KOMENTARZ. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dariusz Laszczyk. WYDANIE 2 Stan prawny na 15 lutego 2014 roku

Transkrypt

1

2 KOMENTARZ Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych Dariusz Laszczyk WYDANIE 2 Stan prawny na 15 lutego 2014 roku Warszawa 2014

3 Spis treści Spis treści Spis treści Wykaz skrótów Wprowadzenie USTAWA z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) ROZDZIAŁ 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania (art. 1 9a) ROZDZIAŁ 2. Źródła przychodów (art a) ROZDZIAŁ 3. Zwolnienia przedmiotowe (art. 21) ROZDZIAŁ 4. Koszty uzyskania przychodów (art ) ROZDZIAŁ 4a. Opodatkowanie stron umowy leasingu (art. 23a 23l) ROZDZIAŁ 5. Szczególne zasady ustalania dochodu (art a) ROZDZIAŁ 6. Podstawa obliczenia i wysokość podatku (art e) ROZDZIAŁ 7. Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników (art b) ROZDZIAŁ 8. Zeznania podatkowe (art c) ROZDZIAŁ 9. Zmiany w przepisach obowiązujących (art ) ROZDZIAŁ 10. Przepisy przejściowe i końcowe (art ) Bibliografia

4 Wykaz skrótów Wykaz skrótów Wykaz skrótów Źródła prawa k.c. Konstytucja RP k.r.o. ord.pod. u.o.g.p. u.o.i.f. u.p.d.o.f. u.rach. ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 121) Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze sprost. i zm.) ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.) ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ustawa z 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 12, poz. 67 ze zm.) ustawa z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 94) ustawa z 26 lipca 1991 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) Organy orzekające NSA SA SN US WSA ZUS Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Sąd Apelacyjny Sąd Najwyższy urząd skarbowy wojewódzki sąd administracyjny Zakład Ubezpieczeń Społecznych Inne skróty GP KRS KRŚT KŚT Gazeta Prawna Krajowy Rejestr Sądowy Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych Klasyfikacja Środków Trwałych 7

5 Wykaz skrótów Mon.Pod. MF ONSAiWSA PiP POP Prok. i Pr. załącznik nr 2 Monitor Podatkowy Ministerstwo Finansów Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych Państwo i Prawo Przegląd Orzecznictwa Podatkowego Prokuratura i Prawo załącznik nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) Uwaga! Artykuły bez bliższego oznaczenia są artykułami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

6 Wprowadzenie Wprowadzenie Wprowadzenie Podatek dochodowy od osób fizycznych ze względu na zakres podmiotowy jego stosowania oraz wysokość wpływów do budżetu państwa stanowi najistotniejszą część systemu podatkowego w Polsce. Mimo takiego znaczenia podatku dochodowego od osób fizycznych znajomość przez podatników ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz świadomość znajdujących się tam regulacji pozostaje nadal na niewystarczającym poziomie. Przyczyną takiego stanu jest mała stabilność systemu podatkowego w Polsce, spowodowana w szczególności zbyt pośpiesznie wprowadzanymi zmianami, które są jedynie zmianami doraźnymi, często stojącymi w sprzeczności z regulacjami znajdującymi się w innych aktach prawnych. Wszystkie te okoliczności sprawiają trudności w stosowaniu prawa podatkowego nie tylko samym podatnikom, ale również urzędom podatkowym. Niniejszy komentarz ma za zadanie przybliżenie, w sposób najbardziej ogólny, najistotniejszych regulacji i zasad mających swe źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ma on być pierwszym krokiem i zarazem wstępem do zgłębiania przez podatników wiedzy dotyczącej poszczególnych przepisów ustawy. W bibliografii wskazano zbiór opracowań, które stanowią znakomitą pomoc przy głębszej i poszerzonej analizie konkretnych instytucji i uregulowań znajdujących się w komentowanej ustawie, które to opracowania okazały się również niezwykle pomocne przy pisaniu niniejszego komentarza. 9

