Koszty na przełomie roku w księgach rachunkowych (cz. I)

Transkrypt

1 Koszty na przełomie roku w księgach rachunkowych (cz. I) Koniec roku niesie za sobą obowiązek właściwego rozliczenia kosztów występujących na przełomie dwóch lat podatkowych. Prawidłowe rozliczenie kosztów jest niezbędne w celu ustalenia wyniku finansowego i sporządzenia sprawozdania finansowego jednostki. Istotnego znaczenia nabierają również różnice dotyczące momentu poniesienia kosztu dla celów bilansowych i podatkowych. Różnice te wpływają na ostateczny kształt sprawozdania finansowego. Z uwagi na różny moment poniesienia kosztu dla celów księgowych i podatkowych, ich ewidencja księgowa w ciągu roku obrotowego odbywa się najczęściej zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Ułatwia to bowiem prawidłowe ustalenie zaliczki na podatek dochodowy. Na dzień bilansowy niezbędne jest jednak prawidłowe zakwalifikowanie kosztów do właściwego okresu sprawozdawczego. W tym też celu jednostka powinna kierować się nadrzędnymi zasadami rachunkowości. Zgodnie z art. 20 ust. 1 UOR, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić każdą operację gospodarczą, która nastąpiła w tym okresie. Oznacza to, że w księgach rachunkowych za dany rok obrotowy powinno nastąpić kompletne ujęcie wszystkich operacji i zdarzeń gospodarczych dotyczących tego roku. Jednak może się zdarzyć, że jednostka po sporządzeniu sprawozdania finansowego za dany rok otrzyma informacje dotyczące tego sprawozdania, np. fakturę kosztową. Aby określić właściwy sposób postępowania w takiej sytuacji, należy przeanalizować przepisy UOR i ustawy o podatku dochodowym. W ewidencji księgowej kosztów należy kierować się podstawowymi zasadami rachunkowości wyrażonymi w art. 6 ust. 1 2 UOR, a więc: a) zasadą memoriału, zgodnie z którą w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, b) zasadą współmierności, zgodnie z którą dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczać należy koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Dodatkowo postanowienia art. 54 UOR określają zasady ujmowania w księgach rachunkowych oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym skutków zdarzeń, co do zaistnienia których jednostka otrzymała informacje po dniu bilansowym. Dla celów bilansowych graniczną datą, do której możliwe jest ujęcie kosztu w księgach danego roku i poprawienie sprawozdania finansowego za ten rok, jest data zatwierdzenia sprawozdania finansowego najpóźniej sześć miesięcy od dnia bilansowego. Jednak na dokonywanie zmian w sporządzonym już sprawozdaniu finansowym należy zdecydować się tylko wówczas, gdy koszt jest istotny. Jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzyma informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, powinna odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy (art. 54 ust. 1 UOR). Jeżeli jednak jednostka otrzyma takie informacje po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała (art. 54 ust. 2 UOR). Prawidłowe ujęcie kosztów przez jednostki gospodarcze powinno uwzględniać także przepisy podatkowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (odpowiednio art. 22 ust. 1 ustawy o PIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (odpowiednio art. 23 ust. 1 ustawy o PIT). Kwestia potrącalności kosztów na przełomie okresów sprawozdawczych została szczegółowo uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 4e ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 5 5e ustawy o PIT. Ustawodawca zróżnicował sposób przypisywania kosztów do określonych lat podatkowych podatnika, uzależniając go od tego, czy dane koszty mają charakter kosztów tzw. bezpośrednich, czy pośrednich. U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jednocześnie określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a ponie 8

