Autor analizuje m.in. kwestie związane z ewidencjonowaniem zaliczek na dywidendę w spółkach dokonujących takich wypłat.

Transkrypt

1 Autor analizuje m.in. kwestie związane z ewidencjonowaniem zaliczek na dywidendę w spółkach dokonujących takich wypłat. Poniżej zamieszczamy drugą część cyklu poświęconego zagadnieniom związanym z podziałem zysku w spółkach kapitałowych. W niniejszym artykule Autor analizuje kwestie związane z ewidencjonowaniem zaliczek na dywidendę w spółkach dokonujących takich wypłat. W artykule omówiono również kwestie podatkowe związane z podziałem zysku oraz otrzymaniem przez polską spółkę dywidendy wypłaconej przez spółkę z siedzibą (zarządem) w Polsce. Problemy związane z ewidencją zaliczek na dywidendę Kodeks spółek handlowych 1 (dalej: k.s.h.) przewiduje, w odniesieniu do spółek kapitałowych, oprócz wypłaty dywidend w normalnym trybie" także możliwość wypłacenia wspólnikom lub akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy. Taka wypłata, o ile zostanie dokonana zgodnie z przepisami k.s.h., może okazać się de facto wypłatą z zysku, nawet wbrew woli zgromadzenia wspólników czy walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Można przewidywać, że ewentualne roszczenia o zwrot zaliczek wypłaconych zgodnie z prawem przez zarządy spółek - będą w większości przypadków przez sądy oddalane. Zaliczki na dywidendę stają się powoli faktem stwarzającym konieczność wypracowania właściwego sposobu ich ewidencji w księgach rachunkowych. Jak wiadomo, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje dodatni wynik. Zaliczka nie może stanowić więcej niż połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd, oraz pomniejszonego o niepokryte straty i udziały własne. 1 / 22

2 Jednak podstawowym warunkiem umożliwiającym zaliczkową wypłatę dywidendy jest upoważnienie dla zarządu spółki do wypłaty wspólnikom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy, jeżeli spółka posiada wystarczające środki na tę wypłatę. Upoważnienie dla zarządu musi być zawarte w umowie spółki i nie może zostać wydane ad hoc przez wspólników, nawet gdyby byli w tej kwestii jednomyślni. Także w przypadku spółki akcyjnej możliwość wypłacenia zaliczkowej dywidendy uwarunkowana jest istnieniem w statucie upoważnienia dla zarządu oraz podjęciem przez zarząd stosownej uchwały, a ponadto uzyskaniem zgody rady nadzorczej na taką wypłatę. Tylko statut może upoważnić zarząd do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, jeżeli spółka posiada środki wystarczające do dokonania tej wypłaty. Ponadto spółka akcyjna może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, wykazanego w sprawozdaniu finansowym, które zostało zbadane przez biegłego rewidenta, powiększonego o kapitały rezerwowe pochodzące z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd, z pomniejszeniem tych wielkości o niepokryte straty i akcje własne. Zarząd ma obowiązek ogłosić planowaną wypłatę zaliczek co najmniej cztery tygodnie przed rozpoczęciem wypłat, podając dzień, na który zostało sporządzone sprawozdanie finansowe, wysokość kwoty przeznaczonej do wypłaty, a także dzień, według którego ustala się uprawnionych do zaliczek. Dzień ten powinien przypadać w okresie siedmiu dni przed dniem rozpoczęcia wypłat. Tylko akcjonariusze, którzy wbrew przepisom prawa albo postanowieniom statutu otrzymali świadczenia od spółki, obowiązani są do ich zwrotu. Wyjątek stanowi przypadek otrzymania 2 / 22

3 przez akcjonariusza w dobrej wierze udziału w zysku. Członkowie zarządu lub rady nadzorczej, którzy są odpowiedzialni za dokonanie nienależnych świadczeń, odpowiadają za ich zwrot solidarnie z odbiorcą świadczenia. Roszczenia o zwrot świadczeń przedawniają się z upływem trzech lat, licząc od dnia wypłaty, z wyjątkiem wierzytelności w stosunku do odbiorcy, który wiedział o bezprawności świadczenia. W literaturze przedmiotu wskazuje się dodatkowo, iż wypłata zaliczki może nastąpić dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy. Moment wypłaty zaliczki został zatem odsunięty na okres po odbyciu zwyczajnego zgromadzenia wspólników. Wyklucza to sytuację, w której zaliczka zostałaby wypłacona na podstawie wstępnego, niezatwierdzonego bilansu spółki za ostatni rok obrotowy. Nie ma natomiast formalnych przeszkód do kilkakrotnego wypłacania zaliczek, o ile za każdym razem spełnione będą warunki dla wypłat, a więc przede wszystkim nie będzie przekroczona kwota zysku, która może zostać przeznaczona na powyższy cel. Dodatkowo należy zaznaczyć, iż przy wypłacie zaliczek na poczet dywidendy należy uwzględnić uprawnienia wynikające np. z akcji uprzywilejowanych, tak jak przy wypłacie właściwej dywidendy. Przepisy podatkowe nie odnoszą się wprost do kwestii opodatkowania wypłacanych wspólnikom zaliczek na poczet dywidendy. Można jednak wymienić trzy możliwe, prezentowane w piśmiennictwie, stanowiska. W myśl pierwszego zaliczka na poczet dywidendy jest to dochód opodatkowany tak jak dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a więc obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wypłaty. Odrębnym zagadnieniem jest kwestia zwolnienia tych zaliczkowych wypłat od podatku, o ile zwolnieniu podlegałaby dywidenda. 3 / 22

