CIT i PIT w 2015 r. - zmiany wprowadzone w 2015r. i aktualne problemy wybrane ważne zagadnienia. Paweł Rybaczyk prawnik, doradca podatkowy

Transkrypt

1 CIT i PIT w 2015 r. - zmiany wprowadzone w 2015r. i aktualne problemy wybrane ważne zagadnienia. Paweł Rybaczyk prawnik, doradca podatkowy

2 Zasady wyceny w 2015 r. świadczenia z tytułu używania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika Od stycznia 2015 r. obowiązują nowe regulacje w art. 12 ust. 2a 2c w brzmieniu: 2a. Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm 3 ; 2) 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm 3. 2b. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a. 2c. Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika. ; Uwaga przepisy powyższe kształtują sytuację prawną wyłącznie pracowników i nie dotyczą innych osób!

3 Przychód ze świadczeń nieodpłatnych zasady wyceny W 2015 r. wycena wartości przychodów z używania samochodów służbowych do celów prywatnych przez osoby inne niż pracownicy (np. osoby na umowach o dzieło, zlecenia lub kontraktu menedżerskiego), jest realizowana w oparciu o stare zasady, czyli: Art. 11 ust. 2a. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców, 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku, 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. 2b. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. 3

4 Zasady wyceny w 2015 r. świadczenia z tytułu używania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika Zdaniem aparatu skarbowego, miesięczne wartości przychodu 250 zł i 400 zł z tytułu używania samochodu służbowego do celów prywatnych, dotyczą wyłącznie samego udostępnienia pracownikom służbowych samochodów do celów prywatnych. Kwoty te nie obejmują natomiast wartości paliwa zakupionego przez pracodawcę. Wartość takiego paliwa stanowi dla pracownika przychód w wysokości ceny zakupu paliwa przez pracodawcę. Wyjaśnienia w powyższym duchu zaprezentowało Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 16 grudnia 2014 r., będącym odpowiedzią na zapytanie Wydawnictwa GOFIN. ( ) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. - wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do cm3; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej cm3. ( ) uprzejmie wyjaśniamy, że omawiana norma obejmuje wyłącznie udostępnienie samochodu do celów prywatnych. Zatem nieodpłatne świadczenie pracodawcy polegające na umożliwieniu wykorzystania paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych jest odrębnym świadczeniem, którego wartość należy określić stosując cenę zakupu paliwa poniesioną przez pracodawcę (art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)." 4

5 Używanie samochodu służbowego do celów prywatnych Zapewnienie pracownikom lub innym osobom korzystania z samochodów na cele prywatne powoduje powstanie przychodu do opodatkowania, choć wyczerpujące wskazanie sytuacji wymagających opodatkowania wymaga uwzględnienia (wskazanych także przez Trybunał Konstytucyjny) zasad prawnych rozpoznania przychodu. Sam zapis w umowie lub regulaminie wynagradzania, że pracownicy mają ogólnie wyrażone prawo do wykorzystywania samochodów służbowych do celów prywatnych nie wymaga jeszcze opodatkowania, ponieważ przychód podatkowy stanowi korzystanie z takiego prawa, a nie samo jego przyznanie ale przyznanie takiego prawa stanowi wyraźną wskazówkę dla celów kontroli podatkowej, że świadczenia takie zapewne mają w firmie miejsce. Przychód podatkowy powstanie, gdy pracownik faktycznie korzystał z samochodu prywatnie lub gdy można uznać, że w inny sposób faktycznie otrzymał takie świadczenie. Istnienie pełnej sfery służbowej (wyłącznie służbowe korzystanie z samochodu) wyklucza możliwość powstania przychodu u pracownika, istotne jest zatem wskazanie rodzaju zadań służbowych, do wykonywania których samochód został udostępniony w sposób wyłączny. Wycena wartości tego świadczenia u pracownika do końca 2014 r. stwarzała szereg istotnych kłopotów praktycznych, a interpretacje organów podatkowych (jak również w orzecznictwie sądowym) były w tym zakresie bardzo zróżnicowane. Począwszy od 1 stycznia 2015 r. wprowadzono jednak odrębne zasady ryczałtowej wyceny wartości tych świadczeń. Zasady te dotyczą jednak tylko pracowników, a nie wszystkich osób korzystających z samochodów firmowych. 5

6 Samochód służbowy, a przychód podatkowy (PIT) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia r. nr IPTPB1/ /14-6/MD: Przejazdy te bowiem stanowią realizację celu służbowego, jakim jest dbałość o powierzone mienie Spółki, wyrażająca się poprzez parkowanie samochodu służbowego w miejscu gwarantującym w najwyższym możliwym stopniu jego bezpieczeństwo, a tym samym stałą gotowość do użytkowania i osiągania przychodu. Sytuacja taka występuje, gdy Spółka nie dysponuje zabezpieczonym placem bądź garażem, w którym mogłyby bezpiecznie parkować wszystkie samochody stanowiące Jej własność, co podniesione zostało we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w związku z wyznaczeniem przez Wnioskodawcę miejsca parkowania samochodu służbowego w miejscu zamieszkania pracownika, przejazdy przez pracowników samochodem służbowym do/z miejsca parkowania do miejsca wykonywania pracy - o ile nie służą osobistym celom pracowników, lecz wykorzystywane są w ramach realizacji zadań służbowych - nie stanowią przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem ich wartości nie można uważać za przychód pracowników z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Zatem, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystąpienia w roli płatnika podatku dochodowego w związku z dojazdami pracowników samochodami służbowymi do i z miejsca wykonywania pracy. 6

