Sentencja. Sygnatura II FSK 2839/13 Data Sąd Naczelny Sąd Administracyjny

Transkrypt

1 1 Sygnatura II FSK 2839/13 Data Sąd Naczelny Sąd Administracyjny Sentencja Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3308/12 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz D. C. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. * * * Powyższy wyrok został wydany w wyniku wniesienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3308/12.. Wyrok poniżej.

2 2 Sygnatura III SA/Wa 3308/12 Data Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Sentencja Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. C. kwotę zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadnienie 1.1. Przedmiotem skargi wniesionej przez Pana D. C. (dalej: "skarżący") do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") z [...] września 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy po rozpoznaniu odwołania decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] czerwca 2012 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w wysokości zł W wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor UKS w protokole kontroli z 19 marca 2012 r. ustalił, że skarżący w dniu 20 lutego 2007 r. wniósł do "L." sp. z o.o. wkład niepieniężny w postaci autorskich praw majątkowych do metodologii przeprowadzania transakcji internetowych obejmując w zamian 400 udziałów o wartości nominalnej po 400 zł każdy (o łącznej wartości zł). Złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2007 r., w którym zadeklarował przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce w wysokości zł, koszty uzyskania tego przychodów w kwocie zł i dochód w wysokości zł. W pismach składanych w toku postępowania kontrolnego skarżący wyjaśnił, że prace nad tą koncepcją prowadził od 2002 r. Szczegółowo opisał też poniesione nakłady na to opracowanie w łącznej kwocie zł, przedstawiając umowy zlecenia na wykonanie poszczególnych usług składających się na te nakłady oraz fakturę zakupu sprzętu komputerowego

3 3 wystawioną dla L. sp. z o.o. w organizacji. Wyjaśnił też, że wszystkie wymienione koszty wytworzenia przedmiotu aportu zostały poniesione przez niego osobiście i nie były zaliczone na poczet prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Dyrektor UKS wskazał w protokole, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami, dalej: "updof") za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną, a sposób obliczenia dochodu z tego tytułu został określony w art. 30b ust. 2 pkt 5 updof jako różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e updof. Zdaniem organu I instancji, koszty związane z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wartości niematerialnych i prawnych mogą wystąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik przed tym zdarzeniem stosownie do art. 22a-22n updof wprowadził do swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określony składnik majątku. W ocenie Dyrektora UKS również art. 22 ust. 1e pkt 3 updof nie może stanowić podstawy do pomniejszenia przychodu osiągniętego w związku z objęciem udziałów, gdyż w stanie faktycznym sprawy, prawa autorskie do metodologii przeprowadzania transakcji internetowych nie zostały przez skarżącego nabyte. W konsekwencji powyższych ustaleń faktycznych i dokonanej wykładni prawa Dyrektor UKS w protokole uznał, że wytworzenie przedmiotu wkładu nie generowało u skarżącego żadnych kosztów uzyskania przychodów mogących pomniejszać przychód, w związku z czym powstał dochód równy przychodowi. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli nie zgadzając się z przedstawioną przez organ I instancji interpretacją przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 updof sprowadzającą się do tego, że fakt nie zakupienia prawa wniesionych aportem przesądza o braku możliwości rozliczenia kosztów. Wskazał, że ustawodawca nie posługuje się w tym przepisie pojęciem "ceny nabycia" a znacznie szerszym pojęciem: "faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie". Pełnomocnik wskazał też, że skoro przedmiotem wkładu są prawa autorskie, to przy obliczeniu kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 1 updof. Ustosunkowując się do zastrzeżeń protokołu kontroli Dyrektor UKS podtrzymał swoje stanowisko. Takie samo stanowisko organ I instancji zajął w uzasadnieniu swojej decyzji z [...] czerwca 2012 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości zł. Jako podstawę materialnoprawną wskazał przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 2, At. 22 ust. 1e pkt 3, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 45 ust. 6 updof. 2. Skarżący wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie od decyzji Dyrektora UKS. Zarzucił tej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 (poprzez niezastosowanie tego ostatniego przepisu) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów. W uzasadnieniu odwołania powtórzył argumentację dotyczącą tego, że zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 updof użytego tam pojęcia kosztów nabycia nie można odnosić jedynie do sytuacji zakupu. Ponownie też wskazał, że dla obliczenia kosztów z tytułu wkładu w postaci praw autorskich powinien mieć zastosowanie przepis art. 22 ust. 1 pkt 3 updof wskazujący na zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodu.

