Autor omawia szczegółowo - mające duże znaczenie praktyczne - wprowadzone zmiany.

Transkrypt

1 Autor omawia szczegółowo - mające duże znaczenie praktyczne - wprowadzone zmiany. W niniejszym artykule zostaną omówione - zgodnie z zapowiedzią ogłoszoną na łamach listopadowego numeru Biuletynu BDO Podatki i Rachunkowość - zmiany, jakie wprowadza uchwalona przez Parlament nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r. Nr 195, poz. 1504) dalej: uvat. Nowelizacja została podpisana przez Prezydenta RP 5 listopada 2009 r., większość zmian obowiązuje od 1 stycznia 2010 r., z wyjątkiem przepisu określającego miejsce świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, jak również usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług (który to przepis wejdzie w życie rok później). Wprowadzone zmiany zostały wymuszone implementacją Dyrektyw unijnych noszącą wspólną nazwę Pakietu VAT. Ich celem jest z jednej strony urzeczywistnienie zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej na wspólnym rynku wewnętrznym poprzez uproszczenie wspólnego systemu opodatkowania, z drugiej natomiast - zapobieżenie dotychczas występującym niejasnościom i niespójnościom oraz zwalczanie uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku VAT. 1 / 27

2 Zmiany, jakie niesie ze sobą uchwalona nowelizacja można podzielić na trzy grupy obejmujące: 1. zmianę ogólnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług w transakcjach między podatnikami VAT - z miejsca siedziby usługodawcy na miejsce siedziby usługobiorcy; 2. skrócenie okresu, za który powinny być składane informacje podsumowujące; 3. uproszczenie i unowocześnienie procedury zwrotu podatku VAT podmiotom niemającym siedziby w danym państwie członkowskim. Za sprawą nowelizacji przepisy zawarte w Dziale V Rozdziale 3 zatytułowanym Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług" zostały uchylone. Ich miejsce zajęły przepisy art. 28a-28o znowelizowanej uvat. Dla potrzeb określenia miejsca świadczenia usług nowelizacja rozszerza w nowo dodanym art. 28a definicję podatnika. Zgodnie z tym przepisem za podatnika należy uważać oprócz podatnika zdefiniowanego w art. 15 uvat również podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze oraz osobę prawną niebędącą podatnikiem, która zidentyfikowana została na potrzeby podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Dzięki takiemu zabiegowi uczyniono krok w kierunku przejrzystości i jasności w określaniu kręgu podatników stanowiącego kryterium określające miejsce świadczenia usług na podstawie art. 28a-28o. Organy władzy publicznej oraz inne podmioty prawa publicznego (w Polsce: urzędów obsługujących te organy") w związku z transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej (w Polsce: w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych") nie są uznawane dla potrzeb określenia miejsca świadczenia usług za podatników. 2 / 27

3 W artykule 28a w ślad za Dyrektywą 2008/8/WE na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V uvat, unormowano suplementarną" wobec podstawowej zamieszczonej w art. 15 uvat definicję podatnika. Zgodnie z tym przepisem przez podatnika należy rozumieć: - podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 uvat, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na jej cel czy rezultat, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, - osobę prawną niebędącą podatnikiem w rozumieniu powyższego punktu, która jest zidentyfikowana dla celów podatku lub podatku od wartości dodanej. Założeniem powyższego przepisu jest zwiększenie zakresu przypadków, w stosunku do regulacji obowiązujących obecnie, w których miejscem świadczenia (i opodatkowania) usług jest miejsce, w którym usługobiorca będący podatnikiem ma siedzibę. Modyfikacja ogólnej zasady określania miejsca świadczenia usług Przedtem, zgodnie z zasadą ogólną, w przypadku transakcji zawieranych między podatnikami VAT miejscem świadczenia usług było miejsce, w którym usługodawca miał siedzibę. 3 / 27

4 Od 1 stycznia 2010 r. w myśl postanowień nowo dodanego art. 28b miejscem świadczenia przez podatnika VAT usług na rzecz innych podatników podatku od towarów i usług bądź podatku od wartości dodanej jest miejsce, w którym ten podatnik (usługobiorca) posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Przykład Spółka wykonuje usługi, których odbiorcą jest firma z Austrii - dotychczas VAT od takiej transakcji trzeba było zapłacić w Polsce. Po nowelizacji usługa taka będzie opodatkowana VAT-em w tym kraju, w którym siedzibę ma jej odbiorca, czyli w Austrii. Przy czym, jeśli Spółka będzie zarejestrowana do celów rozliczania VAT w państwie, do którego sprzedaje swoje usługi - w naszym przypadku w Austrii, to wówczas na Spółce będzie spoczywał obowiązek rozliczenia podatku. Założeniem zmiany miejsca opodatkowania świadczenia usług w odniesieniu do transakcji między podatnikami VAT w pojęciu zdefiniowanym w art. 28a jest opodatkowanie wszystkich usług, w tym świadczonych na odległość, w miejscu ich konsumpcji. W rezultacie takie przesunięcie przekłada się na zapobieżenie sytuacjom zakłócenia zasad konkurencji, gdyż usługobiorca mógł wybierać spośród usługodawców z różnych państw członkowskich, w zależności od tego, jak kształtowała się wysokość opodatkowania, a kształtowała się różnie. Zmiana zasady ogólnej nie dotyczy sytuacji, gdy usługi są świadczone na rzecz podatnika, a usługi te przeznaczone są do jego osobistego użytku lub użytku jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia. 4 / 27

