Prezenty dla kontrahentów bez VAT. Wpisany przez Elżbieta Rogala

Transkrypt

1 Przedstawiamy uzasadnienia sądów, iż obecne przepisy ustawy o VAT pozwalają uznać przekazywanie prezentów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem za niepodlegające VAT. Obecnie już wszystkie sądy administracyjne (wojewódzkie i naczelny) w całym kraju orzekają, iż prezenty przekazywane po 1 czerwca 2005 roku dla klientów i kontrahentów, czy jeszcze szerzej, na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - bez względu na ich wartość - nie wymagają rozliczenia należnego podatku VAT. Odmiennie niż prezenty przekazywane na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, które takiemu opodatkowaniu podlegają. Poniżej przedstawiamy uzasadnienia trzech sądów w kraju, tj.: WSA w Rzeszowie, WSA w Łodzi i WSA w Warszawie, iż obecne przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT pozwalają uznać pr zekazywanie prezentów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem za niepodlegające VAT. Na koniec dokonamy rozróżnienia między czynnościami odpłatnymi" i nieodpłatnymi". I. Ostatnio wydanym wyrokiem, w którym sąd uznał, iż prezenty dla klientów i kontrahentów, czyli na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie wymagają rozliczenia należnego podatku VAT, i to bez względu na ich wartość, jest wyrok WSA w Rzeszowie z 14 lutego 2008 r. o sygn. akt I SA/Rz 875/07. W wyroku tym Sąd ten stwierdził: 1 / 14

2 Literalne brzmienie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy VAT wskazuje na opodatkowanie - tak jak odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT - przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Zastrzeżenie zawarte w powyższym przepisie o tym, by przekazanie towarów nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem odnosi się do wszystkich wyliczonych przykładowo czynności, w tym również do przekazania towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, że cel przekazania tych towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres pojęciowy tych czynności. Sąd w przedmiotowym wyroku nie podzielił stanowiska organów podatkowych, które kierując się zasadą racjonalności i celowości ustawodawcy oraz wykładnią prowspólnotową, z brzmienia art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT wywiodły, że ust. 2 art. 7 dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przede wszystkim stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania na cele inne, niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Ponadto istotna zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy VAT, dokonana z dniem 1 czerwca 2005 r., polegająca na zastąpieniu dotychczasowego brzmienia Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem", przepisem o treści Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", rozwiała wątpliwości, mogące pojawiać się przy wykładni art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Na te wątpliwości w poprzednim stanie prawnym wskazywał m.in. NSA w powoływanej uchwale siedmiu sędziów z dnia 28 maja 2007r. Obecnie wyłączenie zawarte w ust. 3 dotyczy wszystkich wymienionych tam towarów, bez względu na to, czy ich przekazanie wiąże się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem czy nie, a także czy podatnikowi przysługiwało przy nabywaniu (wytwarzaniu) tych towarów prawo do odliczenia podatku czy też nie. 2 / 14

3 W ocenie Sądu, analiza treści art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., który ma zastosowanie aż do chwili obecnej, nie pozwala na przyjęcie, że za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Brak w przepisach ustawowych podstawy prawnej dla opodatkowania takiej darowizny na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa oznacza, że - stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP - pozostaje ona poza zakresem opodatkowania. Powyższej oceny - zdaniem Sądu - nie zmieniają podnoszone przez organy podatkowe argumenty, odnoszące się do konieczności uwzględnienia przy interpretacji przepisów ustawy VAT uregulowań wspólnotowych, zwłaszcza zawartych w dyrektywach dotyczących podatku od wartości dodanej. Zarówno z treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, jak i z odpowiadającego co do treści przepisu art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, przekazanie ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Jednakże za taką dostawę nie jest uznawane wykorzystanie do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Niesporne jest, że celem unormowania wspólnotowego jest konieczność opodatkowania każdego nieodpłatnego zbycia towarów przedsiębiorstwa podatnika, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Choć przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT nawiązują do treści powyższych dyrektyw, to należy zauważyć, że nie nastąpiła całkowita implementacja wskazanych wyżej przepisów dyrektyw na grunt polskiego ustawodawstwa. 3 / 14

