Metody zysku transakcyjnego (podziału zysków, marży transakcyjnej netto) w budowie cen transferowych

Transkrypt

1 Zeszyty Naukowe nr 674 Akademii Ekonomicznej w Krakowie 2005 Katedra Rachunkowości Finansowej Metody zysku transakcyjnego (podziału zysków, marży transakcyjnej netto) w budowie cen transferowych 1. Wprowadzenie Tradycyjne metody wyceny poprawności dokonywanych transakcji (metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży, rozsądnej marży) są najbardziej bezpośrednim środkiem ustalenia, czy warunki w relacjach handlowych i finansowych pomiędzy przedsiębiorstwami powiązanymi są zgodne z zasadami rynkowymi. W wyniku tego tradycyjne metody transakcji są przedkładane nad inne metody. Jednakże złożoność sytuacji w realnym życiu może postawić praktyczne trudności na drodze zastosowania tradycyjnych metod transakcji. W tych wyjątkowych sytuacjach, kiedy nie ma dostępnych danych lub gdy dostępne dane nie mają dostatecznej jakości, aby można było polegać wyłącznie lub w ogóle na tradycyjnych metodach transakcji, konieczne jest użycie metod zysku transakcyjnego. Istnieje wiele metod, które można zastosować do badania cen transakcyjnych, np. metoda inwestycji, metoda ceny ostatecznej sprzedaży, metoda funkcji, metoda dochodów proporcjonalnych, ale tylko dwie, które również zostały włączone do Ze względu na obszerny format niniejszego artykułu nie przywołano tutaj definicji pozostałych metod. Problematyka ta została omówiona w artykule Powszechnie stosowane metody szacowania cen transferowych zaakceptowane przez OCED oraz polskie władze podatkowe, UG, Gdańsk ZN674.indb 173 1/30/08 1:32:53 PM

2 174 polskiego systemu podatkowego, znajdują uznanie w raportach OECD. Są to metody zysku transakcyjnego 2. Metody zysku transakcyjnego służą do określenia zysków, które powstają w wyniku poszczególnych transakcji kontrolowanych. Polegają ona na określeniu wartości dochodu, na podstawie zysku, jakiego mógł racjonalnie oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji. Metodami zysku transakcyjnego są: metoda podziału zysków i metoda marży transakcyjnej netto. 2. Metoda podziału zysków Nie jest regułą, że przedsiębiorstwo zawiera transakcje, w których zysk jest warunkiem umówionym lub narzuconym. W rzeczywistości przedsiębiorstwa rzadko, jeżeli w ogóle, używają metod zysku transakcyjnego do ustalania swoich cen. Tym niemniej zysk powstały z transakcji kontrolowanej może być odpowiednim wskaźnikiem tego, czy na transakcję miały wpływ warunki różniące się od tych, które zostałyby wynegocjowane przez niezależne przedsiębiorstwa w porównywalnych pod pozostałymi względami warunkach. Dlatego też w tych wyjątkowych przypadkach, w których złożoność rzeczywistej działalności powoduje praktyczne trudności w stosowaniu tradycyjnych metod transakcyjnych, zastosowanie metod zysku transakcyjnego (metoda podziału zysków i marży transakcyjnej netto) zapewnia przybliżenie wyceny transferu w sposób zgodny z zasadami rynkowymi. Jednakże metody zysku transakcyjnego nie mogą być stosowane automatycznie, gdy istnieje trudność z uzyskiwaniem danych. Te same czynniki, które doprowadziły do wniosku, że nie jest możliwe wiarygodne stosowanie tradycyjnej metody transakcyjnej, muszą być ponownie rozważone przy ocenie wiarygodności metody zysku transakcyjnego. Przy użyciu metody podziału zysków do określenia warunków w swoich transakcjach kontrolowanych przedsiębiorstwa powiązane starają się osiągnąć taki podział zysków, jaki zrealizowałyby niezależne przedsiębiorstwa 4. Ocena warunków transakcji kontrolowanych przedsiębiorstw powiązanych przy wykorzystaniu metody podziału zysków jest najłatwiejsza dla administracji podatkowej, jeżeli przedsiębiorstwa powiązane wcześniej wyznaczyły takie warunki na tej samej zasadzie. Jeżeli przedsiębiorstwa powiązane uznają w swoich transakcjach kon- 2 S. Michalak, M. Krzewski, C. Maliszewski, Transfer pricing przerzucanie dochodów, metody kontroli, konsekwencje podatkowe, Difin, Warszawa, s. 66. Zmiany w systemie podatkowym w roku 1998, Deloitte Touche Tochmatsu International, , s S. Michalak, M. Krzewski, C. Maliszewski, op. cit., s. 67. ZN674.indb 174 1/30/08 1:32:54 PM

3 Metody zysku transakcyjnego 175 trolowanych inne zasady niż metodę podziału zysków, administracja podatkowa ocenia takie warunki na podstawie rzeczywistych zysków przedsiębiorstwa. Niezbędna jest tu pewna ostrożność w celu zapewnienia, że stosowanie metody podziału zysków jest wykonywane w kontekście podobnym do tego, jaki przyjęłyby przedsiębiorstwa niezależne, tj. na zasadzie informacji znanych lub w uzasadniony sposób przewidywalnych przez przedsiębiorstwa powiązane w chwili zawierania transakcji w celu uniknięcia wykorzystania wiadomości znanych po fakcie. Istnieją różne podejścia do szacowania podziału zysków opartych albo na prognozowanych, albo na rzeczywistych zyskach, w zależności od tego, jakich oczekiwałyby przedsiębiorstwa niezależne. Dwa z tych podejść są omawiane poniżej. W ramach analizy udziału połączone zyski, za które uważa się łączne zyski z badanych transakcji kontrolowanych, są dzielone między przedsiębiorstwa powiązane na podstawie relatywnej wartości funkcji wykonywanych przez każde z przedsiębiorstw powiązanych uczestniczących w transakcjach kontrolowanych uzupełnioną na tyle, na ile jest to możliwe przez zewnętrzne dane rynkowe wskazujące, jak przedsiębiorstwa niezależne podzieliłyby zyski w podobnych okolicznościach. W wypadku kiedy relatywna wartość udziałów może być zmierzona bezpośrednio, nie jest konieczne szacowanie rzeczywistej wartości rynkowej udziałów każdego uczestnika. Zysk, który ma być połączony w ramach analizy udziałów, jest zyskiem operacyjnym. Stosowanie podziału zysków sprawia, że zarówno dochody, jak i wydatki są przypisane w sposób spójny odpowiedniemu przedsiębiorstwu powiązanemu. Czasami właściwe bywa dokonanie podziału zysku brutto i następnie odjęcie wydatków poniesionych lub przypisywanych każdemu z przedsiębiorstw. W takich przypadkach, kiedy różne analizy stosuje się do dzielenia zysków brutto i odliczeń spośród przedsiębiorstw powiązanych, należy zachować ostrożność w celu zapewnienia, że wydatki poniesione lub przypisywane każdemu z przedsiębiorstw są zgodne z podjętymi w nich działaniami oraz że alokacja zysków brutto jest również zgodna z rozmieszczeniem działań i ryzyka. Na przykład w odniesieniu do PW (przedsiębiorstwa wielonarodowego), które angażuje się w wysoko zintegrowane operacje handlowe o zasięgu światowym, obejmujące różne rodzaje dóbr, możliwe jest określenie przedsiębiorstw, w których wydatki są ponoszone (lub przypisywane), natomiast niemożliwe jest określenie poszczególnych działań handlowych, do których się te wydatki odnoszą. W takim przypadku właściwe jest dzielenie zysków brutto z każdej działalności handlowej i następnie odliczenie z otrzymanego całkowitego zysku brutto wydatków poniesionych lub przypisywanych każdemu z przedsiębiorstw. Trzeba podkreślić, że oszacowanie relatywnej wartości udziału każdego z powiązanych uczestników w transakcjach kontrolowanych jest trudne, a efekt ZN674.indb 175 1/30/08 1:32:54 PM