7 Wprowadzenie Ponadto istotnym elementem niniejszego opracowania jest najnowsze, bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, w których to orzeczeniach poruszono praktyczne problemy przy stosowaniu przez podatników przepisów ustawy, wyjaśniając je w sposób jednoznaczny i zrozumiały dla przeciętnego podatnika. Drugie wydanie komentarza uwzględnia zmiany wprowadzone: ustawą z 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin (Dz.U. z 2012 r., poz. 362 ze zm.), ustawą z 15 czerwca 2012 r. o skutkach powierzania wykonywania pracy cudzoziemcom przebywającym wbrew przepisom na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2012 r., poz. 769), ustawą z 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2012 r., poz. 1529), ustawą z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342), ustawą z 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 1278), ustawą z 27 września 2013 r. o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi (Dz.U. z 2013 r., poz ze zm.), ustawą z 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (Dz.U. z 2013 r., poz. 888). Wprowadzone zmiany, oprócz zmian typowo redakcyjnych, obejmują w szczególności zmiany w zakresie opodatkowania umów leasingu, zmiany dotyczące kosztów uzyskania przychodów z praw własności przemysłowej oraz z praw autorskich i pokrewnych, ulgi na Internet i ulgi na dzieci oraz wprowadzają zwolnienie od opodatkowania kwot przeznaczonych na zakup mieszkania na podstawie programu Mieszkanie dla Młodych. Ponadto w drugim wydaniu komentarza uwzględniono zmiany wprowadzone ustawą z 10 października 2012 r. o zmianie ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2012 r., poz ze zm.) zmieniające z 22 czerwca 2013 r. art. 5a pkt 19a lit. e u.p.d.o.f. oraz art. 5d ust. 2 u.p.d.o.f. oraz najobszerniejszą nowelizację ustawy wprowadzoną ustawą z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387), które to zmiany weszły w życie 1 stycznia 2014 r. Uwzględniono również zmiany, które mają zostać wprowadzo- 10

8 Wprowadzenie ne ustawą z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2095), której tekst, na etapie aktualizacji komentarza, został przekazany Prezydentowi RP do podpisu. Wydanie drugie komentarza odzwierciedla stan prawny na dzień 15 marca 2014 r.

9 Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania Dariusz Laszczyk USTAWA z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.: Dz.U. z 2012 r., poz. 362, poz. 440, poz. 596, poz. 769, poz. 1278, poz. 1342, poz. 1448, poz. 1529, poz. 1540; z 2013 r., poz. 888, poz. 985, poz. 1036, poz. 1287, poz. 1304, poz. 1387, poz. 1717) Rozdział 1 Podmiot i przedmiot opodatkowania Art. 1. Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. ŹRÓDŁA PRAWA O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) stanowi podstawowe źródło przepisów regulujących materię podatku dochodowego od osób fi zycznych. Należy jednak mieć na uwadze, że przepisy odnoszące się w sposób bezpośredni lub pośredni do podatku dochodowego od osób fizycznych znajdują się również w takich aktach powszechnie obowiązującego prawa a więc prawa, które w sposób bezpośredni odnosi się do podatników jak: Konstytucja RP, umowy międzynarodowe, usta- 13

10 Art. 1 Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Największe znaczenie wśród wyżej wymienionych aktów prawa, szczególnie w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma ustawa Ordynacja podatkowa, która określa zasady postępowania podatkowego. Ponadto warto mieć na uwadze to, iż materię podatku dochodowego od osób fizycznych regulują także źródła prawa, które nie mają charakteru powszechnie obowiązującego, a więc co do zasady nie mogą kreować żadnych praw i obowiązków dla podatników. Wśród takich źródeł prawa możemy wymienić, oprócz rozporządzeń, orzeczeń sądowych czy poglądów doktryny, urzędowe interpretacje przepisów podatkowych wydawane przez Ministra Finansów. Decyzja podatkowa jest decyzją specyficzną, formalnie niebędącą źródłem prawa, jednak biorąc pod uwagę fakt, że w praktyce urzędowe interpretacje podatkowe mają moc obowiązującą i wiążą organy podatkowe, wydaje się, że należałoby je za takie specyficzne źródła prawa podatkowego uznać. Takie stanowisko zostało podzielone przez A. Bartosiewicza i R. Kubackiego (red.), PIT. Komentarz, SIP 2010, którzy stwierdzili, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa organ podatkowy nie może wydać decyzji podatkowej określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe podatnikowi, który zastosował się do wydanej przez Mini stra Finansów interpretacji urzędowej lub do otrzymanej przez siebie interpretacji w sprawie indywidualnej. Konsekwencją powyższego jest fakt, że interpretacje podatkowe stały się specyficznym quasi-źródłem prawa. Skoro bowiem organ podatkowy nie może wydać wobec podatnika, zgodnej z obowiązującym prawem, decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, gdyż podatnik chroniony jest uzyskaną interpretacją podatkową, to w istocie organ podatkowy jest związany treścią interpretacji. Co więcej, quasi -regulacje prawne wynikające z interpretacji mają pierwszeństwo przed postanowieniami ustaw, umów międzynarodowych, a nawet Konstytucji RP. Wskazane okoliczności wywołują wątpliwości co do zgodności interpretacji podatkowych z Konstytucją RP. 14 Dariusz Laszczyk