4 Sąd orzekający w sprawie podzielił natomiast stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 152/07, iż analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy VAT oraz art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem a polskim organem, prawo do odwołania się do postanowień Dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, to konsekwencjami nie może obciążać podatnika. Interpretując art. 7 ust. 2 i ust. 3 polskiej ustawy o VAT o opodatkowaniu prezentów, Sąd w Rzeszowie nie zakwestionował obowiązywania zasady bezpośredniego skutku i zasady supremacji (nadrzędności dyrektywy nad przepisami krajowymi) zgodnie z którymi w przypadku, gdy przepis prawa krajowego nie jest zgodny z dyrektywą, to bezpośrednie zastosowanie znajduje odpowiedni przepis dyrektywy, o ile jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny. Najczęściej jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydają decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego, zaś źródłem zasady pośredniej skuteczności jest art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). W ocenie sądu orzekającego nie ulega wątpliwości, że sądy i organy podatkowe mają obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak - jak stwierdził WSA w Rzeszowie - charakteru bezwzględnie obowiązującego. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wtedy, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. Nie powinna jednak mieć miejsca wówczas, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, bowiem mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt I FPS 5/06). 4 / 14

5 Trzeba dodać, że w powołanej uchwale Sąd uznał za odpłatną dostawę towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Jednakże uchwała ta odnosiła się do brzmienia przepisów art. 7 ust.2 i ust. 3 ustawy VAT obowiązującego w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. Istotna zmiana treści art. 7 ust. 3 od dnia 1 czerwca 2005 r. spowodowała wyłączenie z opodatkowania VAT przekazywania towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z jego prowadzeniem (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom I, Unimex 2006, str.32). Obecne literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT (obowiązujące od 1 czerwca 2005 r.) nie pozwala wywieść, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą. Zastosowanie wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie do uregulowań zawartych w powołanych wyżej Dyrektywach, pozostawałoby w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT, a w ślad za tym prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Z powyższych powodów sąd uznał, że organy podatkowe dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego polegającej na uznaniu, iż wszelkie nieodpłatne przekazywanie towarów podlega opodatkowaniu (także na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem) o ile oczywiście służyło podatnikowi prawo do odliczeń, narusza wymienione wyżej przepisy. II. 5 / 14

6 Podobnie nt. prezentów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem wypowiedział się WSA w Łodzi w wyroku z 19 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Łd 906/07. W wyroku tym Sąd ten stwierdził: Nie ma sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, iż nieodpłatne przekazanie materiałów biurowych związkom zawodowym nie podlega opodatkowaniu. Jednakże każda ze stron sporu odmiennie uzasadnia swój pogląd, czyli inaczej dokonuje wykładni art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 6 Szóstej dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG, obowiązującej do 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, tak jak odpłatna dostawa: 1. przekazanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, 2. pozbycie się ich nieodpłatnie, 3. użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, - jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegał w całości lub w części odliczeniu. Ustawodawca unijny nie uznał za odpłatną dostawę przekazania próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika. Analogiczne uregulowanie zamieszczono w art. 16 zdanie pierwsze obecnie obowiązującej dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. o wspólnym systemie podatku od 6 / 14

7 wartości dodanej (Dz.U.UE.L ), który stanowi, iż wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie, lub w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Natomiast stosownie do treści zdania 2 art. 16, za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Z treści powołanych unormowań wynika więc, iż w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów czynność taka będzie opodatkowana podatkiem VAT niezależnie od tego, czy służy ona celom związanym z prowadzoną przez podatnika działalnością, czy celom takim nie służy. Opodatkowanie czynności przekazania towarów bez wynagrodzenia zostało uregulowane na gruncie prawa polskiego w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w ten sposób, że zrównano tę czynność z odpłatną dostawą towarów, o ile spełnione zostaną cztery przesłanki: 1. przedmiotem przekazania przez podatnika są towary należące do jego przedsiębiorstwa; 2. przekazanie następuje na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem; 3. przekazanie ma charakter nieodpłatny; 4. podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Art. 7 ust. 3 ustawy zawiera szczególne wyłączenie od opodatkowania czynności polegających na przekazaniu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. 7 / 14

