Dotacje unijne a podstawa opodatkowania i obowiązek podatkowy

Transkrypt

1 Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będą tylko takie dotacje unijne, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług. Otrzymanie dotacji unijnej może mieć poważne konsekwencje podatkowe, które na gruncie ustaw o podatkach dochodowych zostały przedstawione we wcześniejszych artykułach opublikowanych w Przeglądzie Podatkowym" w kwietniu i czerwcu br. 1 Niniejszy tekst koncentruje się na przedstawieniu zagadnienia dotacji unijnych w kontekście podatku od towarów i usług. W tym przypadku należy przeanalizować kwestie wpływu otrzymania dotacji unijnej na ukształtowanie podstawy opodatkowania i obowiązku podatkowego podatnika oraz możliwości odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Należy przypomnieć, że przez dotację unijną rozumie się środki uzyskiwane na sfinansowanie lub dofinansowanie projektów realizowanych w ramach programów operacyjnych 2. Dotacje unijne a podstawa opodatkowania i obowiązek podatkowy Ustawa z r. o podatku od towarów i usług 3 (dalej: ustawa o VAT) w art. 29 ust. 1 określa skutki podatkowe otrzymania dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze). Zgodnie z zawartym w nim przepisem 1 / 22

2 podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art , art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku ". Z wykładni przytoczonego przepisu wynika, iż dotacja (a także subwencja lub dopłata o podobnym charakterze) będzie zwiększać obrót, a w konsekwencji podstawę opodatkowania, o ile bezpośrednio wpłynie na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług. W przypadku gdy beneficjent 4 otrzyma zaliczkę na poczet takiej dotacji, podstawę opodatkowania zwiększy otrzymana zaliczka. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Warunek bezpośredniego wpływu dotacji na cenę 2 / 22

3 Warunek bezpośredniego wpływu dotacji na cenę oznacza w praktyce, iż dotacja musi trafić wprost do podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę. Wtedy bowiem w ogóle zaistnieje możliwość, żeby w konsekwencji otrzymania dotacji podatnik mógł obniżyć dla odbiorcy cenę swojego towaru lub usługi. Przykładowo, na skutek otrzymania dotacji w kwocie 50,00 złotych do każdej sztuki dostarczanego towaru jego cena zostanie o taką kwotę obniżona lub w wyniku otrzymania dotacji do świadczonych usług przewozów pasażerskich - przewoźnik obniży ceny przejazdów. Takie dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zwiększają podstawę opodatkowania. Powstaje zatem pytanie, czy otrzymana kwota dotacji powinna zostać ujęta jako kwota netto czy brutto (czy podatek powinien być obliczony tzw. rachunkiem w stu", czy od stu"). Po nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od roku 5 nie powinno już być w tej kwestii żadnych wątpliwości. Zgodnie z art. 29 ust. 1 dotacja zwiększa obrót po pomniejszeniu jej o kwotę należnego podatku. Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania dotacji bezpośrednio związanej z ceną towaru lub usługi powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego beneficjenta. Wynika to z art. 19 ust. 21 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy powstaje w tej części. 3 / 22

4 Z orzecznictwa ETS i interpretacji krajowych Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) w obecnie obowiązującym brzmieniu są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym 6. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Jest ono oparte jeszcze na przepisach VI Dyrektywy 7, lecz zasadniczo nie traci aktualności. Generalnie potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych. Potwierdził to ETS w orzeczeniu w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL 8, w którym stwierdził, że sformułowanie dotacje bezpośrednio związane z ceną" 9 należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do treści tego orzeczenia odwołał się Urząd Skarbowy w Kraśniku 10 wskazując, iż należy 4 / 22

