Wszczęcie postępowania kontrolnego przez UKS. Wady regulacji prawnej. Nieprawidłowości w stosowaniu przepisów.

Transkrypt

1 24 luty 2013 r. Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Wydziału Prawa i Administracji UŁ Adwokat - Doradca Podatkowy Wszczęcie postępowania kontrolnego przez UKS. Wady regulacji prawnej. Nieprawidłowości w stosowaniu przepisów. Wszczęcie postępowania w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych w organach kontroli skarbowej przebiega zazwyczaj w następujący sposób. 1. Wydaje się postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, w którym nie określa się precyzyjnie przedmiotu kontroli (postępowania kontrolnego). 2. Wzywa się podatnika do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień w trybie art. 285a 3 O.p. 3. Po dokonaniu ustaleń kontrolnych organ kontroli skarbowej wydaje decyzję w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych. Warto wskazać jakie błędy pojawiają się na ogół w tej procedurze i skąd one się biorą. Po pierwsze organ podatkowy nie określa zarzutów wobec podatnika. Tymczasem istotą tego niby postępowania kontrolnego powinno być określenie przedmiotu tej niby kontroli skarbowej. Celowo używam tu słowa niby, ponieważ nie wiadomo właściwie czy mamy tu do czynienia z kontrolą skarbową jakby na to wskazywał charakter organów, które to postępowanie kontrolne prowadzą czy też z postępowaniem podatkowym, bowiem jedynym pozytywnym rezultatem tej procedury może być wydanie decyzji wymiarowej w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych. Dla przedmiotowego określenia konkretnej procedury wykształciło się pojęcie sprawy podatkowej. Przedmiotem postępowania albo kontroli jest zawsze jakaś konkretna sprawa podatkowa. Każde postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania powinno określać przedmiot tej sprawy podatkowej, wskazując konkretnie jakie zarzuty stawia się podatnikowi. Nie można prowadzić postępowania w ogólności ani kontroli w ogólności. Jest to szczególnie ważne w opodatkowaniu nieujawnionych źródeł przychodów, gdyż 1

2 podatnik musi podjąć obronę i musi wiedzieć przed czym się bronić. W opodatkowaniu nieujawnionych źródeł przychodów przedmiotem postępowania dowodowego, bo zawsze przecież chodzi o dowody, są wydatki i majątek, które nie mają pokrycia w opodatkowanych albo zwolnionych od opodatkowania źródłach przychodów. Dochodzić tu musi do porównania wydatków i majątku posiadanego przez podatnika z tzw. pokryciem. Logika nakazuje więc przyjąć, że aby toczyło się postępowanie, już w chwili wszczęcia postępowania kontrolnego muszą istnieć zarzuty. Jednak nie tylko logika, to także Trybunał Konstytucyjny ujemnie ocenił takie postępowanie wskazując, że deklaracja nie służąc nałożeniu konkretnego podatku i nie wiążąc się z już prowadzonym postępowaniem podatkowym, wedle założenia, miałaby służyć ułatwieniom dowodowym w zakresie podatku dochodowego (Wyrok z dnia 20 listopada 2002 r., K 41/02). Przypomnijmy, że Trybunał Konstytucyjny uznał deklaracje majątkowe, unormowane w ustawie abolicyjnej, za niezgodne z następującymi przepisami Konstytucji RP: z art. 32 ust. 1 (naruszenie zasady równości wobec prawa), z art. 47 (nadmierna ingerencja w życie prywatne osób fizycznych), z art. 51 ust. 2 (pozyskiwanie informacji o obywatelach w zakresie wykraczającym poza informacje niezbędne w demokratycznym państwie prawa) oraz z art. 64 (naruszenie prawa własności). Jeśli Trybunał Konstytucyjny wskazał, że dla zgodności z Konstytucją niezbędne jest wszczęcie postępowania w konkretnej sprawie, to mogłoby się wydawać, że organy podatkowe powinny się do tego stosować. Jednak w praktyce organy podatkowe nie stosują przepisów w sposób, który Trybunał Konstytucyjny uznaje za właściwy. Ot, wszczynają postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, wskazując co najwyżej rok, którego dotyczy postępowanie kontrolne. Oznacza to jednak bezprzedmiotowość takiego postępowania. Przedmiot takiego postępowania nie istnieje. Dochody nieujawnione to bowiem, w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konkretne wydatki i majątek. Określone kwotowo wielkości. Jeśli nie są one konkretnie wskazane, to nie można w takiej sprawie wszcząć postępowania. Wróćmy jednak także na chwilę do problemu czy jest to postępowanie, czy kontrola? Jeśli organ kontroli skarbowej wszczyna postępowanie kontrolne w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, to w takim postępowaniu zachodzi sprzeczność. Gdy bowiem mówimy o opodatkowaniu nieujawnionych źródeł przychodów, to chodzi o wydanie decyzji w tej w sprawie. Nie może to być zatem postępowanie kontrolne, bo postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów powinno się rozpocząć przedstawieniem zarzutów, a 2