8 Dokonując porównania rozwiązania prawnego przyjętego w przepisach unijnych z rozwiązaniem zastosowanym w prawie polskim wskazać można na istotne różnice, jakie występują pomiędzy tymi regulacjami. Zgodnie z wykładnią językową należałoby przyjąć, iż ustawodawca polski uzależnił powstanie obowiązku podatkowego od oceny tego, czy nieodpłatne przekazanie towarów jest lub nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy zależność taka jest prawnie obojętna z punktu widzenia przepisów unijnych (z wyjątkiem prezentów o niskiej wartości i próbek). Kolejna niezgodność obu regulacji ujawnia się w związku z użytymi w nich terminami. Art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi o przekazywaniu towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdy z kolei przepisy obu dyrektyw posługują się pojęciem działalność. Podkreślić należy, iż terminy te nie są tożsame. Pojęcie przedsiębiorstwo" ma znaczenie szersze i obejmuje swoją treścią również pojęcie działalność", ale jej nie wyczerpuje. Przedsiębiorstwem będzie zatem zorganizowany kompleks przeznaczony do prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej obejmujący majątek podmiotu, jego pracowników, a w tym także działające w jego ramach organizacje związkowe. Stąd też w ocenie Sądu organ błędnie zinterpretował termin przedsiębiorstwo" poprzez ograniczenie jego znaczenia wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Niewątpliwie unormowanie przyjęte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jest z punktu widzenia interesów podatnika korzystniejsze od uregulowań dyrektywy, w tym znaczeniu, iż zawęża zakres opodatkowania. Jednocześnie sąd w Łodzi podzielił stanowisko strony, iż dokonanie przez prawodawcę krajowego nieprawidłowej implementacji dyrektywy nie może działać na niekorzyść podatnika. Uwzględniając dosłowne brzmienie art. 7 ust. 2 zdanie 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie takie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, które nie służy celom prowadzonego przedsiębiorstwa. A contrario, przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa zostało wyłączone spod opodatkowania. Zgodnie z argumentacją prezentowaną przez organy podatkowe, powołaną normę prawną należy interpretować inaczej, a mianowicie z uwzględnieniem treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. 8 / 14

9 Przepis ten, jak już wyżej zaznaczono, zwalnia od podatku przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Nie budzi wątpliwości, iż dostawa wymienionych towarów wiąże się z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Stąd też organy skarbowe przyjęły, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde przekazanie towarów bez wynagrodzenia, bez względu na to, czy jest ono, czy nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, o ile przedmiotem przekazania nie są towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy. Z taką interpretacją nie można się zgodzić. W ocenie Sądu decydujące znaczenie powinna mieć w tym przypadku wykładnia językowa art. 7 ust. 2 ust. o VAT, a ta w jednoznaczny sposób nakazuje obejmować zakresem podatkowym jedynie czynności nie mające związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym zastrzeżenie zawarte w art. 7 ust. 3 należy traktować jako podkreślenie ogólnej zasady niepodlegania opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania towarów na cele łączące się z prowadzonym przedsiębiorstwem. W rozpoznawanej sprawie podatnik przekazywał nieodpłatnie materiały biurowe na rzecz związków zawodowych, w wyniku realizacji między innymi obowiązków ustawowych określonych w art. 33 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79 poz. 854 ze zm.). Oczywiste jest to, iż dostawa tego rodzaju nie służy celom ani podatnika, ani też jego pracowników i ma związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa w znaczeniu wyżej przedstawionym. Nie bez znaczenia dla oceny dokonanej przez organ podatkowy interpretacji przepisów prawa podatkowego jest również fakt, iż działanie podatnika w analizowanym zakresie jest wymuszone obowiązującymi przepisami, które nie dają pracodawcy żadnego wyboru, nie może się bowiem skutecznie uchylić się od realizacji obowiązku udostępnienia zakładowej organizacji związkowej urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy. 9 / 14