4 4 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku rozpoznania odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Tak jak Dyrektor UKS uznał, że autorskie prawa majątkowe nie wypełniły warunków do uznania ich za wartości niematerialne i prawne. Co do interpretacji przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 updof organ odwoławczy wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji pojęcia "nabycie". Zdaniem tego organu należy przyjąć, stosując znaczenie tego słowa w języku potocznym, że chodzi tu o każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Oznacza to, że nabycie innych składników majątku, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 należy rozumieć jako dokonanie przeniesienia na nabywcę własności tych składników, a nie wytworzenie czy wyprodukowanie. Organ odwoławczy wskazał też na posługiwanie się przez ustawodawcę w tej samej ustawie wielokrotnie określeniami: "nabycie" i "wytworzenie" bez utożsamiania tych pojęć, co przemawia przeciwko nadaniu pojęciu "nabycie" odmiennego, szerszego znaczenia od tego, jakie posiada ono będąc użytym w innych przepisach tego samego aktu prawnego. W konkluzji tych wywodów Dyrektor IS stwierdził, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie został przewidziany tryb ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce w przypadku, kiedy przedmiotem wkładu jest składnik majątku nie będący środkiem trwałym lub wartością niematerialna i prawną. Powołane zaś przez skarżącego interpretacje indywidualne dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Organ odwoławczy uznał też, że brak jest podstaw do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. Wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 2 dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, z czego wynika, ze przy określaniu dochodu z tego źródła uwzględnia się jedynie koszty uzyskania przychodów odnoszące się do tego źródła. Zasadę tę potwierdza również art. 22 ust. 1 updof. W art. 10 ust. 7 updof określono zaś kapitały pieniężne i prawa majątkowe jako dwa odrębne źródła przychodów, co potwierdzają też przepisy art. 17, art., 18 i art. 19 updof. Przychód w postaci udziałów objętych za wkłady niepieniężne stanowią zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Skoro więc skarżący uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych, to należało uwzględnić koszty uzyskania przychodu z tego źródła, a wobec tego brak jest podstaw do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 updof do każdego rodzaju przychodów jeśli tylko ustawodawca wyraźnie nie zastrzegł, że się ich nie stosuje. 4. Skarżący wniósł w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 30b ust. 1 i ust. 5, art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu kontrolnym kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce będącej osoba prawną, w zamian za wkład niepieniężny, oraz naruszenie przepisów postępowania: - art ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 2012 r. poz dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień składanych przez skarżącego,

