CZYM JEST CONTROLLING?

Transkrypt

1 1 CZYM JEST CONTROLLING? Controlling - słowo, które w ostanich kilku latach w Polsce zrobiło sporą karierę. Wbrew pozorom skojarzeniowym wywodzi się od angielskiego słowa control, które oznacza sterowanie, a nie kontrolę ( controller = regulator), chociaż sterowanie bez sprzężenia zwrotnego (czyli formy kontroli) nie ma większego sensu. Na pytanie czym jest controlling łatwiej odpowiedzieć przez negację: czym nie jest komórka controllingu w przedsiębiorstwie? Komórka Controllingu nie jest Komórką Planowania, chociaż zajmuje się planami finansowymi przedsiębiorstwa Komórka Controllingu nie jest Komórką Analiz Finansowych, chociaż zajmuje się tworzeniem analiz finansowych przedsiębiorstwa Komórka Controllingu nie jest Komórką Kontroli, chociaż zajmuje się kontrolą wydatków w ramach przyjętego planu Komórka Controllingu nie jest Komórką Księgowości, chociaż bardzo blisko z nią współpracuje Komórka Controllingu nie jest Komórką Kosztów, chociaż analiza kosztów jest podstawową informacją dla jej funkcjonowania W takim razie dlaczego w przedsiębiorstwie tworzy się komórkę controllingu? To proste - bo właśnie jest taka moda... :=) (no dobrze to był żart), a na poważnie komórka controllingu w przedsiębiorstwie ma za zadanie: współuczestniczyć w wyznaczaniu celów przez Zarząd przedsiębiorstwa i koordynować działania wewnątrz przedsiębiorstwa tak, aby umożliwić osiągnięcie wyznaczonych celów. Pojawiło się tu ważne stwierdzenie współuczestniczenie w wyznaczaniu celów. Oznacza to, że controller jest równorzędnym partnerem Zarządu w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem - określenie celów działania przedsiębiorstwa i koordynacja działań zmierzających do ich osiągnięcia jest możliwa tylko wtedy, gdy są to cele wspólne. Oczywiście, ktoś mógłby stwierdzić, że wystarczy jak Zarząd określi cele a controlling będzie koordynował działania. Z praktyki jednak wynika, że jeżeli zespół nie identyfikuje się z wyznaczonymi celami (a trudno mu się identyfikować, jeżeli nie brał udziału w ich wyznaczaniu) to raczej nie należy liczyć na zaangażowanie w ich realizacji. JAK SKUTECZNIE WPROWADZIĆ W PRZEDSIĘBIORSTWIE SYSTEM INFORMATYCZNY WSPIERAJĄCY CONTROLLING? Dlaczego controlling? Controlling jest jedyną logiczną i spójną odpowiedzią na procesy obecnie zachodzące w firmie jak i w otoczeniu ekonomicznym przedsiębiorstwa. Konkurencyjność rynku nasila się, a złożoność problemów z jakimi stykają się przedsiębiorstwa wymusza stwarzanie

2 2 odpowiednich narzędzi, które zapewnią skuteczne nawigowanie firmą w morzu informacji, zależności, uwarunkowań. Jakie były początki? W latach 90-tych nastąpił boom powstawały nowe firmy mające na celu szybkie osiągnięcie zysku. Należało mieć tylko ideę i ją realizować istniało zarządzanie autokratyczne, menedżer podejmował decyzje najczęściej jednoosobowo, gdyż ilość aspektów, które brał pod uwagę była ograniczona. Horyzont planowania był skróconyistniało planowanie z dnia na dzień. Firmy nastawione były głównie na przetrwanie i maksymalizację zysku. Było to podejście bardzo krótkowzroczne. Chaos w otoczeniu polityczno-prawno-ekonomicznym nie pozwalał na przewidywanie w dłuższej perspektywie czasowej. Stąd potrzeba wdrażania wysoko wyspecjalizowanych systemów wspierających proces podejmowania decyzji praktycznie nie istniała. Wraz z upływem czasu, realia ulegały zmianie. Firmy zaczęły stopniowo wprowadzać systemy wspierające zarządzanie, które w rzeczywistości ograniczały się do czystej ewidencji działalności przedsiębiorstwa, tzn. do systemów finansowo-księgowych, fakturowania. Taki ograniczony zakres funkcji systemów w zupełności wystarczał. Proces ewolucji systemów wspierających zarządzanie nadal trwał- nie w oderwaniu od otoczenia rynkowego, ale jako odpowiedź na kolejne zmiany. Palącym problemem stała się nie tylko konieczność intensywnego zabiegania o klientów, zdobywania nowych rynków, ale również konieczność obniżania kosztów na każdym szczeblu działalności firmy, identyfikacji centrów powstawania kosztów i zysków. To z kolei w konsekwencji oznacza pracę z coraz większą ilością danych i informacji. A to jest początek naszych czasów- specyfiki obecnie działających przedsiębiorstw. Przedsiębiorstwo dzisiaj Należy zadać sobie pytanie jakie narzędzie będzie najodpowiedniejsze i najskuteczniejsze dla zapewnienia firmie przetrwania i ciągłego rozwoju w kolejnym stuleciu? Zaczęto poszukiwać nowych metod i rozwiązań. Wzorowano się na przedsiębiorstwach zagranicznych, traktując ich jako ekspertów odnoszących sukcesy. Szukano gotowej recepty na nową sytuację. Co te przedsiębiorstwa mogły zaoferować? Nowe metody zarządzania. Jedną z takich metod jest controlling. Pojęcie controllingu nie jest już obce polskim menedżerom, jednak czy w pełni dobrze rozumiane? Często controlling jest utożsamiany z kontrolą, pilnowaniem sprawdzaniem i nie jest to błędem, ale dużą nieścisłością, ponieważ controlling pełni przede wszystkim funkcję doradczą, tzn. opiniuje lub wskazuje możliwie kierunki działań pozostawiając podejmowanie decyzji menedżerom, co sprawia, że zarządzanie staje się bardziej skuteczne. Zaś funkcje kontroli sprowadzają się do porównywania stanu faktycznego z zamierzeniami i umożliwiają analizę ewentualnie popełnionych błędów. Istotą controllingu jest m.in. śledzenie i weryfikacja na bieżąco wszelkich poczynań firmy. Ta wieloaspektowość controllingu nasuwa pytanie: Czy istnieje skuteczny controlling bez rozwiązania informatycznego? Przyjęto tezę, że skuteczne wprowadzenie controllingu merytorycznego nie jest możliwe bez wsparcia ze strony rozwiązań informatycznych.