4 176 zależy często od towarzyszących temu okoliczności. Oszacowania tego można dokonać przez porównanie istoty i stopnia różnego typu udziału każdej ze stron (np. dostarczanie usług, rozmiary poniesionych wydatków, zainwestowany kapitał) oraz przy pomocy procentowego udziału opartego na relatywnym porównaniu danych pochodzących z rynku. Analiza rezydualna pozwala na podział połączonego zysku w dwu etapach. Na pierwszym etapie każdemu z uczestników przydziela się zysk wystarczający, by zapewnić mu podstawowy zwrot właściwy dla rodzaju transakcji, w jakiej uczestniczy. Zwrot ten będzie zwykle wyznaczony przez odniesienie do zwrotów osiągalnych dla podobnych typów transakcji zawieranych przez przedsiębiorstwa niezależne 5. Tak więc ten podstawowy zwrot zazwyczaj nie obejmuje zysku wygenerowanego przez jakiekolwiek unikalne i wartościowe aktywa posiadane przez uczestników. W drugim etapie, pozostający po pierwszym etapie podziału zysk jest alokowany między stronami na podstawie analizy faktów i okoliczności, które mogą wskazywać na to, jak ta pozostałość zostałaby podzielona między przedsiębiorstwa niezależne. Wskaźniki udziału stron w dobrach niematerialnych oraz relatywne pozycje przetargowe są w tym kontekście szczególnie użyteczne. Dane rynkowe z tradycyjnych metod transakcyjnych są pomocne we wstępnym ustaleniu najczęstszych zysków przypisywanych przedsiębiorstwom powiązanym, jeżeli jedno przedsiębiorstwo produkuje unikalny produkt przy użyciu zastrzeżonych metod i następnie transferuje go do innego przedsiębiorstwa powiązanego w celu dalszej obróbki również przy użyciu własnych metod. Jedno z podejść analizy rezydualnej skłania się ku kopiowaniu wyników negocjacji pomiędzy przedsiębiorstwami niezależnymi na wolnym rynku. W tym kontekście podstawowy zwrot zapewnia każdemu z uczestników najniższą cenę, jaką niezależny sprzedawca w uzasadniony sposób akceptuje w danych okolicznościach, oraz najwyższą cenę, jaką nabywca może zapłacić. Jakakolwiek rozbieżność pomiędzy tymi dwoma wielkościami powoduje powstanie zysku rezydualnego, o który niezależne przedsiębiorstwa pertraktują wzajemnie. Analiza rezydualna daje możliwość podziału zysku na podstawie analizy wszelkich czynników mających znaczenie dla przedsiębiorstw powiązanych, które wskazują, jak niezależne przedsiębiorstwa podzieliłyby różnicę między minimalną ceną sprzedawcy a maksymalną ceną nabywcy. W niektórych przypadkach analiza bywa przeprowadzana jako część podziału zysku rezydualnego lub jako metoda dzielenia zysków własnych, przez wzięcie pod uwagę zdyskontowanego przepływu pieniądza do stron transakcji kontrolowanych w przewidywanym okresie działalności. Jest to skuteczna metoda w następujących okolicznościach: rozruchu, prognoz przepływu pieniądza, które 5 Ibidem, s. 68. ZN674.indb 176 1/30/08 1:32:54 PM

5 Metody zysku transakcyjnego 177 zostały przeprowadzone jako część oceny projektu oraz inwestycji kapitałowych i obrotów szacowanych z racjonalnym poziomem pewności. Wiarygodność takiego podejścia zależy jednak od użycia odpowiedniej stopy dyskontowej, opartej na wzorcach rynkowych. Pod tym względem należy zwrócić uwagę, że branżowe premie ryzyka używane do obliczania dyskonta nie dają rozróżnienia pomiędzy poszczególnymi spółkami, nie mówiąc już o segmentach działalności. Takie podejście wymaga więc dużej ostrożności i powinno być uzupełnione w miarę możliwości informacjami pochodzącymi z innych metod. Stosowanie metody podziału zysków zależy od okoliczności transakcji oraz dostępnych informacji, ale celem nadrzędnym powinno być osiągnięcie jak najlepszego przybliżenia podziału zysków, takiego, jaki zostałby zrealizowany, gdyby strony były przedsiębiorstwami niezależnymi działającymi zgodnie z zasadą arm s length. Jednym z możliwych podejść nie omawianych powyżej jest podzielenie połączonego zysku tak, że każde z przedsiębiorstw powiązanych uczestniczących w transakcjach kontrolowanych uzyskuje taką samą stopę zwrotu z kapitału, jaki zaangażowało w transakcji. Metoda ta zakłada, że inwestycja kapitałowa każdego z uczestników podlega podobnemu poziomowi ryzyka, tak że można się spodziewać, iż uczestnicy uzyskaliby podobne stopy zwrotu, gdyby działali na otwartym rynku. Założenie to może nie być realistyczne. Przykładowo nie uwzględnia warunków na rynkach kapitałowych i pomija inne znaczące aspekty, które zostałyby ujawnione przez analizę funkcjonalną i które powinny być wzięte pod uwagę w podziale zysków. Dlatego też ta metoda powinna być stosowana z wielką ostrożnością, w każdym przypadku przed jej wykorzystaniem należy rozważyć inne metody podziału zysku. Następną możliwością jest określenie optymalnego podziału zysku na podstawie podziału rzeczywiście wynikającego z porównywalnych transakcji pomiędzy przedsiębiorstwami niezależnymi. W większości przypadków, w których tradycyjne metody transakcyjne nie są stosowane, trudno znaleźć niezależne przedsiębiorstwa uczestniczące w transakcjach wystarczająco porównywalnych z sytuacją, w której używa się tej metody jako metody podstawowej. Nawet jeżeli takie transakcje istnieją, odpowiednie informacje o niezależnych przedsiębiorstwach są często niedostępne dla podatników i administracji podatkowych. Jednakże umowy kooperacyjne nie są ograniczone tylko do przedsiębiorstw powiązanych, ale występują czasem również między przedsiębiorstwami niezależnymi. Niezależne przedsiębiorstwa mogą zawierać umowy typu joint-venture, ponieważ chcą przeprowadzić na przykład szczególny projekt badawczy. W takiej sytuacji niezależne przedsiębiorstwa mogą osiągnąć porozumienie, w którym ceny są Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administration, materiały wewnętrzne firmy, London 2000, s. III5. ZN674.indb 177 1/30/08 1:32:54 PM

