Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2012 r. II FSK 2300/10

Transkrypt

1 ORZECZNICTWO DO KAZUSÓW NR 6-7. ORZECZENIA DOTYCZĄCE RADCÓW PRAWNYCH ZASTOSUJ ZMIENIAJĄC TO, CO POWINNO BYĆ ZMIENIONE, Z UWZGLĘDNIENIEM ISTNIEJĄCYCH RÓŻNIC DO PROBLEMATYKI OPODATKOWANIA ADWOKATÓW Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2012 r. II FSK 2300/10 1. Przypisanie radcy prawnemu osobistego wykonywania czynności zawodowych nie może przesądzać o podatkowoprawnej kwalifikacji jego przychodów. Istotne znaczenie dla tego rodzaju kwalifikacji ma forma organizacyjno-prawna wykonywania zawodu radcy prawnego. 2. Bez istotnego znaczenia dla wykładni przepisów art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. pozostaje fakt czy pomoc prawna świadczona jest na podstawie umowy z mocodawcą, czy też świadczona jest z urzędu. Pełnomocnictwo procesowe ma bowiem zawsze charakter osobisty. Natomiast sposób wyznaczania pełnomocnika z urzędu nie ma znaczenia dla oceny podatkowego charakteru jego przychodów. 3. Dla powstania przychodu oraz dochodu na poziomie spółki, a więc przedsiębiorcy, bez znaczenia jest sposób w jaki doszło do wykonywanej danej usługi przez radcę prawnego. Obojętne jest zatem czy pomoc prawna świadczona dla klienta wynika wyłącznie z umowy cywilnoprawnej, a więc świadczona jest z wyboru, czy jest wynikiem zlecenia jej z urzędu w trybie właściwym dla stosunków publicznoprawnych i z udziałem samorządu radcowskiego. Osobisty charakter usług świadczonych na zlecenie sądu nie przesądza o tym, że przychody spółki realizowane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma więc uzasadnionych podstaw do tego by w sytuacji świadczenia usług prawniczych w ramach spółki osobowej twierdzić, podczas kwalifikowania przychodów podatkowych, że treść art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis wobec przepisu art. 5b ust. 2 tej ustawy. LEX nr , POP 2013/1/63-64, POP 2012/4/362 Skład orzekający Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca). Sędziowie NSA: Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, del. Teresa Porczyńska. Sentencja Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1961/09 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2009 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1

2 Uzasadnienie faktyczne 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1961/09, działając na podstawie art ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez P.K. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący pismem z dnia 8 maja 2009 r. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów radcy prawnego z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu. W uzasadnieniu wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, iż wykonuje on zawód radcy prawnego jako wspólnik w spółce osobowej. Jest to jedyna forma wykonywania zawodu, w szczególności skarżący nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej. Umowa spółki zobowiązuje skarżącego oraz pozostałych adwokatów i radców prawnych, do świadczenia pomocy prawnej oraz wszelkich innych usług doradczych wyłącznie w spółce. W ramach obowiązków zawodowych nałożonych przepisami ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz ze zm.) - dalej: "u.r.p.", skarżący może być wyznaczany do świadczenia pomocy prawnej jako pełnomocnik z urzędu w postępowaniach przed sądami oraz innymi organami władzy publicznej, które będą wypłacały z tego tytułu wynagrodzenie. Ani umowa spółki, ani żadne inne postanowienie umowne nie wyłączają usług pomocy prawnej z urzędu spod zakazu wykonywania działalności poza kancelarią. Skarżący podniósł, że wykonując zawód w kancelarii skarżący z zasady posługuje się jej zasobami przygotowując opracowania w zakresie pomocy prawnej (opinie, pisma), korzysta z pomieszczeń i sprzętu spotykając się i kontaktując z klientami, zleca część lub całość czynności (np. w ramach substytucji) osobom pozostającym w dyspozycji kancelarii. Odpowiedzialność cywilna za szkody wyrządzone przez skarżącego przy wykonywaniu pomocy prawnej "w spółce" obciąża kancelarię pod względem ekonomicznym i prawnym. Jest ona stroną umowy ubezpieczenia oc i uiszcza składkę na ubezpieczenie wszystkich radców prawnych i adwokatów świadczących pomoc prawną na rachunek kancelarii, w tym skarżącego. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżący zadał dwa pytania. Po pierwsze, czy przychody z przyszłej działalności w zakresie pomocy prawnej z urzędu stanowią w opisanym stanie faktycznym przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - "u.p.d.o.f." oraz po drugie, czy sąd lub inny organ władzy publicznej wypłacający wynagrodzenie z tytułu pomocy prawnej z urzędu ma prawo, jako płatnik, pomniejszać wynagrodzenia o kwotę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych? Zdaniem skarżącego, w odniesieniu do pytania pierwszego, wynagrodzenia z działalności w zakresie pomocy prawnej z urzędu będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził, że kwalifikacja do źródła przychodów nie zależy od rodzaju wykonywanych usług, lecz od sposobu ich wykonywania przez podatnika, a usługi tego samego rodzaju mogą generować przychody kwalifikowane do co najmniej trzech różnych źródeł przychodów, w zależności od sposobu wykonania usługi. Świadczenie pomocy prawnej mieści się w definicji działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), przy czym zaliczenie przychodów z tego tytułu do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" zależy dodatkowo od spełnienia kryteriów, o których mowa w art. 5b u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, pomoc prawna z urzędu, z punktu widzenia ww. przepisów, niczym nie różni się od pozostałych form świadczenia pomocy prawnej. Skoro umowa spółki wyraźnie stanowi, że radca prawny może świadczyć pomoc prawną wyłącznie "w spółce" nie wyłączając pomocy prawnej z urzędu, to każda pomoc prawna świadczona przez takiego radcę prawnego jest wykonywana w ramach działalności spółki. Wyjaśnił, że wykonując zawód w kancelarii z zasady posługuje się zasobami kancelarii, a ewentualna szkoda wyrządzona mocodawcy, na rzecz którego 2