7 Samochód służbowy, a przychód podatkowy (PIT) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia r. nr IBPBII/1/ /14/MK: Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przydzielenie niektórym pracownikom samochodu służbowego których praca charakteryzuje się podwyższoną dyspozycyjnością, koniecznością posiadania możliwości podjęcia szybkiej reakcji w sytuacjach kryzysowych, załatwienia pilnych spraw urzędowych, obowiązkiem sprawowania stałego nadzoru nad działalnością poszczególnych jednostek organizacyjnych nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy, o ile samochód ten jest wykorzystywany w celach służbowych. W konsekwencji przejazdy z miejsca parkowania samochodu do miejsca wykonywania obowiązków służbowych nie generują przychodu ze stosunku pracy. Przejazdy stanowią realizację celu służbowego jakim jest dbałość o powierzone mienie Spółki wyrażająca się poprzez parkowanie samochodu służbowego w miejscu gwarantującym w najwyższym możliwym stopniu jego bezpieczeństwo, a tym samym stałą gotowość do użytkowania i osiągania przychodu. Reasumując: przejazdy wybranych pracowników samochodem służbowym pomiędzy miejscem parkowania, a miejscem wykonywania obowiązków służbowych o ile nie służą osobistym celom tych pracowników, lecz wykorzystywane są wyłącznie w ramach realizacji zadań służbowych nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem ich wartości nie można uważać za przychód ze stosunku pracy. 7

8 Samochód służbowy, a przychód podatkowy (PIT) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia r. nr IPPB2/ /14-5/AS : Przenosząc omawiany stan faktyczny na grunt prawa podatkowego nie można stwierdzić, iż w analizowanej sytuacji pracownik wykonujący jazdy testowe otrzyma od Spółki nieodpłatne świadczenie. W świetle przedstawionego stanu faktycznego wszystkie jazdy wykonywane samochodem służbowym przez pracownika służą realizacji ciągłego testowania instalacji gazowych zainstalowanych w samochodzie a zatem realizacji obowiązków wynikających ze stosunku pracy. Każdy z pracowników używający samochód jest zobowiązany powiadamiać dział techniczny o wszelkich nieprawidłowościach i usterkach zaobserwowanych w czasie używania samochodów. Zatem korzystanie z samochodów po godzinach pracy, koszty eksploatacji których ponosić będzie Spółka, wiązać się będzie z wykonywaniem na Jej rzecz ściśle określonych czynności. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż po stronie pracownika nie powstanie przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia. W konsekwencji, w związku z korzystaniem z samochodów służbowych, w których testowane są instalacje gazowe, nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie pracowników Spółki. 8

9 Przychód z używania samochodu służbowego, a składki do ZUS Zgodnie z art. 18 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi dla pracowników, osób wykonujących pracę nakładczą oraz funkcjonariuszy Służby Celnej - przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej lub służby. Korzystanie przez pracownika z samochodu służbowego do celów prywatnych staje się w określonych sytuacjach jego przychodem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych i może być tym samym obciążone składkami na ZUS, jeżeli ma charakter nieodpłatny lub częściowo odpłatny. Jednocześnie mogą zaistnieć takie sytuacje, w których nie będzie takiej konieczności, z uwagi na obowiązujące zasady wyłączeń z podstawy wymiaru składek. Jest to związane z treścią poniżej prezentowanego przepisu obowiązującego w zakresie ubezpieczenia społecznego. Zgodnie 2 ust. 1 pkt. 26 rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe Podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. 9