6 178 korygowane później, na przykład dlatego, że rentowność jest nieprzewidywalna i dlatego, że chcą dzielić ponoszone ryzyko oraz koszty. Niezależne przedsiębiorstwa mogą zdecydować się na założenie prawdziwej joint-venture i na określoną formę podziału zysku. Metody oparte na zyskach są akceptowane tylko do tego stopnia, w jakim są one zgodne z artykułem 9 Modelowej konwencji podatkowej OECD, zwłaszcza w odniesieniu do porównywalności. Osiąga się to przez stosowanie metod w sposób, który daje przybliżenie wyceny zgodnej z rynkową. Wymaga się, by zyski powstające z poszczególnych transakcji kontrolowanych były porównane z zyskami powstającymi z porównywalnych transakcji między przedsiębiorstwami niezależnymi. W żadnym przypadku metody zysku transakcyjnego nie powinny być stosowane tak, aby obciążać przedsiębiorstwa nadmiernym podatkiem dochodowym, gdy osiągają one zyski niższe niż przeciętne. Nie ma uzasadnienia dla nałożenia dodatkowego podatku na przedsiębiorstwa, którym powodzi się gorzej niż przeciętnie, pod warunkiem że przyczynę ich braku powodzenia można przypisać czynnikom rynkowym. Jeżeli transakcje są bardzo mocno wzajemnie powiązane, może wystąpić problem z ich oddzielną wyceną. W podobnych okolicznościach niezależne przedsiębiorstwa zdecydowałyby się prawdopodobnie na stworzenie odrębnej spółki i uzgodnienie formy podziału zysków. Metoda podziału zysków ma więc zastosowanie w przypadku zaistnienia szeregu wzajemnie powiązanych ze sobą transakcji, których nie można samodzielnie ocenić 7. Zgodnie z tym, dzięki wykorzystaniu metody podziału zysków można dążyć do wyeliminowania wpływu na zyski specjalnych warunków umówionych lub narzuconych w transakcji kontrolowanej przez wyznaczenie podziału zysków, których realizacji spodziewałyby się niezależne przedsiębiorstwa w wyniku uczestniczenia w transakcji lub transakcjach. Metoda podziału zysków służy przede wszystkim identyfikacji zysku do podziału przez przedsiębiorstwa niezależne z transakcji kontrolowanych, w których przedsiębiorstwa powiązane uczestniczą. Następnie można dzięki niej rozdysponować zyski między przedsiębiorstwa powiązane na uzasadnionych ekonomicznie zasadach, które przybliżają podział zysków przewidywanych i odzwierciedlanych w zawartej umowie zgodnie z zasadą rynkową. Połączony zysk może być łącznym zyskiem z transakcji lub zyskiem rezydualnym, który nie powinien być szybko przydzielony którejś ze stron, np. zysk powstający z dóbr niematerialnych o wysokiej wartości, czasem unikalnych. Udział każdego z przedsiębiorstw jest oparty na analizie funkcjonalnej i wyceniany do stopnia umożliwionego przez wszelkie dostępne wiarygodne zewnętrzne dane rynkowe. Analiza funkcjonalna jest analizą 7 S. Michalak, M. Krzewski, C. Maliszewski, op. cit., s. 67. ZN674.indb 178 1/30/08 1:32:55 PM

7 Metody zysku transakcyjnego 179 funkcji wykonywanych (biorąc pod uwagę użyte aktywa i podejmowane ryzyko) przez każde z przedsiębiorstw. Zewnętrzne kryteria rynkowe mogą obejmować na przykład procentowe udziały w podziale zysków lub zwroty obserwowane wśród przedsiębiorstw niezależnych o porównywalnych funkcjach 8. Jedną z dodatnich stron metody podziału zysku jest to, że jej stosowanie nie wymaga zidentyfikowania porównywalnych transakcji, jakie miały miejsce między niezależnymi przedsiębiorstwami. Alokacja zysku jest oparta na podziale funkcji pomiędzy samymi przedsiębiorstwami powiązanymi 9. Zewnętrzne dane z przedsiębiorstw niezależnych mają zastosowanie w analizie podziału zysków przede wszystkim do oceny wartości udziałów w transakcji każdego z przedsiębiorstw powiązanych, a nie do bezpośredniego wyznaczenia podziału zysków. W konsekwencji metoda podziału zysków oferuje elastyczność dzięki uwzględnieniu szczególnych, być może unikalnych dla przedsiębiorstw powiązanych faktów i okoliczności, przy zachowaniu zasady arm s length 10 do stopnia, w którym odzwierciedla, co racjonalnie zrobiłyby przedsiębiorstwa niezależne, gdyby napotkały takie same okoliczności. Inną mocną stroną omawianej metody jest to, że występuje małe prawdopodobieństwo, iż którakolwiek ze stron transakcji kontrolowanej będzie pozostawiona ze skrajnym i nieprawdopodobnym zyskiem, jako że oceniane są obie strony transakcji. Ten aspekt jest szczególnie ważny przy analizowaniu udziałów stron w odniesieniu do dóbr niematerialnych wykorzystywanych w transakcji kontrolowanej. To dwustronne podejście bywa używane w celu osiągnięcia podziału zysków z oszczędności związanych ze skalą działania lub innych połączonych efektywności, które satysfakcjonują zarówno podatnika, jak i administrację podatkową. Metoda podziału zysków ma również szereg słabych stron. Jedną z nich jest to, że dane dla rynku zewnętrznego rozważane przy wycenianiu udziału każdego z przedsiębiorstw powiązanych w transakcjach kontrolowanych będą słabiej powiązane z tymi transakcjami niż w przypadku innych dostępnych metod. Im słabsze są zewnętrzne dane rynkowe użyte przy stosowaniu metody podziału zysków, tym bardziej subiektywny będzie ostateczny podział zysków. Druga słaba strona dotyczy trudności w stosowaniu metody podziału zysków. Na pierwszy rzut oka metoda podziału zysków wydaje się łatwo dostępna zarówno dla podatników, jak i dla administracji podatkowych, ponieważ w mniejszym stopniu polega ona na informacjach o przedsiębiorstwach niezależnych. Jednakże przedsiębiorstwa powiązane i administracje podatkowe mogą mieć problemy z dostępem do infor- 8 Transfer Pricing Guidelines, s. III2. 9 International Transfer Pricing, Coopers & Lybrand, materiały wewnętrzne firmy, London 2001, s Czyli zasada rynkowa. ZN674.indb 179 1/30/08 1:32:55 PM