3 wykonuje pomoc prawną z urzędu, będzie pokrywana z ubezpieczenia finansowanego przez kancelarię. Zasądzone więc koszty pomocy prawnej z urzędu nie będą przysługiwały jemu osobiście, lecz będą. podlegały rozliczeniu w ramach jego udziału w kancelarii. Przeciwko uznaniu przychodów z pomocy prawnej z urzędu za przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. przemawia też literalne brzmienie tego przepisu. Radca prawny nie świadczy pomocy prawnej z urzędu na podstawie "zlecenia" czynności przez sądy, czy inne organy władzy publicznej. Do świadczenia tej pomocy radca prawny jest kierowany przez właściwe organy samorządu zawodowego, co nie mieści się w hipotezie art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Odnośnie do pytania drugiego skarżący wskazał, iż odpowiedź na nie jest konsekwencją stanowiska wyrażonego w zakresie pytania pierwszego, czyli sądy i inne organy władzy publicznej wypłacające wynagrodzenie z tytułu pomocy prawnej z urzędu nie mają prawa ani obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy, jeżeli radca prawny wykonuje swój zawód w spółce osobowej. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2009 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że świadczenie pomocy prawnej z urzędu regulują przepisy ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), dalej "k.p.c." przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz ze zm.) oraz przepisy ustawy o radcach prawnych. Następnie przytoczył treść art. 6 ust. 1, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 14 u.r.p. i art k.p.c. oraz art p.p.s.a. i 15 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz ze zm.) - dalej "rozporządzenie z 28 września 2002 r.", po czym stwierdził, że z przepisów tych wynika, że pomocy prawnej z urzędu, na zlecenie sądu, czy innych organów władzy publicznej, udziela osobiście radca prawny (a nie spółka, kancelaria radcy prawnego), ewentualnie wyznaczony przez niego zastępca, po udzieleniu substytucji. Minister Finansów podkreślił, iż wykonywanie zawodu radcy prawnego jest nieodłącznie związane z osobistą odpowiedzialnością np. dyscyplinarną czy cywilną. Dalej organ przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. i stwierdził, że biorąc pod uwagę powyższe, przychody radców prawnych z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu na zlecenie sądu należy kwalifikować jako przychody, o których mowa w tych przepisach. Wskazał, że na gruncie prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą, równocześnie wykonywały określone czynności na zlecenie sądu i osiągały z tego tytułu przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Przychody z tego tytułu są zawsze przychodami z działalności wykonywanej osobiście, nie tracą, one bowiem osobistego charakteru świadczenia usług. Według Ministra Finansów konsekwencją takiej kwalifikacji przychodu, jest spoczywający na sądzie obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie skarżącego do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. Uzasadnienie prawne 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji uznał, że narusza ona prawo. Zdaniem Sądu, rację ma skarżący twierdząc, iż dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja prawna przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego jest wadliwa. Sąd podniósł, że zgodnie z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9. Sąd argumentował, że w przytoczonym przepisie mowa jest o 3

4 przychodach osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator zlecił wykonanie określonych czynności. W przypadku świadczenia pomocy prawnej z urzędu przez radcę prawnego sąd nie zleca wykonania określonych czynności ani w cywilistycznym rozumieniu zlecenia, ani zlecenia rozumianego jako nakaz, polecenie. Sąd argumentował dalej, że sąd więc orzekając o przyznaniu pomocy prawnej poprzez ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika przyznaje prawo do nieodpłatnej pomocy prawnej, nie wskazując z imienia i nazwiska pełnomocnika, który pomoc tę będzie świadczył. Wskazanie konkretnego pełnomocnika następuje na podstawie odrębnych i niezależnych od sądu decyzji organów samorządu zawodowego. Jakie czynności podejmie ustanowiony z urzędu pełnomocnik nie wynika z samego faktu jego ustanowienia, czy wyznaczenia, czyli nie z decyzji sądu, lecz z woli osoby, na rzecz której ma być świadczona pomoc prawna, stanu sprawy, przepisów procesowych itd. Natomiast w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. mowa jest o zleceniu określonych czynności. Tymczasem z istoty świadczonych przez radcę prawnego usług w ramach pomocy prawnej wynika, że sąd nie może zlecić wykonania określonych czynności. Podejmowane są zgodnie z wolą osoby korzystającej z pomocy prawnej i sąd nie ma nie wpływu. Zdaniem Sądu słusznie też skarżący wskazywał, iż dla potrzeb kwalifikacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu istotne znaczenie ma forma wykonywania zawodu radcy prawnego. W art. 8 ust. 1 u.p.r. ustawodawca wskazał formy organizacyjne w jakich radcowie prawni mogą wykonywać zawód. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, stanowił, iż radca prawny wykonuje zawód w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej lub komandytowej. Forma organizacyjna w jakiej radca prawny wykonuje zawód decyduje zarówno o relacjach: radca prawny - klient, tj. czy osoba korzystająca z usług prawnych jest klientem radcy prawnego, czy spółki w ramach, której radca prany wykonuje zawód, a także o statusie radcy prawnego w sferze prawno podatkowej. Jeżeli pomoc prawną świadczy radca prawny wykonujący zawód w ramach spółki osobowej usługodawcą jest spółka osobowa. W takiej sytuacji bez znaczenia pozostaje, czy pomoc jest świadczona na podstawie umowy z klientem, czy też jest świadczona z urzędu. W ocenie Sądu więc, stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji jest błędne zarówno w zakresie pytania pierwszego jak i pytania drugiego. Sąd zalecił, by organy ponownie rozpoznając niniejszą sprawę uwzględniły stanowisko Sądu, iż przychody z tytułu pomocy prawnej świadczonej przez radcę prawnego z urzędu, który wykonuje zawód w spółce osobowej nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. i dokonać ponownej analizy sprawy. Sąd wskazuje, że niezbędne jest przeprowadzenie tej analizy m.in. w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 i art. 5b u.p.d.o.f. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do naruszenia tego dojść miało poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że przychody z tytułu pomocy prawnej świadczonej przez radcę prawnego z urzędu, który wykonuje zawód w spółce osobowej nie stanowią przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy. Wskazując na powyższy zarzut, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy. Złożono też ewentualny wniosek o uchylenie wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Przedstawiono również żądanie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie znajduje ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Podnosząc zarzuty naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji prawa materialnego, strona skarżąca wskazuje, iż sąd ten dokonał błędnej wykładni art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd uznał bezzasadnie, nie podzielając poglądu organu dokonującego interpretacji przepisów prawa podatkowego, iż przychody z tytułu pomocy prawnej świadczone przez radcę prawnego z urzędu, który wykonuje ją w spółce 4