2 sione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei koszty bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W praktyce, podatników podatku dochodowego obowiązanych do sporządzania sprawozdania finansowego obowiązują następujące zasady kwalifikowania kosztów wynikających z faktur otrzymanych już po zakończeniu danego roku podatkowego, do poszczególnych lat podatkowych: 1) koszty bezpośrednie dotyczące przychodów 2010 r. podlegać będą podatkowemu uwzględnieniu w 2010 r., jeżeli dokumenty (faktury) będą przez podatnika otrzymane do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za 2010 r., nie później jednak niż do upływu terminu na złożenie zeznania za 2010 r. czyli do końca marca u osób prawnych i kwietnia u osób fizycznych (jeśli ich rok podatkowy jest taki sam jak kalendarzowy); bez znaczenia pozostaje więc data wystawienia faktury, czy innego dokumentu kosztowego, 2) koszty bezpośrednie dotyczące przychodów 2010 r., a wynikające z dokumentów, otrzymanych po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za 2010 r. jeżeli sprawozdanie sporządzono po upływie terminu na złożenie zeznania za 2010 r. podlegać będą zaliczeniu do podatkowych kosztów w roku otrzymania tych dokumentów, 3) koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami a więc koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia, pamiętając o tym, że koszty przekraczające rok podatkowy należy rozliczać w czasie. W świetle powyższego niezwykle istotne jest rozróżnienie na gruncie prawa podatkowego kosztów bezpośrednich od kosztów pośrednich. Brak uniwersalnej w tym zakresie definicji powoduje, że należy posłużyć się stosowaną praktyką gospodarczą oraz wiedzą księgową. Pomocna w tym zakresie jest również decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2007 r., nr 1401/PP-I/4210-3/ 07/ICh, w której czytamy: Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem, takie jak np. koszty obsługi prawnej, windykacji, usług marketingowych, ubezpieczenia, badania sprawozdań finansowych, promocji itp. (...) Reguła rozliczania w czasie kosztów pośrednich ma zastosowanie jedynie do wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Nie dotyczy zaś ona wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia ( ). Wyrazem powyższych zasad są rozliczenia międzyokresowe kosztów, które umożliwiają określenie kosztów poszczególnych okresów sprawozdawczych bez względu na fakt, kiedy poniesiono wydatek. Wydatek ów może być bowiem poniesiony w bieżącym okresie sprawozdawczym bądź poprzednim albo też w przyszłości. W pierwszych dwóch przypadkach mamy do czynienia z rozliczeniami międzyokresowymi czynnymi, w ostatnim zaś z rozliczeniami międzyokresowymi biernymi. Właściwe przyporządkowanie kosztów do przychodów danego okresu sprawozdawczego umożliwia więc ustalenie realnego wyniku finansowego jednostki. Warto również dodać, że z kosztami na przełomie roku związany może być również obowiązek ustalenia aktywów lub rezerwy na podatek odroczony. Oba te zagadnienia zostały omówione w dalszej części artykułu wraz z najczęściej spotykanymi przykładami ewidencji kosztów na przełomie roku. z CZYNNE ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE KOSZTÓW Zgodnie z art 39 ust. 1 UOR, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą Vademecum księgowego 9

3 one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności (art. 39 ust. 3 UOR). W praktyce więc, dokonywanie rozliczeń międzyokresowych kosztów zapobiega zniekształceniu wyniku finansowego operacjami gospodarczymi odnoszącymi się do kilku miesięcy. Oprócz kryterium czasowego, istotnym kryterium kwalifikującym koszty do rozliczenia w czasie jest ich wpływ na poziom kosztów danego okresu sprawozdawczego. Przy rozliczaniu kosztów w czasie należy bowiem kierować się zasadą ostrożnej wyceny nie dopuszczając do zbytniego wydłużenia okresu aktywowania kosztów (art. 7 ust. 1 UOR) oraz zasadą istotności (art. 8 ust. 1 UOR). Zasada istotności powinna być stosowana z uwzględnieniem art. 4 ust. 4 UOR, w świetle którego jednostki gospodarcze mogą stosować uproszczenia, jeżeli nie wywierają one istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Oznacza