3 3 Składają się na to liczne czynniki: Ciągle narastająca liczba danych dane zaczynają przerastać pracowników i menedżerów. Nie można zaakceptować takiej sytuacji bez prób przeciwdziałania. Dane nie są informacjami, nie niosą ze sobą żadnej wartości, dopóki nie przejdą przez proces przetwarzania, selekcji, filtrowania, katalogowania, przeglądu w przekroju czasowym. Konieczne jest wydobycie z nich informacji. Ciągle narastająca liczba informacji informacje prezentując znacznie większą wartość w porównaniu z suchymi danymi, nie są jednak wciąż wystarczające- pojawia się konieczność zarządzania nimi po to, by nadal zapewnić sobie trafność podejmowanych decyzji. Sprawne zarządzanie informacjami jest możliwe tylko i wyłącznie przy udziale rozwiązań informatycznych. Konieczność posiadania wglądu w sytuację firmy z różnych perspektyw controlling wsparty informatyką pozwala na bieżące zarządzanie informacjami z różnych działów: Wspiera controlling m.in. marketingowy, finansowy, personalny, sprzedażowy. Presja konkurencji konkurencja zaostrza się i rozwiązania informatyczne koncentrujące się tylko na jednym aspekcie działalności firmy nie są wystarczające. Potrzebna jest dogłębna analiza przedsiębiorstwa w różnych układach i przekrojach Konieczność podejmowania decyzji na czas przy zachowaniu pewności o ich trafności - w jaki sposób można szybko podjąć decyzje, która związana jest z koniecznością brania pod uwagę bardzo wielu czynników z różnych obszarów firmy? Tylko przy użyciu narzędzia informatycznego. Konieczność bycia ekspertem we wszystkim istnieje konieczność posiadania wiedzy eksperckiej. Jak to jest możliwe jak wymagać od pracowników średniego i niższego szczebla myślenia kompleksowego? Rzeczywiście, w tym miejscu sprawdza się tylko ekspercki system informatyczny jako przyjazne narzędzie komputerowe, z którego należy raczej korzystać, a nie starać się jemu dorównać. Problem zagubienia co wybrać, jakie kryteria stosować przy ustalaniu strategii, przy podejmowaniu decyzji? Zagubienie w morzu tych pytań jest skutecznie redukowane dzięki systemom controllingu wspieranego rozwiązaniem informatycznym, które ma gotowe aplikacje, gotową metodologię systematyzującą te zagadnienia. Powyższe argumenty jasno dowodzą, że skuteczne wdrożenie controllingu merytorycznego nie może istnieć bez wsparcia ze strony narzędzi informatycznych. Wybór odpowiedniego narzędzia informatycznego wspierającego controlling A jest w czym wybierać. Począwszy od narzędzi typu arkusz kalkulacyjny, poprzez systemy oparte na relacyjnych bazach danych, specjalizowane gotowe rozwiązania, aż do tak popularnych ostatnio hurtowni danych. Każde z wymienionych rozwiązań ma swoje wady i zalety. Można oczywiście używać wielu narzędzi, wtedy jednak pojawia się problem odpowiedniej współpracy i synchronizacji.

4 4 Zanim zdecydujemy się na wybór systemu informatycznego wspierającego controlling należy przeprowadzić analizę potrzeb i oczekiwań firmy w następujących obszarach: złożoność systemu budżetowania złożoność organizacji wdrażającej - a w szczególności: o złożoność struktury organizacyjnej i rozproszenie terytorialne o dywersyfikacja produktów i usług o złożoność konstrukcyjna i technologiczna produktów zakres realizowanego projektu stworzenie i objęcie odpowiednio podzielonych centrów kosztów i zysków obszary wymagające wspomagania informatycznego źródła danych zbieranie i przetwarzanie danych z systemów wspomagających poszczególne obszary funkcjonalne (logistyka, sprzedaż, marketing itd.) planowanie tworzenie budżetów uzgadnianie i konsolidacja budżetów sprawozdawczość i wielowymiarowa analiza danych Kolejnym ważnym pytaniem i jakże oczywistym zarazem jest pytanie o kapitał jaki chcemy przeznaczyć na wdrożenie systemu. Wdrożenie to inwestycja. Jak każda inwestycja przynosi zwrot nakładów, musi być jednak ku temu dobrze zaplanowana. Kompromis, optimum jakiego szukamy dotyczy najczęściej trzech czynników: kosztów, czasu wdrożenie (rozumianego także jako okres zwrotu z inwestycji) oraz jakości. Zależności między tymi czynnikami trafnie zdaje się oddawać następujący rysunek: Gdy znane są już uwarunkowania, możliwości i potrzeby firmy szukamy właściwego rozwiązania. Odrywając się nieco od konkretnych płaszczyzn technologicznych można wymienić zestaw uniwersalnych kryteriów jakie powinien spełniać system wspomagający controlling: Strona techniczna oprogramowania: integracja oprogramowania z środowiskiem informatycznym firmy automatyczny import, zasilanie danymi z istniejących systemów transakcyjnych (sprzedaż, logistyka, produkcja, księgowość) centralne gromadzenie danych możliwości zmian, skalowania i dopasowania aplikacji szybki dostęp do informacji przejrzysty i czytelny interfejs użytkownika umożliwiający łatwą wizualizację danych wyciąganie tylko istotnych danych

5 5 Merytoryczne zagadnienia controllingu: planowanie danych budowanie budżetów wielowymiarowa analiza danych (czas, produkty, jednostki organizacyjne, regiony sprzedaży, grupy klientów itd.) tworzenie wskaźników analiza odchyleń od zadanych wartości (system alertów) raportowanie zebranie istotnych informacji o firmie w jednym miejscu pulpit managera Wdrożenie systemu informatycznego Dobrze wybrany system trzeba jeszcze dobrze wdrożyć. Wdrożyć czyli uruchomić w konkretnych warunkach w jakich odbywają się procesy biznesowe naszej firmy. Wdrożenie powinno przebiegać według ustalonych i sprawdzonych zasad i procedur tzw. metodologii wdrożenia. W zależności od specyfiki organizacji wdrażającej, charakterystyki i wymagań wdrażanego systemu można zastosować różne warianty procedur. Istnieją jednak pewne ogólne i zawsze obowiązujące reguły rządzące procesem dobrego wdrożenia: sformułowanie jasnych wymagań i oczekiwań kierownictwa na tle harmonogramu wdrożenia wyznaczenie zespołu ludzi odpowiedzialnych za wdrożenie, określenie kompetencji i uprawnień odpowiednia polityka informacyjna (ewentualne wprowadzenie systemów motywacyjnych) wśród pracowników firmy planowanie niezbędnych zmian funkcjonalnych w istniejących i realizowanych procesach, strukturach (prosty przykład: odpowiednio dostosowany plan kont) bieżące śledzenie i raportowanie przebiegu wdrożenia panele konsultacyjne wdrożeniowców i kierowników odpowiednich działów objętych wdrożeniem szkolenie użytkowników opieka i konsultacje powdrożeniowe Wybór i wdrożenie odpowiedniego systemu informatycznego wspomagającego controlling jest z jednej strony zadaniem trudnym i złożonym, z drugiej natomiast przynosi wiele korzyści. Warto więc wcześniej zastanowić się nad aspektami związanymi z wprowadzeniem takiego systemu w przedsiębiorstwie. ZA I PRZECIW BUDŻETOWANIU Budżet jako krótkookresowy i skwantyfikowany plan działania przedsiębiorstwa spełnia bardzo istotną rolę w zarządzaniu. Coraz częściej pojawiają się jednak głosy nawołujące do rezygnacji ze sporządzania tradycyjnego budżetu globalnego dla całego przedsiębiorstwa oraz szczegółowych budżetów dla wydzielonych w nim ośrodków odpowiedzialności na rzecz innych narzędzi i metod sterowania ich działalnością.