4 Drugie możliwe stanowisko to uznanie, że zaliczka na poczet dywidendy nie powinna być potraktowana jako właściwa dywidenda czy też inny dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, co tym samym determinowałoby sposób opodatkowania według zasad ogólnych. Trzecim stanowiskiem, alternatywnym wobec powyższych dwóch poglądów, jest przekonanie, że zaliczka na poczet dywidendy nie jest wymieniona jako przedmiot opodatkowania - dlatego też w ogóle nie podlega opodatkowaniu, natomiast podatek dochodowy pobiera się w momencie wypłaty dywidendy obejmującej wcześniej wypłaconą zaliczkę. Wydaje się, że pogląd ten byłby trudny do uzasadnienia ze względu na w zasadzie definitywny charakter wypłat, o czym była mowa. Jak powiedziano, przepisy prawa handlowego i podatkowego nie dają jednoznacznej odpowiedzi co do zasad opodatkowania zaliczek wypłacanych wspólnikom (akcjonariuszom). Za przyjęciem lub odrzuceniem jednej z wymienionych koncepcji przemawiają różne argumenty i kontrargumenty. Autor niniejszej publikacji opowiada się za przyjęciem pierwszego rozwiązania, w myśl którego skutki podatkowe wypłacenia zaliczek powinny być analogiczne jak skutki wypłaty właściwej dywidendy, łącznie ze zwolnieniem z opodatkowania w przypadkach określonych w ustawie. Takie stanowisko wydaje się również przeważać w literaturze przedmiotu. Nie oznacza to jednak, że i w tym przypadku nie mogą pojawiać się różne wątpliwości, między innymi wynikające ze zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym, które zmieniły dość radykalnie zasady opodatkowania dywidend po dniu 1 stycznia 2007 r. Będzie jeszcze o tym mowa. W tym miejscu należy jednak powiedzieć, że pewne problemy mogą się pojawić przy wypłaceniu zaliczki w roku 2007, podczas gdy właściwa dywidenda zostałaby wypłacona w roku 2008 albo następnym, lub w ogóle nie byłaby wypłacona. Na mocy przepisów przejściowych, wprowadzających zmiany w opodatkowaniu dywidend, od dnia 1 stycznia 2007 r. utrzymano bowiem - w przypadku dywidend wypłaconych do końca 2007 r. - możliwość odliczenia zryczałtowanego podatku, pobranego przez płatnika, od podatku spółki otrzymującej wypłatę. 4 / 22

5 Jak powiedziano, zaliczka powinna być traktowana jako dochód wspólnika (akcjonariusza), który otrzymał ją z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, ponieważ posiada on tytuł prawny uprawniający do partycypowania. Toteż zaliczka powinna zostać opodatkowana według tych samych zasad co dywidenda, czyli z chwilą faktycznej wypłaty, z zastosowaniem obowiązującej w chwili wypłaty stawki podatku, o ile wypłata ta nie jest zwolniona od podatku na podstawie znowelizowanych przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych 2 (dalej: u.p.d.o.p.). Natomiast gdyby wypłacono zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, uchwała o podziale zysku nie zostałaby podjęta bądź wynikająca z uchwały kwota do podziału byłaby mniejsza od wypłaconej zaliczki - i w związku z tym dokonany zostałby zwrot całości lub części otrzymanych środków - podatek zapłacony w związku z pobraniem zaliczki powinien stanowić nadpłatę podatkową (art. 72 ordynacji podatkowej 3 ; dalej: o.p.). Inny problem mógłby powstać, gdyby zostały naruszone kodeksowe warunki wypłaty zaliczek, np. gdyby w umowie spółki nie było zapisu upoważniającego zarząd do ich wypłaty. Wówczas mogą pojawić się wątpliwości, czy kwotę zaliczki należy traktować jako dochód z udziału w zyskach osoby prawnej, czy też będzie ona stanowić dla wspólników nieodpłatne świadczenie. Wydaje się, że nawet w przypadku, gdyby umowa nie przewidywała prawa zarządu do wypłacenia zaliczki, to jednak z punktu widzenia przepisów podatkowych i klasyfikacji źródeł przychodów decydujące znaczenie powinien mieć fakt wypłaty środków z tytułu udziału w zyskach spółki. Przepisy kodeksu spółek handlowych w takich przypadkach przewidują obowiązek zwrotu nienależnie otrzymanych wypłat, jednak z wyjątkiem sytuacji, w której wypłatę uzyskał w dobrej wierze akcjonariusz. Ponadto zawsze istnieje niebezpieczeństwo, że do zwrotu wypłaconych zaliczkowo kwot może nie dojść, np. z braku możliwości ich wyegzekwowania. Można również sobie wyobrazić, że chociaż wspólnicy lub akcjonariusze uzyskali wypłaty zaliczkowe z naruszeniem prawa, to jednak zgromadzenie wspólników lub akcjonariuszy uchwaliłoby dywidendę w wysokości obejmującej wysokość otrzymanych zaliczek. Na tle przedstawionych zasad wypłaty i opodatkowania zaliczek na poczet dywidendy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące sposobu ujęcia w księgach rachunkowych wypłaconych kwot, tym bardziej, że ustawa o rachunkowości nie zawiera odnośnych przepisów w tym zakresie. 5 / 22