8 180 macji z zagranicznych filii. Trudne jest także często zmierzenie połączonego dochodu i kosztów dla wszystkich przedsiębiorstw powiązanych uczestniczących w transakcjach kontrolowanych. Ponadto, kiedy metoda podziału zysków jest stosowana do zysku operacyjnego, problem może stanowić zidentyfikowanie odpowiednich wydatków operacyjnych związanych z transakcjami oraz alokacja kosztów dotyczących transakcji przedsiębiorstw powiązanych. Powyższe rozważania powinny być wzięte pod uwagę przy podejmowaniu decyzji, czy stosowanie metody podziału zysku jest odpowiednie w danych okolicznościach. Jeżeli metoda podziału zysku miałaby być stosowana przez przedsiębiorstwa powiązane w celu ustalenia wyceny transferu w transakcjach kontrolowanych, to każde przedsiębiorstwo powiązane starałoby się osiągnąć podział zysku taki, jak przedsiębiorstwo niezależne w spółce joint venture. Generalnie warunki ustanowione w ten sposób powinny być oparte raczej na projektowanych zyskach niż na zyskach rzeczywistych, ponieważ nie jest możliwe, by podatnik wiedział, jakie zyski osiągnie z działalności w chwili ustanowienia warunków. Kiedy administracja podatkowa bada zastosowanie metody w celu oceny, czy daje ona wiarygodne przybliżenie wyceny transferu zgodnie z zasadą arm s length, kluczowe jest, by administracja przyjęła założenie, że podatnik nie mógł wiedzieć, jaki byłby rzeczywisty zysk z działalności w chwili ustanowienia warunków transakcji kontrolowanej. Bez takiego założenia stosowanie metody podziału zysków może spowodować ukaranie lub nagrodzenie podatnika przez skupienie się na okolicznościach, których podatnik nie mógł w uzasadniony sposób przewidzieć. Takie zastosowanie jest sprzeczne z zasadą arm s length, ponieważ przedsiębiorstwa niezależne w podobnych okolicznościach mogą polegać tylko na prognozach i nie znają rzeczywistych zysków. 3. Metoda marży transakcyjnej netto Kolejną dopuszczalną przez prawo metodą jest metoda marży transakcyjnej netto. Służy ona do badania marży zysku netto, jaką podmiot uzyskuje w transakcji lub transakcjach z innym podmiotem powiązanym i określa ją na poziomie marży, jaką ten sam podmiot uzyskuje w transakcjach z podmiotami niezależnymi lub porównuje do marży uzyskiwanej w podobnych transakcjach przez podmioty niezależne 11. Porównanie jest dokonywane względem odpowiedniej podstawy (np. kosztów, obrotów, aktywów), jaką podatnik realizuje z transakcji kontrolowanej. Dlatego też metoda marży transakcyjnej netto działa w sposób podobny do metod koszt plus oraz ceny odsprzedaży. Podobieństwo to oznacza, 11 Zmiany w systemie podatkowym, s. 32. ZN674.indb 180 1/30/08 1:32:55 PM

9 Metody zysku transakcyjnego 181 że jeżeli metoda marży transakcyjnej netto ma być użyta w sposób wiarygodny, musi być stosowana zgodnie z zasadami przyjętymi dla metody ceny odsprzedaży lub metody koszt plus. Oznacza to w szczególności, że marża netto podatnika z transakcji kontrolowanej powinna być teoretycznie ustalana przez odniesienie do marży netto, jaką ten sam podatnik uzyskuje w porównywalnej transakcji niekontrolowanej 12. Jeżeli nie jest to możliwe, za wskazówkę służy marża netto, jaka zostałaby uzyskana w porównywalnych transakcjach przez niezależne przedsiębiorstwo. Analiza funkcjonalna przedsiębiorstwa powiązanego i w tym ostatnim przypadku przedsiębiorstwa niezależnego jest wymagana w celu stwierdzenia, czy transakcje są porównywalne i jakie poprawki mogą być niezbędne, by uzyskać wiarygodne rezultaty. Ponadto muszą być zastosowane wymagania dotyczące porównywalności, opisane w dalszej części opracowania. Jedną z mocnych stron metody marży transakcyjnej netto jest to, że na marże netto (np. zwrot z aktywów, dochód operacyjny do obrotów i inne mierniki zysku netto) mniejszy wpływ mają różnice transakcyjne niż w przypadku ceny, używanej w metodzie porównywalnej ceny niekontrolowanej (CUP). Marże netto mogą być również bez zastrzeżeń używane w przypadku różnic bardziej funkcjonalnych pomiędzy transakcjami kontrolowanymi i niekontrolowanymi niż przy stosowaniu marż zysku brutto. Różnice pomiędzy przedsiębiorstwami co do rodzaju prowadzonej działalności są często odzwierciedlone we fluktuacjach wydatków operacyjnych. Dlatego też przedsiębiorstwa stosują zwykle grupę różnych marż zysku brutto, ale mimo to uzyskują ogólnie podobne poziomy zysków netto. Inną praktyczną zaletą jest to, że nie jest niezbędne wyznaczanie funkcji wykonywanych i odpowiedzialności przyjmowanych przez więcej niż jedno z przedsiębiorstw powiązanych. Podobnie często nie jest konieczne zakładanie ksiąg i rejestrów przez wszystkich uczestników działalności na wspólnych zasadach lub alokacja kosztów wśród wszystkich uczestników. Jest to korzystne z praktycznego punktu widzenia, kiedy jedna ze stron transakcji ma budowę złożoną i posiada wiele powiązanych wzajemnie ze sobą jednostek lub kiedy trudno jest uzyskać wiarygodne informacje o jednej ze stron. Metoda marży transakcyjnej ma również szereg słabych stron. Jej największą niedogodnością jest to, że na marżę netto podatnika mogą mieć wpływ pewne czynniki, które nie oddziałują albo mają mniejsze lub też mniej bezpośrednie znaczenie dla ceny czy marży brutto. Wskutek tego trudne jest dokładne i wiarygodne wyznaczenie marż netto zgodnie z zasadą arm s length. Dlatego też ważne jest udzielenie przez administrację podatkową pewnych szczegółowych wskazówek co do ustalania porównywalności dla metody marży transakcyjnej netto. 12 S. Michalak, M. Krzewski, C. Maliszewski, op. cit., s. 70. ZN674.indb 181 1/30/08 1:32:55 PM