10 Stanowisko to jest również akceptowane w literaturze przedmiotu. W komentarzu do art. 7 ustawy o VAT (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz. Aneks, Zakamycze, 2005) autorzy wyrazili pogląd, iż przekazanie deputatów węglowych, jak i inne sytuacje, gdy obowiązek przekazania wynika z przepisów, wiąże się z prowadzonym przez pracownika przedsiębiorstwem, wobec czego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania. Jak już wyżej wyjaśniono, dla możliwości objęcia podatkiem VAT czynności nieodpłatnego przekazania towarów niezbędne jest łączne spełnienie przez podatnika wszystkich warunków wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Niewystąpienie choćby jednej z przesłanek przepisu wyłączą możliwość opodatkowania czynności. Brak związku pomiędzy nieodpłatną dostawą towarów a prowadzeniem przedsiębiorstwa jest przesłanką ogólną, wymienioną w zdaniu pierwszym art. 7 ust. 2 i jako warunek podstawowy powinna być analizowana w pierwszej kolejności. Ustalenie, iż nie zachodzi ona w analizowanym stanie faktycznym zwalnia od oceny występowania dalszych przesłanek i wystarcza do tego by przyjąć, iż czynność nie podlega podatkowi VAT. III. Poniżej jeszcze jedno orzeczenie sądu, a mianowicie wyrok WSA w Warszawie z 30 października 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 599/07 interpretujący art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podobnie jak dwa powyższe. Zgodnie tą interpretacją darowane towary (prezenty) na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie wymagają rozliczenia należnego podatku VAT, i to bez względu na ich wartość. 10 / 14

11 Zdaniem tego Sądu z literalnej treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te, które są dokonywane przez podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, iż cel przekazania towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności. Sąd nie podzielił argumentacji, że ustęp 2 tego artykułu dotyczy również przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po pierwsze, twierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu, po drugie, gdyby ratio legis tego przepisu było objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania odwołując się jedynie do samej czynności przekazania. W ocenie Sądu, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. i ukształtowanym nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług (ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r.) za przyjęciem poglądu, iż art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie dotyczy przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem przemawia także art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje, że nie stosuje się przepisu art. 7 ust 2 ustawy o VAT do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości, próbek. Klauzula o niestosowaniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT względem określonych sytuacji oznacza, że w tych sytuacjach opodatkowanie czynności nieodpłatnych wymienionych w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT - jest niedopuszczalne. Czynności nieodpłatne mieszczące się w zakresie przedmiotowym wskazanym w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT nie będą zatem nigdy opodatkowane, niezależnie od tego czy przekazanie 11 / 14

12 towarów tam wymienionych następuje na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz od tego czy podatnikowi przysługiwało przy nabywaniu tych towarów prawo do odliczenia podatku, czy też nie. Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 152/07). Mając na uwadze powyższe Sąd w Warszawie uznał, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie daje podstaw do uznania, że za odpłatną dostawę towarów należy uznać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu, że analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy tymczasem sięgając wprost do przepisów Dyrektywy czynność taką należałoby opodatkować. IV. Na zakończenie przedstawiamy jeszcze wyrok WSA w Kielcach z dnia 10 października 2007 r. o sygn. akt I SA/Ke 252/07 wskazujący, jak często niewłaściwie interpretowany jest zakres czynności nieodpłatnych" (do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT) i zakres czynności odpłatnych" (do których ma zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Jak stwierdza sąd w rozpatrywanym przez niego przypadku, nie można uznać za czynność nieodpłatną takiej czynności, w której podatnik otrzymuje tak małą odpłatność, ze nie pokrywa ona całości kosztów, a tylko niewielką ich część. 12 / 14