5 osobowej, nie stanowią przychodów z działalności wykonywanej osobiście, lecz z działalności gospodarczej. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok kontrolujący zgodność z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dokonanej przez Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony, to jest Dyrektora Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 14b 1 i 6 Ordynacji podatkowej, dotyczącej art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zgodny z prawem. Dokonując wykładni tych przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie przyjął ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 1312/10, wyrok NSA z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1532/10), pogląd, iż przypisanie radcy prawnemu osobistego wykonywania czynności zawodowych nie może przesądzać o podatkowoprawnej kwalifikacji jego przychodów, podobnie jak jego pozycji na gruncie przepisów regulujących podatek od towarów i usług. We wskazanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym istotne znaczenie dla tego rodzaju kwalifikacji ma forma organizacyjno-prawna wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodzić się należy z poglądem, że w wypadku, w którym pomoc prawną świadczy radca prawny wykonujący zawód w ramach spółki osobowej usługodawcą jest spółka osobowa. Bez istotnego znaczenia dla wykładni przepisów art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych pozostaje więc fakt czy pomoc prawna świadczona jest na podstawie umowy z mocodawcą, czy też świadczona jest z urzędu. Pełnomocnictwo procesowe ma bowiem zawsze charakter osobisty. Natomiast sposób wyznaczania pełnomocnika z urzędu nie ma znaczenia dla oceny podatkowego charakteru jego przychodów. Jednocześnie zwrócić należy uwagę na specyfiką spółek osobowych, którą jest odrębność w stosunku do osób fizycznych, podobnie jak osób prawnych, będących wspólnikami takich spółek. Spółki osobowe mimo, że nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są przedsiębiorcami prowadzącymi pod własną firmą i we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast nie są przedsiębiorcami wspólnicy spółek osobowych. Są oni z kolei podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Innym elementem funkcjonowania spółki osobowej jest w omawianym wypadku to, że prowadzenie przedsiębiorstwa poprzez wykonywanie wolnego zawodu wiąże się z uzyskiwaniem przez spółkę przychodów z tytułu świadczonych usług oraz ponoszeniem różnego rodzaju kosztów związanych z funkcjonowaniem kancelarii prawnej. W związku z tym na poziomie spółki, w danym okresie rozliczeniowym, powstawać może dochód albo strata. Dochód z tak rozumianej działalności gospodarczej jest natomiast źródłem udziałów w zysku spółki osobowej dla poszczególnych wspólników w odpowiednich proporcjach. Źródłem tego dochodu dla osób fizycznych będących wspólnikami spółki osobowej nie będzie zatem działalność wykonywana osobiście, o jakiej stanowi art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2, lecz pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Działalność tę prowadzi konkretna spółka osobowa (np. kancelaria prawna działająca w formie spółki partnerskiej). Dla powstania przychodu oraz dochodu na poziomie spółki, a więc przedsiębiorcy, bez znaczenia jest sposób w jaki doszło do wykonywanej danej usługi przez radcę prawnego. Obojętne jest zatem czy pomoc prawna świadczona dla klienta wynika wyłącznie z umowy cywilnoprawnej, a więc świadczona jest z wyboru, czy jest wynikiem zlecenia jej z urzędu w trybie właściwym dla stosunków publicznoprawnych i z udziałem samorządu radcowskiego. Osobisty charakter usług świadczonych na zlecenie sądu nie przesądza o tym, że przychody spółki realizowane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma więc uzasadnionych podstaw do tego by w sytuacji świadczenia usług prawniczych w ramach spółki osobowej twierdzić, podczas kwalifikowania przychodów podatkowych, że treść art. 13 pkt 6 stanowi lex specialis wobec przepisu art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w myśl przepisu art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej, przychody które wspólnik spółki będący osobą fizyczną osiąga z tytułu udziału w zyskach spółki niemającej osobowości prawnej należy traktować zawsze jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Określane są one zgodnie z zasadami ujętymi w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Konsekwencją takiej kwalifikacji źródeł przychodów radcy prawnego z 5

6 tytułu świadczonych usług prawniczych na podstawie pełnomocnictwa, w tym pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu, będzie odpowiedni tryb zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Zarzuty skargi kasacyjnej nie obejmują jednak błędów orzeczniczych dotyczących tego zagadnienia. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej wobec tego brak jest podstaw by rozstrzygać o trybie zapłaty podatku. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i 14 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz ze zm.). 6

7 Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie cała izba NSA W-wa z dnia 21 października 2013 r. II FPS 1/13 Tytuł: Wynagrodzenie z nieopłaconej pomocy prawnej. Wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej, udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy, w jakiej wykonuje swój zawód, należy kwalifikować do źródeł przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 316 ze zm.) - w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. ONSAiWSA 2014/1/1, LEX nr , POP 2013/6/ Skład orzekający Przewodniczący: Prezes Izby Finansowej Marek Zirk-Sadowski. Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Adam Bącal, Stanisław Bogucki, Jacek Brolik, Beata Cieloch, Krystyna Chustecka, Arkadiusz Cudak, Bogusław Dauter, Maria Dożynkiewicz, Anna Dumas, Antoni Hanusz, Grażyna Jarmasz, Maciej Jaśniewicz, Zbigniew Kmieciak, Tomasz Kolanowski, Marek Kołaczek, Grzegorz Krzymień, Bogdan Lubiński, Sylwester Marciniak, Artur Mudrecki, Małgorzata Niezgódka- Medek, Danuta Oleś, Jerzy Płusa, Jan Rudowski, Jerzy Rypina, Barbara Wasilewska, Roman Wiatrowski (współsprawozdawca), Krzysztof Winiarski, Małgorzata Wolf-Kalamala, Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Tomasz Zborzyński (współsprawozdawca), Janusz Zubrzycki (sprawozdawca). Sentencja Naczelny Sąd Administracyjny z udziałem zastępcy Prokuratora Generalnego Roberta Hernanda, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2013 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r. o podjęcie przez Skład Całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art pkt 2 w związku z art ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchwały wyjaśniającej: "Czy wynagrodzenie z tytułu kosztów niezpłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, niezależnie od formy prawnej, w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2012 r., poz. 316 ze zm.), czy do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy?" podjął następującą uchwałę: Wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej, udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy, w jakiej wykonuje swój zawód, należy kwalifikować do źródeł przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 316 ze zm.) - w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność 7

8 zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Uzasadnienie faktyczne Wnioskiem z 23 stycznia 2013 r. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz ze zm.) oraz art w związku z art pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), wniósł o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, niezależnie od formy prawnej, w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 316 ze zm.), czy do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy?" Przywołując przepisy znajdujące zastosowanie w niniejszym zagadnieniu, wskazano na następujące normy u.p.d.o.f.: а) art. 5a pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f.: "Art. 5a. Ilekroć w ustawie jest mowa o: (...) 6) działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, (...) ) prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9"; b) art. 5b u.p.d.o.f.: "Art. 5b. 1. Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności; 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. 2. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3."; c) art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f.: "Art Źródłami przychodów są: (...) 2) działalność wykonywana osobiście; 3) pozarolniczą działalność gospodarcza;"; d) art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.: "Art. 13. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: 8