10 Przychód z używania samochodu służbowego, a ZUS Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie Lublin, dnia 12 lipca 2013 r. Znak: PI/200000/451/886/2013 DECYZJA Nr 886/2013: Uwzględniając opisane wyżej okoliczności, stwierdzić należy, ze przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe będzie uzasadniało zastosowanie powołanego wyżej przepisu 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. - powołanego powyżej, stanowiącego o wyłączeniu z podstawy wymiaru składek korzyści uzyskanych przez pracownika z tytułu udostępnienia przez pracodawcę do korzystania z samochodu dla celów prywatnych po cenach niższych niż rynkowe pod warunkiem, że uprawnienia te wnioskodawca wprowadzi do regulaminu wynagradzania lub wynikać będą ze stosownych zapisów zawartych w jednym z aktów wskazanych w tymże przepisie t.j. układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania lub przepisach o wynagradzaniu. Ze względu na wskazanie przez wnioskodawcę, że zamierza wprowadzić odpowiedni zapis w regulaminie wynagradzania bądź w umowach o pracę, zaznaczyć należy, że świadczenia te będą podlegały wyłączeniu z podstawy wymiaru składek jedynie wówczas, gdy zostaną one przewidziane wyłącznie w układzie zbiorowym, regulaminie wynagradzania lub przepisach o wynagrodzeniu nie mogą natomiast wynikać tylko z umowy o pracę, gdyż umowa o pracę nie jest formą wskazaną w par. 2 ust. 1 pkt. 26 rozporządzenia. Ponadto podnieść należy, że wskazane we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe nie uzasadnia uznania, że w przypadku pracowników wnioskodawcy będzie występowała sytuacja korzystania z przejazdów środkami lokomocji w rozumieniu przepisu 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia, gdyż przepis ten należy interpretować jako korzystanie z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji, przez co należy rozumieć korzystanie z transportu publicznego na podstawie przekazywanych przez pracodawcę biletów lub z transportu organizowanego przez pracodawcę. 10

11 Przychód z używania samochodu służbowego, a ZUS Negatywne stanowisko, zajął ZUS Oddział w Gdańsku także w decyzji nr 50 z dnia 5 lutego 2015 r. (Znak: DI/100000/43/76/2015): W praktyce okazuje się, iż niejednokrotnie pracodawcy uznają za zasadne wyłączenie z podstawy wymiaru składek na poszczególne ubezpieczenia takich świadczeń, które, ze względu na swój charakter, nie spełniają warunku korzyści, o którym mowa w przepisie i tak, w sytuacji umożliwienia korzystania przez pracowników z samochodów służbowych, które są własnością pracodawcy lub pracodawca na mocy określonego stosunku prawnego jest uprawniony do korzystania z nich (a więc, których wnioskodawca nie nabywa z przeznaczeniem udostępnienia ich swoim pracownikom) nie można mówić o korzyściach, o których mowa w tym przepisie. Należy zaznaczyć, iż czym innym jest udostępnienie przez pracodawcę pracownikom po cenach niższych niż detaliczne określonych usług i towarów, które pracodawca nabywa z wyraźnym przeznaczeniem na ten cel, a czym innym udostępnienie składników własnego majątku (czy też środków trwałych) służących do wykonywania działalności gospodarczej. Nadto należy zaznaczyć, iż udostępnienie samochodu służbowego nie może być również uznane za przejazdy środkami lokomocji", o których mowa w drugiej części przepisu 2 ust. 1 pkt 26 ww. rozporządzenia. Pod tym pojęciem należy rozumieć zorganizowaną i usystematyzowaną formę przemieszczania się (np. zapewnienie biletu lotniczego, czy też każdorazowe odwożenie prezesa, dyrektora itd. samochodem służbowym po pracy, dowóz pracowników do pracy pojazdem należącym do pracodawcy), a nie udostępnienie pracownikowi do swobodnego używania środka lokomocji (np. samochodu służbowego). 11

12 Finansowanie pracownikom dowozu, np. do pracy Z dniem 1 stycznia 2015 r., na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 27 listopada 2014 r. poz. 1662) wprowadzono w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) zwolnienie od tego podatku, dotyczące finansowania przez pracodawcę transportu zbiorowego na rzecz jego pracowników. Zatem zbiorowy transport (dowóz) pracowników np. do pracy jest obecnie nieopadkowany. Opodatkowany jest jednak dowóz pracowników organizowany w innych formach niż przy wykorzystaniu autokarów (np. samochodami przeznaczonymi konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o PIT zwolniona od podatku dochodowego jest: 14a) wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.);, Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, użyte w tej ustawie określenie autobus oznacza pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą ; 12

13 Świadczenia nieodpłatne, a PIT Trybunał Konstytucyjny W dniu 8 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał długo wyczekiwany wyrok w sprawie zgodności z konstytucją przepisów dotyczących opodatkowania nieodpłatnych świadczeń dla pracowników (sygn. akt k 7/13). Wyrok ten będzie miał obecnie zasadnicze znaczenie dla ustalenia prawidłowych zasad, według których - tak pracodawcy, jak i organy podatkowe oraz ZUS - powinny oceniać zasady obciążania tych świadczeń należnościami publicznoprawnymi. Z pewnością wyrok ten wpłynie także na zmianę obecnej praktyki skarbowej stosowanej w odniesieniu do opodatkowania poszczególnych świadczeń finansowanych przez pracodawców. W wyroku tym nie stwierdzono wprawdzie niezgodności z Konstytucją konkretnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak pod warunkiem odpowiedniego rozumienia tych przepisów. Uzasadnienie tego wyroku zawiera bowiem bardzo istotne wskazania co do tego jak należy rozpoznawać przychody u pracowników z tytułu świadczeń zapewnianych przez pracodawcę. Wskazania te powinny stać się zbiorem wytycznych w działaniu organów podatkowych oraz sądów, co do tego jakimi kryteriami należy się kierować ustalając przychód z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń u osób fizycznych. Zdaniem sędziów Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które: 1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), 2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). 13