to, że kierownik jednostki podejmuje decyzję, czy określone koszty istotnie wpływają na rzetelność prowadzonych ksiąg rachunkowych i należy je rozliczać w czasie. W praktyce jednostki określają w stosowanej polityce rachunkowości tzw. próg istotności (np. 1% sumy bilansowej), ułatwiając tym samym zakwalifikowanie kosztu do rozliczenia w czasie. Do rozliczeń międzyokresowych kosztów czynnych zalicza się w szczególności: 1) czynsze opłacone z góry za przyszłe okresy, 2) koszty ubezpieczeń majątkowych i komunikacyjnych, 3) opłaconą z góry prenumeratę czasopism, gazet i innej fachowej literatury, 4) coroczny odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, 5) podatek od nieruchomości, 6) koszty prowadzonych prac badawczych, 7) koszty przygotowania nowej produkcji, 8) koszty zakupu materiałów niezaliczone w cenę nabycia, rozliczane w czasie w proporcji do zużytych materiałów, 9) inne istotne koszty poniesione w bieżącym roku obrotowym, dotyczące następnych okresów sprawozdawczych, a których zaliczenie ze względu na ich wielkość może powodować zniekształcenie wyniku finansowego. W praktyce, rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne dotyczą nie tylko działalności operacyjnej jednostki. Mogą one również dotyczyć poniesionych kosztów operacji finansowych. Do takich wydatków zaliczamy przede wszystkim: 1) zapłacone z góry odsetki i prowizje od pobranych kredytów i pożyczek, 2) opłaty leasingowe dotyczące części odsetkowej należne leasingodawcy za okres trwania leasingu, 3) naliczone przez jednostkę odsetki od lokat bankowych, których termin na dzień bilansowy jeszcze nie upłynął, 4) potrącone dyskonto od wyemitowanych własnych obligacji i weksli jeżeli zgodnie z umową wartość otrzymanych finansowych składników aktywów jest niższa od zobowiązania zapłaty za nie, w tym również z tytułu emitowanych przez jednostkę papierów wartościowych, to różnica stanowi czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów, które odpisuje się w koszty finansowe w równych ratach, w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto zobowiązanie, 5) poniesioną przez spółdzielnię mieszkaniową stratę na gospodarce zasobami mieszkaniowymi za rok obrotowy, która w następnym roku obrotowym zwiększy koszty tej gospodarki. Rozliczenia międzyokresowe czynne ujmowane są w bilansie z podziałem na: 1) długoterminowe, wykazywane jako aktywa trwałe w poz. A.V.2. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe inne rozliczenia międzyokresowe, 2) krótkoterminowe, wykazywane w bilansie jako aktywa obrotowe w poz. B.IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe nie wykazuje się w tej pozycji kosztów zakupu, gdyż w bilansie zwiększają one wartość zapasów materiałów i towarów. Do długoterminowych rozliczeń międzyokresowych zalicza się koszty aktywowane przez okres dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego. Rozliczenia międzyokresowe kosztów trwające nie dłużej niż 12 miesięcy od dnia bilansowego traktowane są jako krótkoterminowe i zaliczane do aktywów obrotowych. Warto dodać, że okres rozliczania kosztów powinien pokrywać się z okresem wynikającym z dokumentów źródłowych (np. polisy, faktury czy umowy). Na dzień bilansowy, wszystkie koszty zakwalifikowane do czynnych rozliczeń międzyokresowych powinny zostać zinwentaryzowane w drodze weryfikacji (zgodnie z art. 26 ust. 1 UOR). Koszty te muszą bowiem spełniać warunki przypisane aktywom, określone w art. 3 ust. 1 pkt 12 UOR, tj. powinny spowodować w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Koszty, których aktywowanie na dzień bilansowy nie znajduje uzasadnienia, powinny więc zostać odpisane do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych. Przykładowo wśród okoliczności wskazujących na utratę wartości poszczególnych tytułów kosztów zakwalifikowanych do rozliczenia w czasie można wymienić koszty prac rozwojowych, które po ich zakończeniu, nie przyniosły spodziewanego efektu i w związku z tym nie zostały zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych bądź wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu w przypadku, gdy najemca opłacił czynsz z góry za cały okres trwania umowy. 10