5 5 - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie w toku postępowania kontrolnego od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez pominięcie argumentów przedstawionych przez stronę, - art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do argumentów strony podczas rozpatrywania odwołania. W skardze jej autor w pierwszej kolejności powtórzył argumentację dotycząca wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3, zgodnie z którą należy szeroko rozumieć pojęcie "nabycia". Wskazał na przepis art. 7 ust. 2 w związku z art. 29 ust. 10 ustawy z 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz ze zmianami, dalej: "ustawa VAT"), gdzie w pojęciu nabycia zawiera się także wytworzenie. Podniósł też ponownie, że można rozliczyć koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, gdyż w jego ocenie prawodawca nie wiąże możliwości zastosowania takich kosztów (zryczałtowanych 50 %-owych) z żadnym konkretnym źródłem uzyskania przychodu. Jedynym wyłączeniem są przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, które nie są źródłem przychodów w przedmiotowej sprawie. Autor skargi powołał się na interpretację indywidualną dotyczącą kosztów uzyskania przychodu przy wniesieniu wkładu w postaci znaku towarowego, gdzie organ opowiedział się za zastosowaniem art. 22 ust. 9 pkt 1 do wyliczenia kosztów uzyskania przychodu. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje, Skarga jest uzasadniona 6. Na wstępie należy wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii interpretacji i zastosowania (czy też niezastosowania) przepisów prawa materialnego: art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, to znaczy: a) czy w przypadku uzyskania przychodu z tytułu wniesienia przez twórcę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu w postaci majątkowych praw autorskich do opracowania można zastosować do określenia kosztów uzyskania przychodów przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 updof? b) czy w przypadku uzyskania przychodu z tytułu wniesienia przez twórcę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu w postaci majątkowych praw autorskich do opracowania można zastosować do określenia kosztów uzyskania przychodów przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 updof? Stan faktyczny w istocie nie był przedmiotem sporu, gdyż organ nie kwestionował tego co twierdził skarżący, iż przedmiotem jego wkładu do spółki były majątkowe prawa autorskie, o jakich mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. Skoro jednak organ apriorycznie co do zasady wykluczył możliwość uwzględnienia wskazywanych przez skarżącego kosztów poniesionych przezeń w związku z wytworzeniem majątkowego prawa autorskiego będącego przedmiotem aportu, to nie można na tym etapie rozważać naruszenia przepisów postępowania dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego w

6 6 zakresie oceny, czy wskazywane przez skarżącego koszty były związane z uzyskaniem przychodu. Dlatego też zarzuty skargi w tym zakresie są niezasadne, jako przedwczesne. Nieprawidłowe było stanowisko organów co do interpretacji przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 updof sprowadzające się do braku możliwości zastosowania tego przepisu jako podstawy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Jak prawidłowo wskazały organy, art. 10 ust. 1 pkt 7 updof wskazuje dwa źródła przychodów: przychody z kapitałów pieniężnych i przychody z praw majątkowych, w tym z odpłatnego ich zbycia. Art. 17 ust. 1 pkt 9 updof definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną (a więc i w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jest poza sporem i wynika jednoznacznie z treści umowy spółki, że skarżący wniósł do spółki wkład niepieniężny w postaci praw autorskich do metodologii przeprowadzania transakcji internetowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego, zatem należy przyjąć, że skoro wkład taki został wniesiony, to powstał przychód (co też jest bezsporne) określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Z drugiej strony przepis art. 18 updof za przychód z praw majątkowych, a więc za drugi rodzaj przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof uznaje przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów. Podobnie art. 22 ust. 9 pkt 3 traktuje o kosztach uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania tymi prawami. Tymi odrębnymi przepisami są przepis ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631, dalej: "prawo autorskie"). Zgodnie z art. 17 prawa autorskiego twórcy przysługują wyłączne prawa do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszelkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystania z utworu. Skarżący rozporządził swoim utworem przez wniesienie go w postaci wkładu niepieniężnego do spółki. Uzyskał zatem szczególny tytuł przychodu, który jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof i taki przychód sam zadeklarował. Z drugiej jednak strony uzyskany przez niego przychód nie przestał być przychodem z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 updof. Był więc uzyskany przez skarżącego przychód z pewnością przychodem ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust.1 pkt 7 updof wymieniającym dwa źródła przychodów. W ocenie Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że uznanie za przychód z kapitałów pieniężnych przychodu ze zbycia praw majątkowych (rozporządzenia nimi) przez ich wniesienie jako wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. w zamian za udziały w tej spółce, wyklucza uznanie takich przychodów jednocześnie za przychody z odpłatnego zbycia prawa majątkowych, czy w odniesieniu do majątkowych praw autorskich za przychody z rozporządzenia takimi prawami. Oba te źródła przychodów wymienione są w jednej jednostce redakcyjnej przepisu, w odróżnieniu od innych źródeł przychodów, które są wymieniane w odrębnych jednostkach redakcyjnych. Tam gdzie ustawodawca chce wskazać, że przychód z określonego źródła nie może być zarazem traktowany jako przychód z innego źródła czyni to wyraźnie, jak np. w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, gdzie wyklucza się stosowanie przepisów dotyczących wymienionego tam źródła przychodów (ze zbycia nieruchomości i innych rzeczy) do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