9 (...) 6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;". W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych występuje rozbieżność dotycząca stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 316 ze zm.) w zakresie odpowiedniego kwalifikowania do źródła przychodów wynagrodzeń otrzymywanych przez pełnomocników ustanowionych z urzędu, wykonujących zawód w różnych formach prawnych przewidzianych dla tych pełnomocników, z tytułu kosztów udzielonej przez nich i nieopłaconej pomocy prawnej. Interpretując i stosując powołane w petitum wniosku przepisy prawne, składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych zajmują w powyższej kwestii dwa odmienne stanowiska. Według jednego z nich wynagrodzenia pełnomocników z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu należy zaliczać do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Równolegle prezentowany jest także odmienny pogląd, że owe wynagrodzenia należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sprawy, w których orzekały sądy administracyjne, jak dotąd dotyczyły ustanowionych z urzędu adwokatów, radców prawnych i doradców podatkowych, wykonujących zawód w ramach spółki cywilnej, partnerskiej lub komandytowej bądź w ramach indywidualnej kancelarii. Stosowanie zatem powyższych przepisów w aspekcie dokonywanej kwalifikacji do określonego źródła przychodu wynagrodzeń przyznanych pełnomocnikom z tytułu udzielonej przez nich z urzędu pomocy prawnej, która nie została opłacona, jest niejednolite, przy czym rozbieżne poglądy występują zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Według pierwszego z poglądów orzeczniczych wynagrodzenia ustanowionych z urzędu pełnomocników, przyznane im z tytułu udzielonej pomocy prawnej, która nie została opłacona, należy kwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., tzn. jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Do grupy orzeczeń aprobujących ten pogląd należy zaliczyć przede wszystkim wyrok NSA z 30 listopada 2011 r., II FSK 1009/10, wydany w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej z wniosku adwokata wykonującego zawód w ramach spółki cywilnej. Argumentując na rzecz takiego stanowiska, w wyroku tym NSA stwierdził, że: "Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określony został w art. 13 ustawy. Zaliczenie zatem przychodów do działalności wykonywanej osobiście, z mocy przywołanego przepisu, powoduje, iż tego rodzaju działalności nie można lokować w pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy podzielić pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2008 r., iż»ustawodawca wyraźnie rozróżnił w przepisach u.p.d.o.f. źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazując je w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 wymienionej ustawy; podział, o którym mowa, ma charakter rozłączny«(zob. wyrok NSA, II FSK 168/08, opublikowany w: LEX nr ). Zgodnie z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym, administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z 9

10 tytułu udziału w komisjach powołanych przez organy władzy lub administracji państwowej i samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9. Z treści tego przepisu wynika, że warunkiem uznania świadczeń otrzymanych przez osobę wykonującą czynność zleconą przez sąd za przychód z działalności wykonywanej osobiście jest, aby uprawnienie podmiotu zlecającego wykonanie takiej czynności wynikało z przepisów prawa. Jednocześnie ustawodawca w tych regulacjach wyraźnie akcentuje, że chodzi o»przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności«. W tym miejscu należy podkreślić, że pomocy prawnej z urzędu na zlecenie sądu udziela osobiście adwokat, a nie spółka cywilna, w ramach której skarżący wykonuje swój zawód. Również w określonych przypadkach odpowiedzialność dyscyplinarną lub cywilną osobiście ponosi adwokat, a nie spółka cywilna. Na gruncie prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą równolegle wykonywały określone czynności, na przykład na zlecenie sądu, oraz osiągały z tego tytułu przychody, o których mowa w przepisie art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Oznacza to, że unormowania art. 8 u.p.d.o.f. będą miały zastosowanie, ale wyłącznie do przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Jeśli zatem pomocy prawnej z urzędu nie świadczy spółka cywilna, lecz osobiście adwokat, to do wypłaconych z tego tytułu należności nie może mieć zastosowania przepis art. 8 u.p.d.o.f. Konsekwencją takiej klasyfikacji przychodu jest spoczywający na sądzie obowiązek płatnika, określony w przepisie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f." Pogląd zbieżny z powyżej zaprezentowanym przez NSA wyrażono również w wyroku WSA w Łodzi z 18 marca 2011 r., I SA/Łd 1483/10, oddalającym skargę na interpretację indywidualną wydaną z wniosku radcy prawnego wykonującego zawód w ramach stosunku pracy i spółki cywilnej (wyrok nieprawomocny, od którego wniesiono skargę kasacyjną zarejestrowaną w NSA pod sygn. akt II FSK 1832/11). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wywiódł, że: "(...) radca prawny udzielający pomocy prawnej z urzędu nie wykonuje swoich czynności na podstawie stosunku cywilnoprawnego (jak ma to miejsce np. w działalności gospodarczej), kształtowanego w sposób umowny pomiędzy jego stronami, na zasadzie swobody zawierania umów, przez określonej treści umowę zlecenia zawieraną i wykonywaną na zasadach określonych w art. 734 i następnych K.c. Podstawą jego działania bowiem jest szczególny pozaumowny stosunek prawny, jaki powstaje w postępowaniu pomiędzy sądem, tj. organem władzy sądowniczej w toku prowadzenia danej sprawy, a osobą, którą ten organ powołał do świadczenia pomocy prawnej z urzędu. Innymi słowy pełnomocnik z urzędu nie działa na podstawie stosunku zobowiązaniowego, zawartego w trybie stosowanych przepisów prawa prywatnego, lecz władczego rozstrzygnięcia sądu. (...) nie sprzeciwia się powyższej tezie fakt, że sąd nie ma wpływu na wybór osoby pełnomocnika, gdyż wyboru tego dokonuje okręgowa izba radców prawnych. Imienne wyznaczenie osoby do wykonywania pomocy prawnej z urzędu przez izbę radców prawnych nie oznacza przecież, że wymieniony organ korporacyjny decyduje o udzieleniu pomocy z urzędu i o osobie radcy prawnego, mającego tę pomoc świadczyć. W tym zakresie decydujące znaczenie ma polecenie (nakaz) organu władzy sądowniczej, a tryb wyznaczenia konkretnego radcy prawnego jest jedynie usankcjonowanym przez prawo sposobem respektowania reguł rządzących korporacją radców prawnych. Dlatego istnienie w procesie udzielania pomocy prawnej z urzędu pośredniego ogniwa w postaci władzy korporacyjnej jest bez znaczenia dla zdefiniowania charakteru przychodów z niej osiąganej. Nie jest także istotne to, że sąd nie ponosi odpowiedzialności za działania lub zaniechania radcy prawnego wyznaczonego z urzędu. Niezależnie od przedstawionych wyżej wywodów dotyczących uprawnień sądu wynikających z jego pozycji jako organu władzy, zauważyć należy, że sąd nie ponosi także odpowiedzialności za trafność opinii biegłych, których przychody, jako wymienione wprost w art. 13 pkt 6, należą do kategorii osiąganych z działalności wykonywanej osobiście. Nie ma racji skarżąca wywodząc (...), że brak jest możliwości wskazania właściwych przepisów stanowiących podstawę zlecenia przez sąd wykonywania zastępstwa procesowego przez radcę 10