5 Ponadto bez zmian pozostaje dotychczasowa zasada ogólna w odniesieniu do transakcji między podatnikiem a finalnym konsumentem (nie dotyczy to jednak osób prawnych nie będących podatnikami zidentyfikowanymi dla celów VAT, którzy na podstawie przepisów nowelizujących są traktowani dla określenia miejsca świadczenia usług jak podatnicy). Za pozostawieniem obecnie obowiązującej zasady ogólnej przemawiają względy praktyczne - znajomość regulacji prawnych i stawek obowiązujących w państwie członkowskim usługodawcy. Jednak w przypadku, gdy usługi byłyby świadczone z tzw. stałego miejsca prowadzenia działalności znajdującego się w innym kraju niż siedziba usługodawcy, miejscem świadczenia takich usług będzie lokalizacja takiego stałego miejsca prowadzenia działalności. Aczkolwiek ustawodawca wprowadził wyłom od tej zasady na rzecz opodatkowania pewnych usług w miejscu faktycznej konsumpcji. Odnosi się to do wszelkich usług niematerialnych świadczonych na rzecz konsumentów spoza Unii Europejskiej, w przypadku których miejscem opodatkowania będzie kraj siedziby konsumenta - są to usługi wymienione w obecnym art. 27 ust. 4 uvat, czyli m.in.: usługi sprzedaży praw, udzielania licencji, usługi reklamowe, doradcze, usługi przetwarzania i dostarczania informacji, usługi finansowe, elektroniczne i telekomunikacyjne itd. Pozostając przy usługach świadczonych na rzecz konsumentów z państw UE - istotna jest kwestia usług elektronicznych, telekomunikacyjnych oraz radiowych lub telewizyjnych świadczonych przez podmioty z państw trzecich. Usługi te będą podlegały opodatkowaniu w kraju siedziby lub zamieszkania konsumenta. 5 / 27

6 Po 1 stycznia 2010 r. polska ustawa o VAT nadal będzie zawierała wiele wyjątków od ogólnych zasad określania miejsc świadczenia usług. Co istotne, wyjątki te będą odnosiły się zarówno do przypadków świadczenia usług na rzecz konsumentów, jak i transakcji usługowych zawieranych między podatnikami. Dotyczyło to będzie m.in.: usług wykonywanych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, wszelkich usług związanych z nieruchomościami, usług restauracyjnych i cateringowych, czy też usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu. Usługi pośrednictwa W stosunku do usług pośrednictwa ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie zasady szczególnej polegającej na opodatkowaniu ich w miejscu, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja. Celem wprowadzonej zmiany jest uproszczenie zasad ich opodatkowania. I tak w sytuacji, gdy transakcja przeprowadzana jest pomiędzy podatnikami, zastosowanie znajdzie zasada ogólna opodatkowania, czyli w miejscu siedziby lub stałego miejsca zamieszkania usługobiorcy, natomiast w odniesieniu do świadczenia usług pośrednictwa przez pośredników na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, do opodatkowania dojdzie w miejscu, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja. Warto nadmienić, iż dotychczas obowiązujące przepisy uzależniały określenie miejsca świadczenia usług pośrednictwa od rodzaju usług. Dlatego też do 31 grudnia 2009 r.: - w przypadku usług związanych bezpośrednio z wewnątrzwspólnotowymi usługami transportu towarów miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie transport się rozpoczyna, - w przypadku usług pomocniczych do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności miejscem świadczenia jest miejsce świadczenia usług, z którymi usługi te są związane, w przypadku usług innych niż wyżej wymienione 6 / 27

7 miejscem świadczenia jest miejsce świadczenia usług, z którymi usługi te są związane, - w przypadku usług pośrednictwa związanych z dostawą towarów miejscem świadczenia jest miejsce dokonania dostawy towarów. - w przypadku usług niematerialnych wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 1-10 uvat obowiązującej do 31 grudnia 2009 r., świadczonych przez agentów i pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie nabywca usługi (będący podmiotem posiadającym siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego lub podatnikiem mającym siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę) posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Usługi związane z nieruchomościami Na podstawie postanowienia art. 28e utrzymuje się dotychczas obowiązującą zasadę, zgodnie z którą opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami następuje w miejscu położenia nieruchomości. Zasada ta będzie wykorzystywana zarówno w transakcjach między podatnikami, jak również między podatnikiem a ostatecznym konsumentem. Warto zwrócić uwagę na to, że ustawodawca w niniejszym przepisie doprecyzował, iż w skład usług związanych z nieruchomością wchodzą również usługi zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi oraz ustanawianie prawa użytkowania i używania nieruchomości. Usługi transportowe 7 / 27