10 182 Stosowanie jakiejkolwiek metody zgodnej z zasadą arm s length wymaga informacji o transakcjach niekontrolowanych, które mogą być nieosiągalne w chwili zawarcia transakcji kontrolowanej. Może to szczególnie utrudniać sytuację podatników, którzy próbują stosować metodę marży transakcyjnej netto w chwili zawierania transakcji kontrolowanej. Dodatkowo podatnicy nie mają często dostępu do wystarczających szczegółowych informacji o zyskach przypisywanych transakcjom niekontrolowanym, aby prawidłowo zastosować tę metodę. Trudne jest również ustalenie dochodu i wydatków operacyjnych związanych z transakcją kontrolowaną w celu wyznaczenia stopy zwrotu stosowanej jako miernik zysku z transakcji. Administratorzy podatkowi mogą dysponować większą ilością informacji z badania innych podatników. Jednakże, jak przy każdej innej metodzie, byłoby niesprawiedliwe stosowanie metody marży transakcyjnej netto na podstawie takich danych, o ile dane nie mogą być ujawnione (w granicach wymagań poufności stawianych przez prawo podatkowe) podatnikowi, tak aby podatnik miał odpowiednią możliwość obrony swojej pozycji i zabezpieczenia skutecznej kontroli sądowej. Innym problemem, jaki powstaje przy metodzie marży transakcyjnej netto, jest to, że metoda jest zazwyczaj stosowana tylko w stosunku do jednego przedsiębiorstwa powiązanego. Ten jednostronny aspekt nie wyróżnia metody spośród większości pozostałych metod, jako że metody ceny odsprzedaży i koszt plus również posiadają tę cechę. Jednakże fakt, że wiele czynników nie związanych z cenami transferu może wpływać na marże netto i uczynić metodę marży transakcyjnej netto mniej wiarygodną, zwiększa obawy co do jednostronności tej analizy. Często nie bierze ona pod uwagę ogólnej rentowności przedsiębiorstwa wielonarodowego z transakcji kontrolowanych dla celów porównywalności. Jednostronna analiza może potencjalnie przypisać jednemu członkowi grupy poziom zysku, który pośrednio pozostawia innym członkom nieprawdopodobnie niskie lub wysokie poziomy zysku. Poważne trudności zdarzają się często w związku z wyznaczaniem właściwej poprawki warunkującej stosowanie metody marży transakcyjnej netto, zwłaszcza jeżeli nie jest możliwe odtworzenie ceny transferu. Może się tak stać na przykład wtedy, gdy podatnik handluje z przedsiębiorstwem powiązanym, znajdując się po obu stronach transakcji kontrolowanej, zarówno po stronie kupującej, jak i sprzedającej. W takim przypadku, jeżeli metoda marży transakcyjnej netto wskazuje, że zysk podatnika powinien być skorygowany w górę, pojawia się często niepewność, w którym z powiązanych przedsiębiorstw powinien być on zmniejszony. Poniższe rozważania powinny zostać wzięte pod uwagę przy podejmowaniu decyzji, czy jakiekolwiek szczególne zastosowanie metody marży transakcyjnej netto jest właściwe, kiedy znane są fakty i okoliczności sprawy. Metoda marży transakcyjnej netto nie oznacza natomiast, że zwykłe podobieństwo funkcji między dwoma przedsiębiorstwami będzie koniecznie prowadzić do ZN674.indb 182 1/30/08 1:32:56 PM

11 Metody zysku transakcyjnego 183 wiarygodnych porównań. Zakładając w celu zastosowania metody, że podobne funkcje można wyodrębnić z szerokiego zakresu funkcji, które przedsiębiorstwo wykonuje, związane z nimi marże zysku nie zawsze są automatycznie porównywalne. Dzieje się tak, jeżeli zainteresowane przedsiębiorstwa wykonują swoje funkcje w różnych sektorach gospodarczych lub na rynkach o różnych poziomach rentowności. Aby transakcje kontrolowane były porównywalne, wyodrębnia się pewne czynniki (inne niż produkty i funkcje), które mogą wpłynąć na marże netto. Użycie marż netto wprowadza jednak często pewien stopień niepewności przy wyznaczaniu cen transferu z dwu powodów. Po pierwsze, na marże netto mogą mieć wpływ pewne czynniki, które nie mają wpływu (albo mają mniej znaczący lub mniej bezpośredni wpływ) na marże brutto i ceny z powodu możliwości fluktuacji wydatków operacyjnych w przedsiębiorstwach. Po drugie, na marże netto mogą mieć wpływ niektóre z tych samych czynników, które wpływają na marże brutto i ceny, jak na przykład pozycja konkurencyjna. Wpływ tych czynników często jest niemożliwy do wyeliminowania. W tradycyjnych metodach transakcyjnych wpływ tych czynników jest usuwany jako naturalna konsekwencja nacisków na większe podobieństwo produktów i funkcji. Na wysokość marży netto mają wpływ takie czynniki, jak: pozycja konkurencyjna, skuteczność zarządzania i poszczególne strategie, pojawienie się produktu substytucyjnego, różnice w koszcie kapitału (np. samofinansowanie a pożyczanie). Z kolei na każdy z tych czynników wpływają liczne inne elementy. Na przykład poziom zagrożenia nowych uczestników będzie wyznaczony przez takie elementy jak zróżnicowanie produktów, wymagania kapitałowe oraz subsydia i regulacje rządowe. Niektóre z tych elementów mogą również wpływać na stosowanie tradycyjnych metod transakcyjnych 13. Należy zwrócić uwagę, że nawet jeżeli dwa przedsiębiorstwa działają dokładnie w tej samej branży, ich rentowność często różni się w zależności od ich udziałów na rynku, pozycji konkurencyjnych itp. Można argumentować, że potencjalne niedokładności wynikające z powyższych czynników są odzwierciedlone w wielkości zakresu arm s length. Użycie zestawu możliwych do osiągnięcia w danej sytuacji wyników do pewnego stopnia łagodzi poziom niedokładności, ale nie obejmuje sytuacji, w których zyski podatnika są redukowane przez czynnik właściwy jedy- 13 Producent sprzedaje magnetowidy najwyższej jakości przedsiębiorstwu powiązanemu i jedyne informacje o zyskach z porównywalnej działalności dotyczą sprzedaży pospolitych magnetowidów średniej jakości. Rynek magnetowidów najwyższej jakości rośnie, ma niewielką liczbę konkurentów i szerokie możliwości zróżnicowania produktów. Wszelkie różnice mają więc istotny wpływ na rentowność działań badanych i porównywanych przedsiębiorstw i w takim wypadku wymagają poprawki. Jak przy innych metodach, wiarygodność niezbędnych poprawek ma wpływ na wiarygodność analizy. ZN674.indb 183 1/30/08 1:32:56 PM