11 Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania Art. 1 PODATEK DOCHODOWY Podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem państwowym, bezpośrednim, zwyczajnym, obligatoryjnym, osobistym i dochodowym. Przedmiotem opodatkowania jest dochód rozumiany jako suma przychodów z tego samego źródła, pomniejszona o koszty jego uzyskania. Jeżeli suma przychodów z danego źródła jest większa niż koszty przeznaczone na ich uzyskanie, to mamy do czynienia z dochodem, w sytuacji odwrotnej, czyli w przypadku kiedy koszty przewyższają uzyskany dochód, mamy do czynienia ze stratą. Należy zwrócić uwagę, że uwzględnienie danych kosztów uzyskania przychodu, a także rozliczenie straty, może być dokonywane jedynie w ramach przychodów z tego samego źródła, do którego się one odnoszą, a nie z łącznej sumy przychodów uzyskanych przez podatnika. Niezależnie od podanej zasady trzeba mieć na uwadze, że w art u.p.d.o.f. zostały wymienione szczególne zasady ustalenia dochodu, które modyfikują tę zasadę (patrz uwagi do art ). Ponadto w wyjątkowych sytuacjach ustawa przewiduje opodatkowanie uzyskanego przez podatnika przychodu (opodatkowanego w sposób ryczał towy), a nie dochodu. OSOBY FIZYCZNE Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wyłącznie osoby fizyczne. Przepisy prawa polskiego nie zawierają ustawowej defi nicji osoby fizycznej. Na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego możemy najogólniej przyjąć, że osobą fizyczną jest człowiek od chwili urodzenia, aż do chwili śmierci, stwierdzonej urzędowo na podstawie albo aktu zgonu sporządzonego przez właściwy urząd cywilny, albo postanowienia sądu o stwierdzeniu zgonu bądź też postanowienia sądu o uznaniu osoby zaginionej za zmarłą. Należy zaznaczyć, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej prawa i obowiązki podatnika nie wygasają automatycznie z chwilą jego 15

12 Art. 2 Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych śmierci, lecz w określonym zakresie spadkobiercy podatnika wstępują w jego prawa i obowiązki. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie do osób fizycznych, niezależnie od ich wieku, obywatelstwa czy też miejsca zamieszkania. W praktyce pojawiają się wątpliwości co do opodatkowania wspólników w spółkach cywilnych oraz wspólników w spółkach osobowych. Należy jednoznacznie stwierdzić, że podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są spółki, lecz poszczególni wspólnicy. Powyższe stanowisko zostało w pełni ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 kwietnia 2001 r., III SA 429/00, jednoznacznie wyjaśniono, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na wspólnikach spółki cywilnej, a nie na spółce. Na gruncie ustawy nie można przyjąć domniemania, że jakiś podmiot (niepodlegający z mocy ustawy podatkowej obowiązkowi podat kowemu) jest podatnikiem osiąganego przez siebie dochodu. Ze specyficzną sytuacją mamy natomiast do czynienia w przypadku opodatkowania małżonków. Co do zasady, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest oddzielnie każde z małżonków, jednak po spełnieniu przesłanek z art. 6 ustawy, możliwe jest łączne opodatkowanie małżonków jako jednego podatnika (patrz uwagi do art. 6). Wskazany tu wyjątek jest formą preferencji przyznanej przez ustawodawcę rodzinie, mającej na celu realne obniżenie podatku płaconego od dochodów, które są w istocie wspólne dla całej rodziny. Art Przepisów ustawy nie stosuje się do: 1) przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej; 2) przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach; 3) przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn; 16 Dariusz Laszczyk

13 Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania Art. 2 4) przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; 5) przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich; 6) przychodów (dochodów) przedsiębiorcy żeglugowego opodatkowanych na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz.U. Nr 183, poz. 1353, z 2008 r. Nr 209, poz oraz z 2012 r. poz. 1540), z zastrzeżeniem art. 24a ust. 1a; 7) świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny, o których mowa w art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, objętych wspólnością majątkową małżeńską. 2. Działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo -fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: 1) miesiąc w przypadku roślin, 2) 16 dni w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek, 3) 6 tygodni w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego, 4) 2 miesiące w przypadku pozostałych zwierząt licząc od dnia nabycia. 3. Działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich 17