6 W zasadzie wypłatę zaliczki na dywidendę należy ująć w księgach tego roku, w którym została dokonana, bez obciążania źródeł pochodzenia wypłat. Przemawia za tym niejako prowizoryczny" charakter tych wypłat, bowiem w momencie zaliczkowej wypłaty dywidendy istnieje stan niepewności co do uchwały w sprawie dywidendy. Przy ewidencjonowaniu wypłaty zaliczek podstawowy problem sprowadza się do tego, czy zaliczkę należy potraktować: - jako podział zysku spółki kapitałowej, dokonywany przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego. W bilansie byłby on wykazywany w poz. A.IX Kapitał własny - Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego, zaś w księgach ujmowany na stronie Wn konta 821 Rozliczenie wyniku finansowego", Ma konto 257 Rozrachunki z tytułu wypłat z zysku", a z chwilą wypłaty - Wn konto 257; Ma konto 131 Rachunek bieżący", czy też - jak każdą inną zwrotną zaliczkę pobieraną do rozliczenia przez właścicieli, wykazywaną w bilansie w poz. B.II Aktywów obrotowych - pkt 2c Należności od pozostałych jednostek - inne" i ujmowaną w księgach na stronie Wn konta 257 i Ma konta 131. W obu przypadkach wypłata zaliczki na dywidendę następuje w kwocie pomniejszonej o podatek obciążający udziałowca/akcjonariusza (Wn konto 257, Ma konto 220 Rozrachunki publicznoprawne") jeżeli wypłata nie korzysta ze zwolnienia. Jeżeli zysk byłby dzielony między wspólników, którzy otrzymali zaliczki, i zaliczki mieściłyby się w kwotach uchwalonej dywidendy, wówczas żadnych problemów być nie powinno. Gorsza sytuacja będzie w razie uchwalenia przez zgromadzenie wypłat na dywidendę niższych od wypłaconych kwot zaliczek. Sytuacja ta mogłaby się jeszcze bardziej skomplikować, gdyby zmienił się krąg osób uprawnionych do dywidendy. Wówczas zaliczki na poczet dywidendy rocznej otrzymałyby w zasadzie osoby nieuprawnione, jednakże możliwość uzyskania od nich zwrotu wypłaconych kwot, o ile wszystko odbyło się zgodnie z prawem - należy uznać za wielce wątpliwą. Przykład 6 / 22

7 Ewidencja wypłaty zaliczek na dywidendę - wariant 1 Biorąc pod uwagę istniejący stan niepewności i w zasadzie nieostateczny charakter rozliczeń, wypłatę zaliczek na dywidendę można zaksięgować w spółce dokonującej wypłat w sposób następujący: 1. Wypłacona kwota netto zaliczki na dywidendę, pomniejszonej o zryczałtowany podatek dochodowy, do którego pobrania zobowiązana jest spółka dokonująca wypłat: - Wn konto Rozrachunki z tytułu wypłat z zysku" - w analityce konta poszczególnych wspólników (akcjonariuszy), - Ma konto Bieżący rachunek bankowy lub konto Kasa krajowych środków pieniężnych". - Zryczałtowany podatek dochodowy, jeżeli dotyczy wspólnika: - Wn konto Rozrachunki z tytułu wypłat z zysku" - w analityce konta poszczególnych wspólników (akcjonariuszy), - Ma konto Rozrachunki publicznoprawne" - w analityce właściwe konto urzędu skarbowego. - Zapłata pobranego podatku: - Wn konto Rozrachunki publicznoprawne". - Ma konto Bieżący rachunek bankowy". Jak zostało powiedziane wcześniej, wypłacone zaliczki na dywidendę teoretycznie powinny zostać objęte uchwałą walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy za rok obrotowy. O ile uchwała o przeznaczeniu zysku dla wspólników (akcjonariuszy) obejmowałaby dokonane zaliczki co do wysokości i osób uprawnionych, wówczas ewidencja zobowiązań spółki z tytułu podziału zysku roku obrotowego oraz ewentualnego przeznaczenia wcześniej zakumulowanych zysków powinna uzupełnić (zamknąć) przedstawione wyżej księgowania. Na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia spółki kwotę przeznaczoną na wypłatę należałoby ująć w księgach rachunkowych: 7 / 22