4 Poniżej przedstawiono najpopularniejsze przykłady ewidencji księgowej kosztów na przełomie roku dotyczących czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ubezpieczenia majątkowe Podstawą ewidencji księgowej kosztów związanych z ubezpieczeniem majątkowym jest polisa ubezpieczeniowa. Należy również podkreślić, że sposób rozliczeń pieniężnych z zakładem ubezpieczeniowym nie wpływa na zasady ewidencji księgowej polisy ubezpieczenia majątkowego. Oznacza to, że umowę ubezpieczenia należy zaksięgować w dacie jej zawarcia, a nie w momencie poniesienia wydatku na opłacenie składki. Zapłacona w ramach umowy ubezpieczenia składka, zaliczana jest do kosztów operacyjnych jednostki gospodarczej. Rozliczenie wydatków poniesionych z tego tytułu następuje analogicznie do zasad przedstawionych dla prenumeraty czasopism fachowych. Wydatki poniesione w 2010 r. na ubezpieczenia dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych (roku 2011) powinny więc zostać zaliczone do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W praktyce więc jednostka zaliczy składkę ubezpieczeniową do kosztów proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy. W przypadku ubezpieczenia majątkowego możemy zawsze określić jakiego okresu czasu one dotyczą. Tak jak i w przypadku prenumeraty, również tutaj przy ewidencji polisy jednostka może kierować się zasadą istotności. Przykład 1: Spółka Alfa ubezpieczyła w listopadzie 2010 r. samochód osobowy (AC, OC, NNW) za okres grudzień 2010 r. listopad 2011 r. Łączna składka ubezpieczeniowa wyniosła zł. Spółka uznała kwotę ubezpieczenia za wartość istotną, podlegającą rozliczeniu w czasie. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów w zespole 4 i 5. Ewidencję zdarzeń związanych z tym wydatkiem przedstawiają schematy 1 i 2 zamieszczone obok. Na dzień bilansowy, saldo konta 644 w kwocie 3.666,67 zł zostanie wykazane w bilansie jako aktywa obrotowe w poz. B.IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe. Jeżeli koszty ubezpieczenia w ocenie jednostki byłyby nieistotne, w takim przypadku sposób ujęcia w księgach rachunkowych składki w części dotyczącej 2010 r. (333,33 zł za grudzień) byłby taki sam jak przedstawiony w przykładzie, natomiast kwota składki dotycząca 2011 r. (3.666,67 zł za okres od stycznia do listopada 2011 r.) mogłaby zostać odniesiona jednorazowo w koszty stycznia 2011 r. Dla celów podatkowych kosztami uzyskania przychodów będą odpowiednio: SCHEMAT Bieżący rachunek bankowy 490 Rozliczenie kosztów 1) w 2010 r. koszty ubezpieczeń majątkowych dotyczące grudnia, tj. 333,33 zł, 2) w 2011 r. koszty ubezpieczeń majątkowych za okres od stycznia do listopada, tj ,67 zł (jednorazowo lub co miesiąc 333,33 zł). Prenumerata czasopism fachowych W kwestii podatku dochodowego wydatki poniesione na prenumeratę czasopism zaliczane są do pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Koszty pośrednie, co do zasady, należy potrącać w dacie ich poniesienia (najczęściej pod datą wystawienia faktury), chyba że dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku EWIDENCJA księgowa KOSZTÓW UBEZPIECZENIA MAJĄTKOWEGO W 2010 Roku 243 Rozrachunki z towarzystwami ubezpieczeniowymi 302 Rozliczenie zakupu robót i usług 4.000,00 (2 2) 4.000, ,00 (1 1) 4.000,00 333,33 (3a 3a) 333, ,67 (3b 3b) 3.666, Koszty ogólnego zarządu 333,33 (3a 3a) 333,33 3b) 3.666, ,67 (3b 644 Opłacone z góry czynsze, ubezpieczenia, prenumeraty itp. 483 Ubezpieczenia majątkowe 1. Polisa ubezpieczeniowa koszty ubezpieczenia pojazdu 4.000, WB opłacenie polisy 4.000, PK rozliczenie kosztów ubezpieczenia: a) w części dotyczącej grudnia 2010 r. (1/ zł) 333, zapis równoległy 333, b) w części do rozliczenia w czasie (11/ zł) 3.666, zapis równoległy 3.666, Schemat 2 EWIDENCJA KSIĘGOWA KOSZTÓW UBEZPIECZENIA MAJĄTKOWEGO W 2011 Roku 644 Opłacone z góry czynsze, 550 Koszty ogólnego zarządu ubezpieczenia, prenumeraty itp. 1) 333,33 Sp) 3.666,67 333,33 (1 1. PK rozliczenie kosztów ubezpieczenia przypadających na poszczególne miesiące 2011 r. 333, Vademecum księgowego 11