8 Materię związaną z transportem osób i towarów reguluje nowo dodany art. 28f uvat. Przy czym opodatkowanie transportu osób pozostaje niezmienione, czyli jest opodatkowane w zależności od pokonywanych odległości - dotyczy to zarówno transakcji przeprowadzanych między podatnikami, jak i między podatnikiem a ostatecznym konsumentem. Oznacza to w praktyce, że podatek staje się należny w państwie członkowskim konsumpcji. Artykuł 28f ust. 2 potwierdza dotychczas obowiązującą zasadę szczególną w odniesieniu do miejsca świadczenia usług transportu towarów innych niż tzw. wewnątrzwspólnotowy transport towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami - miejscem świadczenia jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Nowością jest zastosowanie zasady ogólnej, czyli opodatkowania w miejscu siedziby usługobiorcy w odniesieniu do transakcji zawieranych między podatnikami. Natomiast przy świadczeniu usług tzw. wewnątrzwspólnotowego transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami - miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna, a zatem dotychczas obowiązująca zasada pozostaje bez zmian, z wyjątkiem transakcji dokonywanych między podatnikami, gdyż wówczas należy stosować zasadę ogólną - miejsce opodatkowania w miejscu siedziby usługobiorcy. W celu uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych przy stosowaniu powyższego przepisu ustawodawca zdecydował wprowadzić do art. 28f ust. 4 i 5 definicję miejsca rozpoczęcia i zakończenia transportu. Wobec powyższego za miejsce rozpoczęcia transportu należy traktować miejsce, w którym faktycznie rozpoczyna się transport towarów, niezależnie od pokonanych odległości do miejsca, gdzie znajdują się towary. Tudzież miejsce zakończenia transportu towarów oznacza miejsce, w którym faktycznie kończy się ich transport. Wyjątki od zasady ogólnej 8 / 27

9 Ustawodawca wprowadził również kilka wyjątków od zasady ogólnej. Odnoszą się one m.in. do świadczenia: - usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy; - usług restauracyjnych i cateringowych; - usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu. W art. 28g zamieszczono regulację dotyczącą miejsca świadczenia usług artystycznych, kulturalnych, rozrywkowych itp. oraz organizowania targów i wystaw. Nowelizacja w odróżnieniu od dotychczasowych przepisów wprowadza podział na usługi związane z działalnością w ww. dziedzinach świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami oraz na usługi wstępu na imprezy świadczone na rzecz podatników, który determinuje miejsce, w którym świadczone usługi powinny być opodatkowane. I tak, jeśli usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy oraz usługi pomocnicze związane z usługami wstępu na te imprezy świadczone są na rzecz podatnika, to miejscem świadczenia jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. Natomiast jeśli usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobne usługi, takie jak targi i wystawy oraz usługi pomocnicze do tych usług, w tym świadczenie usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach następuje na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, wówczas miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana. 9 / 27

10 Kardynalna zmiana miejsca świadczenia ww. usług dotyczy podatników i polega na przeniesieniu miejsca świadczenia z miejsca faktycznego świadczenia usługi do miejsca, gdzie usługobiorca ma siedzibę, z wyjątkiem usług wstępu na imprezy, które tak jak do końca 2009 r. opodatkowane będą w miejscu, gdzie są faktycznie świadczone. Dyrektywa 2008/8/WE określiła wejście w życie zasad zawartych w art. 28g na dzień 1 stycznia 2011 r. Dlatego też do czasu rozpoczęcia formalnego obowiązywania przepisu art. 28g ustawodawca polski zdecydował się na wprowadzenie regulacji tymczasowej zamieszczonej w art. 2 nowelizacji, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, a także usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach będzie miejsce, gdzie usługi te są faktycznie świadczone. Zwrócić należy uwagę na fakt, że zasada przewidziana w art. 2 nowelizacji, obowiązująca przez okres przejściowy jest tożsama z dotychczas obowiązującym unormowaniem zamieszczonym w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a uvat, z tym, że doprecyzowano jej brzmienie w ten sposób, iż obejmuje ona również świadczenie usług przez organizatorów usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, a także usług pomocniczych do tych usług. W odniesieniu do usług restauracyjnych i cateringowych z dniem 1 stycznia 2010 r. miejscem ich świadczenia jest miejsce, gdzie są one faktycznie wykonywane. Dotychczas w tym zakresie obowiązującą była zasada ogólna - czyli miejsce, w którym usługodawca miał siedzibę. Nowo wprowadzona zasada nie będzie miała zastosowania do świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych na pokładach statków, samolotów lub w pociągach podczas świadczenia usługi transportu osób ze względu na trudności w ustaleniu miejsca, w którym usługa jest fizycznie świadczona. Dlatego też w art. 28i ust. 2 wprowadzono wyjątek od zasady opodatkowania usług restauracyjnych i cateringowych w miejscu, gdzie są one faktycznie 10 / 27