6 6 Wykład nie stawia sobie za cel dokonania jednoznacznego wyboru budżetujemy czy nie, lecz jedynie na wskazanie argumentów przemawiających za jedną bądź drugą opcją. Zarządzanie poprzez budżetowanie Podstawowe przesłanki wskazujące na potrzebę sporządzania budżetów to między innymi: 1. Wsparcie planowania rocznej działalności Budżetowanie roczne ma za zadanie rozwinięcie i uściślenie planów krótkookresowych i długookresowych. Budżetowanie daje gwarancję, że menedżerowie będą planować przyszłą działalność i rozważać możliwość przeciwstawiania się zmiennym i niekorzystnym zmianom w otoczeniu jednostki. Budżetowanie ma zachęcić do antycypowania problemów, zanim one wystąpią. Takie postępowanie minimalizuje działania, powodując przyjmowanie za podstawę działania rozsądnej oceny sytuacji. Ponadto budżety umożliwiają ocenę realizacji planów i ich realności. 2. Koordynacja i harmonizacja działań poszczególnych części organizacji Często cele i działania poszczególnych komórek mogą być ze sobą sprzeczne. W związku z tym konieczne staje się skoordynowanie działań różnych części organizacji. Harmonizacji tych działań możliwa jest dzięki budżetowaniu. Budżety cząstkowe są łączone w celu stworzenia budżetu całej jednostki. Są one analizowane pod kątem spójności i możliwości realizacji wspólnego celu jednostki. Dzięki temu możliwe jest niwelowanie różnic i sprzeczności między budżetami różnych komórek, zapewnienie kontroli wzajemnych powiązań i rozwiązywanie ewentualnych konfliktów. 3. Komunikowanie zamierzeń kierownikom różnych centrów Podstawą efektywnej działalności złożonej organizacyjnie jednostki jest zapewnienie odpowiedniego przepływu informacji. Konieczne jest istnienie kanałów informacyjnych, które umożliwią poinformowanie kierowników wszystkich komórek o celach organizacji jako całości oraz o istniejących ograniczeniach. Powinna być możliwie dobrze znana rola, jaką spełniają poszczególne komórki na drodze do osiągnięcia celu całego podmiotu. Budżety umożliwiają ścisłemu kierownictwu precyzyjne komunikowanie swoich zamierzeń podległym szczeblom zarządzania. W komunikowaniu największą rolę pełni sam proces sporządzania budżetów. 4. Motywowanie menedżerów do działań zapewniających osiąganie celów organizacji Budżet stanowi bardzo ważne narzędzie służące motywowaniu kadry menedżerskiej i sterowaniu jej zachowaniami. Podobnie jak w przypadku funkcji komunikacyjnej, największą rolę odgrywa proces ustalania budżetów. Motywujący charakter budżetowania wynika z tego, że w jego przygotowaniu partycypują wszystkie szczeble zarządzania w jednostce. Budżety takie wywołują dążenie do realizacji w przeciwieństwie do budżetów pochodzących z góry, które mogą oddziaływać negatywnie. 5. Sterowanie działalnością podmiotu Kontrola umożliwia porównanie rzeczywistych wielkości z planowanymi, co pozwala na wskazanie istotnych różnic i zwrócenie na nie większe uwagi. Wyniki kontroli powinny być analizowane w celu wykrycia przyczyn ich wystąpienia i identyfikacji czynników, które je powodują. 6. Ocena pracy menedżerów

7 7 Osiągnięcia pracowników, mogą być mierzone stopniem wypełnienia budżetu. Często stanowi to podstawę lub jeden z elementów wpływających na nagradzanie pracowników system premiowania. Budżety ułatwiają też samoocenę menedżerów. Wymienione przesłanki mogą się kłócić ze sobą ze względu na różnorodne zadania, które spełniają budżety. Na przykład, planując uwzględnia się warunki, w których działa jednostka, a przy ocenie pracowników porównuje się plan z jego realizacją. Należy tu oceniać nie na podstawie planu, lecz opierając się na planie skorygowanym, uwzględniającym zmiany, które zaszły w otoczeniu. Budżety sporządzane najczęściej na okres jednego roku, z podziałem na kwartały lub miesiące, a rzadziej na tygodnie. Mogą one być przygotowane raz w roku lub wykonywane w sposób ciągły, tzn. w każdej chwili obejmują okres najbliższych dwunastu miesięcy. Oznacza to, że budżety na kolejne trzy kwartały są rozwijane w miarę uzyskiwania dodatkowych informacji, a po upływie kwartału są uzupełniane o piąty kwartał budżet obejmuje ponowne cztery kwartały. Mimo tego, że budżety kroczące są stale aktualizowane, należy dbać o rzetelne przygotowywanie budżetów kolejnych kwartałów. Budżety sporządzane na różnych szczeblach organizacji powinny zbierane i koordynowane przez odpowiedzialną za to osobę lub komisję budżetową. Ma to zapewnić brak sprzeczności między budżetami różnych części organizacji oraz realność wykonywalność budżetów. Alternatywne instrumenty zarządzania W coraz liczniejszych publikacjach roczne budżetowanie jest określane jako nieskuteczne, nieefektywne, niezrozumiałe i czasochłonne. Nie należą do rzadkości takie opinie jak: Budżet jest zmorą korporacyjnej Ameryki. Nie powinien nigdy istnieć. Opracowywanie budżetu stanowi ćwiczenie w minimalizacji Budżet niepotrzebne zło Narzędzie represji Wśród najczęściej wymienianych wad budżetowania spotkać można następujące przykłady: są zbyt czasochłonne zachęcają do sztywnego planowania i myślenia w kategoriach przyrostów i zmniejszeń, co jest związane ze stosowaną najczęściej przyrostową metodą budżetowania nie nadają się do odzwierciedlenia zmian zachodzących w organizacji i procesach przedsiębiorstwa. Są sztywnym rocznym rytuałem Nie są w stanie sygnalizować zmian na konkurencyjnym rynku Pomijają kluczowe czynniki tworzenia wartości z punktu widzenia akcjonariuszy, gdyż skupiają uwagę na krótkookresowych wielkościach finansowych.