11 prawnego. Przepisami takimi, w odniesieniu do radcy prawnego, są zwłaszcza art K.p.c. i art. 243 i następne ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz ze zm.). Stanowią one podstawę prawną do wydania przez sąd polecenia zastępowania przez profesjonalnych pełnomocników opłacanych z kasy sądu. Przyjąć zatem należy, że wynagrodzenie za zastępstwo procesowe udzielone z urzędu nie ma charakteru umownego, lecz zostaje przyznane w ramach władczych uprawnień sądu, wedle ustalonych prawem reguł. Wynagrodzenie to zatem nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu wg zasad określonych w przepisach art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji trafnie uznano w zaskarżonej interpretacji, że na podstawie art. 41 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy jest sąd przyznający wynagrodzenie radcy prawnemu wyznaczonemu z urzędu. (...) Wystawienie faktury przez pełnomocnika za zlecone czynności powoduje, że sąd jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Natomiast radca prawny obowiązany jest wykazać omawiane dochody w zeznaniu rocznym na podstawie otrzymanych od płatnika informacji. Oznacza to, iż przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6, nie należy ujmować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie zatem organ wskazał, iż konieczne jest wyłączenie z działalności gospodarczej przychodów z tytułu zastępstw procesowych wykonanych na zlecenie sądu. Wyeliminuje to niebezpieczeństwo ich podwójnego opodatkowania, zwłaszcza w podatku VAT; podatnikiem tu jest spółka, w ramach której skarżąca wykonuje zawód radcy prawnego. (...) zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 123, poz ze zm.) zawód ten można wykonywać w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej, jawnej i partnerskiej lub komandytowej. Każda z przedstawionych wyżej form organizowania pracy radcy prawnego niesie z sobą odmienne (mniej lub bardziej dolegliwe) skutki w zakresie prawa podatkowego. Nie oznacza to bynajmniej, że do wybranej formy organizacyjnej pracy radcy prawnego można przenosić regulacje prawne specyficzne dla innej lub innych z nich. Wybór formy pociąga za sobą konsekwencje w postaci przypisanych jej regulacji podatkowoprawnych. Innymi słowy, określona regulacja prawa podatkowego odpowiada określonej formie organizacji pracy radcy prawnego. O ile jednak wybór formy organizacyjnej zależy od wolnej woli osoby wykonującej omawiany zawód, o tyle reżim podatkowy nie podlega wyborowi tej osoby. Przejście do innej (mniej dolegliwej) regulacji prawa daninowego może zostać osiągnięte jedynie poprzez zmianę formy organizacji pracy." Równolegle w orzecznictwie ukształtował się nurt prezentujący pogląd przeciwny. Zgodnie z nim, wynagrodzenia pełnomocników z tytułu udzielonej z urzędu pomocy prawnej, która nie została opłacona, należy kwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tzn. jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Za takim rozumieniem powołanych przepisów opowiedziały się również sądy administracyjne obu instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uczynił to w wyroku z 22 września 2011 r., II FSK 1532/10 (wydanym w sprawie nadpłaty dotyczącej sytuacji doradcy podatkowego wykonującego zawód w ramach własnej kancelarii) oraz w wyroku z 29 maja 2012 r., II FSK 2300/10 (wydanym w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej z wniosku radcy prawnego wykonującego zawód w ramach spółki osobowej). Natomiast wśród sądów administracyjnych I instancji zapatrywania takie wyraziły bądź podzieliły: WSA w Lublinie w wyroku z 31 stycznia 2007 r., I SA/Lu 781/06 oraz w wyroku z 9 lutego 2007 r., I SA/Lu 779/06 (wyroki zostały wydane w sprawach dotyczących pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego z wniosku adwokatów i radców prawnych wykonujących zawód w formie spółki 11

12 partnerskiej; wyroki uprawomocniły się bez poddania kontroli instancyjnej); WSA w Warszawie w wyroku z 1 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2091/10 (wydanym w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej z wniosku radcy prawnego wykonującego zawód w ramach spółki komandytowej; wyrok nieprawomocny, od którego wniesiono skargę kasacyjną zarejestrowaną w NSA pod sygn. akt II FSK 1729/11); WSA w Łodzi w wyroku z 14 czerwca 2011 r., I SA/Łd 309/11 (wydanym w sprawie nadpłaty dotyczącej sytuacji doradcy podatkowego wykonującego zawód w ramach własnej kancelarii; wyrok uprawomocnił się bez poddania kontroli instancyjnej); WSA w Gliwicach w wyroku z 15 listopada 2012 r., I SA/Gl 374/12 (wydanym w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej z wniosku radcy prawnego wykonującego zawód w ramach spółki komandytowej; wyrok nieprawomocny, od którego w dniu 7 stycznia 2013 r. do sądu I instancji wpłynęła skarga kasacyjna). W reprezentatywnym dla tej grupy orzeczeń wyroku z 22 września 2011 r., II FSK 1532/10, NSA - podzielając zapatrywania wyrażone w jednym ze swoich wcześniejszych wyroków o rozłącznym charakterze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f. - postawił tezę, że: "Działalność zawodowa doradcy podatkowego świadczona w ramach pomocy prawnej z urzędu to pozarolniczą działalność gospodarcza, o której stanowi art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., co odpowiada kwalifikacji osiąganych przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy". W pisemnych motywach do tego orzeczenia NSA zwrócił uwagę, że: "Sąd w celu zapewnienia realizacji konstytucyjnego prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) w ramach przyznanej pomocy prawnej umożliwia stronie postępowania, która nie ma środków finansowych na opłacenie fachowej pomocy prawnej, skorzystanie z takiej pomocy. (...) Sąd, orzekając o przyznaniu pomocy prawnej poprzez ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika, przyznaje prawo do nieodpłatnej pomocy prawnej, nie wskazując z imienia i nazwiska pełnomocnika, który tę pomoc będzie świadczył. Wskazanie konkretnego pełnomocnika następuje w kolejnym etapie, tj. na podstawie odrębnych i niezależnych od sądu decyzji organów samorządu zawodowego (w przypadku doradców podatkowych Krajowej Rady Doradców Podatkowych). Jakie czynności podejmie ustanowiony z urzędu pełnomocnik, nie wynika z samego faktu jego ustanowienia i wyznaczenia, czyli nie z decyzji sądu, lecz z woli osoby, na rzecz której ma być świadczona pomoc prawna, stanu sprawy, przepisów procesowych (na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny *w Warszawie+ w wyroku z 1 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2063/10, gov.pl). (...) W przypadku świadczenia pomocy prawnej sąd nie zleca wykonania określonych czynności ani w cywilistycznym rozumieniu zlecenia, ani zlecenia rozumianego jako nakaz, polecenie. W konsekwencji pomiędzy pełnomocnikiem wyznaczonym z urzędu a sądem nie powstaje żaden stosunek prawny ani cywilnoprawny, ani o charakterze publicznoprawnym. Sąd bowiem nie ponosi odpowiedzialności za działania lub zaniechania adwokata lub radcy prawnego czy doradcy podatkowego, oni zaś nie ponoszą odpowiedzialności wobec sądu. (...) Zakwalifikowanie niektórych czynności, bądź to do działalności gospodarczej (pozarolniczej działalności gospodarczej), bądź do działalności wykonywanej osobiście, może nastręczać trudności. Wynika to z faktu, że działalność wykonywana osobiście nie została zdefiniowana przez wymienienie jej cech (choćby głównych), lecz poprzez wymienienie rodzajów działalności, które w jej zakresie się mieszczą. Cechy działalności gospodarczej zostały natomiast precyzyjnie w ustawie wskazane (...). Stwierdzić należy, że w przypadku możliwości zakwalifikowania danego działania do obu tych kategorii źródeł przychodów decydujące znaczenie będzie miało występowanie znamion działalności gospodarczej. W przypadku doradcy podatkowego świadczącego pomoc prawną z urzędu elementem odróżniającym jego działania od działań podejmowanych przy świadczeniu usług na podstawie umowy cywilnoprawnej jest wyłącznie sposób ustanowienia go pełnomocnikiem i źródło finansowania jego działań. Nie zmienia to jednak faktu, że nadal są to usługi świadczone przezeń w ramach działalności gospodarczej, którą prowadzi na co dzień, czyli w sposób zorganizowany i ciągły. Nałożenie przez sąd na doradcę podatkowego obowiązku prowadzenia sprawy z urzędu nie determinuje zmiany wybranego 12