7 7 Z drugiej strony pewne rodzaje przychodów inne niż z tytułu zbycia praw majątkowych mają zarazem charakter przychodów z kapitałów pieniężnych jak i przychodów z praw majątkowych, np. wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof dywidendy, które są zarazem przychodami z praw majątkowych w postaci udziałów w spółce czy akcji. Skoro przedmiotowy w sprawie przychód z tytułu wniesienia do spółki wkładu w postaci autorskich praw majątkowych może być uznany zarazem za przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1pkt 9 updof jak i za przychód z praw majątkowych, o jakim mowa w art. 18 updof, to ustalając koszty uzyskania takiego przychodu należy mieć na uwadze zarówno przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 jak i art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. Zastosowania kosztów uzyskania przychodów o jakich mowa w art. 22 ust. 9 updof nie można ograniczać, jak zdaje się to czynić organ, tylko do przychodów z praw majątkowych, o jakich mowa w art. 18 updof. Gdy ustawodawca chce wyłączyć pewien rodzaj kosztów z zaliczania ich do określonej grupy przychodów, czyni to wyraźnie. I tak w art. 22 ust. 12 updof wskazuje jednoznacznie, że koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 updof nie mają zastosowania do przychodów, o których mowa w art. 14 updof, to jest do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Brak jest więc przeszkód w przepisach prawa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do stosowania art. 22 ust. 9 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia autorskich prawa majątkowych jako wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego art. 22 ust. 1e pkt 3 updof Sąd uznał również za uzasadniony. Nie ulega wątpliwości, że majątkowe prawa autorskie skarżącego przed ich wniesieniem do spółki stanowiły składnik jego majątku. Do rozważenia pozostaje kwestia, czy w odniesieniu do wytworzenia przez twórcę utworu można mówić o poniesieniu wydatków na nabycie. Organy obu instancji pojęcia "nabycia" użyte w art. 22 ust. 1 e pkt 3 updof, sprowadzają tylko do równoznacznego "z nabyciem od innych podmiotów" wykluczając uznanie za koszty nabycia w rozumieniu tego przepisu wydatków (kosztów) poniesionych w związku z wytworzeniem utworu, z którego majątkowe prawa autorskie stają się przedmiotem wkładu do spółki, a tym samym powodują powstanie przychodu u autora. Jest to stanowisko nie znajdujące oparcia na gruncie przepisów prawa podatkowego, gdzie pojęcia te nie są ustawowo zdefiniowane. Należy więc przy ich interpretacji mieć na uwadze zwykłe znaczenie językowe tych słów przy uwzględnieniu konstrukcji prawa cywilnego, którego częścią jest prawo autorskie. Organ uznając określenie "nabyć" za równoznaczne z pojęciem: "nabyć od innych podmiotów" nie wskazuje jednoznacznych przepisów ustawowych, z których taki wniosek można by wyciągnąć. Wskazywane kilkakrotne używanie w innych przepisach równocześnie pojęcia: "nabywać" i "wytwarzać" odnoszą się przede wszystkim do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a kontekst, w jakim te pojęcia obok siebie są używane nie pozwala w ocenie Sądu przyjąć, że użycie w art. 22 ust. 1e pkt 3 updof określenia: "nabycie" wyklucza na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej uznanie za takie koszty kosztów poniesionych przez twórcę związanych z powstaniem, pierwotną kreacją należącego do niego autorskiego prawa majątkowego. Organ słusznie uznaje, że takie pojęcia należy interpretować na gruncie zwykłej wykładni językowej uwzględniającej znaczenie słów w języku potocznym, nie ma jednak racji zrównując to pojęcie z pojęciem "nabycia od kogoś". Należy wskazać, że np. w internetowym słowniku języka polskiego ( "nabywać to: otrzymać coś na własność, płacąc za to", ale też: "zyskać coś lub zrobić". Znaczenie leksykalne słowa: "nabyć" nie pozwala na przyjęcie, że oznacza to wyłącznie nabycie