5 podatkowego wówczas stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c ustawy o PIT oraz odpowiednio art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). W przypadku prenumeraty czasopism możemy zawsze określić jakiego okresu czasu one dotyczą. Nie zawsze jednak dzielenie wartości prenumeraty na okresy, których dotyczy ma znaczenie. W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2008 r., nr ILPB3/ /07-2/MC czytamy: (...) Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia (...) w roku 2007 opłaciła prenumeratę roczną czasopism na rok następny, otrzymując fakturę w tym roku i zaliczając kwotę netto do aktywów jednostki jako rozliczenia międzyokresowe czynne, a następnie, kierując się zasadą istotności, wydatki te odpisuje w koszty działalności w miesiącu rozpoczynającym okres prenumeraty w pełnej wysokości. (...) Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Nie ma uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego wartości, które w skali działalności firmy są nieznaczne, tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. W takim przypadku powinny być jednorazowo zaliczane w koszty. Przepisy nie przesądzają jednak o wysokości kwoty wydatku, decydującej o formie rozliczenia. W zależności zatem od skali prowadzonej działalności oraz wysokości ponoszonej opłaty podatnik musi zdecydować, czy jest to wartość istotna, która powinna być rozliczona w czasie, to znaczy w poszczególnych miesiącach, czy też jest to dla niego kwota nieistotna, którą można jednorazowo zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie poniesienia. W praktyce koszty prenumeraty czasopism na 2011 r. powinny więc obciążyć wynik finansowy tego właśnie roku. Stąd faktura otrzymana i opłacona w 2010 r., dotycząca prenumeraty na 2011 r., powinna zostać ujęta w księgach 2010 r. na koncie właściwym do ewidencji czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów dopiero w 2011 r. stanowić może koszt bilansowy. Natomiast sposób rozliczenia kosztu z tej faktury w 2011 r. zależy od decyzji jednostki, zapisanej w zasadach (polityce) rachunkowości. Jeśli więc koszt prenumeraty będzie w ocenie jednostki istotny, powinien być rozliczany proporcjonalnie w okresie, którego dotyczy. W przypadku zakupu rocznej prenumeraty na 2011 r., koszt tego zakupu odpisywany będzie w ratach wynoszących 1/12 kosztu prenumeraty w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r. Natomiast jeśli jednostka uzna, że kwota rocznej prenumeraty na 2011 r. nie jest istotna może wówczas zostać ujęta w kosztach jednorazowo w styczniu 2011 r. Warto dodać, że koszty prenumeraty prasy fachowej nie są zazwyczaj znaczącą kwotą. Przykład 2: Spółka Alfa opłaciła w miesiącu grudniu 2010 r. prenumeratę czasopisma Księgowy na okres 12 miesięcy (styczeń grudzień 2011 r.). Łączna kwota netto wyniosła zł plus 7% podatek VAT, na którą otrzymano fakturę pod datą 30 grudnia 2010 r. Spółka uznała kwotę prenumeraty za wartość nieistotną. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów w zespole 4 i 5. Ewidencję zdarzeń związanych z tym wydatkiem przedstawiają schematy 3 i 4 zamieszczone na stronie 13. Na dzień bilansowy, saldo konta 644 w kwocie zł zostanie wykazane w bilansie jako aktywa obrotowe w poz. B.IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe. Dla celów bilansowych i podatkowych koszty prenumeraty czasopism fachowych na rok 2011 r. w wysokości zł będą kosztem uzyskania przychodów w styczniu 2011 r. z BIERNE ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE KOSZTÓW Bierne rozliczenia kosztów są to koszty przypadające na bieżący okres sprawozdawczy, ale nie poniesione przez jednostkę, a więc nie stanowiące jeszcze jej zobowiązania. Rozliczenia