5 uznać za opodatkowane tylko takie dotacje, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności, a więc między tą dotacją a dostawą towarów lub świadczeniem usług musi istnieć związek o charakterze bezpośrednim". Dalej Urząd stwierdza, że dla uznania dotacji (subwencji etc.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podatkowej (dostawy towarów czy świadczenia usług) - orzeczenie ETS C-184/00 ( Office des produits wallons ASBL ). W tym kontekście dotacje o charakterze ogólnym, przeznaczone na pokrycie kosztów, a niebędące dofinansowaniem czy refundacją usługi, nie powinny być zaliczane do podstawy opodatkowania". Podobnie wypowiedziała się Izba Skarbowa w Lublinie w piśmie z r. 11, stwierdzając, że w sytuacji gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług - otrzymuje od innego podmiotu (może to być również organ publiczny) jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, jako np. pokrycie części ceny lub rekompensata z powodu obniżenia ceny - tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia i jest obrotem, o którym mowa w art. 29 ust. 1 UVAT. Natomiast dotacje [...] mające na celu dofinansowanie działalności (pokrycie kosztów działalności) i nieuzależnione od ilości i wartości świadczonych usług (dostawy towarów) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie stanowią obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 UVAT". Takie samo stanowisko zajął też Urząd Skarbowy w Raciborzu 12 w odpowiedzi na pytanie podatnika dotyczące otrzymywania płatności bezpośrednich do gruntów rolnych. Zdaniem podatnika otrzymywanie płatności bezpośrednich nie jest obciążone podatkiem od towarów i usług, ponieważ płatności te nie są związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług. W odpowiedzi Urząd Skarbowy wskazał, iż do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Jakiekolwiek 5 / 22

6 dofinansowanie (dotacja, subwencja, dopłata) do danego towaru lub usługi, np. na pokrycie części ceny lub rekompensata z powodu obniżki ceny, stanowi obok ceny uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. W związku z powyższym płatności bezpośrednie do gruntów rolnych niemające bezpośredniego wpływu na wartość dostawy lub usługi nie wchodzą do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług". Dotacje unijne a ich wpływ na cenę 6 / 22

7 W analizie zagadnienia wpływu otrzymania dotacji unijnych na podstawę opodatkowania i obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług istotne dla określenia, czy dane dotacje są czy też nie są opodatkowane, będą więc szczegółowe warunki ich przyznania. Warto przy tym zaznaczyć, iż większość dotacji unijnych ma charakter celowy: są przeznaczone na sfinansowanie lub dofinansowanie określonych inwestycji (np. zakupu maszyny produkcyjnej) lub pokrycie określonych kosztów (np. szkolenia pracowników). Nie mają zatem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu ich otrzymania. Obrazuje to następujący stan faktyczny, który stał się podstawą do wydania informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego przez Izbę Skarbową w Gdańsku 13. Podatnik, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu programami komputerowymi oraz ich wdrażania, wprowadził System Zarządzania Jakością zgodny z normą ISO, co zostało potwierdzone stosownym certyfikatem właściwego biura certyfikującego. Podatnik otrzymał dotację z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) na częściowe pokrycie kosztów uzyskania certyfikatu. Wystąpił w związku z tym z pytaniem, czy otrzymana z PARP dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy należy udokumentować ją fakturą wewnętrzną. 7 / 22

8 W odpowiedzi Izba Skarbowa w Gdańsku stwierdziła, że w sytuacji gdy podatnik - w związku z konkretną dostawą lub świadczeniem usługi - otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia usługi (dotacja przedmiotowa). Natomiast w sytuacji, gdy taki związek bezpośredni nie występuje, dofinansowanie na pokrycie niezidentyfikowanych wprost kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu, ponieważ obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dotacja mająca na celu dofinansowanie działalności, nieuzależniona od ilości i wartości świadczonych usług. Dotacja ta ma charakter podmiotowy i nie występuje bezpośredni związek pomiędzy otrzymaną dotacją a konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Istotne zatem dla określenia, czy dane dotacje są czy też nie są opodatkowane, będą szczegółowe warunki ich przyznania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Powyższe oznacza, że nie każda otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz jedynie ta, która jest związana z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Przy czym ten związek musi być bezpośredni i bezsporny. W przedstawionym stanie faktycznym otrzymana dotacja na częściowe pokrycie kosztów wdrażania systemu jakości, jako niezwiązana z dostawą towarów ani świadczeniem usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym nie ma obowiązku dokumentowania otrzymanych dotacji fakturą". Podsumowując, można zatem wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będą tylko takie dotacje unijne, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług (na przykład firma szkoleniowa jako beneficjent dotacji oferuje szkolenia w cenie pomniejszonej o jej wartość). Jeżeli więc podatnik otrzymuje dofinansowanie w postaci dotacji, będące de 8 / 22