14 Moment powstania przychodu należnego reguła ogólna Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Art. 12 ust. 3a. (osoby prawne) Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Zasadą potwierdzaną wielokrotnie przez Ministerstwo Finansów jest, że o konieczności rozpoznania przychodu decyduje to zdarzenie, które wystąpiło jako pierwsze (np. wydanie towaru, wykonanie usługi, zbycie prawa majątkowego lub uregulowanie należności). Sprawą szczególnej wagi jest prawidłowe rozpoznanie przypadków polegających na uregulowaniu należności, bowiem nie każde przyjmowane pieniądze są uregulowaną należnością, np. wpłacona kaucja, zaliczka, przedpłata itp. 14

15 Moment powstania przychodu należnego usługi ciągłe i pozostałe przypadki Art. 12 (osoby prawne) 3c. Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. 3d. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. 3e. W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Podatnik musi mieć świadomość zapisów znajdujących się w umowach z kontrahentami i odpowiednio do potrzeb kształtować ich treść, ponieważ to zwiększa bezpieczeństwo podatkowe. Podatnicy mają możliwość ustalenia z kontrahentami okresów rozliczeniowych i wówczas przychody mogą oni rozliczać według tak ustalonych okresów rozliczeniowych. W praktyce skarbowej organy podatkowe często odwołują się do zapisów umów zawartych między stronami w celu ustalenia prawidłowego momentu powstania przychodów podatkowych. W tzw. pozostałych przypadkach, tj. gdy żadna z reguł ustawowych nie daje się zastosować, przychody należy rozliczać w momencie otrzymania zapłaty (np. w sytuacji otrzymania kar umownych i odszkodowań). 15

16 Zaliczka pobrana od klienta, a przychód podatkowy w 2015 r. Od dnia 1 stycznia 2015 r. w obu ustawach o podatku dochodowym (CIT i PIT) obecne są nowe uregulowania dotyczące ustalania momentu powstania przychodu podatnika w przypadku pobrania zaliczki na poczet wykonania usługi lub dostawy towaru. Zasadniczo za przychody podatkowe nie uważa się otrzymanych zaliczek. Inaczej może być jednak od początku roku, jeżeli podatnik jest obowiązany do ewidencjonowania przychodów z zastosowaniem kas rejestrujących, tu bowiem wprowadzono w 2015 r. zmiany, których celem było uproszczenie rozliczeń podatku VAT i dochodowego, gdy przyjmowanie zaliczek jest przez podatnika rejestrowane jest za pośrednictwem kasy fiskalnej. Obecnie obowiązuje w przepisach prawa podatkowego możliwość dokopania przez podatnika wyboru przyspieszonego momentu rozpoznania przychodu podatkowego. Do końca 2014 r., na podstawie odpowiednio art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej bezwzględnie nie zaliczano pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Jednocześnie dla potrzeb rozliczenia podatku VAT - zasadniczo - otrzymana zaliczka podlegała (i podlega nadal) opodatkowaniu w momencie jej otrzymania. Powyższe prowadziło dotychczas do tego, że podatnicy byli zobowiązani w innym terminie rozliczać obrót kasowy dla celów VAT, a w innym dla celów podatku dochodowego. Zgodnie z uregulowaniami, które weszły w życie z początkiem 2015 r., w przypadku pobrania wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, podlegających ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących zgodnie z przepisami ustawy o VAT, datę powstania przychodu w podatku dochodowym może stanowić dzień pobrania tej wpłaty, jeżeli podatnik dokona takiego wyboru i zgłosi to do urzędu skarbowego. Zgodnie z nowymi przepisami szczególny moment rozpoznania przychodów może być zatem zastosowany tylko przez podatników, którzy już ewidencjonują przychody przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Mają oni obowiązek zgłosić swój wybór właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie do 20 stycznia roku podatkowego. Natomiast dla podatników rozpoczynających ewidencjonowanie obrotów przy zastosowaniu kasy rejestrującej ostatecznym terminem zgłoszenia tej formy rozliczania jest 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęli rejestrację obrotów na kasie fiskalnej. Wybór tej formy rozliczania dotyczy także lat następnych, o ile podatnik w terminie do 20 stycznia roku następnego z niej nie zrezygnuje poprzez złożenie korekty wcześniejszego zawiadomienia w tej sprawie.