te mogą dotyczyć konkretnych przyszłych świadczeń na rzecz jednostki, jak również mogą dotyczyć kosztów prawdopodobnych, których poniesienie nie powinno budzić wątpliwości. W związku ze swoich charakterem, rozliczenia międzyokresowe bierne powinny spełniać warunki wymagane dla zobowiązań, określone w art. 3 ust. 1 pkt 20 UOR. Zobowiązaniami są wynikające z przeszłych zdarzeń obowiązki wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Nie jest więc uzasadnione dokonywanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w przypadku gdy powstanie obowiązku wykonania świadczeń jest uzależnione od zaistnienia określonych faktów, które mogą się zdarzyć lub nie albo których wartości nie można w sposób wiarygodny oszacować. W takiej sytuacji tworzy się zobowiązania warunkowe (art. 3 ust. 1 pkt 28 UOR), ujmowane w ewidencji pozabilansowej i niewykazywane w bilansie. Zgodnie z art. 39 ust. 2 UOR, jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności: 1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny, 2) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, 12

6 SCHEMAT 3 EWIDENCJA KSIĘGOWA PRENUMERATY CZASOPISM FACHOWYCH W 2010 Roku 131 Bieżący rachunek bankowy 202 Rozrachunki z dostawcami krajowymi Rozliczenie naliczonego podatku VAT 302 Rozliczenie zakupu robót i usług (1 1) (2c 2b) 84 2a) (3 415 Zużycie materiałów biurowych 490 Rozliczenie kosztów 644 Opłacone z góry czynsze, ubezpieczenia, prenumeraty itp. 3) (3 3) w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku. Warto dodać, że z uregulowań Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe wynika, że świadczenia, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 UOR, to bierne rozliczenia okresowe kosztów niebędące rezerwami. Zalicza się do nich przede wszystkim: 1) koszty wykonania niezakończonych umów o usługi, w tym budowlane, 2) zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług; zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw 1. WB opłacenie prenumeraty Faktura VAT potwierdzająca zakup prenumeraty czasopisma Księgowy : a) wartość netto b) podatek VAT 7% c) wartość brutto PK zarachowanie kosztu prenumeraty do rozliczenia w czasie zapis równoległy Schemat 4 EWIDENCJA KSIĘGOWA PRENUMERATY CZASOPISM FACHOWYCH W 2011 Roku 644 Opłacone z góry czynsze, 550 Koszty ogólnego zarządu ubezpieczenia, prenumeraty itp. 1) Sp) (1 1. PK rozliczenie kosztów prenumeraty przypa dających na rok 2011 (jednorazowy odpis) i usług i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków (np. dotyczące dostaw energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych). Natomiast zdarzenia, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 2 UOR, to bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów uznawane za rezerwy. Są one związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) i fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem. Obejmują przede wszystkim rezerwy na naprawy gwarancyjne, rezerwy z tytułu rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku, rezerwy na odprawy emerytalne i rentowe, na nagrody jubileuszowe, na niewykorzystane urlopy, a także rezerwy na koszty badania sprawozdania finansowego. Podkreśla się również fakt, że zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych. Odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności. Należy również podkreślić, że na gruncie UOR pojęcie rozliczeń międzyokresowych biernych nie jest równoznaczne z pojęciem rezerw bilansowych. Rezerwy są bowiem pojęciem regulowanym odrębnie w art. 35d i art. 37 UOR. Istotną różnicą pomiędzy rezerwami, a rozliczeniami międzyokresowymi jest prawdopodobieństwo wystąpienia zdarzeń. O ile bowiem zdarzenie objęte rezerwą może nie wystąpić, o tyle w drugim przypadku takie zdarzenie generalnie już nastąpiło bądź nastąpi brak jest tylko właściwych dokumentów. Ponadto rezerwy obejmują głównie działalność nieoperacyjną jednostki, podczas gdy rozliczenia międzyokresowe kosztów związane są wyłącznie z kosztami operacyjnymi jednostki. z DOSTAWY NIEFAKTUROWANE NA DZIEŃ BILANSOWY Zobowiązania wynikające ze zrealizowanych do dnia 31 grudnia 2010 r. na rzecz jednostki niefakturowanych dostaw i usług, ujmowane są na koncie 300 Rozliczenie zakupu. Do czasu otrzymania faktury (rachunku) za towary, materiały lub wykonane usługi kwoty te figurują po stronie Ma konta 300. Powstałe w ten sposób saldo kredytowe oznacza tzw. dostawy niefakturowane. Na dzień bilansowy dostawy niefakturowane, prezentowane są w pasywach bilansu jako Zobowiązania krótkotermi Vademecum księgowego 13