9 facto dopłatą do ceny towaru lub usługi (dotacja przedmiotowa) to tego rodzaju dofinansowanie stanowi element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi. Natomiast gdy dofinansowanie w postaci dotacji przeznaczone jest na pokrycie ogólnych kosztów działalności (dotacja podmiotowa), np. dotacja na zakup maszyny produkcyjnej czy know-how, taki bezpośredni związek nie występuje. Dotacja taka wspiera ogólne działania rozwojowe firmy, a nie dofinansowuje dostawę konkretnych towarów czy świadczenie konkretnych usług. Oczywiście pośrednio może mieć wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych dzięki dofinansowanym inwestycjom, ale nie ma takiego związku bezpośrednio. Nie podlega ona zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie zwiększa obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Dotacje unijne a podatek naliczony 9 / 22

10 Beneficjent dotacji unijnej nie otrzyma jej na tę część swoich wydatków, które dotyczą podatku od towarów i usług, jeżeli jest on możliwy do odzyskania". Prawo wspólnotowe dotyczące funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności 14 stanowi, że możliwy do odzyskania podatek od wartości dodanej nie jest kwalifikowany do wsparcia z danego funduszu. Na przykład zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 1081/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z r. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1784/ podatek od towarów i usług (VAT) uznaje się za niekwalifikowany w ramach wsparcia z Europejskiego Funduszu Społecznego, jeśli podlega on zwrotowi. Podobny przepis zawiera art. 7 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/ Zapisy wspólnotowych rozporządzeń zostały przeniesione do krajowych wytycznych dla poszczególnych programów operacyjnych, zgodnie z którymi podatek od towarów i usług może zostać uznany za podlegający sfinansowaniu z dotacji wydatek kwalifikowany tylko wtedy, jeżeli został rzeczywiście i ostatecznie poniesiony przez beneficjenta, i beneficjent nie ma możliwości odzyskania go. W celu określenia, czy beneficjent ma możliwość odzyskania podatku od towarów i usług, należy sięgnąć do przepisów ustawy o VAT. Trzeba jednak zaznaczyć, że w uregulowaniach u.p.t.u. nie używa się pojęcia odzyskanie podatku od towarów i usług". Mowa jest w nich o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego" lub o zwrocie 10 / 22

11 różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego" (art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Należy zatem przyjąć, że gdy w dokumentach dotyczących programów operacyjnych mowa jest o możliwości odzyskania (bądź zwrotu) podatku od towarów i usług (VAT), to chodzi o możliwość odliczenia go od podatku należnego lub ewentualnie zwrotu stosownej różnicy według zasad określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to zarazem, iż nawet gdy podatnik faktycznie nie zrealizował swego prawa do odzyskania podatku od towarów i usług, ale według ustawy istniała taka możliwość, koszt podatku pozostanie wydatkiem niekwalifikowanym, a więc niepodlegającym sfinansowaniu lub dofinansowaniu dotacją unijną. Prawo do odliczenia Jedną z podstawowych zasad systemu podatku VAT jest zasada neutralności, zgodnie z którą podatek nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony wyłącznie konsument. Instrumentem realizacji tej zasady jest prawo podatnika do obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług na potrzeby jego opodatkowanej działalności. Dla określenia tego prawa kluczowe znaczenie ma art. 86 i następne ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 art. 86 tej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami 17 ). 11 / 22

12 Odliczenie podatku naliczonego przysługuje, co do zasady, podmiotom spełniającym dwa warunki: - podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym (art. 88 ust. 4 ustawy o VAT), - podmiot dokonuje zakupów w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawową przesłanką możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest wykorzystanie tych towarów oraz usług dla celów prowadzonej działalności opodatkowanej. Takie wykorzystanie, co jest niezwykle istotne w przypadku dotacji unijnych 18, może przyjąć zarówno formę bezpośrednią (np. zakup materiałów do wytworzenia towaru), jak i pośrednią (np. poniesienie ogólnych kosztów administracyjnych). Jeżeli istnieje związek między zakupionym towarem lub usługą a opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika, to ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego (chyba że wystąpią jakieś inne ustawowe ograniczenia lub wyłączenia, jak np. w przypadku usług noclegowych 19 ). W praktyce przedsiębiorcy ubiegający się o dotacje w zdecydowanej większości przypadków są czynnymi podatnikami VAT korzystającymi z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów lub usług nabywanych w związku z dotowanym projektem. W konsekwencji podatek naliczony stanowi koszty niekwalifikowane projektu. Ale mogą się też zdarzyć sytuacje budzące pewne wątpliwości interpretacyjne, na przykład w przypadku projektów z elementem szkoleniowym. Jeśli w ramach realizowanego projektu podatnik nabywa towary i usługi celem podniesienia kwalifikacji własnych pracowników, można założyć, że ma to związek z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną, gdyż podniesie jego konkurencyjność. Taka interpretacja zakłada, że podatnik może odliczyć podatek naliczony od zakupów dokonanych w ramach projektu i tym samym podatek ten nie jest kosztem kwalifikowanym objętym dotacją. Zdarzają się jednak interpretacje odmienne 20, w których wskazuje się, iż realizacja projektu szkoleniowego nie jest związana z bieżącą działalnością podatnika polegającą na dostawie towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a udzielona dotacja nie stanowi obrotu przedsiębiorcy i nie podlega 12 / 22