11 wykonywane. Na podstawie tego przepisu uznaje się, że w przypadku, gdy usługi te są faktycznie wykonywane na pokładach statków, statków powietrznych lub pociągów podczas części transportu pasażerów wykonanej na terytorium Wspólnoty, wówczas miejscem ich świadczenia jest miejsce rozpoczęcia przewozu osób. Krótkoterminowy wynajem środków transportu został zdefiniowany w ust. 2 art. 28j uvat jako ciągłe posiadanie lub korzystanie ze środka transportu przez okres nieprzekraczający trzydziestu dni, a w przypadku jednostek pływających, okres nieprzekraczający dziewięćdziesięciu dni. Do czasu wejścia w życie nowelizacji uznawało się, że wynajem środków transportu nie jest świadczony w miejscu, gdzie dochodzi do faktycznego wykorzystania środków transportu, ale zgodnie z zasadą ogólną, w miejscu, gdzie dostawca ma swoją siedzibę. Zasada ta nie zapewnia przekazania podatku od wartości dodanej państwu członkowskiemu konsumpcji ze względu na łatwość w przekraczaniu granic przez środki transportu. Dlatego też na mocy art. 28j ust. 1 wprowadzona została zasada, w myśl której miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Obowiązki wynikające z nowych zasad w zakresie określania miejsca świadczenia usług Zmiana zasady ogólnej określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników pociąga za 11 / 27

12 sobą obowiązek rozliczania usług podlegających zasadzie ogólnej przez usługobiorcę, w sytuacji, gdy usługi te stanowią u niego import usług. Przy czym obowiązek rozliczenia usługi przez usługobiorcę nie powstanie, jeśli usługodawca na terytorium kraju posiada stałe miejsce prowadzenia działalności i to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzenia działalności, jeżeli usługodawca posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, uczestniczy w tym świadczeniu usług. Z powyższego płynie wniosek, że zagraniczny usługodawca nie rozliczy co do zasady podatku od towarów i usług od usług świadczonych na rzecz podatnika objętego ogólną zasadą wynikającą z art. 28b uvat, ponieważ rozliczenia podatku dokona polski usługobiorca. Wobec tego usługobiorcy nie będą musieli przeznaczać środków finansowych na zapłacenie ceny wraz z podatkiem, a to z uwagi na fakt, że usługi te zostaną rozliczone w deklaracji jako import usług - tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia" (ang. reverse charge). Oznacza to nic innego jak rozliczenia księgowe, gdyż rozliczenie importu usług będzie dla polskiego usługobiorcy - który wykorzystuje zakupione usługi wyłącznie do działalności opodatkowanej - neutralne podatkowo. Można przypuszczać, że od 1 stycznia 2010 r. zwiększy się liczba transakcji usługowych, w przypadku których usługobiorcy będą rozliczać VAT w Polsce na zasadzie importu usług. Ponadto na polskich usługodawcach świadczących na rzecz podatników z innych państw UE usługi objęte ogólną zasadą określenia miejsca świadczenia, nie będzie spoczywał obowiązek rozliczenia VAT w państwie usługobiorcy, ponieważ zobowiązanym z tego tytułu będzie usługobiorca. Tożsame regulacje będą obowiązywały we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. 12 / 27

13 Warto nadmienić, iż moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług rozpoznaje się w sposób podobny, jak moment przewidziany dla poszczególnych typów usług w transakcjach lokalnych. Regulacja ta budziła wiele kontrowersji jako nieprecyzyjna. Z dniem 1 stycznia 2010 r. w oparciu o nowo dodany art. 19a uvat, obowiązek podatkowy będzie w większości przypadków zależny wprost od dnia wykonania usług. Moment wystawienia faktury nie będzie miał już tak istotnego znaczenia. Aczkolwiek ważnym nadal będzie moment dokonania zaliczki. Usługi ciągłe będą mogły być rozliczane zgodnie z upływającymi okresami rozliczeniowych (np. miesięcznymi, kwartalnymi), przy czym nie rzadziej niż raz na rok. Istotny jest również fakt, że obowiązek podatkowy w usługach, o których mowa w art. 28b uvat, stanowiących import usług, powstanie również z chwilą otrzymania części lub całości należności przed wykonaniem tych usług. Podsumowując, generalnie import usług będzie musiał być rozliczany wcześniej niż do tej pory. Z drugiej strony, samo określenie momentu powstania obowiązku podatkowego może okazać się nieco prostsze, z uwagi choćby na brak specyficznych momentów podatkowych i brak konieczności weryfikowania daty faktury. Podatnicy powinni dostosować się do zmian, czy to poprzez przeprogramowanie swoich systemów informatycznych, czy też przygotowanie nowych procedur rozliczeń importu usług. Rejestracja podatników - nowe obowiązki 13 / 27