7 nowe, odpowiednio w pozycji B.III.1 lit. a) Zobowiązania wobec jednostek powiązanych z tytułu dostaw i usług lub B.III.2d Zobowiązania z tytułu dostaw i usług. Operacje gospodarcze ewidencjonowane na tym koncie na przełomie roku dotyczą często kosztów grudnia, udokumentowanych fakturami wystawionymi i otrzymanymi w styczniu kolejnego roku. Ujęcie tych faktur w księgach może przebiegać dwoma sposobami w zależności od zasad wynikających z zakładowego planu kont. Jeśli jednostka otrzyma faktury VAT wystawione w styczniu 2011 r., które dotyczyć będą kosztów grudnia poprzedniego roku (2010), przed zamknięciem ksiąg rachunkowych za rok 2010 to może je w całości zaksięgować w księgach grudnia 2010 r., tzn. zarówno wynikające z nich koszty, zobowiązania jak i VAT naliczony. W tym przypadku należy jednak uwzględnić przepisy ustawy o VAT. W świetle bowiem art. 86 ust. 10 tej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. W tym celu kwota podatku VAT naliczonego ujętego w księgach grudnia powinna być ujęta na osobnych koncie analitycznym służącym rozliczeniu podatku VAT naliczonego. W bilansie kwotę tego podatku wykazuje się w aktywach w pozycji B.IV Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe lub w pozycji B.II.2 lit. b) jeżeli kwota nie jest znacząca. Warto dodać, że taki sposób ewidencji kosztów powoduje, że zobowiązanie wobec kontrahenta z tytułu dostaw i usług wykazane zostanie na dzień bilansowy w kwocie wymagającej zapłaty. W świetle prawa bilansowego bowiem przez zobowiązanie rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 20 UOR). Powstanie zobowiązania nie ma więc związku z datą wystawienia faktury ani z terminem jego płatności. Jedynie fakt wykonania usługi bądź dostarczenia towaru powoduje po stronie dłużnika obowiązek wykonania świadczenia (zapłaty). Sprzedawca, wystawiając w późniejszym terminie fakturę, w praktyce przesuwa jedynie termin zapłaty, a nie moment powstania zobowiązania. W praktyce jednak popularniejszy jest drugi z wariantów umożliwiających ewidencję kosztów na przełomie roku. W tym przypadku jednostka ewidencjonuje koszty wynikające z faktur otrzymanych w 2011 r. jako koszty działalności operacyjnej roku 2010 w korespondencji z kontem 300 Rozliczenie zakupu na podstawie sporządzonego dowodu PK. Z kolei wystawione w styczniu 2011 r. faktury podlegać będą ujęciu w księgach rachunkowych stycznia, stanowiąc rozliczenie konta 300 Rozliczenie zakupu. Taki też sposób rozliczania faktur kosztowych dotyczących 2010 r. a wystawionych w 2011 r. przedstawiono na podstawie najczęściej spotykanych przykładów dostaw niefakturowanych kosztów usług telekomunikacyjnych i energii elektrycznej. Koszty usług telekomunikacyjnych Często zdarza się, że jednostki otrzymują faktury za rozmowy telefoniczne, w których rozliczenie obejmuje część miesiąca bieżącego oraz ubiegłego oraz abonament za miesiąc kolejny. Jeśli koszty usług telekomunikacyjnych nie wywierają istotnie ujemnego wpływu na wysokość osiągniętego wyniku finansowego, to w celu uniknięcia pracochłonnych czynności związanych z prawidłowym przyporządkowaniem tych kosztów do poszczególnych miesięcy (okresów sprawozdawczych) jednostka może zastosować uproszczenie uwzględniając art. 4 ust. 4 UOR. W takim przypadku jednostka może zapisać w zakładowym planie kont, że faktury za usługi telekomunikacyjne będą księgowane w koszty miesiąca, za który została