8 8 od kogoś. Ponieważ kwestia powstania prawa majątkowego w postaci majątkowych praw autorskich uregulowana jest na gruncie przepisów prawa autorskiego stanowiącego w zakresie tworzenia, zbywania, korzystania z prawa autorskich cześć systemu prawa cywilnego, a konstrukcja ta nie znajduje samoistnej regulacji w przepisach prawa podatkowego, to należy się też odwołać do doktryny prawa cywilnego, gdzie powszechnie przyjmuje się, że nabycie prawa czy rzeczy może nastąpić w sposób pochodny (gdy wcześniej już istniało przysługując określonej osobie i jest przeniesione na kolejną osobę na skutek określonych zdarzeń prawnych), ale też pierwotny, gdy prawo to na skutek określonych zdarzeń jest kreowane i przypisane do określonej osoby tak właśnie wytworzenie utworu w rozumieniu prawa autorskiego powoduje między innymi powstanie przywiązanych doń majątkowych prawa autorskich. W procesie wykładni przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 updof wobec wątpliwości co do wykładni językowej nie można pominąć wykładni celowościowej, a nawet należy uwzględnić konstytucyjne zasady równości wobec prawa. Dokonana przez organy wykładnia prawa prowadziłaby do nie znajdującego uzasadnienia dyskryminowania twórcy rozporządzającego swoimi autorskimi prawami majątkowymi przez wniesienie ich jako wkładu do spółki w stosunku do takiego twórcy, który rozporządza takimi samymi prawami przez ich sprzedanie. W lepszej sytuacji znalazłby się też twórca praw majątkowych i kupujący te prawa od twórcy, który następnie wniósłby te prawa jako aport do spółki. Twórca obniżyłby przychód uzyskany ze sprzedaży o zryczałtowane 50% koszty na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, a kupujący i następnie wnoszący wkład do spółki obniżyłby przychód, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof o koszty, to jest o cenę zapłaconą twórcy za nabycie prawa, zgodnie z art. 22 ust. 1 e pkt 3 updof. Dokonana przez organ wykładnia przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zatem uzasadnienia na gruncie zastosowanej przez organ wykładni literalnej. Taka interpretacja jest dalece niewystarczająca, gdyż nie zawiera wyczerpującego ustosunkowania się organu do stanowiska skarżącego. Oparcie się przez organ na pobieżnej analizie językowej istotnych w interpretowanym przepisie pojęć, przy odniesieniu się do wyrywkowo tylko zaczerpniętych z przypadkowo wybranych przepisów pojęć, godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych zawartą w art Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe naruszyły wiec przepisy prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 e pkt 3 i art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło do bezpodstawnego nieuznania kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, to miały one drugorzędnie znaczenie, jako że podstawą uchylenia decyzji było naruszenie przepisów prawa materialnego. Jednak w ocenie Sądu doszło do naruszenia zasady zaufania określonej w art Ordynacji podatkowej oraz zasady wyjaśniania i przekonywania z art. 124 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to polegało na braku merytorycznego odniesieniu się do wskazywanych przez skarżącego interpretacji prawa podatkowego, w których prezentowane było stanowisko odmienne, niż prezentowane przez organy w przedmiotowej sprawie. Niewątpliwie Dyrektor IS ma racje, że interpretacje dotyczą tylko indywidualnych spraw. Niemniej jednak fakt, że celem ich wydawania jest dążenie do jednolitego stosowania prawa podatkowego, to wskazane zasady z art i art. 124 Ordynacji podatkowej nakazują, by w sytuacji powoływania się podatnika na inne interpretacje, organ wskazał, dlaczego nie

9 9 przystają one do sytuacji tego podatnika, bądź nawet wskazał na ich wadliwość. Te naruszenia przepisów postępowania nie mogły jednak mieć istotnego wpływu na wynik sprawyi te naruszenia nie były przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe wezmą pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną przez Sąd. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art pkt 1 lit. a), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z 2 i 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).