8 8 Prowadza do pełnego wykorzystania kwot w budżetach wydatków w myśl utartego poglądu, że niewykorzystanie budżetu prowadzi do ograniczenia wydatków w następnym okresie Są iluzoryczne, gdyż często są już nieaktualne w momencie ich zatwierdzania Nie nadają się do motywowania podwładnych, ponieważ system motywacyjny uwzględnia budżety, prowadzi to do długotrwałych negocjacji, w przewidywane liczby są ustalane w interesie silniejszych grup interesów w przedsiębiorstwie. Budżety operacyjne stanowiące liczbowy wyraz działania w krótkim okresie oraz narzędzie ułatwiające koordynowanie i wdrożenie zamierzeń zawartych w planie działania, są sednem zarządzania poprzez kontrolę w hierarchicznie zorganizowanych jednostkach gospodarczych. Koncepcja budżetów operacyjnych została opracowana dla gospodarki podażowej, w epoce przemysłowej, kiedy efektywne wykorzystanie kapitału finansowego i podstawowych rzeczowych zasobów gospodarczych było zasadniczym celem przedsiębiorstwa w krótkim okresie działalności. Zasady i metody zarządzania bez budżetów W przedsiębiorstwach, w których nie stosuje się tradycyjnego budżetowania, są wykorzystywane nowe techniki zarządzania, np. zarządzanie wartością, zarządzanie na podstawie działań, zbilansowana karta wyników, zarządzanie procesami. W innych jednostkach bardziej polega się na umiejętnościach ich pracowników, kroczącym prognozowaniu oraz regularnych strategicznych analizach. Zarządzanie z pominięciem budżetów wykorzystuje dziesięć zasad i sposobów postępowania: 1.ustalanie celów 2.formułowanie strategii 3.rozwój i usprawnienia 4.zarządzanie zasobami 5.koordynacja 6.zarządzanie kosztami 7.prognozowanie 8.pomiar i kontrola 9.zasady wynagradzania 10.delegowanie uprawnień Kierownicy są rozliczani za osiąganie postawionych celów, są oni odpowiedzialni za rezultaty pracy kierowanych przez siebie zespołów, mogą podejmować decyzje dotyczące zysków, wydatków oraz usprawnień, które umożliwiają im osiągnięcie celów. Celem nowego modelu zarządzania jest wsparcie ciągłego cyklu strategicznych analiz w przedsiębiorstwie, które pokazują tempo zmian w przedsiębiorstwie w porównaniu z tempem zmian w określonym dziale gospodarki. Koniecznym wymogiem nowego modelu zarządzania jest silna decentralizacja, przy czym chodzi nie tylko o przekazywanie uprawnień i odpowiedzialności na najniższy szczebel

9 9 zarządzania w przedsiębiorstwie, ale też o przesuniecie strategicznego myślenia, ustalania celów i rozliczania się z wyników na niższych poziomach. Należy stworzyć wśród kierowników pierwszej linii, iż kierują swoim własnym biznesem. Nie jest to jednak łatwe zadanie. Jego skuteczna realizacja wymaga wielu szkoleń kierowników. Ważną rolę odgrywa w nowym modelu zarządzania system motywacyjny. W wielu firmach odnoszący sukcesy przechodzi się do wypłacania wynagrodzeń uzależnionych w pewnej części od wyników całego zespołu, jednostki wewnętrznej albo całej spółki. Odpowiednie szczegółowe zasady takiego systemu motywacyjnego powinny skłaniać do wewnętrznej konkurencji między poszczególnymi zespołami i jednostkami. Korzyści zarządzania z pominięciem budżetów Korzyścią rezygnacji z tradycyjnego budżetowania krótkookresowego jest duża oszczędność czasu pracy kierowników i podwładnych włączonych wcześniej w tworzenie, korygowanie i monitorowania budżetów, zauważana w pierwszym roku po zaniechaniu budżetowania. Ważniejsze powinny być jednak długookresowe korzyści związane z bardziej radykalnym myśleniem, większą odpowiedzialnością kierowników najniższych szczebli zarządzania oraz szybszym podejmowaniem decyzji w przedsiębiorstwie. Podsumowanie Jak już wspomniano we wstępie, intencją opracowania nie było potwierdzenie tezy o konieczności zmiany modelu i narzędzi zarządzania, a jedynie ukazanie możliwych opcji z ich zaletami i wadami. Z całą pewnością część podmiotów zrezygnuje z budżetowania wkraczając do nowej epoki zarządzania. Dla innych przedsiębiorstw, które stanowić będą prawdopodobnie zdecydowaną większość, znacznie lepszym rozwiązaniem pozostanie tradycyjny model zarządzania z wykorzystaniem budżetowania, jako narzędzi oceny i kontroli wykonania celów oraz podstawy motywowania. Nie podlega natomiast dyskusji, że osiąganie zadowalających wyników finansowych będzie możliwe dzięki zarządzaniu wykorzystującemu w coraz większym stopniu decentralizację, zaufanie, inicjatywę, wiedzę, współdziałanie pracowników oraz kroczące prognozowanie. ORGANIZACYJNE ASPEKTY WDRAŻANIA SYSTEMU BUDŻETOWANIA I KONTROLI KOSZTÓW 1. Idea wdrożenia systemu Cele wdrażania systemu budżetowania i kontroli kosztów uświadomienie ponoszenia kosztów właściwa alokacja środków przypisanie odpowiedzialności skłonienie do oszczędności ułatwienie podejmowania decyzji na wszystkich szczeblach zarządzania Założenie systemu System obejmuje wszystkie MPK Narzędziem systemu jest budżet kosztów Okresem budżetowym jest: miesiąc

10 10 Odpowiedzialnym za koszty MPK jest: kierownik Budżetowaniu podlegają wszystkie koszty rodzajowe Obowiązuje przestrzeganie harmonogramu Efekty i korzyści z wdrażania systemu Etapy wdrażania Szkolenie kadry kierowniczej. Analiza kosztów rzeczywistych. Projektowanie formularzy budżetowych. Projektowanie obiegu informacji (procedur budżetowania i rozliczania). Testowanie systemu. 2. Organizacja wdrożenia Cele budżetowania ukazanie rezultatów działalności gospodarczej określenie środków niezbędnych do osiągnięcia celów określenie wzorców niezbędnych do oceny wykonania zadań Rodzaje budżetów sztywne - obejmujące jedynie koszty stałe elastyczne - obejmujące koszty zmienne i stałe wyjściowy zatwierdzony wykonawczy Podział kosztów w ramach budżetu Zmienne i stałe Proste i złożone Zależne i niezależne Nadawanie odpowiedzialności budżetowej Sposoby agregacji budżetów Układ Planu Techniczno - Ekonomicznego Według schematu organizacyjnego Według 5 zespołu kont Organizacja systemu sprawozdawczego