8 - Wn konto 821 Rozliczenie wyniku finansowego za lata poprzednie" - w zakresie niepodzielonego zysku, - Wn konto Kapitał zapasowy" - w zakresie kapitału zapasowego podlegającego przeznaczeniu na dywidendę, - Wn konto Pozostałe kapitały rezerwowe" - w zakresie podziału zysku przeniesionego na ten kapitał, podlegającego wypłacie, - Ma konto Rozrachunki z tytułu wypłat z zysku" - w analityce konta poszczególnych wspólników (akcjonariuszy). Jeżeli kwoty przypadające poszczególnym wspólnikom (akcjonariuszom) na skutek decyzji o podziale zysku byłyby wyższe od wypłat zaliczkowych, to w zakresie nadwyżki powinny zostać uzupełnione ewidencją zryczałtowanego podatku dochodowego, jeżeli odbiorca dywidendy nie korzysta ze zwolnienia: - Wn konto Rozrachunki z tytułu wypłat z zysku" - Ma konto Rozrachunki publicznoprawne". Po dokonaniu uzupełniających" wypłat dywidendy i podatku rozrachunki zostaną zamknięte. W sytuacji, gdyby zaliczkowe wypłaty dywidend zostały dokonane z naruszeniem prawa, to z pewnością nie powinny być traktowane jako obciążenie zysku, kapitału zapasowego lub rezerwowego, mogących stanowić podstawę do dokonania wypłat. Zasadne wówczas byłoby roszczenie spółki, która będzie miała obowiązek dochodzenia zwrotu od wspólnika lub członków zarządu odpowiedzialnych za wypłatę. Wydaje się jednak, że przypadki takie będą zdarzać się rzadko, ponieważ zarządy spółek - mając na uwadze ciążącą na nich odpowiedzialność -- będą starały się dokonywać wypłat lege artis. W praktyce większym problemem będzie zmiana kręgu osób uprawnionych do dywidendy w stosunku do otrzymujących zaliczkę lub uchwały zgromadzeń nieuwzględniające stanu faktycznego, wynikającego z dokonanych wypłat. Przedstawiony wyżej sposób księgowania zaliczek może jednak prowadzić do pomyłek i zdublowania się" wypłat, ponieważ nie uwzględnia dokonanego rozdysponowania środków. 8 / 22

9 Biorąc to pod uwagę należy wysnuć wniosek, że księgowania związane z wypłatą zaliczek na dywidendę powinny zostać uzupełnione o księgowania obciążające te kapitały spółki (w tym zysk), które zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych stanowiły podstawę dokonanych wypłat. Przykład Ewidencja wypłaty zaliczek na dywidendę - wariant 2 Obciążenie źródeł pochodzenia wypłat zaliczek na dywidendę (dostępnych w tym zakresie kapitałów własnych) w pewnej mierze powinno zabezpieczyć przed podziałem zysku, który faktycznie został już ze spółki wypłacony w formie zaliczek. Przy tym założeniu ujęcie w księgach rachunkowych zaliczkowych wypłat na dywidendę może przebiegać w sposób następujący: 1. Wypłacona kwota netto zaliczki na dywidendę, pomniejszona o zryczałtowany podatek dochodowy, do którego pobrania zobowiązana jest spółka dokonująca wypłat, jeżeli wypłata nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym: - Wn konto Rozrachunki z tytułu wypłat z zysku" - w analityce konta poszczególnych wspólników (akcjonariuszy), - Ma konto Bieżący rachunek bankowy", ew. konto Kasa krajowych środków pieniężnych". - Ewentualny zryczałtowany podatek dochodowy pobrany przez spółkę: - Wn konto Rozrachunki z tytułu wypłat z zysku", - Ma konto Rozrachunki publicznoprawne" - w analityce właściwe konto urzędu skarbowego. - Obciążenie źródeł pochodzenia wypłat: - Wn konto 821 Rozliczenie wyniku finansowego za lata poprzednie" - w zakresie 9 / 22

10 nierozdzielonego zysku, - Wn konto Kapitał zapasowy" - w zakresie zysku przeniesionego na ten kapitał, podlegającego wypłacie. - Wn konto Pozostałe kapitały rezerwowe" - w zakresie zysku przeniesionego na ten kapitał, podlegającego wypłacie, - Ma konto Rozrachunki z tytułu wypłat z zysku" - w analityce konta poszczególnych wspólników (akcjonariuszy). W przypadku decyzji o dochodzeniu zwrotu wypłaconych zaliczek na dywidendę, co jednak powinno mieć podstawę prawną albo wynikać z formalnych uzgodnień między spółką a wspólnikami, księgowania wykazane w pkt. 3 podlegałyby wystornowaniu. Wyższe kwoty wypłaty dywidend od zaliczek wypłaconych tym samym beneficjentom będą stanowić podstawę do zapisów uzupełniających wcześniejszą ewidencję wypłat zaliczkowych. Również w sytuacji, gdy grono osób uprawnionych do dywidendy byłoby inne niż grono osób, które otrzymały zgodnie z prawem wypłatę zaliczek, proponowany sposób ewidencji będzie odzwierciedlał stan faktyczny. Księgowania te powinny zostać zweryfikowane po uchwałach walnego zgromadzenia. Proponowany sposób ewidencji zaliczek na dywidendę można by skrytykować, dowodząc, że obciążanie kapitałów spółki jest przedwczesne. Wydaje się jednak, że zaliczkowy" charakter omawianych wypłat wynika bardziej z przyjętej w k.s.h. terminologii niż z rzeczywistego ich charakteru. Powyższy wariant ewidencji zaliczek na dywidendę wydaje się zgodny z dyspozycją art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości 4 (dalej: u.rach.), który stanowi, że zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, należy ujmować w księgach rachunkowych i wykazywać w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Czyż wypłata zaliczek na dywidendę, przy znacznym ograniczeniu możliwości ich zwrotu, nie oznacza faktycznego rozdzielenia zysku? 10 / 22