14 Wprowadzenie nowej zasady ogólnej w zakresie miejsca świadczenia między podatnikami VAT oraz powszechnego mechanizmu odwrotnego obciążenia, w przypadkach gdy usługobiorcą jest podmiot z innego niż usługodawca państwa, wiąże się z rozszerzeniem obowiązku rejestracji jako podatników VAT UE na podmioty, które nie są obecnie zarejestrowane jako podatnicy VAT UE, a które od 1 stycznia 2010 r. będą nabywać lub świadczyć transgranicznie usługi, do których zastosowanie będzie miała zasada ogólna w zakresie miejsca świadczenia, a obowiązek rozliczania podatku przesunięty zostanie na nabywcę. W celu ułatwienia rejestracji takim podmiotom, znowelizowane przepisy umożliwiły dokonywanie zawiadomień naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze przeprowadzania ww. transakcji już od 1 grudnia 2009 r. - na druku VAT-R jako zgłoszenie rejestracyjne lub jego aktualizacji w celu zidentyfikowania przez naczelnika urzędu skarbowego podmiotu jako podatnika VAT UE z dniem 1 stycznia 2010 r. Naprzeciw tym założeniom wyszło wydane przez Ministra Finansów 26 listopada 2009 r., Rozporządzenie zmieniające rozporządzenie w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług, opublikowane w Dzienniku Ustaw Nr 201, pod pozycją dalej: Rozporządzenie MF. Powyższe Rozporządzenie MF wprowadziło nowy wzór formularza VAT-R. To już 9. wersja druku, o czym świadczy numer w nawiasie przy nazwie formularza na dole każdej strony. Stary wzór formularza VAT-R w wersji 8 może być nadal stosowany, jednak nie dłużej niż do 30 czerwca 2010 r. 14 / 27

15 Zgodnie z art. 96 i 97 uvat, podmioty wykonujące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 uvat składają zgłoszenie rejestracyjne VAT-R do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zgłoszenie to trzeba złożyć przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej VAT - czyli przed pierwszą sprzedażą towarów bądź przed wykonaniem pierwszej usługi. Jeżeli czynności te wykonywane są na terenie objętym zakresem działalności dwóch lub więcej urzędów skarbowych, to osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej zgłoszenie to składają do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres siedziby, a osoby fizyczne ze względu na miejsce zamieszkania. Podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy składają zgłoszenie rejestracyjne do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres siedziby. Podmioty nieposiadające stałego miejsca zamieszkania lub siedziby albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju składają zgłoszenie rejestracyjne do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście. W porównaniu z wcześniejszą wersją, w nowym formularzu zmieni się część C.1. Informacje ogólne" oraz C.3. Informacje dotyczące wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych". Nowości w formularzu dotyczą podatników, którzy będą według nowych przepisów: - rozliczać import usług jako usługobiorcy, ustalając miejsce świadczenia według zasad 15 / 27

16 ogólnych określonych w art. 28b uvat; - świadczyć usługi na rzecz unijnych podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej i jako usługobiorcy rozliczać import stosując zasady ogólne. Co istotne, wyżej wymienione kategorie podatników muszą korzystać z nowych formularzy już od 1 grudnia 2009 r. Rozporządzenie MF zmienia nieznacznie także formularz VAT-5UE czyli wystawione przez urząd skarbowy potwierdzenie zarejestrowania się przez podatnika VAT dla potrzeb wewnątrzwspólnotowych. Zmiany w deklarowaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów Wprowadzenie miesięcznych informacji podsumowujących w art. 42 uvat pociągnęło za sobą zmiany w zasadach deklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, dla których przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej nie zgromadzono stosownej dokumentacji potwierdzającej dokonanie takiej dostawy. W przypadku podatników składających deklaracje miesięczne podatnik, który nie zgromadził takiej dokumentacji, wykaże dokonaną transakcję jako krajową dopiero w trzecim miesiącu rozliczeniowym, licząc od miesiąca, w którym dokonano dostawy, jeżeli w terminie do złożenia deklaracji za ten trzeci miesiąc nie posiada tej dokumentacji. 16 / 27