11 11 Hierarchia sprawozdań Istota i typy odchyleń Rozmiaru działalności Normy technologicznej Ceny/stawki Ustalanie przyczyn i interpretacja odchyleń Ad.3. Koncepcja zmian organizacyjnych w firmie Umiejscowienie działu w strukturze organizacyjnej Pozycja sztabowa Normy technologicznej Charakterystyka stanowiska osoby odpowiedzialnej za funkcjonowanie systemu Nazwa stanowiska, (określenie funkcji) Ranga Zajmujący stanowisko podlega Zajmujący stanowisko jest przełożonym Zajmujący stanowisko reprezentuje Cel stanowiska Zadania Uprawnienia i kompetencje Zadania zespołu ds. budżetowania i kontroli prowadzenie szkoleń aktualizacja norm technologicznych aktualizacja cen wewnętrznych wyrobów i usług aktualizacja kodów: MPK, pozycji kosztowych, wyrobów przestrzeganie harmonogramu prac arbitraż w sprawach spornych archiwizacja i udostępnianie danych Harmonogram prac budżetowych i rozliczania budżetów Projektowanie formularzy budżetów Dostarczanie kierownikom danych wejściowych

12 12 Gromadzenie budżetów wyjściowych Zatwierdzanie budżetów Rozliczanie budżetów Przygotowanie raportu dla analizy odchyleń Wyjaśnienia kierowników. Interpretacja odchyleń Prezentacja wyników analizy Zmiany w organizacji i zarządzaniu Projekt schematu organizacyjnego firmy. Dostosowanie planu kont. Projekt charakterystyki stanowiska controllera w firmie. Zasady zarządzania firmą w warunkach stosowania controllingu. Wyposażenie w środki techniczne. Controlling wspierany informatycznie. Zintegrowane systemy zarządzania finansowego Zasady zarządzania kierowanie przez ustalanie zadań kierowanie przez przeniesienie uprawnień kierowanie przez motywowanie kierowanie przez uwzględnianie odchyleń kierowanie negocjacyjne, a nie nakazowe Artykuł na Nowy Rok ROZWIJANIE UMIEJĘTNOŚCI KREATYWNEGO MYŚLENIA Aleksander Łamek, BizReporter Wkraczając w nowe stulecie, wkraczamy równocześnie w nowy porządek gospodarczy, w którym tradycyjny kapitał, taki jak urządzenia, nieruchomości czy środki transportu, ustępują miejsca kapitałowi ludzkiemu. To właśnie człowiek, wraz ze swoimi umiejętnościami, wiedzą i doświadczeniami, zaczyna odgrywać decydującą rolę w rozwoju firm na całym świecie. Te firmy, którym uda się przyciągnąć najzdolniejszych pracowników, będą w stanie zapewnić sobie trwały rozwój w nadchodzących latach. Wśród wielu umiejętności, jakie powinni posiadać najlepsi pracownicy, ważne miejsce zajmuje umiejętność kreatywnego myślenia. Firmy, które będą w stanie zaoferować klientom produkt oryginalny, zyskają przewagę nad konkurencją. Niestety tylko niewielki procent ludzi posiada wrodzoną zdolność do kreatywnego myślenia. Z tego powodu, wiele osób traktuje kreatywność jako coś nadzwyczajnego, coś co jest dostępne tylko nielicznym. Tymczasem umiejętności kreatywnego myślenia można się

13 13 nauczyć w taki sam sposób, jak np. czytania lub pisania. Wymaga to jednak stałej pracy nad sobą w myśl zasady, iż praktyka czyni mistrza. Aby móc rozwijać swoją kreatywność, trzeba najpierw zdać sobie sprawę z czynników, które warunkują rozwój tej umiejętności. Przede wszystkim należą do nich cechy charakteru. Cechy charakteru osoby kreatywnej W. Reichmanna i O. Siwińskiego w swojej książce pt. Za pięć dwunasta wymieniają cztery niezbędne cechy charakteru człowieka świadomie przyjmującego postawę kreatywną : Otwartość i wewnętrzna elastyczność. Człowiek nie zamyka się sztywno w raz przyjętych poglądach i kształci w sobie zdolność do myślenia w wielu kierunkach. Ciekawość, polegająca na szukaniu nowych dróg i możliwości. Nie ograniczanie się do pierwszego lepszego nadarzającego się rozwiązania. Spostrzegawczość, czyli zdolność do zauważania problemów i niedociągnięć oraz podchodzenie do nich w sposób obiektywny. Zdolność do krytycznej samooceny. Osoba kreatywna umie dostrzec, że aktualnie realizowany wariant nie prowadzi do zamierzonego celu. Potrafi zawrócić, aby poszukać nowej możliwości, nawet jeżeli jest ona związana z jakimś stopniem ryzyka. Do tych czterech cech charakteru należy dodać jeszcze jedną - motywację do wykorzystania swojego kreatywnego potencjału. Większość dorosłych osób wzbrania się przed wykorzystywaniem swoich kreatywnych umiejętności, nie wierząc w swój twórczy potencjał. Tymczasem bez motywacji do wykorzystania własnej kreatywności osiągnięcie pozytywnych rezultatów w tym zakresie jest praktycznie niemożliwe. Człowiek myślący Edward De Bono - światowy ekspert w dziedzinie umiejętności kreatywnego myślenia - twierdzi, iż aby móc w pełni wykorzystać umiejętności kreatywnego myślenia, trzeba stać się tzw. człowiekiem myślącym. Według niego, człowiek myślący: ma zaufanie do własnej umiejętności myślenia, potrafi świadomie zabrać się do myślenia i skupić na konkretnej sprawie, zawsze potrafi zdefiniować cel swojego namysłu i określić, w jaki sposób zamierza ten cel osiągnąć, zdaje sobie sprawę z tego, że jakiekolwiek podejście do określonej sprawy czy sposób widzenia sytuacji jest tylko jednym z licznych możliwych podejść czy sposobów, z których większość nie przyszła mu do głowy, potrafi docenić to, co osiągnął, nawet jeżeli jest to tylko świadomość, że problem wymaga dalszego namysłu, uważa, że myślenie jest sztukę, w której warto się doskonalić i której trzeba się przyglądać, uważa, że myśli się po to, żeby lepiej zrozumieć rzeczywistość, żeby podejmować trafne decyzje i aby wypracowywać lepsze sposoby postępowania, a nie po to, żeby udowodnić, iż jest się mądrzejszym od innych.