11 Trudno jednoznacznie opowiedzieć się za którymś z przedstawionych sposobów ewidencji zaliczek na poczet dywidendy. Pierwsze z przedstawionych rozwiązań uzasadnia zapis art. 53 ust. 3 i 4 u.rach., w myśl którego podział wyniku finansowego netto może nastąpić dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Można by jednak zasadnie dowodzić, że przepisy k.s.h. zezwalające spółkom kapitałowym na wypłatę zaliczki na poczet dywidendy stanowią lex specialis, unieważniający postanowienia art. 53 u.rach. Za drugim rozwiązaniem przemawia okoliczność, że zaliczka na poczet dywidendy - jeśli nie będzie podlegać zwrotowi, a tak będzie w większości przypadków - nie jest należnością. Ponadto drugie rozwiązanie cechuje większa funkcjonalność przy ustalaniu kwot podlegających podziałowi. W każdym razie, niezależnie od sposobu ujmowania wypłat w księgach rachunkowych spółki, przy opracowaniu projektów uchwał w sprawie podziału zysku należy uwzględnić wypłacone zaliczki i przeprowadzić dogłębną analizę, by nie dopuścić do ponownego podziału tych samych kwot zysku w ramach wypłaty zaliczek i dywidendy właściwej. Na zakończenie można postawić pytanie, co zarząd powinien zrobić, gdyby uchwała o podziale zysku nie została podjęta pomimo wypłaty zaliczek albo gdyby przeznaczono na dywidendę niższą kwotę zysku niż ta, która została wypłacona. Po pierwsze, zgromadzenie wspólników lub akcjonariuszy nie powinno dopuścić do podjęcia 11 / 22

12 uchwały sprzecznej ze stanem faktycznym, szkodliwej dla spółki. Jeżeli jednak doszłoby do takiej sytuacji, że dywidenda nie zostałaby uchwalona przez organ spółki do tego uprawniony, wówczas zarząd odpowiadający za rachunkowość powinien w przypadku wariantu II cofnąć księgowania podane w pkt. 3 (w wariancie I po prostu nie obciąża się źródeł pochodzenia wypłat) i po wyczerpaniu możliwości uzyskania zwrotu wypłaconych kwot - wyksięgować te wierzytelności w straty nadzwyczajne. Odpisanie utraconych z tego tytułu należności nie jest zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Kwestie podatkowe związane z podziałem zysku Problematyka opodatkowania dywidend jest częścią szerszego zagadnienia, jakim jest opodatkowanie udziału w zyskach osób prawnych. Zawarta w art. 10 u.p.d.o.p. definicja dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód, a właściwie przychód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Ustawa wymienia przykładowo 7 przypadków powstania tego rodzaju przychodów, co z pewnością nie wyczerpuje wszystkich możliwych przypadków. Jako przychód faktycznie uzyskany należy rozumieć przychód wypłacony bądź postawiony do dyspozycji wspólnika lub akcjonariusza. W niniejszym artykule ograniczymy się do kwestii opodatkowania dywidend oraz podatkowych skutków podniesienia kapitału zakładowego z zysku lub wcześniej utworzonych z zysku kapitałów spółki. Na wstępie należy zaznaczyć, że od dnia 1 stycznia 2007 r. dość istotnym zmianom uległy przepisy dotyczące opodatkowania dywidend. Ujednolicone zostały zasady opodatkowania lub zwolnienia dywidend otrzymywanych przez polskie spółki w stosunku do spółek z innych krajów Unii Europejskiej, spółek mających siedzibę na terenie Norwegii, Islandii, Liechtensteinu oraz Konfederacji Szwajcarskiej. Przyczyną zmiany zasad opodatkowania były zarzuty stawiane przez Komisję Europejską pod adresem Polski, że nasze przepisy podatkowe w zakresie opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych były korzystniejsze dla spółek 12 / 22