13 opodatkowaniu. Podatnik nie może zatem dokonać odliczeń podatku naliczonego, związanego z towarami i usługami zakupionymi w ramach projektu szkoleniowego, gdyż nie są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych (a jedynie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu). W konsekwencji takiej interpretacji podatek naliczony jest uznawany za koszt kwalifikowany. Podmiot w ogóle pozbawiony prawa do odliczenia Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż podmiotami w ogóle nieuprawnionymi do odliczenia podatku naliczonego są następujące podmioty: - niebędące zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi (art. 88 ust. 4 ustawy o VAT), - podmioty wykonujące wyłącznie czynności zwolnione z opodatkowania, np. jedynie usługi w zakresie edukacji (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), - podatnicy świadczący usługi taksówek osobowych, którzy wybrali opodatkowanie w formie ryczałtu według stawki 3% (art. 114 ustawy o VAT), - podatnicy świadczący usługi turystyczne opodatkowane według szczególnej procedury określonej w art. 119 (art. 119 ust. 4 ustawy o VAT), - podatnicy wykonujący dostawę towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków (art. 120 ust. 17 i 19 ustawy o VAT). Jeżeli dotację unijną otrzyma któryś z powyższych podmiotów, to nie będzie miał żadnej możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach sfinansowanych ze środków pochodzących z tej dotacji. Ma on natomiast prawo zaliczenia podatku naliczonego do kosztów kwalifikowanych objętych dofinansowaniem z dotacji. Aby określić, czy beneficjent będzie mógł odliczyć podatek naliczony, a w konsekwencji czy podatek ten będzie stanowił koszt kwalifikowany objęty dotacją, wnioskodawcy składają oświadczenia, w których deklarują, czy 13 / 22

14 mają możliwość odliczenia podatku naliczonego, czy też nie. W oświadczeniu beneficjent (jeszcze jako wnioskodawca) deklaruje, czy będzie miał możliwość odzyskania podatku naliczonego w ramach realizowanego projektu. Jeżeli w momencie składania tego oświadczenia uzna, że nie przysługuje mu takie prawo, a w przyszłości ulegnie to zmianie, będzie zobowiązany do zwrotu sfinansowanego w ramach projektu podatku naliczonego. Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego a koszty kwalifikowane Jak już wspomniano, konsekwencją braku możliwości odliczenia podatku naliczonego jest objęcie go dofinansowaniem w ramach dotacji jako tzw. kosztu kwalifikowanego. Ogólna 14 / 22

15 zasada wydaje się więc stosunkowo prosta: jeżeli beneficjent jest w ogóle pozbawiony możliwości odzyskania podatku naliczanego (np. w ogóle nie jest podatnikiem VAT) albo gdy odliczenie jest niemożliwe z innych przyczyn (np. zakup służy sprzedaży zwolnionej) dotacja obejmuje też kwotę podatku. Koszt kwalifikowany w postaci podatku naliczonego finansowanego z dotacji może pojawić się również wtedy, gdy beneficjent nabywa towary lub usługi, w przypadku których sam rodzaj zakupu nie upoważnia do dokonywania odliczeń. Wiąże się to z ograniczeniami o charakterze ogólnym, mającymi zastosowanie nie tylko w przypadku zakupów finansowanych z dotacji. Taka sytuacja może zaistnieć między innymi w wypadku, gdy wystąpi jeden z przypadków wymienionych w art. 88 ust. 1 lub 3a ustawy o VAT, zgodnie z którymi obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: 1. importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załącznik nr 5 do ustawy; 2. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3; 3. usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób; 4. towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7 bądź nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi; 5. towarów i usług, w przypadku których: 1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących lub w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, 2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, 15 / 22