12 184 nie dla niego. W takim przypadku obszar możliwych do osiągnięcia wyników zawiera pozycje przedstawiające zyski przedsiębiorstw niezależnych, na które w podobny sposób wpływa unikalny czynnik. Użycie zestawu nie zawsze może więc rozwiązywać omawiane powyżej trudności. Metoda marży transakcyjnej netto pozwala w niektórych przypadkach na dokonanie wyceny transferu, która byłaby niewykonalna przy użyciu innych dostępnych metod. Musi być jednak używana rozsądnie i z odpowiednimi poprawkami w celu uwzględnienia różnic określonego powyżej typu. Metoda marży transakcyjnej netto nie powinna być używana, o ile marże netto nie są wyznaczane z transakcji niekontrolowanych tego samego podatnika w porównywalnych okolicznościach. Gdy porównywalne transakcje niekontrolowane są transakcjami przedsiębiorstwa niezależnego lub jeśli różnice między przedsiębiorstwami powiązanymi a przedsiębiorstwami niezależnymi, które mają istotny wpływ na używaną marżę netto, nie są odpowiednio uwzględnione. Wiele krajów obawia się, że zabezpieczenia ustanowione dla tradycyjnych metod transakcyjnych mogą zostać przeoczone przy stosowaniu metody marży transakcyjnej netto. Dlatego też jeżeli różnice cech charakterystycznych przedsiębiorstw porównywalnych mają istotny wpływ na używane marże netto, nie byłoby właściwe stosowanie metody marży transakcyjnej netto bez dokonania poprawek dla tych różnic. Zakres i wiarygodność poprawek wpływa zasadniczo na relatywną wiarygodność analizy w ramach metody marży transakcyjnej netto. Innym ważnym aspektem porównywalności jest adekwatność pomiarów. Marże netto muszą być mierzone w porównywalny sposób zarówno dla przedsiębiorstwa powiązanego, jak i niezależnego. Dodatkowo mogą istnieć różnice między przedsiębiorstwami w traktowaniu wydatków operacyjnych i nieoperacyjnych mających wpływ na marże netto, takich jak amortyzacja czy rezerwy, które należy uwzględnić w celu osiągnięcia wiarygodnej zgodności. Przy stosowaniu marży transakcyjnej netto na wybór użytej marży wpływają różne rozwiązania. Obejmą one m.in. sposób mierzenia wartości aktywów stosowany w obliczeniach (np. do jakiego stopnia występują dobra niematerialne, których wartość nie jest ujęta w księgach przedsiębiorstwa) oraz czynniki wpływające na to, czy określone koszty powinny zostać uznane, podniesione, czy też całkowicie wyłączone z obliczeń. Analiza w ramach metody marży transakcyjnej netto pozwala brać pod uwagę tylko zyski przedsiębiorstwa powiązanego, które można przypisać poszczególnym transakcjom kontrolowanym. Dlatego też niewłaściwe jest stosowanie metody marży transakcyjnej netto dla całej firmy, jeżeli bierze ona udział w wielu różnych transakcjach kontrolowanych, nie dających się porównać łącznie z transakcjami przedsiębiorstwa niezależnego. Podobnie przy analizowaniu transakcji pomiędzy przedsiębiorstwami niezależnymi zyski przypisywane transakcjom, różnym od ZN674.indb 184 1/30/08 1:32:56 PM

13 Metody zysku transakcyjnego 185 badanych transakcji kontrolowanych, powinny zostać wyłączone z porównania. Wreszcie kiedy używa się marż zysku niezależnego przedsiębiorstwa, zyski przypisywane transakcjom przedsiębiorstwa niezależnego nie mogą być zniekształcone przez transakcje kontrolowane tego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo powiązane, do którego stosuje się metodę marży transakcyjnej netto, powinno być jednostką, dla której można zidentyfikować wiarygodne dane o najbardziej porównywalnych transakcjach. Często spowoduje to wybranie firmy powiązanej, która jest najmniej złożona z przedsiębiorstw uczestniczących w transakcjach kontrolowanych i która nie posiada wartościowych dóbr niematerialnych lub innego typu unikalnych aktywów. Jednakże wybór jest utrudniony wskutek ograniczonej dostępności innego typu danych dotyczących zawartych transakcji przez przedsiębiorstwa mające siedzibę w zagranicznej jurysdykcji podatkowej. Wieloletnie dane należy rozważać w metodzie marży transakcyjnej netto zarówno dla przedsiębiorstwa badanego, jak i przedsiębiorstw niezależnych do takiego stopnia, w jakim porównywane są ich marże netto. Należy wziąć pod uwagę tak wpływ cyklu życia produktu na zyski firmy, jak i krótkoterminowe warunki ekonomiczne. Wieloletnie dane pokazują m.in., czy niezależne przedsiębiorstwa biorące udział w porównywalnych transakcjach niekontrolowanych ucierpiały od wpływów warunków rynkowych w taki sposób i w podobnym okresie, jak badane przedsiębiorstwo. Dane te pokazują, czy podobne przykłady działalności w podobnym okresie wpływały na zyski porównywalnych przedsiębiorstw niezależnych w taki sam sposób, jak na przedsiębiorstwo badane. Ważne jest również wzięcie pod uwagę wszystkich wyników osiągniętych przy zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto. Użycie zestawu możliwych wyników w tym kontekście pomaga w zredukowaniu wpływu różnic w charakterystyce działalności przedsiębiorstwa powiązanego i wszelkich przedsiębiorstw niezależnych uczestniczących w porównywalnych transakcjach niekontrolowanych, ponieważ metoda dopuszcza wyniki występujące w różnych warunkach handlowych i finansowych, jak ma to miejsce na przykład w analizowanym przypadku 1. Przypadek 1. Trudności w ustalaniu wysokości kosztów pośrednich przypadających na dany produkt Założenia: firma X jest regionalnym producentem radioodbiorników, firma X sprzedaje swój produkt zagranicznej filii Y. X zarabia 10% narzutu zysku brutto w odniesieniu do swojej operacji wytwarzania, A, B i C są niepowiązanymi krajowymi wytwórcami radioodbiorników, A, B i C sprzedają niezwiązanym jednostkom zagranicznym. Osiągają oni narzuty zysku brutto w odniesieniu do swoich operacji wytwarzania, które wahają się od 6% do 10%, ZN674.indb 185 1/30/08 1:32:56 PM