17 Zaliczka pobrana od klienta, a przychód podatkowy w 2015 r. Art. 12 ustawy o CIT 3g. W przypadku pobrania wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, za datę powstania przychodu uznaje się dzień pobrania wpłaty, jeżeli podatnicy w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających ewidencjonowanie obrotów przy zastosowaniu kasy rejestrującej - w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęli ewidencjonowanie obrotów przy zastosowaniu kasy rejestrującej, zawiadomią właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tego sposobu ustalania daty powstania przychodu. 3h. Wybór sposobu ustalania daty powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3g, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik w terminie do 20. dnia pierwszego miesiąca roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym korzystał z tego sposobu ustalania daty powstania przychodu, zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze stosowania tego sposobu ustalania daty powstania przychodu. 3i. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną obowiązek zawiadomienia, o którym mowa w ust. 3g i 3h, dotyczy wszystkich wspólników.

18 Certyfikat rezydencji zmiany od 2015 r. 1i. Jeżeli miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania. 1j. Jeżeli w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, o którym mowa w ust. 1i, miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie, podatnik jest obowiązany do niezwłocznego udokumentowania miejsca siedziby dla celów podatkowych nowym certyfikatem rezydencji. Przepis ust. 1i stosuje się odpowiednio. 1k. Jeżeli podatnik nie dopełnił obowiązku określonego w ust. 1j, odpowiedzialność za niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej ponosi podatnik. 1l. Jeżeli z dokumentu posiadanego przez płatnika, w szczególności faktury lub umowy, wynika, że miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, a podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w ust. 1j, przepisy ust. 1i i 1k nie mają zastosowania od dnia, w którym płatnik uzyskał ten dokument.

19 Zbycie składników majątku wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej zmiana od 2015 r. Art. 14 ustawy o PIT po zmianie na 2015 r.: 2. Przychodem z działalności gospodarczej są również: 1) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących: a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza zł, c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio; W kontekście zmienionych przepisów powstaje pytanie czy zmiana ta ma jedynie charakter porządkujący i doprecyzowujący, czy też może charakter merytorycznej zmiany przepisów. W tym drugim przypadku, realnie groźnym staje się uznanie w praktyce skarbowej, że za przychód z działalności gospodarczej osoba fizyczna powinna uznać sprzedaż nie tylko tych składników majątku, które były przez nią wprowadzone do ewidencji środków trwałych ale także tych składników, które podatnik mógłby wprowadzić do tej ewidencji, a jednak tego nie zrobił mimo tego, że dane składniki majątku były przez niego w jakiejś mierze faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, np. prywatny samochód osobowy używany przy prowadzeniu działalności gospodarczej, czego dowodem jest choćby ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona dla potrzeb rozliczenia kosztów podatkowych.

20 Nowy, od 2015 r. przychód podatkowy z uregulowania długu w formie niepieniężnej Art. 14a ustawy o CIT dodany od 2015 r.: 1. W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. W kontekście tej zmiany zauważyć należy, że do końca 2014 r. regulowanie zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, np. przekazanie majątku (lokalu, gruntu, samochodu lub innej rzeczy lub prawa majątkowego) w celu spłacenia długu, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co potwierdzały sądy administracyjne w wydawanych wyrokach. Obecnie wyroki te tracą znaczenie dla zdarzeń zaistniałych od 2015 r., bowiem opodatkowanie takich sytuacji jest teraz obowiązkowe.

21 Rozliczenia z tytułu bonusów i premii okresowych Wypłata kontrahentowi premii pieniężnej (bonusu pieniężnego) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmniejszający podstawę opodatkowania. Rabat ten powinien być udokumentowany fakturą korygującą. Tak wynika z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. (sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618). Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 25 czerwca 2012 r., uchwałę (sygn. akt I FPS 2/12), zgodnie z którą: Wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zmniejszający podstawę opodatkowania. Interpretacja ogólna MF wpisuje się zatem w powyższą tezę zawartą w ww. uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. oraz rozstrzygnięcia wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny po tej uchwale (np. wyrok z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1888/11). Oznacza to, że podatnicy powinni dokonywać stosownych korekt rozliczeń VAT w celu wykazania udzielonego rabatu. Powyższe nie zmienia jednak faktu, iż w przypadku niektórych premii lub bonusów rozliczenie powinno być dokonane w odmienny sposób, tj. bez korekty a jedynie poprzez wykazanie bieżącej sprzedaży usług, gdzie premia lub bonus stanowi wynagrodzenie za wykonanie takiej usługi, np. premia za usługi w zakresie marketingu (choćby w przypadku wykonania prezentacji towarów na lepszych półkach). 21

22 Przychody z bonusów i premii okresowych II FSK 2653/10 - Wyrok NSA z Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem stanowiska Spółki, aprobując jednocześnie pogląd zaprezentowany w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku, iż zbiorcza faktura korygująca, wystawiona z powodu obniżenia lub podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży towaru. Wobec tego, po wystawieniu faktury korygującej konieczne jest skorygowanie przychodów w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesiącach lub kwartałach), stosownie do sposobu dokonywania przez Spółkę rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych w trakcie roku podatkowego, nie zaś ograniczenie się do ujęcia korekty przychodów w rozliczeniu rocznym. Podobnie w przypadku dokonania śródrocznej korekty cen, winna ona skutkować odpowiednim skorygowaniem przychodów uzyskanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych, nie zaś w miesiącu wystawienia zbiorczej faktury korygującej. 22