13 przez tego doradcę sposobu wykonywania zawodu. Doradca podatkowy, zarówno świadcząc pomoc prawną z wyboru, jak i z urzędu, wykonuje zawód polegający na świadczeniu takiej pomocy. To odróżnia go choćby od wskazanych wprost w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. biegłych, którzy nie trudnią się co do zasady przedstawianiem fachowych opinii na potrzeby postępowania sądowego, a więc ich działalność nie wymaga ani formalnego zorganizowania, ani nie nosi cechy ciągłości. Skoro więc skarżący wykonuje zawód doradcy podatkowego we własnej kancelarii i we wniosku o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., oraz rozlicza się na zasadach określonych w art. 44 tej ustawy, to»osobiste«wykonywanie zawodowych czynności nie może przesądzać o zdefiniowaniu tych przychodów w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Chodzi bowiem w tym przypadku o inne usługi (podkreślenie Sądu), a nie te, o których mowa we wcześniej przywołanym przepisie. (...) Tak więc działalność zawodowa doradcy podatkowego, także ta, która świadczona jest w formie pomocy prawnej z urzędu, jest działalnością zarobkową, prowadzoną we własnym imieniu, która wykonywana jest w sposób zorganizowany i ciągły, a jednocześnie wskazane w ustawach korporacyjnych formy organizacyjne działania doradcy podatkowego (radcy prawnego i adwokata) sprzeciwiają się traktowaniu tej działalności jako działalności wykonywanej osobiście (co postulują w doktrynie A. Gomułowicz w artykule: Świadczenie pomocy prawnej lub obrony z urzędu a źródło przychodów, ZNSA 2008, nr 4 oraz R. Zajączkowski: Podatkowe aspekty rozliczeń z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu, PP 2011, nr 8)." Z kolei w wyroku z 29 maja 2012 r., II FSK 2300/10, NSA podniósł, że: "(...) przypisanie radcy prawnemu osobistego wykonywania czynności zawodowych nie może przesądzać o podatkowoprawnej kwalifikacji jego przychodów; (...) istotne znaczenie dla tego rodzaju kwalifikacji ma forma organizacyjnoprawna wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodzić się należy z poglądem, że gdy pomoc prawną świadczy radca prawny wykonujący zawód w ramach spółki osobowej, usługodawcą jest spółka osobowa. Bez istotnego znaczenia dla wykładni przepisów art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostaje więc fakt, czy pomoc prawna świadczona jest na podstawie umowy z mocodawcą, czy też świadczona jest z urzędu. Pełnomocnictwo procesowe bowiem ma zawsze charakter osobisty. Natomiast sposób wyznaczania pełnomocnika z urzędu nie ma znaczenia dla oceny podatkowego charakteru jego przychodów. Jednocześnie zwrócić należy uwagę na specyfikę spółek osobowych, którą jest odrębność w stosunku do osób fizycznych, podobnie jak osób prawnych, będących wspólnikami takich spółek. Spółki osobowe, mimo że nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, są przedsiębiorcami prowadzącymi pod własną firmą i we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast nie są przedsiębiorcami wspólnicy spółek osobowych. Są oni z kolei podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Innym elementem funkcjonowania spółki osobowej jest w omawianym wypadku to, że prowadzenie przedsiębiorstwa przez wykonywanie wolnego zawodu wiąże się z uzyskiwaniem przez spółkę przychodów z tytułu świadczonych usług oraz ponoszeniem różnego rodzaju kosztów związanych z funkcjonowaniem kancelarii prawnej. W związku z tym na poziomie spółki, w danym okresie rozliczeniowym, powstawać może dochód albo strata. Dochód z tak rozumianej działalności gospodarczej jest natomiast źródłem udziałów w zysku spółki osobowej dla poszczególnych wspólników w odpowiednich proporcjach. Źródłem tego dochodu dla osób fizycznych będących wspólnikami spółki osobowej nie będzie zatem działalność wykonywana osobiście, o jakiej stanowi art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2, lecz pozarolniczą działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność tę prowadzi konkretna spółka osobowa (np. kancelaria prawna działająca w formie spółki partnerskiej). Dla powstania przychodu oraz dochodu na poziomie spółki, a więc przedsiębiorcy, bez znaczenia jest sposób, w jaki doszło do wykonywania danej usługi przez radcę prawnego. Obojętne jest zatem, czy pomoc prawna świadczona dla klienta wynika wyłącznie z umowy cywilnoprawnej, a więc świadczona jest z wyboru, czy jest wynikiem zlecenia jej z 13

14 urzędu w trybie właściwym dla stosunków publicznoprawnych i z udziałem samorządu radcowskiego. (...) Nie ma więc uzasadnionych podstaw do tego, by w sytuacji świadczenia usług prawniczych w ramach spółki osobowej twierdzić, podczas kwalifikowania przychodów podatkowych, że treść art. 13 pkt 6 stanowi lex specialis wobec przepisu art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w myśl przepisu art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej przychody, które wspólnik spółki, będący osobą fizyczną, osiąga z tytułu udziału w zyskach spółki niemającej osobowości prawnej, należy traktować zawsze jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej." Zaprezentowane orzecznictwo - zdaniem składającego wniosek Prezesa pozwala stwierdzić, że podstawowa dla wystąpienia z wnioskiem o podjęcie uchwały abstrakcyjnej przesłanka, tj. zaistnienie sytuacji, w której stosowanie określonych przepisów prawnych wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, została spełniona. Doniosłość prawna przedstawionego we wniosku zagadnienia uzasadnia wskazanie w petitum wniosku składu całej Izby Finansowej jako właściwego do jego rozpoznania. Dodatkowym uzasadnieniem dla tego wskazania jest też jednolity dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych odnoszący się do zagadnienia kwalifikacji od strony podmiotowej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w aspekcie podatku od towarów i usług. Otóż w orzecznictwie z tego zakresu zgodnie przyjmuje się, że gdy pomoc prawną z urzędu świadczy radca prawny (lub adwokat) wykonujący zawód w spółce, podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do wystawienia faktury VAT z tytułu wykonanej usługi jest spółka, a nie tenże radca prawny lub adwokat (zob. np. wyroki NSA z 27 stycznia 2011 r., I FSK 1312/10 oraz prawomocne wyroki: WSA w Krakowie z 28 lutego 2012 r., I SA/Kr 2014/11; WSA w Warszawie z 1 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2163/10 oraz WSA w Gdańsku z 7 lutego 2008 r., I SA/Gd 981/07). W piśmie z 14 marca 2013 r. Prokurator Generalny wniósł o podjęcie uchwały, że: "Wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, niezależnie od formy prawnej, w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 316 ze zm.)." Ustanowienie pełnomocnika (obrońcy w procesie karnym) z urzędu w przypadku zastosowania instytucji prawa pomocy ma na celu umożliwienie stronie lub oskarżonemu skorzystania z fachowej pomocy prawnej, bez ponoszenia związanych z tym kosztów, aby nie naruszać - z uwagi na ich status majątkowy - prawa do sądu, w rozumieniu art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji, lub też - w konkretnie ustawowo określonych przypadkach, w których ustawodawca przewidział konieczność zabezpieczenia interesów strony przez objęcie jej pieczą fachowej pomocy prawnej - ma stanowić gwarancję prawidłowego toku procedowania. Wydanie postanowienia o przyznaniu pomocy prawnej z urzędu bądź wyznaczenie obrońcy z urzędu jest zatem jedynie realizacją ustawowych obowiązków sądu, związanych z gwarancjami procesowymi stron wynikającymi z Konstytucji (art. 42 ust. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2), i ustaw. Ustanowienie (wyznaczenie w procesie karnym) pełnomocnika (obrońcy) z urzędu, mające swoje oparcie w odpowiedniej procedurze stosowanej przez sąd (prezesa w sprawach karnych), wywołuje skutek w postaci udzielenia pełnomocnictwa procesowego na rzecz strony postępowania. Oczywiście skutek ten nie powstaje w momencie wydania w tym zakresie postanowienia sądu, lecz z chwilą personalnego wskazania pełnomocnika przez stosowną władzę korporacyjną (w sprawach karnych - prezesa sądu). Takie orzeczenie procesowe ma oczywiście formę imperatywną w stosunku do jego adresata (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), niezależnie od tego, że skonkretyzowanie jego osoby w procedurze cywilnej oraz administracyjnej odbywa się z udziałem władz korporacji prawniczej (w procedurze karnej prezes właściwego dla sprawy sądu wyznacza pełnomocnika z urzędu z list adwokatów oraz radców prawnych przedłożonych mu przez władze korporacyjne). 14