16 3. wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż, 4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, 5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego, 6. zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym. Trzeba też mieć na względzie szczególne przypadki dotyczące ograniczenia możliwości odliczenia podatku, kiedy w ramach projektu kupowane są samochody osobowe (art. 86 ust. 3 i następne ustawy o VAT). Podatnik uprawniony do odliczenia dokonujący sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej W przypadku podmiotów uprawnionych do odliczenia podatku naliczonego należy uwzględnić dwie możliwe sytuacje: - podatnik dokonuje sprzedaży wyłącznie opodatkowanej, - podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. W tym drugim przypadku, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z 16 / 22

17 którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Zatem jeżeli podatnik dokonuje sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, i chce ocenić możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach dokonywanych w ramach projektu, musi przede wszystkim określić, czy zakupy te będą służyć jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, czy może tylko sprzedaży zwolnionej lub tylko sprzedaży opodatkowanej. Jeśli zakupy te mają służyć jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, podatek naliczony od tych zakupów podatnik ma obowiązek rozliczać tzw. proporcją (zgodnie z przepisami art. 90 i następnych ustawy o VAT). Po zakończeniu roku, w którym przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia, zgodnie z art. 91 ustawy, sporządzana jest przez niego korekta kwoty podatku naliczonego. Może to mieć wpływ na wysokość podatku uznanego za koszt kwalifikowany w projekcie, a w wypadku korekty podatku naliczonego in plus beneficjent może być zobowiązany do zwrotu nadmiernie pobranej kwoty dotacji. Zwrot uzyskanej pomocy lub zmiana sposobu jej rozliczenia w trakcie projektu mogą być konieczne również wtedy, gdy beneficjent stwierdzi, że zaniżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia lub zawyżył wartość podatku naliczonego, który został zaplanowany jako niepodlegający odliczeniu z innych przyczyn, np. skorygowania kwoty podatku przez kontrahenta beneficjenta. 17 / 22

18 Podatnik uprawniony do odliczenia dokonujący wyłącznie sprzedaży opodatkowanej W przypadku, gdy podatnik dokonuje wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, ma on prawo do odliczenia całego podatku naliczonego zawartego w zakupach towarów i usług sfinansowanych środkami z dotacji (chyba że wystąpi jeden z wcześniej wymienionych przypadków ograniczenia w odliczeniu, np. w przypadku usług gastronomicznych 21 ). Stanowisko to potwierdza pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z r. 22 Stan faktyczny był następujący. Podatnik uzyskał dofinansowanie projektu, polegające na bezzwrotnym wsparciu finansowym ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Po zakończeniu realizacji projekt miał służyć wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Podatnik zwrócił się z pytaniem, czy w przypadku wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług możliwe jest pełne odliczanie podatku związanego z zakupami finansowanymi dotacją z UE. Organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 UVAT w zakresie, w jakim towary i 18 / 22

19 usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego [...]. Natomiast w myśl art. 90 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. [...] Biorąc pod uwagę przywołane przepisy należy stwierdzić, iż co do zasady podatnikowi przysługuje prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dostawą towarów i świadczeniem usług opodatkowanych. Dopiero gdy nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu, przy czym brak jest możliwości wyodrębnienia całości lub części kwoty podatku naliczonego związanej wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, należy odliczać podatek naliczony według proporcji na podstawie art. 90 ustawy. [...] Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem działalności Jednostki jest wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług opodatkowanych podatkiem VAT. [...] Jeśli u podatnika występuje tylko sprzedaż opodatkowana, to nie ma on obowiązku obliczać proporcji i stosować odliczenia częściowego. Do dokonywania odliczenia częściowego w oparciu o proporcję sprzedaży są obowiązani podatnicy, u których występują zakupy towarów i usług wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Jeśli zaś podatnik nie wykazuje sprzedaży niedającej prawa do odliczenia, to wówczas nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego przy pomocy proporcji sprzedaży. [...]". 19 / 22