13 krajowych niż dla spółek zagranicznych. Przed zmianą przepisów dywidendy wypłacane przez polskie spółki innym polskim podatnikom płacącym podatek dochodowy od osób prawnych były w każdym przypadku opodatkowane. Wysokość podatku w ostatnich latach wynosiła 19% kwoty przychodu, a podatek był pobierany przez spółkę wypłacającą dywidendę w dniu dokonania wypłaty. Jednakże przepisy u.p.d.o.p. umożliwiały odliczenie pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku od podatku dochodowego wynikającego z innych dochodów polskiej spółki kapitałowej będącej udziałowcem lub akcjonariuszem. Do końca 2006 r. polski podatnik CIT, który otrzymał przychód z tytułu udziału w zyskach polskiej spółki kapitałowej, nie zaliczał dywidendy do przychodu podlegającego opodatkowaniu i mógł, zgodnie z obowiązującym do końca 2006 r. art. 23 u.p.d.o.p., pomniejszyć podatek należny z tytułu innych dochodów - obliczony zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. - o potrącony przez płatnika podatek od wypłaconej mu dywidendy. Możliwość odliczenia nie była przy tym ograniczona w czasie ani uzależniona od spełnienia jakichkolwiek warunków dotyczących minimalnego udziału w kapitale spółki dzielącej zysk i okresu jego nieprzerwanego posiadania. Pomimo że możliwość odliczenia przez polskie spółki otrzymujące dywidendę nie była ograniczona w czasie, to nie w każdym wypadku spółka (wspólnik lub akcjonariusz) mogła skorzystać z tego prawa. Tak było wtedy, gdy spółka osiągała wyłącznie dochody z kapitałów pieniężnych opodatkowanych ryczałtem albo ponosiła straty - z uwagi na brak dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odliczenie podatku przez polskiego podatnika (osobę prawną) mogło zatem ulec znacznemu przesunięciu w czasie lub nawet nigdy nie nastąpić. Nie wdając się w szczegóły, należy powiedzieć, że zasady te różniły się dość istotnie od sposobu opodatkowania obowiązującego w przypadku wypłaty dywidend przez polskie spółki na rzecz spółek mających siedzibę na terytorium innych krajów członkowskich Unii Europejskiej. W przypadku spółek unijnych" od 2004 roku wypłata była zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce, jeżeli spółka uzyskująca dywidendę posiadała udział w kapitale zakładowym spółki wypłacającej na poziomie co najmniej 25% - nieprzerwanie w okresie nie krótszym niż 2 lata, z tym, że okres ten mógł upłynąć po terminie 13 / 22

14 otrzymania wypłaty. W wyniku zmian wprowadzonych w 2007 roku przyjęte zostało jednolite rozwiązanie, polegające na zwolnieniu od podatku dywidend wypłacanych przez polskie spółki, po spełnieniu określonych warunków, spółkom z Polski, UE lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, jak również ze Szwajcarii. Wyeliminowana jednak została możliwość odliczania kwoty podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Polski od kwoty podatku obliczonego na zasadach ogólnych, na podstawie uchylonego już art. 23 u.p.d.o.p. 5, co dotyczyło polskich spółek. Obecnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicują zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych przez polskie osoby prawne z tytułu otrzymanych dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Opodatkowanie albo zwolnienie uzależnione jest zarówno od tego, jaki status posiada polska osoba prawna otrzymująca dywidendę (czy jest ona spółką kapitałową, czy inną osobą prawną) jak i od kraju rezydencji podatkowej podmiotu wypłacającego dywidendę oraz wielkości udziałów posiadanych przez podmiot uzyskujący wypłatę - w kapitale spółki wypłacającej. Omawiając zasady opodatkowania dywidend 6 otrzymywanych przez polskie osoby prawne według stanu prawnego obowiązującego w roku 2008, dla większej jasności omówimy kilka przypadków, jak np. otrzymanie dywidend przez osoby prawne niebędące spółkami, przez spółki posiadające oraz nieposiadające określonego minimum w kapitale spółki wypłacającej, zasady opodatkowania dywidend wypłacanych spółkom polskim przez spółki zagraniczne, 14 / 22

15 unijne" i pozaunijne" itp. Opodatkowanie dywidend otrzymanych przez polskie spółki od spółek krajowych Obecnie dywidenda wypłacona polskiej spółce kapitałowej przez spółkę kapitałową posiadającą siedzibę na terenie Polski może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 19% lub korzystać ze zwolnienia. Zwolnieniem od podatku dochodowego objęte zostały dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: - wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - uzyskującym dochody (przychody) z dywidend lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w Polsce lub w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej bądź w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, - spółka uzyskująca przychód z tytułu udziału w zyskach polskiej spółki kapitałowej posiada w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki wypłacającej dywidendę lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie mniejszy niż 15% 7, natomiast od 1 stycznia 2009 r. nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym spółki wypłacającej, - odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka albo jej zagraniczny zakład w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. 15 / 22

16 Zwolnienie, o którym mówimy, jest stosowane w przypadku, gdy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej, w wysokości podanej wcześniej, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Ów dwuletni okres może upłynąć po dacie otrzymania dywidendy. Niedotrzymanie warunku posiadania udziałów (akcji) w wysokości co najmniej 15% lub w przyszłości 10% przez okres dwóch lat, jeżeli nie zakończył się on przed datą otrzymania dywidendy, powoduje obowiązek zapłaty przez spółkę, która skorzystała z warunkowego zwolnienia, podatku w wysokości 19% uzyskanego dochodu (przychodu) wraz z odsetkami za zwłokę. Odsetki liczone są od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy spółka skorzystała ze zwolnienia do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo. W tym przypadku nie występuje obowiązek korekty zeznania CIT-8, bowiem w zeznaniu tym nie jest wykazywana ani dywidenda, ani zwolnienie od podatku. W sytuacji utraty prawa do zwolnienia z tytułu posiadanych udziałów podatnik jest zobowiązany wykazać wysokość opodatkowanego dochodu oraz podatek w formularzu rocznym CIT-6AR, w którym jako składającego wymienia się m.in. spółkę zwolnioną od podatku na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z utratą prawa do zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p. Utrata prawa do zwolnienia dywidendy od podatku dochodowego może nastąpić nie tylko w wyniku zbycia udziałów lub akcji poniżej wymaganego minimum przed upływem 2 lat od ich nabycia, ale także w razie podniesienia kapitału zakładowego spółki wypłacającej dywidendę, jeśli nastąpiłby spadek udziału w kapitale poniżej ustalonego minimum. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku następuje obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami. Jeżeli podane warunki nie zostały spełnione, przychód z tytułu dywidendy jest opodatkowany 16 / 22