23 Korekta przychodów podatnika - rabat Interpretacja indywidualna z dnia 9 maja 2012 r. sygnatura ILPB4/423-43/12-4/ŁM, autor Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu: Reasumując, udzielony Spółce rabat ma wpływ na wartość zakupu określonych towarów. Zatem rabat udzielony przez kontrahenta powoduje, że Wnioskodawca winien skorygować koszt nabycia towaru, na zakup którego udzielony został rabat. Koszty powinny być pomniejszone w związku z otrzymaniem rabatu w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane". 23

24 Korekta przychodów podatnika - rabat Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2013 r., IPPB5/ /12-2/RS): Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Zatem, bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego przyznany rabat nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu a jedynie jego wysokość. Otrzymanie rabatu powinno skutkować dokonaniem korekty tych kosztów z tyt. zakupu towarów, z którymi dany rabat jest związany. Koszty powinny być pomniejszone w związku z otrzymaniem rabatu w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane. Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że udzielone Spółce rabaty mają wpływ na wartość zakupu określonych towarów. Zatem rabaty udzielone przez kontrahentów powodują, że Wnioskodawca winien skorygować koszty nabycia towarów, na zakup których udzielone zostały rabaty. Koszty powinny być pomniejszone w związku z otrzymaniem rabatów w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane." 24

25 Korekta przychodów podatnika bonusy, premie po zakończeniu roku Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 września 2012 r., sygnatura PTPB3/ /12-2/PM): Jeżeli podatnik jest w stanie ująć w księgach fakturę korygującą od dostawcy za otrzymany rabat przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, za rok, którego dotyczy, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania korekta wpływająca na zmniejszenie kosztów bezpośrednich powinna zostać ujęta w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych za rok, którego dotyczy rabat [...]. Jeżeli natomiast podatnik będzie mógł ująć w księgach fakturę korygującą od dostawcy za otrzymany rabat dopiero po terminie określonym w art. 15 ust. 4b pkt 1 ww. ustawy, rabat wynikający z faktury korygującej powinien zostać ujęty w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w roku następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub złożone zeznanie, a więc w roku, w którym otrzymano rabat, a nie w roku, którego ten rabat dotyczy" 25

26 Korekta przychodów podatnika zwrot opłaty Interpretacja indywidualna sygnatura ILPB4/ /11-2/DS.; data ; autor Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu: Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z momentem powstania prawa do zmniejszenia przychodu, w sytuacji gdy student wpłaci całą kwotę należną do zapłaty za studia w danym semestrze, po czym zrezygnuje ze studiów i złoży wniosek o zwrot wpłaconej należności i kwota ta zostanie mu zwrócona. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Podkreślić zatem należy, iż dokonanie zwrotu kwoty należnej nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny zwrotu mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny zwrotu kwoty należnej, punktem odniesienia dla tegoż zwrotu jest zawsze moment powstania przychodu pierwotnego. Zwrot kwoty należnej nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie pierwotną wysokość przychodu. 26

27 Korekta przychodów podatnika zwrot opłaty (c.d.) Interpretacja indywidualna sygnatura ILPB4/ /11-2/DS.; data ; autor Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (ciąg dalszy): Tym samym, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w postaci stosownej korekty przychodu należnego w przedstawionej sytuacji powstaje w momencie dokonania zwrotu kwoty należnej za studia w danym semestrze. Korekty tej należy dokonać w okresie podatkowym, w którym wykazany został przychód należny. Reasumując, jeśli student wpłaci całą kwotę należną do zapłaty za studia w danym semestrze, po czym zrezygnuje ze studiów i złoży wniosek o zwrot wpłaconej należności i kwota ta zostanie mu zwrócona, wartość ta nie będzie dla Uczelni przychodem - nie będzie to bowiem kwota należna. W związku z tym, Uczelni będzie przysługiwało prawo do korekty przychodu o tę wartość w momencie powstania przychodu pierwotnego z tego tytułu. 27

28 Korekta przychodów podatnika zawsze historyczna? Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., II FSK 2422/10: W konsekwencji, podzielić należy stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. W tej sytuacji argumenty skargi kasacyjnej, odwołujące się do charakteru świadczonych usług jako usług ciągłych, o skomplikowanym mechanizmie rozliczeń między wytwórcą, sprzedawcą, dystrybutorem i odbiorcą detalicznym oraz zwracające uwagę na skutki ekonomiczne, jakie dla spółki przyniesie zastosowanie się do stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji należy uznać za nieistotne w sprawie". Podobnie stanowisko zajęły organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 marca 2012 r., IPTPB3/ /11-4/GG, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 maja 2011 r., ILPB3/423-49/11-2/KS. 28