17 Otrzymanie w terminie późniejszym stosownych dokumentów uprawnia podatnika, podobnie jak obecnie, do dokonania stosownych korekt deklaracji i informacji podsumowującej. Istotny jest fakt, że w celu zapewnienia co do zasady miesięcznej porównywalności danych deklarowanych przez podatników z dwóch państw członkowskich, korekta musi dotyczyć okresu rozliczeniowego, w którym dana dostawa została dokonana. Do końca 2009 roku było to uzależnione od miesiąca w kwartale, w którym dokonano dostawy. Zwrot podatku VAT dla podmiotów zagranicznych Wprowadzone zmiany w zakresie znowelizowanego art. 89 uvat zmierzają w kierunku ułatwienia procedur odnoszących się do ubiegania o zwrot podatku od wartości dodanej zapłaconego przez podatników niemających siedziby w danym państwie członkowskim w cenie nabytych towarów i usług w tym innym kraju członkowskim. Do 31 grudnia 2009 r. polscy podatnicy dokonujący zakupów na terytorium innych państw członkowskich dla potrzeb prowadzonej w Polsce działalności ubiegali się o zwrot podatku od wartości dodanej zawartego w cenie takiego zakupu wyłącznie poprzez kierowanie stosownych wniosków bezpośrednio do administracji podatkowej kraju, w którym dokonali zakupu. Wniosek składany był co do zasady w formie papierowej. Od 1 stycznia 2010 r. z wnioskiem o zwrot podatku VAT będzie mógł wystąpić podatnik, o którym mowa w art. 15u VAT, ubiegający się o zwrot podatku od wartości dodanej w odniesieniu do nabytych przez niego towarów i usług lub w odniesieniu do zaimportowanych przez niego towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności dających prawo do 17 / 27

18 obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium kraju. Wniosek taki będzie składany w polskim urzędzie skarbowym właściwym dla danego podatnika. Na urzędzie spoczywać będzie obowiązek przekazania wniosku do odpowiedniego urzędu w kraju poniesienia wydatków. Równie ważny jest fakt, że wniosek ten składany będzie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W praktyce będzie to oznaczało zwolnienie podatnika z obowiązku dołączania oryginałów faktur, z nielicznymi wyjątkami. Urząd skarbowy będzie dokonywał wstępnej analizy formalnej wniosku poprzez weryfikację m.in. statusu podmiotu występującego o zwrot oraz zakresu uprawnień do zwrotu. Należy zaznaczyć, że wniosek nie zostanie przekazany do właściwego państwa członkowskiego, jeśli wnioskodawca nie będzie podatnikiem lub będzie korzystał ze zwolnienia podmiotowego bądź wykonywał wyłącznie czynności zwolnione z opodatkowania. Ustawodawca, co stanowi pewną nowość w odniesieniu do dotychczas obowiązujących przepisów, uregulował zakres prawa do zwrotu, jeżeli nabyte towary lub usługi służyły do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych. Jeśli taka sytuacja miałaby miejsce, wówczas podatnik będzie obowiązany obliczyć kwotę zwrotu z wykorzystaniem proporcji (tzw. współczynnika) - późniejsza zmiana proporcji będzie wiązała się ponadto z koniecznością modyfikacji zakresu prawa do zwrotu poprzez uwzględnienie tego faktu w kolejnym wniosku lub poprzez złożenie korekty wniosku o zwrot. Zagranicznych podatników z pewnością ucieszy fakt, że analogicznie, jak w przypadku polskich podatników, również podmioty zagraniczne z siedzibą w jednym z krajów UE ubiegających się o zwrot VAT poniesionego w Polsce, nie będą musiały składać wniosków bezpośrednio do II US Warszawa-Śródmieście, ale do urzędu skarbowego w kraju siedziby i tam będą one poddawane 18 / 27

19 wstępnej analizie. Terminy na złożenie wniosku i otrzymanie zwrotu Termin na składanie wniosków o zwrot uległ wydłużeniu i zamiast do 30 czerwca, podatnik będzie mógł występować o zwrot do 30 września następnego roku. Dyrektywa Rady 2008/9/WE z 12 lutego 2008 r. określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym kraju członkowskim, a także wydany na podstawie delegacji ustawowej akt wykonawczy będą szczegółowo określać zakres czasowy analizowania zasadności zwrotu i jego dokonywania. Pomimo nieznacznego wydłużenia dotychczas obowiązującego sześciomiesięcznego terminu na dokonanie zwrotu, przedłożenie w urzędzie skarbowym kompletu dokumentów nie będzie już się wiązało z przedłużaniem dokonania zwrotu w nieskończoność. Ponadto ścisła współpraca z lokalnym urzędem skarbowym powinna przyczynić się do sprawnego przebiegu procedury. Nowelizacja uvat określa również przypadki, w których nie dojdzie do otrzymania zwrotu przez podmioty zagraniczne. Warto zdać sobie sprawę z faktu, że analogiczne rozwiązanie może znaleźć się w ustawodawstwach podatkowych innych państw Unii Europejskiej. Zgodnie z nowo dodanym ust. 1c art. 89, podmiotom nieposiadającym siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu, na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży oraz niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku: 19 / 27