20 Podsumowanie Warto podkreślić to, że podatnik - potencjalny beneficjent dotacji unijnej - chcąc przeanalizować kwestie wpływu jej otrzymania na ukształtowanie podstawy opodatkowania i obowiązku podatkowego oraz możliwości odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego, powinien na wstępie odpowiedzieć sobie na dwa pytania: - Czy dotacja będzie miała bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług? - Czy przysługuje mu prawo odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług sfinansowanych środkami z dotacji? Analizę w tym zakresie należy przeprowadzić jeszcze przed złożeniem wniosku o dofinansowanie, co po pierwsze, pozwoli na prawidłowe określenie wysokości kosztów kwalifikowanych, a po drugie, powinno uchronić podatnika przed późniejszym nieprawidłowym ujmowaniem podatku od towarów i usług związanego z otrzymaną dotacją. Wprawdzie instytucje wdrażające, pośredniczące i zarządzające 23 programami operacyjnymi nie mają kompetencji do kontroli w tym zakresie, gdyż uprawnione są do tego odpowiednie organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, ale błędne ujęcie podatku od towarów i usług może skutkować koniecznością dokonania korekty sposobu rozliczenia projektu, a czasami obowiązkiem zwrotu środków oraz innymi negatywnymi konsekwencjami. 1. Zob. M. Supera-Markowska, Dotacje unijne a podatki dochodowe (1), Przegląd Podatkowy" 2009/4 oraz M. Supera-Markowska, Dotacje unijne a podatki dochodowe (2), Przegląd Podatkowy" 2009/6. 2. W obecnym okresie programowania istnieją następujące programy operacyjne (PO): PO Infrastruktura i Środowisko, PO Kapitał Ludzki, PO Innowacyjna Gospodarka, PO 20 / 22

21 Rozwój Polski Wschodniej, PO Pomoc Techniczna, PO Europejskiej Współpracy Terytorialnej, 16 Regionalnych Programów Operacyjnych. 3. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. 4. Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz ze zm.) beneficjentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizująca projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu. 5. Przed nowelizacją art. 29 ust. 1 ustawy o VAT brzmiał bowiem następująco: Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art , art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Dokonanie literalnej wykładni przytoczonego przepisu prowadziło do wniosku, że otrzymane dotacje powinny być traktowane jako kwoty netto, od których należało naliczyć podatek rachunkiem od stu". Takie unormowanie było niezgodne z treścią obowiązującej wówczas VI Dyrektywy. Nowelizacja została wprowadzona ustawą z r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). 6. Jakkolwiek pewne wątpliwości może budzić sposób określenia momentu powstania obowiązku podatkowego (kasowo). Szerzej na ten temat: H. Lubińska, P. Małecki, Opoda tkowanie dotacji unijnych i innych środków pomocowych, Gdańsk 2007, s Mowa o VI Dyrektywie Rady Nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku" (Dz. U. WE L 145, s. 1). Zastąpiła ją obowiązująca obecnie Dyrektywa Rady Nr 2006/112/UE z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. WE L 347, s. 1). 8. Orzeczenie z r., Zb. O. 2001, s. I Takim bowiem sformułowaniem posługiwała się VI Dyrektywa (art. 11) i jest ono zastosowane także w Dyrektywie 2006/112/WE (art. 73). 10. Pismo z r.,(dp.iii.443/85/04). 11. Pismo z r. (PP1/ /04/I). 12. Pismo z r. (I PP/443-14/2005). 13. Pismo z r. (PI/ /04/CIP). 14. Najważniejsze wspólnotowe akty prawne dotyczące funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w obecnej perspektywie finansowej są następujące: rozporządzenie (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1783/1999; rozporządzenie (WE) nr 1081/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z r. w sprawie Europejskiego 21 / 22

22 Funduszu Społecznego i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1784/1999; rozporządzenie (WE) nr 1082/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z r. w sprawie europejskiego ugrupowania współpracy terytorialnej (EUWT); rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 z r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999, rozporządzenie Rady (WE) nr 1084/2006 z r. ustanawiające Fundusz Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) 1164/94 oraz rozporządzenie Komisji (WE) nr 1828/2006 z r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności oraz rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. 15. Dz. U. L 210, r., s Dz. U. L 210, r., s Zob. art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. 18. Dotacje unijne, jak już wspomniano, są bowiem często przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów działalności podatnika, a nie na konkretne jego działania (dostawę towarów czy świadczenie usług). Zatem często mogłoby być trudno wykazać bezpośredni związek między nabytymi towarami i usługami a ich wykorzystywaniem do wykonywania czynności opodatkowanych. 19. Artykuł 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. 20. Moim zdaniem błędne, gdyż, jak już wcześniej wskazano, wykorzystywanie towarów oraz usług dla celów prowadzonej działalności opodatkowanej może przyjąć zarówno formę bezpośrednią, jak i pośrednią. 21. Zob. art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. 22. PP-443/27/ Wyjaśnienie tych pojęć: zob. art. 5 pkt 2-4 ustawy z r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz ze zm.). 22 / 22