29 Korekta przychodów podatnika przy odstąpieniu od umowy Interpretacja indywidualna, sygnatura ILPB3/ /13-2/JG, data , autor Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu: Jak wskazano natomiast powyżej, odstąpienie od umowy sprzedaży jest oświadczeniem woli o charakterze prawno kształtującym, a jego skutkiem jest co do zasady wygaśnięcie stosunku prawnego ex tunc. Skutek ex tunc odstąpienia od umowy w postaci zniesienia stosunku obligacyjnego, powoduje, że nie tylko wygasają wynikające z niego prawa i obowiązki, ale prawnie przyjmuje się taki stan jakby umowa nie była zawarta. Skoro zatem Kodeks cywilny przewiduje możliwość przywrócenia stanu prawnego istniejącego przed przeniesieniem własności, czyli de facto możliwość unicestwienia skutków cywilnoprawnych umowy, skorzystanie przez podatnika z takiej opcji powinno zdaniem Wnioskodawcy znaleźć odzwierciedlenie w zakresie podatkowych skutków dokonanej transakcji. Innymi słowy, w rozpatrywanej sytuacji korekta przychodu w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży dokonanym w 2013 r. powinna zostać odniesiona do przychodów roku podatkowego 2011, kiedy miała miejsce pierwotna transakcja.( ) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. 29

30 Korekta przychodów podatnika przy zwrocie towaru Interpretacja indywidualna, sygnatura IPTPB3/ /13-2/KJ, data , autor Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi: Faktury korygujące wystawiane po zakończeniu roku podatkowego, za który dokonywane są zwroty towarów, należy ujmować dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych wstecz, tj. w okresie sprawozdawczym, w którym przychód należny ze sprzedaży produktów Wnioskodawcy powstał. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania przychodu. Również korekta kosztów uzyskania przychodów powinna być odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały uprzednio uwzględnione w rachunku podatkowym (w sytuacji zwrotu towarów). Nie może budzić wątpliwości, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy. Reasumując, faktury korygujące in minus sprzedaż pierwotnie zaliczoną do przychodów danego roku podatkowego w związku z wystąpieniem okoliczności, takich jak np. zwrot towarów powinny, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszać przychody okresu rozliczeniowego, w którym wykazane zostały przychody podatkowe z pierwotnej sprzedaży ww. towarów. Natomiast korekta poniesionych kosztów bezpośrednich dotyczących korygowanych przychodów powinna być odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały potrącone. 30

31 Korekta przychodów podatnika z powodu korekty stawki VAT Problem praktyczny stanowi ustalenie zasad rozliczania CIT i PIT w przypadku zastosowania przez podatnika niewłaściwych stawek podatku VAT. Najczęściej w praktyce spotykaną sytuacją jest niewłaściwe stosowanie stawki podatku od towarów i usług poprzez jej zaniżenie. Innym rodzajem sytuacji jest zawyżenie stawki podatku VAT. W obu przypadkach zachodzi problem obliczenia należnego przychodu dla potrzeb podatków dochodowych. Zasadą jest, że jeśli podatnik prawidłowo opodatkowuje sprzedaż podatkiem VAT, to nie zalicza on do przychodów tego podatku. Z kolei w sytuacji błędnego zastosowania stawki i później prawidłowego wyliczenia podatku należnego (np. w toku kontroli podatkowej), podatnik powinien skorygować przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wynagrodzenie miał ustalone w wartości brutto a nie netto, bowiem w przypadku kwoty brutto za kwotę należną z tytułu sprzedaży uznaje się kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje się przy zastosowaniu tzw. rachunku w stu (patrz wyrok WSA w Warszawie z 31 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 838/09, ww.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowym podkreślano, że gdy przy wynagrodzeniu ustalonym w kwocie brutto, następuje zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług poprzez jego zwiększenie w wyniku korekty podatku należnego (z uwagi na zastosowanie pierwotnie wadliwej, bo zaniżonej stawki tego podatku), konieczne jest zmniejszenie przychodu w podatku dochodowym o zawyżoną kwotę podatku należnego. Jest to bowiem sytuacja szczególna, mamy tu do czynienia z podatkiem wynikającym ze stosowania błędnej stawki podatku, a nie podatkiem należnym wynikającym z rozliczenia podatku naliczonego i należnego podlegającego rozliczeniu w danym okresie sprawozdawczym. 31