13 Zdaniem WSA w Kielcach, wyjściową i zasadniczą dla poprowadzenia procesu interpretacji i uzyskania odpowiednich wniosków jest zawsze kwestia: czy daną czynność należy uznać za odpłatną" czy nieodpłatną". Przy czym sprawa, na tle której sąd się nad tym zastanawiał, dotyczyła przekazywania gadżetów dołączanych do czasopism. W ocenie sądu rozstrzygnięcia tej kwestii należy dokonywać każdorazowo odnosząc ją wprost do stanu faktycznego. Podatnik w przedmiotowej sprawie sam bowiem wskazał, że w przypadku nakładu dzielonego część danego numeru czasopisma jest sprzedawana z dołączonym gadżetem, a reszta nakładu bez dodatków, skutkuje to tym, iż stosuje się różne ceny dla sprzedawanych czasopism w zależności od tego, czy jest dołączony gadżet czy też nie, co oznacza, iż cena czasopisma z gadżetem jest wyższa od ceny czasopisma bez niego. Jeśli zatem tak twierdzi podatnik, to nie może później uznawać, iż dołączanie gadżetów do czasopism jest nieodpłatne, tylko z tego powodu, że różnica w cenie nie odzwierciedla ceny nabycia lub kosztu wytworzenia gadżetu, gdyż zależy głównie od celu marketingowego i jest ustalana indywidualnie. Przy takim stanie faktycznym, w ocenie sądu, uprawnione jest stanowisko, że dostawa załączonych do czasopisma gadżetów odbywa się odpłatnie, skoro dołączony gadżet ma wpływ na cenę. I nie ma znaczenia w tym przypadku, że z reguły ta różnica w cenie nie odzwierciedla ceny nabycia lub kosztu wytworzenia gadżetu. Ponadto w rozpatrywanym stanie faktycznym nic dodatkowego nie wskazywało na to, aby dostawa gadżetów odbywała się nieodpłatnie. Taki wniosek wysunięty na dalszym etapie postępowania nie mógł wpłynąć na fakty przedstawione pierwotnie we wniosku podatnika o interpretację. Skoro bowiem na podwyższenie ceny takiego samego czasopisma ma wpływ dołączenie gadżetu, to niewątpliwie różnica obejmuje określoną przez dostawcę cenę gadżetu. Realizacja m.in. celu marketingowego oraz koszty dodatkowe związane z przygotowaniem gadżetów (ich zestawianie z czasopismem) nie wyklucza, że różnica w cenie nie obejmuje kosztów związanych z samym gadżetem. Jeśli więc cena czasopisma z gadżetem wzrosła, to nie można mówić o nieodpłatnym przekazaniu gadżetu dołączonego do tego czasopisma. Brak 13 / 14

14 ścisłego związku pomiędzy kosztem nabycia lub wytworzenia gadżetu a jego ceną sprzedaży, uwzględnianą w cenie czasopisma, nie implikuje wniosku, że dochodzi do nieodpłatnego przekazania towaru (gadżetu). Pogląd taki znajduje również potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym (zob. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 325/06 - niepublikowany oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2752/06 - niepublikowany). Zdaniem WSA w Kielcach nie można więc uznać, że podatnik podwyższając cenę czasopisma z gadżetem nie rekompensuje w żaden sposób wydatków poniesionych na zakup gadżetu. Zatem właściwie zostały zastosowane przepisy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT zamiast art. 7 ust. 2 tej ustawy. Ponadto w tym stanie faktycznym odpłatna dostawa czasopism z odpłatnie dołączonymi gadżetami będzie podlegać opodatkowaniu VAT według dwóch stawek, tj. odpowiednio właściwej dla dostawy czasopism oraz dostawy załączonych gadżetów. Z uwagi bowiem na fakt, że brak jest integralnego związku pomiędzy czasopismem i dołączonym gadżetem w zestawie należy taką transakcję traktować jako dostawę dwóch towarów. Wyroby wykonane przy pomocy innej technologii oraz różniące się rodzajem zastosowanego surowca do ich wykonania i które nie stanowią części składowych, należy bowiem klasyfikować do odrębnych grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. 14 / 14