20 - zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie; - dotyczących czynności, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b i art. 13, czyli pośredniego eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; - w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje polskim podatnikom prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Powyżej opisane uproszczenia, w szczególności dotyczące formy komunikacji z odpowiednimi władzami skarbowymi, będą dotyczyły wyłącznie zwrotów VAT poniesionego w innych krajach Wspólnoty. W odniesieniu do pozostałych przypadków zasady zwrotu nie ulegną istotnym zmianom w porównaniu z dotychczas obowiązującymi. Rozszerzenie obowiązku zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego W znowelizowanym art. 97 ust. 3 ustawodawca rozszerzył obowiązek zawiadomienia przez podatników naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze: - nabywania usług, o których mowa w art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby import usług oraz - świadczenia usług, o których mowa w nowo dodanym art. 100 ust. 1 pkt 4 (czyli usługach, w których miejscem świadczenia jest m.in. siedziba usługobiorcy, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych dla potrzeb podatku od wartości dodanej. 20 / 27

21 Założeniem wprowadzonych zmian jest dostosowanie obowiązku rejestracji do wymagań wprowadzonych dyrektywą Rady 2008/8/WE z 12 lutego 2008 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług. Ponadto na podstawie art. 97 ust. 10 uvat rozszerzono przypadki, w których stosuje się numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL o świadczenie i nabycie usług w odniesieniu do następujących przypadków: - nabywania usług, o których mowa w art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby import usług oraz - świadczenia usług, o których mowa w nowo dodanym art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych dla potrzeb podatku od wartości dodanej. Nowe obowiązki sprawozdawcze i ewidencyjne Nowe przepisy nakładają dodatkowe obowiązki na podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do raportowania oraz ewidencji VAT. Zmiany dotyczą w szczególności: - wprowadzenia obowiązku raportowania w Informacji Podsumowującej świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT poza krajem na rzecz podatników VAT z innych państw członkowskich; 21 / 27

22 - zmianę w zakresie terminów składania Informacji Podsumowującej; - nowe informacje, które należy uwzględnić w ewidencji VAT w przypadku świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu VAT w Polsce. Do końca 2009 r. Informacje Podsumowujące dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy i nabycia towarów składane są za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po danym kwartale. Od 1 stycznia 2010 r. podatnicy będą również zobowiązani uwzględniać w Informacji Podsumowującej informacje o wykonanych usługach na rzecz podatników z innego państwa członkowskiego, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dla których zobowiązanym do zapłaty VAT jest usługobiorca. Jednakże raportowanie nie będzie miało zastosowania do usług, które co do zasady opodatkowane są 0 proc. stawką VAT lub są zwolnione od VAT. Zasadniczy wpływ na rozszerzenie obowiązku składania informacji podsumowujących w odniesieniu do usług ma większe niż dotychczas wykorzystywanie mechanizmu odwrotnego obciążenia (reverse charge). Powyższa zmiana została podyktowana skuteczniejszym zwalczaniem uchylania się od opodatkowania usług świadczonych na rzecz podatników na zasadzie odwrotnego obciążenia. Kolejną doniosłą zmianą jest skrócenie terminu składania Informacji Podsumowującej z kwartału do jednego miesiąca. Przy czym w odniesieniu do: - usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług poza krajem, świadczonych na rzecz podatników VAT z innych państw członkowskich (czyli usług, do których zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia), oraz - wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i dostawy towarów w ramach transakcji trójstronnej (gdy podatnik jest drugim podmiotem w łańcuchu dostaw) - jeżeli całkowita wartość netto tych transakcji nie przekracza w danym kwartale i w żadnym z czterech poprzednich 22 / 27

23 kwartałów kwoty zł, - wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów - jeżeli całkowita wartość netto tych transakcji nie przekracza w danym kwartale zł, ustawodawca umożliwił podatnikom dokonanie wyboru składania Informacji Podsumowujących za okresy kwartalne. Przekroczenie jednego z limitów określonego bądź to do dostaw, bądź nabyć oznacza obowiązek składania miesięcznej Informacji Podsumowującej, gdyż dla wszystkich transakcji wewnątrzwspólnotowych składa się jedną Informację Podsumowującą. W okresie do 31 grudnia 2011 r. kwota ustalona w wysokości zł, odnosząca się do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz dostawy towarów w ramach transakcji trójstronnej (gdy podatnik jest drugim podmiotem w łańcuchu dostaw) a także usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług poza krajem, świadczonych na rzecz podatników VAT z innych państw członkowskich - nie będzie miała zastosowania. W tym zakresie na podstawie przepisów przejściowych obowiązywać będzie kwota zł. Dopiero od 1 stycznia 2012 r. zastosowanie znajdzie kwota zł. Jednocześnie, wraz ze zmianą okresu na składanie Informacji Podsumowującej zmieniono również termin składania Informacji Podsumowujących przez podatników składających je w formie pisemnej, z 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na 15. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek 23 / 27