15 Umocowanie to obliguje pełnomocnika do podejmowania stosownych czynności procesowych na rzecz strony, dla której został ustanowiony pełnomocnikiem (obrońcą) z urzędu, lecz jednocześnie stanowi zobowiązanie Skarbu Państwa do wypłaty ustanowionemu w tym trybie pełnomocnikowi wynagrodzenia nieopłaconej pomocy prawnej. W tym zatem sensie orzeczenie o ustanowieniu pełnomocnika (obrońcy) z urzędu stanowi formę zlecenia "wykonania określonych czynności", w rozumieniu art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., co nie powoduje jednak, że pomiędzy pełnomocnikiem (obrońcą) a sądem powstaje jakikolwiek stosunek prawny - cywilnoprawny lub o charakterze publicznoprawnym. Ponadto sąd nie ponosi odpowiedzialności za działania lub zaniechania adwokata lub radcy prawnego, oni zaś nie ponoszą odpowiedzialności wobec sądu. "Zlecenie" w tym przypadku należy rozumieć jako stwierdzenie procesowej potrzeby zagwarantowania stronie pomocy prawnej, której koszty poniesie Skarb Państwa, stanowiące polecenie (nakaz) objęcia taką pomocą przez dysponującą fachowymi umiejętnościami osobę ze stosownej korporacji prawniczej, w zamian za wynagrodzenie otrzymane od Skarbu Państwa. Stwierdzenie to jednak nie powoduje, że przychody ustanowionego pełnomocnika (obrońcy) z urzędu należy zawsze zaliczać do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Zaliczenie bowiem tych przychodów do prawidłowej kategorii wymaga kompleksowego ujęcia szeregu unormowań rzutujących na właściwą kwalifikację podatkową tych przychodów. Przede wszystkim uwzględnić należy korporacyjne regulacje w zakresie form zawodowego działania adwokatów, radców prawnych oraz doradców podatkowych. Z art. 4a ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2009 r. Nr 146, poz ze zm.) wynika, że adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółce: 1) cywilnej lub jawnej, w której wspólnikami są adwokaci, radcowie prawni, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni, wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 126, poz ze zm.); 2) partnerskiej, w której partnerami są adwokaci, radcowie prawni, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej; 3) komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, w której komplementariuszami są adwokaci, radcowie prawni, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej. Wyłącznym przedmiotem działalności tych spółek jest świadczenie pomocy prawnej. Adwokat nie może przy tym wykonywać zawodu, jeżeli pozostaje w stosunku pracy (z wyjątkiem pracowników naukowych i naukowo-dydaktycznych). W art. 8 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.) postanowiono, że radca prawny wykonuje zawód w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w jednej ze spółek, określonych odpowiednio jak w przypadku art. 4a ustawy o adwokaturze. Również i w tym przypadku wyłącznym przedmiotem działalności spółek z udziałem radców prawnych jest świadczenie pomocy prawnej. Zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 213) doradca podatkowy wykonuje ten zawód jako osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek lub jako uczestnik spółki niemającej osobowości prawnej. Może też wykonywać ten zawód jako osoba pozostająca w stosunku pracy z wymienionymi wyżej podmiotami lub 15

16 z podmiotami, o których mowa w art. 3 i art. 4 ust. 1 tej ustawy. W art. 41 ustawy o doradztwie podatkowym wskazano, że doradca podatkowy jest uprawniony do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych dotyczących spraw obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami. Wszystkie regulacje korporacyjne stanowią jednocześnie o uprawnieniu do udzielenia pełnomocnictwa substytucyjnego innemu adwokatowi lub radcy prawnemu (art. 25 ust. 3 ustawy o adwokaturze i art. 21 ust. 1 ustawy o radcach prawnych), a w przypadku doradców podatkowych - doradcy podatkowemu, adwokatowi lub radcy prawnemu (art. 41 ust. 5 ustawy o doradztwie podatkowym). Możliwość udzielenia pełnomocnictwa substytucyjnego nie jest ograniczona w przypadku ustanowienia pełnomocnictwa z urzędu. Powyższe przepisy wskazują, że adwokaci, wykonując swój zawód wyłącznie w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółce, czynią to zawsze jako przedsiębiorcy, wykonujący we własnym imieniu działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 2a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz ze zm.). Dotyczy to również radców prawnych wykonujących zawód w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce, a także doradców podatkowych wykonujących zawód jako osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek lub jako uczestnik spółki niemającej osobowości prawnej. Zawodowa działalność adwokata, radcy prawnego i doradcy prawnego, w formach powyżej określonych, jest bowiem ściśle związana z kwalifikacjami zawodowymi tych osób (profesjonalny charakter działalności). Ponadto cechuje się ciągłością (powtarzalność podejmowanych działań) oraz zorganizowaniem i podporządkowaniem regułom rynku, jako realizowana w obrocie gospodarczym, w celu osiągnięcia zysku. Charakteryzująca się zatem tymi przymiotami zawodowa działalność adwokata, radcy prawnego i doradcy prawnego spełnia kryteria uznania jej za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., jako prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Stwierdzenie to odnosi się zarówno do przypadków, gdy zawodowa działalność tych podmiotów realizowana jest na rzecz klienta na podstawie stosunku cywilnoprawnego (pełnomocnik ustanowiony z wyboru), jak również gdy źródłem tej działalności nie jest taki stosunek, lecz orzeczenie sądu o ustanowieniu pełnomocnika z urzędu. Pełnomocnictwo procesowe bowiem ma zawsze charakter osobisty, natomiast sposób ustanowienia pełnomocnika (z wyboru czy z urzędu) nie ma znaczenia dla oceny podatkowego charakteru jego przychodów. O kwalifikacji określonej działalności bowiem, w aspekcie podatku dochodowego, decyduje zasadniczo jej przedmiot oraz sposób funkcjonowania w obrocie prawnym, a nie podstawa jej realizacji, czyli tryb ustanowienia pełnomocnictwa. Tym samym czynności wykonywane przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu należy oceniać w kontekście ich charakteru oraz formy prowadzenia jego działalności zawodowej, gdyż ustanowienie pełnomocnikiem z urzędu jest następstwem jego uprawnień oraz aktywności zawodowej, w ramach jednej z korporacji prawniczych (adwokatów, radców prawnych lub doradców podatkowych). Wykonywanie zatem czynności pełnomocnika z urzędu nie jest oderwane od jego czynności wykonywanych jako pełnomocnika ustanowionego z wyboru klienta. Ponadto usługi te nie mają odrębnego charakteru w stosunku do innych czynności realizowanych przez adwokata, radcę prawnego i doradcę podatkowego jako pełnomocnika strony procesowej. Wykonując bowiem czynności pełnomocnika ustanowionego z urzędu, dokonuje on w imieniu strony, którą reprezentuje, czynności 16