14 Art. 2 Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych grzybni, uprawy roślin in vitro, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. 3a. Nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym załącznikiem nr Ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. 5 (uchylony). WYŁĄCZENIA PRZEDMIOTOWE W art. 2 zostały enumeratywnie wskazane przychody uzyskiwane przez podatników, do których nie będzie miała zastosowania komentowana ustawa, a więc przychody, które nie będą podlegały opodatkowaniu, a wydatki poniesione na uzyskanie tych przychodów nie będą pomniejszały innych przychodów opodatkowanych na podstawie ustawy (niewymienionych w niniejszym artykule). Należy zaznaczyć, że katalog przychodów nieobjętych regulacjami ustawy jest katalogiem zamkniętym, a zatem zgodnie z art. 2 wyłączeniu przedmiotowemu podlegają wyłącznie następujące przychody uzyskiwane przez podatników: 1) przychody z działalności rolniczej (z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej), 2) przychody z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach, 3) przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn, 4) przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, 5) przychody z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej 18 Dariusz Laszczyk

15 Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania Art. 2 oraz przychody z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich, 6) przychody (dochody) przedsiębiorcy żeglugowego opodatkowane na zasadach wynikających z ustawy o podatku tonażowym oraz 7) świadczenia na zaspokojenie potrzeb rodziny, o których mowa w art. 27 k.r.o., objęte małżeńską wspólnością majątkową. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w art. 2 u.p.d.o.f., wraz z podaniem konkretnego źródła przychodu, który został wyłączony spod obowiązywania ustawy, wskazał jednocześnie, gdzie znajdują się szczegółowe uregulowania prawne dookreślające w sposób szczegółowy dane źródło przychodu. Jedyne przychody, które nie zostały dookreślone w ustawie, to przychody wynikające z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 14 lipca 2010 r., I SA/Op 149/10, przez czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane, gdyż nie można się skutecznie zobowiązać do czynności, która jest wyraźnie zakazana przez prawo. Za J. Marciniakiem (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 2011, s. 11, należy stwierdzić, że oceny, czy konkretna czynność może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, należy dokonywać na podstawie Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art k.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Artykuł 58 2 k.c. stwierdza natomiast, że nieważne są czynności prawne sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Warto mieć również na uwadze treść art. 5 k.c., który stwierdza, iż nie można czynić ze swego prawa użytku, który byłby sprzeczny ze społeczno -gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub z zasadami współżycia społecznego. Takie działanie lub zaniechanie uprawnionego nie jest uważane za wykonywanie prawa i nie korzysta z ochrony. 19

16 Art. 3 Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych Niezależnie od uregulowań prawa cywilnego, należy stwierdzić, co oczywiste, że przychodami wynikającymi z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, są wszelkie czynności mające charakter przestępczy w rozumieniu prawa karnego (np. handel narkotykami czy łapówkarstwo). Art Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). 1a. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. 2 (uchylony). 2a. Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). 2b. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z: 1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; 2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; 3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. 20 Dariusz Laszczyk

17 Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania Art Od podatku dochodowego od dochodu uzyskanego ze źródeł przychodów położonych za granicą wolni są członkowie personelu przedstawicielstw dyplomatycznych i urzędów konsularnych oraz inne osoby korzystające z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych lub konsularnych na podstawie umów lub powszechnie uznanych zwyczajów międzynarodowych, jak również członkowie ich rodzin pozostający z nimi we wspólnocie domowej, jeżeli nie są obywatelami polskimi i nie mają stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. NIEOGRANICZONY OBOWIĄZEK PODATKOWY Nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają osoby fizycz ne mające miejsce zamieszkania w Polsce. Obecnie ustawa precyzuje, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która spełnia przynajmniej jeden z dwóch warunków, tj. ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Centrum interesów osobistych lub gospodarczych jest pojęciem nieostrym, niezdefiniowanym w obowiązującym prawie. W związku z tym należy posiłkować się tu nadal uregulowaniem zawartym art. 25 k.c. oraz orzecznictwem sądowym. Zgodnie z art. 25 k.c. miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. W postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 września 2010 r., I OW 74/10 (LexisNexis nr ), przyjęto, że o zamiarze stałego pobytu można mówić wówczas, gdy występują okoliczności pozwalające przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosku, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności danej dorosłej osoby fizycznej, przy czym nie jest wymagane wyrażenie zamiaru stałego pobytu przez daną osobę poprzez złożenie przez nią jakiegokolwiek oświadczenia woli. 21