14 14 Co jeśli nie posiadamy cech potrzebnych do stania się osobą kreatywną? W takiej sytuacji pozostaje nam podjęcie pracy nad sobą. Zmiana cech charakteru nie jest łatwą sprawą. Dlatego warto sięgnąć po poradniki na ten temat. Można również skorzystać z porad specjalistów lub zapisać się na odpowiednie kursy. Czynniki wpływające na kreatywność Odpowiednie cechy charakteru to jednak nie wszystko. Umiejętności kreatywnego myślenia zależą również od wielu innych czynników wewnętrznych i zewnętrznych. Poniżej zostały przedstawione najważniejsze z nich. Stres Zdarza się, iż pod presją (np. gdy trzeba szybko coś zrobić) działamy szybciej i skuteczniej. Mamy wtedy więcej motywacji do pracy oraz jesteśmy w stanie całkowicie poświęcić się danemu zadaniu. Działamy jakby w transie. Osiągamy wtedy wyniki, które normalnie byłyby poza naszym zasięgiem. O ile jednak krótkotrwały stres może stać się dla nas cennym motywatorem do działania (o ile nie wymknie się on spod kontroli), o tyle stres trwający dłużej może bardzo niekorzystnie odbić się na naszym zdrowiu i psychice oraz ograniczyć nasz twórczy potencjał. Odpoczynek i sen Nie tylko ciało potrzebuje odpoczynku - umysł również. Osoby wypoczęte mają znacznie większy potencjał twórczy. Mózg potrzebuje regularnych przerw, taka samo jak okresów aktywności. Jeśli pracuje się długo bez przerw, wtedy pogarsza się koncentracja, pojawia się nerwowe zachowanie, a w ekstremalnych przypadkach dochodzi do załamania psychicznego. Muzyka Muzyka może kreować nasze otoczenie. Warto spróbować eksperymentować z różnymi stylami muzyki, aby przekonać się, które z nich są najlepsze z punktu widzenia naszej kreatywności. Zrobienie sobie przerwy i posłuchanie muzyki może zwiększyć pozytywny stan ducha i pomóc w dojściu do kreatywnego rozwiązania jakiegoś problemu. Humor Humor i kreatywność są ze sobą ściśle powiązane. Poczucie humoru pozwala na znajdywanie bardziej różnorodnych pomysłów. Dzięki połączeniu kreatywności i humoru, podczas twórczej pracy można się dobrze bawić. Humor skłania do nietypowego, nielogicznego myślenia, które ułatwia dochodzenie do nowych pomysłów. Poczucie humoru pozwala również śmiać się z samego siebie, swoich błędów i porażek, które są nieodłącznym elementem kreatywności. Kondycja fizyczna Na pewno każdy zna przysłowie W zdrowym ciele zdrowy duch. Nic dodać, nic ująć. Osoby z różnego rodzaju kłopotami zdrowotnymi, często nie są w stanie w pełni wykorzystać swojego potencjału twórczego. Dlatego dobrze jest uprawiać jakiś sport. Może to być np. bieganie, pływanie, jazda rowerem czy ćwiczenia na siłowni. Dzięki regularnym ćwiczeniom poprawia się funkcjonowanie systemu oddechowego, a to właśnie tlen stanowi najważniejszy pokarm dla mózgu. Dobra kondycja fizyczna powoduje również, iż lepiej śpimy. Cisza

15 15 W obecnym, zurbanizowanym świecie, trudno jest znaleźć dla siebie trochę ciszy i spokoju. Istnieje ogromna ilość dźwięków, które bombardują nasz mózg, zakłócając nasze myślenie i powodując stres. Są to np. głośna muzyka, przenikliwy dźwięk telefonów (szczególnie komórkowych), ruch uliczny, telewizja, itp. Tymczasem ludzkie ciało reaguje na hałas. Hałas ogranicza efektywność funkcjonowania mózgu. Zadania intelektualne są szczególnie niezabezpieczone przed atakiem hałasu. Dlatego należy aktywnie minimalizować wielkość hałasu oddziaływującego na nasze ciało. Można np. w tym celu kupić zatyczki do uszu. Środowisko w którym żyjemy Środowisko ma ogromny wpływ na zdolności kreatywnego myślenia. Jeśli żyjemy wśród ludzi, którzy są sceptykami, pesymistami i krytykują każdy nowy pomysł, to szanse na rozwinięcie twórczego potencjału mamy niewielkie. Z kolei wśród ludzi nastawionych do życia optymistycznie, ludzi z pasją, którzy zachęcają nas do wymyślania i realizowania nowych pomysłów, nasze twórcze umiejętności mogą wspaniale się rozwinąć. Inteligencja Według Edwarda De Bono przekonanie, że ludzie inteligentni potrafią z natury sprawnie i skutecznie myśleć, jest błędne i pociąga za sobą fatalne skutki w systemie kształcenia. (przypis). Wymienia on siedem pułapek inteligencji : 1. Człowiek inteligentny przyjmuje jakiś pogląd tylko dlatego, że potrafi go obronić. 2. Osoby inteligentne ulegają pokusie zastępowania myślenia elokwencją. 3. Człowiek inteligentny odczuwa przymus, żeby zawsze mieć rację, zawsze być górą, być błyskotliwszym, bystrzejszym od innych, mieć jedynie słuszne poglądy. 4. Wykorzystanie inteligencji do krytykowania daje natychmiastową satysfakcję, natomiast gdy się ją wykorzystuje konstruktywnie, efekty niekoniecznie są od razu widoczne. 5. Wybitnie inteligentne umysły przedkładają pewność, jaką daje myślenie reaktywne (rozwiązywanie łamigłówek, zadań, klasyfikowanie, porządkowanie danych, itp.), które polega na reagowaniu na przedstawiony materiał, nad inne rodzaje myślenia. 6. Wybitnie inteligentne umysły charakteryzują się czysto fizyczną szybkością, bystrością, która prowadzi często do wyciągania pochopnych wniosków. 7. Umysły o wybitnej inteligencji zdają się przedkładać lotność, bystrość nad mądrość. 8. Na szczęście nie wszyscy ludzie inteligentni łapią się w pułapkę inteligencji. Udaje się im jej uniknąć albo przypadkowo, albo przez wychowanie, bądź własnym, świadomym wysiłkiem. SYSTEM CONTROLLINGU JAKO NARZĘDZIE STABILIZACJI EKONOMIKI JEDNOSTKI 1. Wprowadzenie. Natura problemu decyzyjnego Działalność jednostki gospodarczej można rozpatrywać jako ustawiczne rozwiązywanie problemów decyzyjnych. Istotą problemu decyzyjnego jest przeprowadzenie (transformacja)

16 16 systemu ze stanu istniejącego, wyjściowego w stan zamierzony, postulowany. Strukturę problemu decyzyjnego stanowią: postulowanie - zdefiniowanie problemu czyli określenie zamierzonego stanu sytemu, wskazanie celów, optymalizacja - określenie zbioru możliwych rozwiązań; wskazanie dróg prowadzących do osiągnięcia celu, etap ten wiąże się z gromadzeniem odpowiednich informacji będących podstawą wyboru optymalnego rozwiązania, realizacja - dokonanie postulowanej zmiany wybranym sposobem przy zastosowaniu konkretnych środków realizacji. Charakterystyczną cechą problemu decyzyjnego jest występowanie sprzężenia zwrotnego pomiędzy wszystkimi elementami transformacji. Rozwiązaniem problemu decyzyjnego jest sterowanie, ponieważ w sterowaniu zawiera się struktura problemu decyzyjnego, a więc: postulowanie - określenie zmian, jakie należy spowodować w systemie sterowanym; optymalizacja - wybór sposobu spowodowania tych zmian oraz realizacja - zastosowanie środków wywołujących zmiany. Układ regulowany Pomiar wielkości regulowanej Oddziaływania sterownicze Wartość wzorcowa Szczególnym przypadkiem sterowania jest regulacja, w której żądany stan systemu sterowanego uzyskuje się przez stabilizację wielkości charakteryzujących stan systemu sterowanego (rys. 1). Rysunek 1. Struktura obwodu regulacji. Stabilizacja wielkości ekonomicznej względem normy czyli wartości wzorcowej polega na likwidowaniu odchylenia od normy. Jest to ustawiczne doprowadzanie stanu bieżącego wielkości do jej stanu pożądanego poprzez: postulowanie, optymalizację, realizację wraz z istniejącymi między nimi sprzężeniami.