32 Korekta przychodów podatnika z powodu korekty stawki VAT W orzecznictwie sądowym podkreślano dalej, że z powyższego rozumowania wypływa wniosek, iż jeżeli podatnik nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług, gdyż, przykładowo, uważał że dokonywane czynności korzystają ze zwolnienia z opodatkowania (lub zastosował stawkę podatku za niską i odprowadził za mało), to należy uznać, że to co sprzedawca otrzymał od kontrahenta z tytułu danej transakcji, (przy wynagrodzeniu brutto) zawiera już należny podatek od towarów i usług. Tym samym przychód dla potrzeb podatku dochodowego musi zostać odpowiednio obniżony o kwotę należnego podatku VAT, bowiem z kwoty otrzymanej podatnik musi uiścić należny VAT, który okazał się być wyższy niż pierwotnie przyjęto, a jednocześnie VAT nie stanowi przecież przychodu podatkowego. Podkreśla się bowiem, że jedynie w sytuacji, gdyby podatnik (sprzedawca) mógł domagać się od nabywcy towaru lub usługi) aby ten wpłacił sprzedawcy cały należny podatek od towarów i usług, to dopuszczalne byłoby wówczas zwiększenie ceny towaru i wówczas także nie pojawiłaby się konieczność pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Są to konsekwencje właściwe dla umownego ustalenia należnego wynagrodzenia w wartości netto, gdzie należne wynagrodzenie jest zawsze powiększane o należny podatek VAT w wysokości ustalonej zgodnie z obowiązującymi przepisami. W orzecznictwie podatkowym sądy podkreślały, że w drodze symetrii powyższe zasady muszą znaleźć zastosowanie także w przypadku, gdyby kwota podatku od towarów i usług została zawyżona poprzez zastosowanie wyższej, niż wynikająca z przepisów o VAT, stawki podatku od towarów i usług (np. 23% zamiast 7%). 32

33 Korekta przychodów podatnika z powodu korekty stawki VAT W tej sytuacji cena za towar bądź usługę uległaby bowiem zmniejszeniu przy wynagrodzeniu ustalonym netto, zatem nadpłacony przez nabywcę podatek powinien być mu zwrócony. Jednocześnie dla potrzeb podatku dochodowego nie następowałaby korekta przychodu jedynie w przypadku wynagrodzenia ustalonego właśnie w wartości netto, bo tu kwota zwrócona podatnikowi przez urząd skarbowy, z tytułu pierwotnego zawyżenia stawki VAT, musiałaby być zwrócona kontrahentowi. Jeżeli zaś podatnik nie ma obowiązku dokonania zwrotu kontrahentowi kwoty wynikającej z korekty stawki VAT (wynagrodzenie ustalone brutto), to wówczas będzie on miał obowiązek skorygować swoje przychody i podwyższyć ich wartość. Podobnie może być w przypadku, gdy podatnik nie ma możliwości zwrotu nadpłaconego podatku VAT klientom indywidualnym, bowiem brak jest możliwości zidentyfikowania nabywców usług. W takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku od towarów i usług będzie powiększała przychód dla potrzeb podatku dochodowego. W orzecznictwie podkreślano zatem, że skoro błędne zastosowanie stawki podatku od towarów i usług przy korekcie stawki w górę powoduje konieczność pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, to korekta stawki w dół musi powodować konieczność zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Pojawiał się tu także argument, iż podatki, w tym podatki dochodowe, są kategorią ekonomiczną, a w związku z powyższym interpretacja przepisów podatkowych nie może odbywać się bez uwzględnienia i tej okoliczności. Przychód dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym musi nawiązywać zatem do realnego lub choćby potencjalnego przysporzenia majątkowego. I tak brak korekty przychodów (ich pomniejszenie) w związku ze stosowaniem błędnej stawki podatku od towarów i usług poprzez jej zaniżenie doprowadziłby do opodatkowania dochodu, którego podatnik nigdy nie osiągnie. Z kolei brak korekty przychodów (ich zwiększenie) w związku ze stosowaniem błędnej stawki podatku od towarów i usług poprzez jej zawyżenie doprowadziłoby 33 do uzyskania przychodu, który nie został opodatkowany podatkiem dochodowym.

34 Przychody ze świadczeń nieodpłatnych Poniżej cytat z często powoływanej w praktyce skarbowej przez organy podatkowe uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2002r. (sygn. akt FPS 9/02): (...) pojęcie nieodpłatnego świadczenia w prawie podatkowym ma (...) szerszy zakres niż w prawe cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Podobne stanowisko przedstawione zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie powiększonym z dnia 16 października 2008 r. (sygn. akt II FPS 1/06). 34

35 Przychody ze świadczeń nieodpłatnych Rozumienie nieodpłatnego świadczenia przedstawione w cytowanym wyroku NSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2002r. (sygn. akt FPS 9/02), podzielił także NSA w wyroku z 16 czerwca 2011 r. (II FSK 788/10), według którego podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Należy rozumieć, że nie jest zobowiązany zarówno wobec podmiotu, od którego świadczenie uzyskuje, jak też od podmiotu trzeciego. Zdaniem NSA pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje te świadczenia, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub też których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku tej osobie. Przysporzenie to ma przy tym konkretny wymiar majątkowy lub finansowy. Tym samym musi to być przysporzenie jednostronne. Nieodpłatnym świadczeniem będą zatem np. wszelkie świadczenia przyznające podatnikowi prawo do nieodpłatnego używania lub użytkowania składnika majątku, który nie należy do podatnika, nieodpłatne udostępnienie nieruchomości do wykorzystania w celach gospodarczych, a także wszelkie inne świadczenia otrzymane bez ponoszenia kosztów. 35