17 zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, do pobrania którego zobowiązana jest spółka dokonująca wypłaty. Na tym tle może powstać pytanie, czy spółka kapitałowa wypłacająca dywidendę ma obowiązek uzyskania od beneficjenta oświadczenia, że będzie on utrzymywał nieprzerwanie wymagany udział w kapitale zakładowym spółki wypłacającej przez okres 2 lat (w przypadku zwolnienia warunkowego). Nie jest to jednak konieczne, ponieważ ustawodawca nie nałożył na płatnika żadnych obowiązków w tej kwestii. Jednocześnie z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że skutki niedotrzymania warunków zwolnienia będą obciążać wyłącznie spółkę uzyskującą dywidendę, która będzie wówczas zobowiązana do zapłaty podatku oraz odsetek. Biorąc to pod uwagę należy uznać, że płatnik wypłacający dywidendę ma prawo nie potrącać od niej podatku dochodowego, jeżeli spółka, na rzecz której wypłacana jest dywidenda, w chwili wypłaty posiada udziały (akcje) w wysokości 15% kapitału zakładowego, bez względu na to, jak długo je posiadała. Jednakże dobrym zwyczajem powinno być zapytanie udziałowca (akcjonariusza) czy zamierza on w dalszym ciągu utrzymywać wymagany udział, a tym samym skorzystać ze zwolnienia o charakterze warunkowym, i na podstawie jego oświadczenia ewentualnie potrącić podatek. Przedstawione wcześniej warunki zwolnienia od podatku dochodowego otrzymanej dywidendy dotyczą nie tylko spółek polskich, ale również spółek podlegających w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (Norwegii, Islandii, Liechtensteinie), a także w Konfederacji Szwajcarskiej -- opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Należy dodać, że dla spółek podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Szwajcarii bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, zwalniający dywidendę od podatku dochodowego, ustalony został w wysokości nie mniejszej niż 25%. 17 / 22

18 W przypadku dywidend lub innych wypłat z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, jeżeli spełnione zostały omówione warunki, odbiorca tych świadczeń korzysta ze zwolnienia podatkowego. Tym samym spółka wypłacająca dywidendę nie pobiera, jako płatnik, zryczałtowanego podatku dochodowego, gdyż przychód jest zwolniony. Warunkiem niepobrania podatku, poza minimalnym udziałem odbiorcy w kapitale spółki dokonującej wypłaty z zysku, jest otrzymanie od odbiorcy wypłaty certyfikatu jego rezydencji podatkowej. Należy zauważyć, że art. 26 ust. 1c u.p.d.o.p. stanowi m.in., iż osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, stosują zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2, jej miejsca siedziby dla celów podatkowych uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji. Z treści art. 26 ust. 1c wynika jednoznacznie, że obowiązek przedstawienia certyfikatu rezydencji podatkowej dotyczy również spółek mających siedzibę na terenie Polski, podlegających w kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wcześniej certyfikat rezydencji był wymagany przy wypłacie należności za granicę. Teraz przy wypłacie dywidendy płatnik musi otrzymać certyfikat rezydencji także od polskich spółek. Na tę regulację warto zwrócić szczególną uwagę. Jeżeli spółka otrzymująca dywidendę posiada zagraniczny zakład, a wypłacona dywidenda związana jest z działalnością tego zakładu, wówczas płatnik w celu zwolnienia go z obowiązku potrącenia podatku powinien uzyskać od spółki, na rzecz której wypłaca dywidendę, zaświadczenie o istnieniu tego zakładu, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. Należy dodać, że w dalszym ciągu obowiązuje art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. pozwalający płatnikowi nie pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli podatnik złoży mu oświadczenie (CIT-5), że przeznaczy kwoty uzyskane z dywidend na cele określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tego zwolnienia mogą skorzystać podmioty, które przeznaczą swoje dochody np. na działalność naukową, naukowo-techniczną, oświatową, kulturalną, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i 18 / 22

19 pomocy społecznej, jednak pod warunkiem, że taki cel mają zapisany w swoim statucie. Podmiot otrzymujący dywidendę powinien złożyć płatnikowi oświadczenie CIT-5 nie później niż w dniu wypłaty należności. Płatnik, który otrzyma takie oświadczenie, będzie miał podstawę do odstąpienia od poboru podatku od wypłacanej dywidendy. Jednakże każde wykorzystanie środków niezgodne z treścią oświadczenia złożonego płatnikowi rodzi obowiązek zapłacenia zryczałtowanego podatku. Podatnik ma wówczas obowiązek do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał wydatku na cele inne niż wymienione w oświadczeniu, wpłacić należny zryczałtowany podatek dochodowy. Natomiast w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, podatnik musi przekazać do urzędu skarbowego deklarację CIT-11R. Wypłata dywidendy na rzecz osób prawnych niebędących spółkami lub spółkom niespełniającym warunków koniecznych do zwolnienia dywidendy z opodatkowania Jeżeli dywidenda wypłacana jest przez polską spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółce (udziałowcowi) nieposiadającej odpowiedniego poziomu udziału w kapitale spółki dokonującej wypłaty lub na rzecz polskiej osoby prawnej nieposiadającej statusu spółki kapitałowej, to z chwilą wypłaty dywidenda taka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym potrącanym przez płatnika (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.) według stawki wynoszącej 19% wypłaconej kwoty (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.). 19 / 22