3 skończyć wydaniem decyzji. Wydanie decyzji musi tu nastąpić w postępowaniu podatkowym zmierzającym do wydania decyzji. Jeżeli jednak organ podatkowy nie wskaże zarzutów, to w kwestii nieujawnionych źródeł dochodów nie można prowadzić postępowania. Nie ma bowiem nieujawnionych źródeł przychodów w ogóle. Opodatkowanie nieujawnionych źródeł przychodów wiąże się z opodatkowaniem konkretnych wydatków majątku wskazanych przez organ podatkowy, gdyż nie ma majątku i wydatków w ogóle. Nie ma w takim przypadku sprawy podatkowej. Jeśli nie ma sprawy podatkowej, to nie ma postępowania podatkowego. Istnienie sprawy podatkowej, czyli konkretnych wydatków i majątku, jest koniecznym minimum logicznym prowadzenia postępowania podatkowego, a to minimum logiczne powinno być ujawnione w postępowaniu w postaci zarzutów. Gdyby organ podatkowy chciał wycofać się z tezy, że prowadzi postępowanie podatkowe i uznać, że jest to kontrola, bo taka jest natura organu i ma on prawo do wydawania decyzji w następstwach tej kontroli, to minimum logiczne takiego postępowania jest następujące. W sytuacji uznania przez organ podatkowy, że w sprawie rzeczywiście jest przeprowadzana kontrola skarbowa, także dochodzi do nieoznaczoności przedmiotu kontroli. Kontrola, jak na to wskazują wszelkie dostępne podręczniki w Polsce i na całym świecie, polega na tym, że dokonuje się czynności porównywania wyznaczeń z działaniami podmiotu kontrolowanego. Konieczne jest zatem określenie w postanowieniu o wszczęciu kontroli skarbowej wydatków i majątku, które mają być przedmiotem kontroli. Ma ona za zadanie wykazać czy podatnik ma tzw. pokrycie na dokonanie tych wydatków i majątku. Znowu zatem w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego trzeba wskazania wydatków i majątku. Jeżeli bowiem nie ma punktów odniesienia, czyli wzorca dla kontroli, nie można tu mówić o wszczęciu kontroli skarbowej. Z punktu widzenia elementarnych uprawnień Strony konieczne jest skonkretyzowanie wydatków i majątku, które mają być przedmiotem kontroli skarbowej lub postępowania podatkowego. Dopóki nie zostanie precyzyjnie określony przedmiot sprawy, podatnik nie może się do niej w żaden sposób odnieść. Podatnik nie wie o jakie wydatki i majątek chodzi dopóty, dopóki nie pozna zarzutów w sprawie. Do momentu przedstawienia zarzutów nie ma on podstaw ani możliwości faktycznych i prawnych, aby udzielać odpowiedzi dotyczących opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów. Stosując taktykę wszczynania postępowania kontrolnego bez wskazania zarzutów organy kontroli skarbowej nadużywają prawa. Opodatkowanie nieujawnionych źródeł 3