14 186 X księguje koszty zarządu, ogólne i administracyjne, jako pozostałe koszty operacyjne i w ten sposób koszty te nie są wykazane w koszcie wytworzenia sprzedanych wyrobów. Interpretacja: narzuty zysku brutto A, B i C odzwierciedlają koszty zarządu, ogólne i administracyjne, jako część kosztów sprzedanych produktów, narzuty zysku brutto A, B i C muszą więc być skorygowane w celu zapewnienia porównywalności stosownych zasad rachunkowości. Przykład ten demonstruje potrzebę skorygowania narzutu brutto powstającego w transakcji w celu osiągnięcia spójnego i wiarygodnego porównania. Takie poprawki są dokonywane bez trudu, jeżeli można szybko zanalizować odpowiednie koszty. Jeśli jednak wiadomo, że wymagana jest poprawka, ale nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych kosztów, których powinna ona dotyczyć, tym niemniej istnieje pewna możliwość zidentyfikowania marży netto powstającej z transakcji i tym samym zapewnienia, że użyto spójnej miary. Na przykład jeżeli koszty nadzoru, ogólne i administracyjne, które są traktowane jako część wyrobów towarów sprzedanych przez niezależne przedsiębiorstwa A, B i C, nie mogą być zidentyfikowane tak, aby skorygować marżę brutto przy wiarygodnym stosowaniu metody, niezbędne może się okazać zbadanie marż netto przy braku bardziej wiarygodnych porównań. Podobne podejście jest wymagane, gdy istnieją różnice w funkcjach wykonywanych przez porównywane strony. Załóżmy, że firma sprzedaje produkt poprzez niezależnych dystrybutorów w pięciu krajach, w których nie ma przedsiębiorstw zależnych (filii). Dystrybutorzy po prostu wprowadzają produkt na rynek i nie wykonują żadnej dodatkowej pracy. W jednym kraju firma ta założyła przedsiębiorstwo zależne. Ponieważ ten szczególny rynek pracy ma znaczenie strategiczne, firma wymaga, by jej przedsiębiorstwo zależne sprzedawało tylko jej produkt i dodatkowo prowadziło obsługę gwarancyjną oraz montaż w domach klientów. Nawet gdyby wszystkie pozostałe fakty i okoliczności były podobne, a marże uzyskiwane dla przedsiębiorstw, które nie mają umów o wyłączności sprzedaży lub wykonują obsługę podobną do tych podejmowanych przez przedsiębiorstwo zależne, muszą być dokonane poprawki w celu osiągnięcia porównywalności. Z powodu różnic produktu i rynku często nie jest możliwe znalezienie CUP, a metoda ceny odsprzedaży jest w określonym przypadku niewiarygodna, jako że marża brutto przedsiębiorstw niezależnych jest zawyżona w stosunku do przedsiębiorstwa powiązanego w celu odzwierciedlenia dodatkowej funkcji i pokrycia nieznanych dodatkowych kosztów. W tym przykładzie najbardziej wiarygodne będzie zbadanie marż netto, aby ocenić różnicę w cenie transferu, która odzwierciedla różnicę w warunkach, na których działa jednostka gospodarcza. Użycie marż netto w takim przypadku ZN674.indb 186 1/30/08 1:32:57 PM

15 Metody zysku transakcyjnego 187 wymaga uwzględnienia porównywalności i może nie być wiarygodne, jeżeli istnieje istotny wpływ na marżę netto w wyniku dodatkowych zadań, które spełnia przedsiębiorstwo, lub w wyniku różnic rynkowych. Przypadek 2. Zastosowanie metody marży transakcyjnej netto Założenia: przyjmuje się, że gwarancja jest oferowana w odniesieniu do wszystkich produktów, co zapewnia jednorodność ceny, dystrybutor C wykonuje funkcję gwarantowania, ale w rzeczywistości rekompensuje mu to dostawca poprzez niższą cenę, dystrybutor D nie wykonuje funkcji gwarantowania, która jest wykonywana przez dostawcę (produkty są odsyłane z powrotem do fabryki), dostawca dystrybutora D liczy mu cenę wyższą od tej liczonej dystrybutorowi C. Interpretacja: jeśli dystrybutor C księguje koszty wypełniania funkcji gwarantowania jako koszt sprzedanych towarów, wówczas poprawka zysku brutto odnośnie do tych różnic jest automatyczna; jeśli wydatki z tytułu gwarancji księguje się jako koszty operacyjne, występuje zniekształcenie tych marż, które muszą być następnie korygowane; jeśli D sam wykonywałby gwarancje jako dostawca, zredukowałby cenę transferu i dlatego marża zysku brutto dystrybutora D byłaby większa; kwota wydatków gwarancyjnych poniesionych przez dystrybutora A okazuje się niemożliwa do ustalenia, tak że nie jest możliwe wiarygodne skorygowanie zysku brutto A, aby marża zysku brutto była odpowiednio porównywalna z marżą B, jeżeli nie ma innych istotnych różnic funkcjonalnych pomiędzy A i B i znany jest zysk netto A względem jego obrotów, możliwe jest zastosowanie dla B metody marży transakcyjnej netto przez porównanie względnej marży dla obrotów do zysku netto A z marżą obliczoną na tej samej zasadzie dla B. Tradycyjne metody transakcyjne są przedkładane nad metody zysku transakcyjnego jako sposób ustalania, czy cena transferu jest zgodna z zasadą arm s length, tj. czy istnieje specjalny warunek wpływający na poziom zysków pomiędzy przedsiębiorstwami powiązanymi. Dotychczasowe doświadczenia wykazują, że w większości przypadków możliwe jest stosowanie tradycyjnych metod transakcyjnych. Istnieją jednak sytuacje, w których tradycyjne metody transakcyjne nie mogą być wiarygodnie stosowane same albo wyjątkowo nie mogą być stosowane w ogóle. Są one uznane za przypadki skrajne, które pojawiają się tylko wówczas, gdy nie ma wystarczających danych o transakcjach niekontrolowanych lub kiedy takie dane ZN674.indb 187 1/30/08 1:32:57 PM