17 17 Procesy regulacji wielkości ekonomicznych polegające na utrzymywaniu określonej wielkości w zadanych granicach są typowe w działalności jednostek gospodarczych. Regulacja każdej z wielkości wymaga badania i znalezienia wartości wzorcowej, do której wielkość będzie dostosowywana (stabilizowana). Ogół procesów regulacji i określania wartości wzorcowych wielkości ekonomicznych występujących w jednostce gospodarczej nazywany jest zatem sterowaniem ekonomicznym. W zakres sterowania ekonomicznego wchodzą: procesy utrzymywania równowagi funkcjonalnej, procesy regulacji pojedynczej wielkości ekonomicznej, procesy informacyjne zmierzające do określenia wartości wzorcowych, wokół których powinny się koncentrować bieżące wartości wielkości ekonomicznych. Sterowanie ekonomiczne prowadzi do oczekiwanych skutków ze względu na parametr wartości wzorcowej, która to wielkość nawiązuje do wartości ekonomicznej. Wartość wzorcowa, na którą orientują się obwody regulacyjne, składające się na system sterowania, wyznacza wartości niezbędnego i ekonomicznie uzasadnionego zużycia środków ekonomicznych i kapitału ulokowanego w zasobach rzeczowych i ludzkich w procesach wytwórczych. Celem niniejszego opracowania jest przedstawienie nikłych ale uchwytnych różnic w postrzeganiu celów i znaczenia systemów rachunkowości zarządczej i systemów kontrolingu w procesach zarządzania jednostką gospodarczą. 2. Rachunkowość zarządcza a kontroling Przedstawiony schemat obwodu regulacji wielkości ekonomicznej (rys.1) zawiera następujące elementy strukturalne: bieżący pomiar wielkości ekonomicznej, pomiar wartości wzorcowej (normatywnej), operacje wykonywane w układzie regulującym, operacje modyfikujące (sterownicze), wpływające na wartości bieżące. W operacjach pomiaru i określenia wartości wzorcowych wielkości ekonomicznych zasadniczy udział ma rachunkowość. Rachunkowość uczestniczy również w rozwiązywaniu tych problemów decyzyjnych dotyczących regulacji wielkości ekonomicznych, w stosunku do których ma zastosowanie miara wartości. W wyniku realizacji potrzeb związanych z obsługą procesu sterowania jednostką gospodarczą wykształcił się w ramach rachunkowości podsystem rachunku kosztów i rachunkowości zarządczej jako podsystem zarządzania, którego celem jest optymalne rozwiązywanie ekonomicznych problemów przedsiębiorstwa. Podstawą jest rachunek kosztów i wyników, który wzbogaca się o elementy planistyczne i wzorcowe, gdyż kierunek rozwoju zorientowany jest ku przyszłości, bowiem sterowanie i regulacja opiera się na prognozach. Zatem pożądane cechy systemu rachunkowości zarządczej są określone przez zadania sterowania ekonomicznego, a cechą niezbędną jest tworzenie odpowiedniej wiarygodnej informacji ekonomicznej w trzech komplementarnych wymiarach: przeszłości, teraźniejszości i przyszłości. Rachunkowość zarządcza postrzegana jest jako system gromadzenia, agregacji, klasyfikacji, analizy i prezentowania informacji finansowych i niefinansowych wspomagających kierownictwo przedsiębiorstwa w podejmowaniu decyzji i kontroli ich realizacji. Definicja ta nawiązuje do określenia sformułowanego przez Amerykański

18 18 Instytut Rachunkowości Zarządczej, który określił rachunkowość zarządczą jako proces identyfikacji, pomiaru, gromadzenia, analizy, przygotowania, interpretacji i komunikacji informacji finansowej wykorzystywanej przez kierownictwo do planowania, oceny i sterowania wewnętrznymi procesami organizacji, która zapewnia odpowiedni nadzór i rozrachunek w zakresie powierzonych środków ekonomicznych. Zatem rachunkowość zarządcza powinna systematycznie dostarczać kierownictwu jednostki gospodarczej informacji o tym, co się stało w przeszłości, o tym co się dzieje obecnie i dokonać predykcji tego, co się wydarzy w przyszłości czyli dostarczać informacji pomagających w podejmowaniu optymalnych decyzji w danych warunkach. Informacje generowane przez rachunkowość zarządczą wykorzystywane są przez kierownictwo jednostki gospodarczej we wszystkich funkcjach zarządzania, a więc: planowaniu, organizowaniu, motywowaniu i kontrolowaniu. Informacje te muszą być użyteczne tzn. ważne i istotne z punktu widzenia podejmowanej decyzji oraz pozwalające na planowanie i kontrolowanie wykorzystania ograniczonych zasobów jednostki gospodarczej (ludzi, maszyn i urządzeń, materiałów, pieniędzy). Mogą dotyczyć całej jednostki gospodarczej lub określonej jej części np. oddziału, wydziału lub innej komórki organizacyjnej. Spełnianie wszystkich funkcji zarządzania ściśle wiąże się z podejmowaniem decyzji. Dlatego też, głównym celem rachunkowości zarządczej jest tworzenie informacji wspomagającej proces podejmowania decyzji w jednostce gospodarczej. Całość problemów ekonomicznych, w rozwiązywaniu których uczestniczy rachunkowość zarządcza zostało podzielonych na dziesięć zbiorów ogólnych zagadnień ekonomicznych związanych z działalnością jednostki gospodarczej: utrzymywanie płynności finansowej w jednostce gospodarczej, sterowanie obiegiem środków obrotowych, sterowanie ekonomiką środków trwałych, sterowanie kosztami, kalkulacje, decyzje cenowe i planowanie zysków z przedsięwzięć, polityka produkcji i sprzedaży, osiąganie stałego wzrostu wydajności i produktywności, stymulacja aktywności załogi, raporty i sprawozdania dla zarządzających, rozwiązywanie szczególnych problemów decyzyjnych, skuteczny system planowania i kontroli. Rozwój nauk o zarządzaniu doprowadził do wyodrębnienia dziedziny wiedzy zajmującej się zagadnieniami planowania, kontroli i kierowania czyli kontrolingu. W literaturze przedmiotu można spotkać wiele definicji kontrolingu, wśród których na szczególną uwagę zasługuje definicja sformułowana przez Webera1 [1], składająca się z następujących części: funkcje kontrolingu, realizacja funkcji w ujęciu organizacyjnym, wyznaczenie obszaru objętego systemem. Każdą z tych części Weber opisuje następująco:

19 19 kontroling jest podsystemem zarządzania przedsiębiorstwem, który częściowo przejmuje, a częściowo wspomaga procesy planowania, sterowania i kontrolowania, umożliwiając w ten sposób koordynację całego systemu, funkcje kontrolera mogą być wykonywane przez odrębną komórkę organizacyjną lub stanowisko pracy (kontrolera), jednak w małych i średnich firmach takie organizacyjne wyodrębnienie nie jest konieczne, obszar objęty kontrolingiem zależy od tego, czy dotyczy operacyjnej (operatywnej) części kontrolingu, czy także jego części strategicznej. E. Nowak określa kontroling jako ponadfunkcyjny instrument zarządzania, stanowiący proces sterowania zorientowany na wynik przedsiębiorstwa, a realizowany przez planowanie, kontrolę, sprawozdawczość i kierowanie. Natomiast rachunkowość w aspekcie kontrolingu jest instrumentem dostarczającym różnym szczeblom decyzyjnym wieloprzekrojowych informacji, niezbędnych w zarządzaniu przedsiębiorstwem z nastawieniem na przyszłość (Nowak, 1996, s ). Przedstawione definicje kontrolingu mówią o zarządzaniu, planowaniu, kontroli, informacji czy koordynacji na potrzeby sterowania jednostką gospodarczą. Jak wyjaśnia K. Sawicki (1999) idea kontrolingu wywodzi się ze Stanów Zjednoczonych gdzie, w końcu XIX wieku po raz pierwszy utworzono w przedsiębiorstwie stanowisko kontrolera. Intensywny rozwój kontrolingu jako metody usprawniającej zarządzanie nastąpił w okresie wielkiego światowego kryzysu, ponieważ kryzysowe warunki gospodarcze spowodowały konieczność powołania w przedsiębiorstwie komórki organizacyjnej zajmującej się sterowaniem i kontrolą prowadzonej działalności (Jarugowa, Nowak, Szychta, 1998, s. 141). Zatem, jak twierdzi W. Brzezin (1998), kontroling wykształcił się w praktyce amerykańskiego zarządzania na tle aktywnego wykorzystania rachunkowości w procesach planowania oraz kontroli, i początkowo sprowadzał się do czystej rachunkowości (Brzezin, 1998, s. 37). Po drugiej wojnie światowej kontroling został przeniesiony na grunt Niemiec, Francji i Szwajcarii (Czubakowska, 1997: Sawicki, 1999), gdzie zwłaszcza w Niemczech stał się przedmiotem zainteresowań teoretyków zarządzania (Brzezin, 1999). W ciągu ostatnich lat rozwoju praktyki rachunkowości zarządczej, nastąpiła radykalna zmiana roli rachunkowości zarządczej. W wyniku czynnego włączania się ekspertów rachunkowości zarządczej w podejmowanie decyzji kierowniczych, w przemiany organizacyjne, w dobór informacji itp. rachunkowość zarządcza z względnie pasywnej roli dostarczania informacji staje się integralną częścią procesu zarządzania. Natomiast tendencja przenikania się funkcji i ich integracja nasuwa analogię do kontrolingu. Etymologicznie pojęcie kontrolingu wywodzi się z języka angielskiego od słowa to control, które jest pojęciem z dziedziny cybernetyki i oznacza utrzymywanie pod kontrolą celowo działający system poprzez mierzenie każdorazowo osiąganych wielkości docelowych oraz zastosowanie działań korygujących, mających na celu zmniejszenie przyszłych odchyleń. Zatem systemy kontrolingu należy postrzegać jako występujące w przedsiębiorstwie obwody regulacji wielkości ekonomicznych, w których nieustannie następuje doprowadzanie stanu bieżącego wielkości do jej stanu pożądanego poprzez: postulowanie, optymalizację, realizację i występowanie pomiędzy nimi sprzężeń. W konsekwencji kontroling to rachunkowość

20 20 zarządcza wzbogacona o świadomie skonstruowane obwody regulacji wielkości ekonomicznych. Kontroling zbliża się ideowo do systemów sterowania konstruowanych przez inżynierów. gdzie: RKa rachunek kosztów aktualnych, RKw rachunek kosztów wzorcowych, RZ rachunkowość zarządcza, KTR kontroling. 3. Źródła wartości wzorcowych dla systemów kontrolingu Zgodnie ze schematem regulacji wielkości ekonomicznej (rys.1) do sterowania niezbędna jest znajomość wartości wzorcowych (zadanych, pożądanych, normatywów), które ze względu na źródła pochodzenia mogą być: zewnętrzne stanowione z mocy prawa, wewnętrzne tworzone w celu skutecznego sterowania ekonomiką jednostki gospodarczej. W każdym przypadku są to wielkości normatywne wyznaczające pożądany stan rzeczy. Z punktu widzenia skuteczności kontrolingu i rachunkowości zarządczej ważne jest aprioryczne ustalenie wzorcowych wielkości stanowiących podstawę (bazę) porównań. Źródłami wielkości wzorcowych mogą być: wartości dotyczące wykonania w poprzednich okresach, wartości planistyczne ustalone w podejściu statycznym, wartości planistyczne uwzględniające podejście elastyczne, wartości normatywne wynikające z rezultatów badań technicznych, wielkości ustalane przez stosowanie benchmarkingu, wartości wynikające z zasady stałej redukcji kosztów, wartości wynikające ze stosowania koncepcji rachunku kosztów docelowych. Wartości dotyczące wykonania w poprzednich okresach Jednym z najwcześniej polecanych i tanich sposobów określania wartości pożądanych dla małych firm jest używanie wyników poprzedniego okresu jako standardów (Lawler, Livingstone, 1986; Cheatham, 1987). Istnieje jednak niebezpieczeństwo ustanowienia złych standardów w przypadku gdy ostatni rok nie był reprezentatywny. Innym sposobem jest wyznaczenie standardów z przyjętego okresu bazowego. Boer (1991) proponuje system wykorzystujący rok bazowy jak pseudo elastyczny budżet, na podstawie którego są opracowywane jednostkowe koszty. Jest to sposób, który popiera ciągły postęp, nie zakłada nigdy, że poziom uzyskiwanych wyników jest właściwy i zachęca kierowników do stałego doskonalenia osiąganych rezultatów. Kolejny sposób polega na przyjmowaniu najlepszych uzyskanych na dany moment czasowy wyników jako standardów. Działanie to jest czynnikiem motywującym zarówno kierowników jak i pracowników do nieustannego podnoszenia osiągniętych już wyników.