20 Otrzymanej kwoty dywidendy (po opodatkowaniu przez płatnika) osoba prawna nie uwzględnia przy ustalaniu swojego dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.). Niezależnie od tego, na mocy przepisu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 8, jeżeli taka dywidenda wypłacona została przed dniem 1 stycznia 2008 r., to osoba prawna uzyskująca tę dywidendę nabyła prawo do odliczenia od podatku dochodowego, wyliczonego od jej pozostałych dochodów, kwoty podatku pobranego przez płatnika od wypłaconej dywidendy. W przepisach przejściowych ustawodawca postanowił bowiem, iż polscy podatnicy uzyskujący od polskich spółek dywidendę, którzy: 1. przed dniem 1 stycznia 2007 r. otrzymali dywidendy i tym samym w trybie art. 23 u.p.d.o.p. nabyli prawo do odliczenia podatku pobranego przez płatnika - zachowują aż do wyczerpania to prawo w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r.; 2. przed dniem 1 stycznia 2008 r. otrzymali dywidendy, lecz nie spełniają warunków do skorzystania z ich zwolnienia - mogą skorzystać z odliczenia uiszczonego podatku od tych dochodów w zakresie i na zasadach określonych w art. 23 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., a więc w przypadku braku możliwości odliczenia pobranego przez płatnika podatku od podatku dochodowego należnego za 2007 r. będą mogli kontynuować to odliczanie w następnych latach. Przepisy przejściowe, o których mowa, dotyczyły spółek posiadających udziały poniżej 15% oraz udziałowców opodatkowanych podatkiem CIT, niebędących spółkami kapitałowymi. Spółki mające udział niższy niż wymagany do zwolnienia mogą jeszcze odliczać podatek pobrany od wypłaconej w 2007 r. dywidendy i ewentualnie wykorzystać czas na przystosowanie portfela udziałów (akcji) do nowych zasad opodatkowania. Jeżeli jednak dywidenda została wypłacona po 31 grudnia 2007 r., to niezależnie od tego, w którym roku powstał zysk będący podstawą wypłaty, spółki kapitałowe i inne osoby prawne, które otrzymały wypłatę, nie będą miały już prawa do odliczenia podatku pobranego przez 20 / 22

21 płatnika od otrzymanej dywidendy. Oczywiście pobranie podatku ma miejsce, jeżeli spółka nie spełnia warunków do zwolnienia, o czym była mowa wcześniej. Nowe zasady opodatkowania dywidend dla niektórych podatników można uznać za korzystne, dla innych niestety oznaczają pogorszenie zasad opodatkowania. W razie możliwości skorzystania ze zwolnienia korzystne jest to, że ulga podatkowa może zostać zrealizowana natychmiast, tj. w chwili otrzymania dywidendy. Jak wspomniano wcześniej, jeżeli kwota podatku według stawki nie pokrywała kwoty podatku od dywidendy, prawo do odliczenia pobranego podatku było przenoszone na lata następne, co powodowało rozciągnięcie w czasie skutków podatkowych. Zwolnienie od podatku będzie szczególnie korzystne dla spółek, które w niewielkim stopniu prowadzą działalność gospodarczą, będąc właścicielami udziałów lub akcji w innych spółkach. Dotychczas musiały one podejmować działalność gospodarczą, żeby wygenerować dochody pozwalające na odliczenie podatku dochodowego pobranego przez płatników wypłacających dywidendy. Obecnie mogą korzystać ze zwolnienia, o ile posiadają wymagany udział w kapitale spółek zależnych. Nowe rozwiązania wprowadziły natomiast niekorzystne rozwiązania dla spółek inwestujących krótkoterminowo w akcje, w tym również na giełdzie. Podmioty te będą płacić podatek od dywid end i nie będą miały prawa do odliczenia zapłaconego podatku, co zmniejszy rentowność tego rodzaju inwestycji. Za szczególnie niekorzystne należy uznać opodatkowanie dywidend otrzymanych przez polskich udziałowców (akcjonariuszy) niebędących spółkami kapitałowymi, niezależnie od wysokości posiadanych udziałów (akcji), co dotyczyć może np. stowarzyszeń, spółdzielni i przedsiębiorstw państwowych. Otrzymywane przez nie dywidendy podlegają opodatkowaniu niezależnie od wielkości udziału w kapitale spółki wypłacającej, a podatek nie może zostać odliczony od dochodu z innych źródeł. 21 / 22

22 1. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz z późn. zm. 2. Tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. 3. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). 4. Tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm. 5. Uchylony przez art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2007 r. 6. Należy zaznaczyć, że zasady te obejmują także inne przypadki uzyskiwania przez polskiego podatnika CIT dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". 7. Zgodnie z art. 8 pkt 2 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 254, poz. 2533). 8. Dz. U. Nr 217, poz / 22