due payable to the Polish tax office: 456,000 PLN 180,000 PLN = 276,000 PLN Alpha is obligated to pay the tax due by the end of September The end to international tax planning? The introduced regulations aim to tighten the Polish tax system, i.e. to prevent capital flowing out of Poland without contributing to the national budget. It seems that tax optimisation will be much more difficult as many gateways for reducing the tax burden have been closed shut. As an example, contributions in kind of trade marks to companies with registered addresses in a tax friendly jurisdiction will, in most cases, not be profitable anymore. Nevertheless, some solutions are still possible and new products will be created aiming to optimise the tax obligations based on the new regulations. Koniec miêdzynarodowego planowania podatkowego? Wprowadzone regulacje maj¹ uszczelniæ polski system podatkowy, tj. sprawiæ aby kapita³ nie wyp³ywa³ z Polski bez zasilenia bud etu pañstwa. Wydaje siê, e optymalizacja podatkowa bêdzie du o trudniejsza poniewa wiele furtek umo liwiaj¹cych obni enie zobowi¹zañ podatkowych zosta³o zamkniêtych. Przyk³adowo, aport znaków towarowych do spó³ek posiadaj¹cych siedziby w krajach o przyjaznej jurysdykcji podatkowej w wiêkszoœci przypadków nie bêdzie ju op³acalny. Niemniej jednak, pewne rozwi¹zania s¹ nadal mo liwe, a w oparciu o nowe regulacje na pewno bêd¹ tworzone kolejne produkty maj¹ce na celu optymalizacjê zobowi¹zañ podatkowych. 39