4 przychodów to postępowanie, w którym organ wydaje decyzję wymiarową. Jest on pełnym i absolutnym gospodarzem postępowania. Podatnik na ogół już złożył zeznanie podatkowe albo też go nie złożył, a tym samym oświadczył, że dochodów nie ma wcale. Od tego momentu inicjatywa udowodnienia nieujawnionych źródeł przychodów należy do organu podatkowego. Skoro art. 20 ust. 3 ustawy o opodatkowaniu dochodów nieujawnionych został skierowany tylko do organu podatkowego, to w związku z opodatkowaniem dochodów nieujawnionych nie można nałożyć na stronę żadnych obowiązków w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego stanowiącego podstawę tej metody wymiaru, dopóki organ nie zbierze dowodów albo nie zastosuje ale pod warunkiem, że prawidłowo art O.p. Nie ma zatem podstaw, aby wzywać podatnika do prowadzenia rachunku wydatków i źródeł ich pokrycia nawet w toku wszczętego postępowania podatkowego w tej sprawie. Zauważyć ponadto należy, że na podstawie oświadczenia o wysokości poniesionych przez podatnika wydatków organ podatkowy może doprowadzić do ustalenia dochodów nieujawnionych, co może być równoznaczne z popełnieniem przez podatnika przestępstwa karnoskarbowego (art. 54 Kodeksu karnego skarbowego). Wezwanie do złożenia oświadczenia o wysokości poniesionych przez podatnika wydatków jest sprzeczne z zasadą zgodnie, z którą nikt nie może być zmuszany do oskarżenia samego siebie (nemo tenetur se ipsum accusare). Przywołanie rzekomego obowiązku ciężaru dowodu niczego tu nie zmienia. Podatnik przyjmie na siebie ciężar dowodu, ale musi to być dowód przeciw czemuś. Najpierw swoje obowiązki musi wykonać organ podatkowy, a następnie swoje obowiązki wykona podatnik. Jednak organy podatkowe wykorzystują tu art. 285a 3 O.p. i znowu go nadużywają. Zgodnie z art. 285a 3 O.p. jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany będący osobą fizyczną nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, kontrolujący może zwrócić się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Oświadczenie to składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Kontrolujący, zwracając się o złożenie oświadczenia, uprzedza kontrolowanego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Zatem przesłanką, umożliwiającą kontrolującemu żądanie od kontrolowanego takiego oświadczenia, jest zaistnienie uzasadnionego przypuszczenia, że kontrolowany nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego. Skoro zatem organ podatkowy wymaga od podatnika przedstawienia oświadczenia, powinien przedstawić dowody, z których wynikałoby, że Podatnik nie ujawnił 4

5 dotychczas swoich wszystkich przychodów. Nie wystarczy bowiem sama chęć organu do wywołania w sobie wątpliwości. Muszą być one uzasadnione. Wątpliwości nie mogą pochodzić jedynie z wyobraźni pracowników organu. Uzasadnienie wątpliwości musi tkwić w rzeczywistości. Przepis o uzasadnionych wątpliwościach nie istnieje dla organu podatkowego. Nie istnieje on po to, aby organ podatkowy miał podkładkę do żądania złożenia oświadczenia podatkowego. Uzasadnione wątpliwości muszą być weryfikowalne, a ponadto logiczne, proste i poparte dowodami. Ten przepis jest zaporą dla podatnika przeciwko samowoli organu podatkowego. Służy on do obrony podatnika przed nieuzasadnionym wszczynaniem i prowadzeniem postępowania. Gruntowną krytykę instytucji oświadczenia o stanie majątkowym przeprowadził NSA w wyroku z dnia 12 listopada 2008 roku (II FSK 1088/07), orzekając o braku uzasadnionych przesłanek do stosowania kary porządkowej na podstawie art pkt. 2 O.p. wobec kontrolowanego, który nie złożył oświadczenia, o którym mowa w art. 285a 3 O.p. W ocenie NSA w zakresie przedmiotowym stosowania kar porządkowych wymienionych w przepisie art pkt. 2 O.p. nie mieści się niezłożenie oświadczenia o stanie majątkowym przez kontrolowanego. W uzasadnieniu przytoczonego wyżej wyroku NSA podkreślił także, że obowiązek dowodzenia obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów spoczywa na organie podatkowym, co wynika głównie z art. 122 i art O.p. Organ nie może przerzucać na stronę ciążących na nim obowiązków w zakresie wykazania okoliczności uzasadniających wszczęcie postępowania w celu wskazania przez nią wysokości wydatków i zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, co potwierdza powyższe wywody. Wnioski Jak wynika z przeprowadzonych wywodów, regulacja prawna dotycząca prowadzenia przez organy kontroli skarbowej postępowania w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych nie jest dobrze, logicznie skorelowana z przepisami materialno-prawnymi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani z Ordynacją podatkową. Niestety, stosowanie tych przepisów także pozostawia wiele do życzenia. W szczególności należy się przeciwstawiać prowadzeniu postępowania bez ścisłego określenia przedmiotu opodatkowania oraz składaniu oświadczeń majątkowych bez takiego samego określenia wątpliwości, które muszą te wątpliwe wydatki i majątek wskazywać. Takie postępowanie jest bowiem pułapką dla podatnika i może skutkować samooskarżaniem się. Przeciwstawienie się tej praktyce w pierwszej fazie postępowania nie jest jednak wystarczające. Trzeba także 5

6 umiejętnie bronić się w dalszej fazie postępowania. Tu jednak trudno pomóc opisując dalsze postępowanie, bo każde z nich wygląda inaczej. Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski 6