17 prawnych, wynikających z tego pełnomocnictwa. Na podstawie tego umocowania pełnomocnik jest upoważniony do reprezentowania (zastępstwa) strony w stosunkach prawnych z innymi podmiotami prawa, przy czym zakres tej reprezentacji jest całkowicie niezależny od tego, czy wynika z umocowania przez samą stronę, czy też z urzędu. Tym samym, jeżeli pełnomocnik prowadzi swoją działalność zawodową we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, usługa pomocy prawnej z urzędu wpisuje się w ciąg zdarzeń jego zorganizowanej działalności zawodowej prowadzonej na własny rachunek. Realizując przy tym zadania związane z usługą pomocy prawnej z urzędu, pełnomocnik wykonujący zawód w ramach kancelarii (w zespole adwokackim) lub spółki, z zasady korzysta z pomieszczeń i sprzętu tych form organizacyjnych jego działalności gospodarczej, m.in. spotykając się i kontaktując ze stroną, na rzecz której działa, jak również wykorzystuje w tym zakresie personel służący mu pomocą przy wykonywaniu tej działalności, co rzutuje zresztą na koszty tej działalności. Nie ma przy tym znaczenia forma organizacyjna tak prowadzonej działalności gospodarczej pełnomocnika (kancelaria, zespół adwokacki czy spółka), gdyż w takim przypadku każda pomoc prawna świadczona przez takiego pełnomocnika, a więc również ta z urzędu, jest wykonywana w ramach tejże organizacyjnej formy działalności gospodarczej, a wynagrodzenie - podobnie zresztą jak przy umocowaniu z wyboru - mimo że przyznane jest osobie pełnomocnika faktycznie świadczącego pomoc prawną, stanowi przychód z działalności gospodarczej, prowadzonej w określonej formie prawnej, w której np. w przypadku spółki niemającej osobowości prawnej przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Kwalifikacji jako przychodu z działalności z gospodarczej wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu, którego działalność zawodowa ma charakter działalności gospodarczej, nie sprzeciwia się także okoliczność, że wynagrodzenie to nie ma charakteru umownego, gdyż sposób określenia i zapłaty wynagrodzenia nie ma jakiegokolwiek wpływu na klasyfikację przychodu w podatku dochodowym, dla którego istotnym kryterium jest przedmiot, z którego przychód ten jest uzyskiwany, a w przypadku działalności gospodarczej - sposób jego pozyskiwania, wskazany w art. 5a pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. (we własnym imieniu oraz zorganizowany i ciągły) oraz niewystępowanie przesłanek negatywnych określonych w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Trafnie zatem stwierdzono w wyroku NSA z 22 września 2011 r. (II FSK 1532/10), że pełnomocnik świadczący w ramach działalności gospodarczej pomoc prawną z wyboru, jak i z urzędu, wykonuje zawód polegający na świadczeniu takiej pomocy, co odróżnia go choćby od wskazanych wprost w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. biegłych, którzy nie trudnią się - co do zasady - przedstawianiem fachowych opinii na potrzeby postępowania sądowego, a więc ich działalność ani nie wymaga formalnego zorganizowania, ani nie nosi cechy ciągłości. Należy jednak uwzględnić, że nie wszyscy radcowie prawni oraz doradcy podatkowi wykonują swoją działalność zawodową w formie działalności gospodarczej, gdyż zawody te umożliwiają także wykonywanie tej działalności na podstawie umowy o pracę. Pełnienie obowiązków pełnomocnika z urzędu dotyczy zaś wszystkich członków określonej korporacji, bez względu na formę wykonywania zawodu. Oznacza to, że w przypadku wyznaczenia - jako ustanowionego z urzędu pełnomocnika - radcy prawnego lub doradcy prawnego, wykonującego swoją działalność zawodową na podstawie stosunku pracy, brak jakichkolwiek podstaw do kwalifikowania uzyskanego wynagrodzenia z tytułu czynności wykonanych na podstawie pełnomocnictwa ustanowionego z urzędu do działalności gospodarczej (por. art. 5a pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f.). Brak również podstaw do uznania ich za wykonane w ramach stosunku pracy, który stanowi zawodową formę działalności tego pełnomocnika, gdyż w takim przypadku czynności te nie są świadczone na rzecz pracodawcy w miejscu i czasie przez niego określonym. Oznacza to, że wynagrodzenie takich pełnomocników należy zaliczyć do przychodów z działalności 17

18 wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Z powyższego wynika, że kwalifikacja do źródła przychodów w podatku dochodowym wynagrodzenia z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu jest zależna od formy prawnej wykonywania przez niego zawodu adwokata, radcy prawnego czy doradcy podatkowego, wobec czego nie można dokonać takiej kwalifikacji niezależnie od formy prawnej, w jakiej pełnomocnik ten wykonuje swój zawód. Tak zostało to ujęte w ramach zagadnienia prawnego przedstawionego do rozstrzygnięcia. W konsekwencji, wyjaśniając przedstawione przez Prezesa NSA zagadnienie prawne, należy udzielić odpowiedzi, że: wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej, w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 316 ze zm.) - w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Z powyższych względów cała Izba Finansowa Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art pkt 2 oraz art i 2 P.p.s.a., wyjaśniła przedstawioną wątpliwość prawną jak w uchwale. 18