24 podatkowy (lub 15. dzień miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, w przypadku gdy informacje składane są kwartalnie). Zmiana ta spowoduje, że podatnicy składający Informacje Podsumowujące w formie tradycyjnej (papierowej) będą mieli mniej czasu na jej przygotowanie. Jako uzasadnienie wprowadzenia skróconego okresu na złożenie Informacji Podsumowującej wskazano na okoliczność, że zdecydowana większość informacji podsumowujących składana jest w formie papierowej, w tym znaczna część przesyłana za pośrednictwem poczty Warto podkreślić to, że nowelizacja ustawy wprowadza jeden wyjątek od reguły składania Informacji Podsumowującej do 15. dnia, preferując składanie Informacji Podsumowujących w formie elektronicznej, gdyż wówczas termin ten jest dłuższy - określony do 25. dnia miesiąca następującego po okresie sprawozdawczym (miesiącu lub kwartale). Ewidencja VAT W nowo dodanym art. 109 ust. 3a uvat uszczegółowiono, jakie informacje w prowadzonej ewidencji są obowiązani podawać podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju. 24 / 27

25 Na podstawie wyżej wymienionego przepisu podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium Polski, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. Co z okresem przejściowym... a) Zmiana miejsca świadczenia W celu prawidłowego zastosowania od 2010 roku znowelizowanych przepisów, kluczową rolę odgrywają zasady postępowania w okresie przejściowym pomiędzy dotychczasowymi a nowymi przepisami, które stanowią dla podatników pomocną wskazówkę interpretacyjną. Na próżno szukać takiej regulacji w ustawie zmieniającej. Pewien wyłom czyni w tym zakresie art. 5 przepisów nowelizujących. W myśl tego przepisu ustawodawca postanowił, że obowiązek podatkowy w stosunku do usług, których nabycie skutkuje koniecznością rozpoznania importu usług, wykonanych przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy, powstanie zgodnie z dotychczasowymi zasadami. Jednakże przepis w tym kształcie nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, co zrobić w sytuacji, gdy nie doszło do całkowitego wykonania usług 25 / 27

26 przed 1 stycznia 2010 r., w odniesieniu do usług wobec których obowiązek podatkowy już powstał. Może pojawić się wątpliwość czy obowiązek podatkowy w imporcie usług powstanie ponownie, w oparciu o nowe zasady obowiązku podatkowego, w momencie ich wykonania. Nie mniej wątpliwości może rodzić świadczenie usług w okresie przejściowym, gdyż taka sytuacja nie została objęta hipotezą normy z art. 5 ustawy zmieniającej. Niezbędne jest zatem doprecyzowanie zasad opodatkowania usług wykonanych przed 1 stycznia 2010 r., dla których obowiązek podatkowy jeszcze nie powstał. b) Zwrot VAT Nowelizacja zawiera jeden przepis przejściowy dotyczący zwrotu VAT, zgodnie z którym do wniosków złożonych przez podmioty zagraniczne przed wejściem w życie nowych zasad będą stosowane dotychczasowe przepisy. Ze względu na brak jakichkolwiek regulacji dotyczących zwrotów na rzecz polskich podatników uprawnione jest stanowisko, zgodnie z którym należy przyjąć, że nowe zasady będą dotyczyły wniosków złożonych już po wejściu w życie przepisów, nawet jeżeli zwroty będą wynikały z zakupów dokonanych przed obowiązywaniem nowych regulacji. Podsumowanie 26 / 27

27 Zmiany wprowadzone pakietem VAT są w znacznym stopniu korzystne dla podatników, a jako przykład może posłużyć modyfikacja zasady opodatkowania w miejscu siedziby usługodawcy. Dotychczasowe regulacje niejednokrotnie wiązały się dla nabywcy z istotnymi niedogodnościami w postaci konieczności odzyskiwania podatku naliczonego przez usługobiorcę w innym państwie, co niewątpliwie było procesem czasochłonnym i kosztownym. Z drugiej strony, niektóre regulacje już teraz rodzą wątpliwości odnośnie do ich praktycznego zastosowania. Dotyczy to w szczególności rozbieżności w terminie składania miesięcznej (kwartalnej) Informacji Podsumowującej w formie tradycyjnej i deklaracji VAT-7, co może spowodować spore problemy z rozliczeniem dostawy wewnątrzwspólnotowej w sytuacji otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz między 15. a 25. dniem miesiąca po powstaniu obowiązku podatkowego. Podatnicy, oceniając całość wprowadzonych zmian, powinni być jednak z nich zadowoleni. 27 / 27