18 Art. 3 Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., I SA/Bd 479/09 (LexisNexis nr ), zaznaczono, że zamiar stałego pobytu nie jest jednoznaczny z pragnieniem dożywotniego lub co najmniej długotrwałego pozostawania w danej miejscowości. Przez pojęcie zamiar należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Zasadne jest również powołanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 10 czerwca 2009 r., I SA/Op 164/09 (Lexis- Nexis nr ), w którym podkreślono, że oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem. Odnośnie do drugiej przesłanki, czyli wymaganej liczby dni pobytu w Polsce, należy stwierdzić, że dni te są liczone w danym roku kalendarzowym, a więc w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku, a nie w okresie dowolnych kolejnych 12 miesięcy. Warto podkreślić, że nie jest wymagane, aby okres pobytu w kraju przez 183 dni był ciągły, ważne jest, aby suma dni spędzonych w danym roku kalendarzowym w Polsce przez daną osobę wyniosła łącznie przynajmniej ustawowe 183 dni. Opodatkowaniu osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlegają zarówno dochody uzyskiwane na terenie kraju, jak i poza jego granicami. Teoretycznie takie rozwiązanie może prowadzić do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, tj. opodatkowania dochodu uzyskanego za granicą, na podstawie przepisów podatkowych danego kraju, przy jednoczesnym opodatkowaniu tego samego dochodu w Polsce. W praktyce jednak podwójnemu opodatkowaniu tego samego dochodu zapobiegają umowy międzynarodowe zawarte przez Polskę z innymi 22 Dariusz Laszczyk

19 Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania Art. 4 4a państwami. Dużą rolę w omawianym zakresie odgrywa także oparta na zasadzie wzajemności praktyka międzynarodowa, polegająca na zwolnieniu od podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych za granicą przez własnych obywateli. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.d.o.f. nieograniczony obowiązek podatkowy nie dotyczy osób korzystających z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych oraz immunitetów konsularnych. Takie osoby są objęte jedynie obowiązkiem podatkowym od dochodów uzyskiwanych ze źródeł przychodów znajdujących się w Polsce. OGRANICZONY OBOWIĄZEK PODATKOWY Osoby zamieszkałe na stałe za granicą podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, co oznacza, że osoby takie płacą w Polsce podatek dochodowy od osób fizycznych wyłącznie od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. wymienione są jedynie przykładowe źródła dochodów, jakim podlegają osoby objęte ograniczonym obowiązkiem podatkowym, tj. przychody z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy; przychody z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i przychody z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. Art. 4 (uchylony). Art. 4a. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ratyfikowane umowy międzynarodowe, a więc także umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, są aktami prawnymi wyższej rangi 23

20 Art. 5 Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych niż ustawy podatkowe. Konsekwencją powyższego jest to, że w sytuacji kiedy zasady opodatkowania zawarte w takiej umowie międzynarodowej są odmienne od przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stosować przepisy umowy międzynarodowej. W sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 1 października 2009 r., I SA/Bd 522/09, stwierdzono, że dodanie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 4a o stosowaniu przepisów art. 3 ust. 1 i 2a z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska, nie zmienia stanu prawnego, gdyż nawet bez tego artykułu ustawa musiała być stosowana na podstawie postanowień konstytucyjnych, z uwzględnieniem postanowień ratyfikowanych umów międzynarodowych. Natomiast zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 stycznia 2008 r., III SA/Wa 882/07 (LexisNexis nr ), tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że w świetle przepisów prawa polskiego dana osoba podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jednocześnie inne państwo rości sobie prawo do przypisania tej osobie nieograniczonego obowiązku podatkowego, zasadne będzie sięgnięcie do postanowień właściwej umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym wyroku stwierdził, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania służy eliminowaniu kolizji ustawodawstwa wewnętrznego i to takich kolizji, które prowadzą do objęcia tych samych zdarzeń opodatkowaniem w obu krajach. Nie może ona natomiast skutkować niejako rozszerzeniem zakresu instytucji prawa wewnętrznego, w tym nieograniczonego obowiązku podatkowego. Dotychczas Rzeczpospolita Polska zawarła ponad 90 umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Art. 5. Za terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu ustawy uważa się również znajdującą się poza morzem terytorialnym wyłączną strefę ekonomiczną, w której Rzeczpospolita Polska na podstawie prawa wewnętrznego i zgodnie z prawem 24 Dariusz Laszczyk