16 188 uznane są za niewiarygodne. W takiej sytuacji najlepszym rozwiązaniem może się okazać zastosowanie metody zysku transakcyjnego albo w połączeniu z tradycyjnymi metodami transakcyjnymi, albo samej. Jednakże nawet w wypadku bardzo skomplikowanych transakcji niewłaściwe jest automatyczne stosowanie metody zysku transakcyjnego bez wcześniejszego rozważenia jej wiarygodności. Te same czynniki, które doprowadziły do sytuacji, że niemożliwe jest stosowanie w wiarygodny sposób tradycyjnych metod transakcyjnych, muszą być rozważone ponownie przy ocenie wiarygodności metody zysku transakcyjnego. Dlatego też jeżeli niezbędne jest połączenie tych samych transakcji w celu zastosowania metody zysku transakcyjnego i jeżeli możliwe jest połączenie tych samych transakcji i zastosowanie tradycyjnej metody transakcyjnej, należy rozważyć wpływ takiego połączenia na wiarygodność obu metod. Metoda zysku transakcyjnego bywa często używana w przypadkach, gdy jej zastosowanie zostało uznane za właściwe przez przedsiębiorstwa powiązane oraz przez administracje podatkowe w jurysdykcjach tych przedsiębiorstw powiązanych. Metody zysku transakcyjnego mogą również być użytecznym środkiem identyfikowania spraw, które wymagają dalszego dochodzenia. W większości krajów stosowanie metod zysku transakcyjnego zostało ograniczone do metody podziału zysków, której użycie nie było częste i miało miejsce głównie w procedurach wzajemnego porozumiewania się w sytuacjach, gdy nie istniało ryzyko wystąpienia podwójnego opodatkowania. Bardzo niewiele krajów ma duże doświadczenie w stosowaniu metody marży transakcyjnej netto, a większość uważa ją za eksperymentalną i dlatego w ostateczności preferuje używanie metody podziału zysków. Jak już nadmieniono, istnieją poważne obawy dotyczące używania metody marży transakcyjnej netto, zwłaszcza że może być ona stosowana bez odpowiedniego uwzględnienia znaczących różnic pomiędzy przedsiębiorstwami powiązanymi i porównywanymi przedsiębiorstwami niezależnymi. Wiele krajów obawia się, że zabezpieczenia ustanowione dla tradycyjnych metod mogą zostać przeoczone przy stosowaniu metody marży transakcyjnej netto. Dlatego jeżeli różnice cech charakterystycznych przedsiębiorstw porównywanych mają istotny wpływ na używane marże netto, nie jest właściwe stosownie metody marży transakcyjnej netto bez dokonania poprawek dla tych różnic. Uznanie, iż używanie metod zysku transakcyjnego jest niezbędne, nie ma na celu zasugerowania, że niezależne przedsiębiorstwa używałyby tych metod do ustalania cen. Przeciwnie, metody zysku transakcyjnego są uznawane za metody, które pomagają w stwierdzaniu w przypadkach ostateczności, czy wycena transferu spełnia zasadę arm s length. Jak przy każdej metodzie, ważne jest, aby możliwe było obliczenie właściwych poprawek uznając, że w pewnych przypadkach mogą być one wyznaczone na zasadzie łącznej. ZN674.indb 188 1/30/08 1:32:57 PM

17 Metody zysku transakcyjnego 189 Obecnie brak doświadczenia w zakresie stosowania metod zysku transakcyjnego wśród reprezentatywnej grupy krajów członkowskich OECD sprawia, że trudno wyznaczyć precyzyjnie wszystkie ograniczenia używania tych metod. Z tego powodu oraz z racji bardziej ogólnych obaw co do metod zysku transakcyjnego Komisja Spraw Skarbowych OECD podjęła się dogłębnego zbadania w ciągu następnych lat zarówno metod transakcyjnych, jak i metod zysku transakcyjnego. Przewiduje się, że monitorowanie obejmie nie tylko porównawcze przeglądy praktyk krajów członkowskich OECD, ale także przegląd wszystkich dyskusyjnych spraw, które administracje podatkowe lub podatnicy mogą wskazać do rozważenia przez Komisję w okresie badania. W celu ułatwienia tego procesu kraje są zachęcane do prowadzenia rejestrów stosowanych metod. Mając to na uwadze, wszystkie kraje powinny być świadome potrzeby stosowania wskazówek przedstawionych w sprawozdaniu OECD w słuszny i zrównoważony sposób, jak pomiędzy zainteresowanymi państwami, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. We wszystkich przypadkach należy zachować dużą ostrożność, tak aby można było stwierdzić, czy metoda zysku transakcyjnego stosowana w szczególnych okolicznościach może dać odpowiedź zgodną z zasadą arm s length, czy to w połączeniu z tradycyjną metodą transakcyjną, czy też stosowana samodzielnie. Kwestia ta może być rozwiązana ostatecznie tylko w drodze rozpatrywania spraw jedna po drugiej, uwzględniając przedstawione powyżej silne i słabe strony danej metody zysku transakcyjnego. Dodatkowo wnioski te zakładają, że kraje będą posiadały pewien stopień zaawansowania w swoich zasadniczych systemach podatkowych przed zastosowaniem tych metod. Dlatego też metody zysku transakcyjnego nie powinny być nigdy używane przez administracje podatkowe, jeżeli nie mają one jeszcze niezbędnych instytucjonalnych ram prawnych zapewniających podjęcie odpowiednich środków ostrożności. Obejmowałoby to przede wszystkim istnienie skutecznego mechanizmu odwołań administracyjnych od decyzji dotyczących cen transferowych. Komisja Spraw Skarbowych zamierza włączyć główne kraje nieczłonkowskie do dyskusji o stosowaniu dopuszczalnych zasad i metod wyceny transferu. Administracja podatkowa bierze po uwagę fakt, że w stosowaniu metod zysku transakcyjnego powinien być uwzględniany ciężar wykazania administracji podatkowej innego państwa, że takie podejście jest stosowane prawidłowo i osiąga najlepsze przybliżenie wyceny arm s length we wszystkich faktach i okolicznościach sprawy. Administracje podatkowe powinny również być świadome odpowiednich zasad ciężaru dowodu w stosownych postępowaniach arbitrażowych. ZN674.indb 189 1/30/08 1:32:57 PM

18 190 Literatura International Transfer Pricing, Coopers & Lybrand, materiały wewnętrzne firmy, London Michalak S., Krzewski M., Maliszewski C., Transfer pricing przerzucanie dochodów, metody kontroli, konsekwencje podatkowe, Difin, Warszawa Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administration, materiały wewnętrzne firmy, London Zmiany w systemie podatkowym w roku 1998, Deloitte Touche Tochmatsu International, Transaction Profit Methods (Distribution of Profits, Net Transaction Margin) in Constructing Transfer Prices In this article, the author deals with the application of the transaction profit method (distribution of profits, net transaction margin). This discussion is a continuation of the article Commonly Applied Methods for Estimating Transfer Prices Adopted by the OECD and Polish Tax Authorities included in the UG-Gdańsk 2002 conference materials, where the basic methods and concepts related to transfer prices were discussed. The purpose of this article is to familiarise readers with these methods, which due to their seeming complexity and the general unfamiliarity with these principles in practice are used by affiliates. ZN674.indb 190 1/30/08 1:32:58 PM