wystawiona faktura lub w koszty miesiąca, którego dotyczy większość rozmów. Przyjęta przez jednostkę zasada powinna być stosowana w sposób ciągły, przez cały rok. Jeżeli jednak jednostka nie będzie mogła przyjąć przedstawionego wyżej uproszczenia, gdyż koszty rozmów telefonicznych są znaczące i w istotny sposób wpływają na wynik finansowy jednostki, w takim przypadku szczególnie na koniec roku należy dokładnie rozliczyć koszty dotyczące grudnia i stycznia i ustaloną wartość odnieść w koszty każdego z tych miesięcy. Ponadto warto pamiętać, że podatek VAT z faktur za usługi telekomunikacyjne podlega odliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności faktury, jeśli faktura zawiera dane, jakiego okresu dotyczy. Jeżeli podatnik odliczenia nie dokona w powyższym terminie, ma prawo to zrobić w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 10 pkt 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT). Przykład 3: Jednostka otrzymała 20 stycznia 2011 r. fakturę za usługi telekomunikacyjne wystawioną 15 stycznia 2011 r. o wartości netto zł, z czego od zł naliczono 22% VAT, a od 500 zł naliczono 23% podatku VAT (łączne 445 zł). Faktura obejmuje okres rozliczeniowy od 10 grudnia 2010 r. do 9 stycznia 2011 r. oraz abonament za luty 2011 r. W oparciu o fakturę oraz wykaz rozmów telefonicznych jednostka ustaliła, iż: 1) wartość rozmów za grudzień 2010 r. wynosi zł, 2) wartość rozmów za styczeń 2011 r. wynosi 400 zł, 3) abonament za luty 2011 r. 100 zł. Koszty usług telekomunikacyjnych są w ocenie jednostki istotne. Jednostka prowadzi ewidencję kosz- 14

8 tów wyłącznie w zespole 4. Ewidencję zdarzeń gospodarczych związanych z tym wydatkiem przedstawia schemat 5 i oraz schemat 6 zamieszczone obok. Saldo Ma konta 302 w kwocie zł jednostka wykaże w bilansie za 2010 r. w pasywach w wierszu B.III.2 lit. d) jako Zobowiązanie krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług. Koszty energii elektrycznej Rozliczenie kosztów energii elektrycznej roku 2010 na podstawie faktur otrzymanych i wystawionych w 2011 r. następuje analogicznie do zasad przedstawionych dla usług telekomunikacyjnych. Przykład 4: Jednostka otrzymała 15 stycznia 2011 r. fakturę VAT wystawioną 31 grudnia 2010 r. za energię elektryczną zużytą w grudniu 2010 r., której wartość brutto wynosi zł (w tym 22% VAT, tj. 220 zł). Termin zapłaty określony w fakturze przypada na dzień 22 stycznia 2011 r. Księgi rachunkowe za 2010 r. nie zostały jeszcze zamknięte. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4. Ewidencję zdarzeń gospodarczych związanych z tym wydatkiem przedstawia schemat 7 zamieszczony obok. Podatek VAT naliczony podlegający odliczeniu w styczniu, lutym lub marcu 2011 r. podlega wykazaniu w bilansie w aktywach w wierszu B.IV jako Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe lub w wierszu B.II.2b Należności z tytułu m.in. podatków, dotacji, ceł jeśli nie jest kwotą istotną. W księgach 2011 r. kwota podatku VAT podlegać będzie przeksięgowaniu na konto Rozrachunki z tytułu podatku VAT naliczonego, co ułatwi uzgodnienie salda konta i rejestrów VAT w celu sporządzenia deklaracji VAT-7. Jeżeli faktura dokumentująca koszty zostanie wystawiona w styczniu 2011 r. i obejmować będzie koszty dotyczące grudnia i stycznia, wówczas jednostka może ująć: 1) w księgach 2010 r. koszty dotyczące grudnia, na podstawie dowodu PK sporządzonego w oparciu o dane wynikające z otrzymanej faktury VAT, 2) w księgach rachunkowych 2011 r. koszty dotyczące stycznia 2011 r., na podstawie faktury VAT. Schemat 5 z LIKWIDACJA SZKODY NA PRZEŁOMIE ROKU EWIDENCJA KSIĘGOWA ZAKUPU USŁUG TELEKOMUNIKACYJNYCH w 2010 Roku 302 Rozliczenie zakupu robót i usług 423 Usługi łączności (1 1) Zgodnie z zasadą ostrożności, określoną w art. 7 UOR, w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnia się wyłącznie niewątpliwe zyski nadzwyczajne oraz wszystkie poniesione straty nadzwyczajne. Jeżeli przyczyną powstania 1. PK koszty rozmów telefonicznych za grudzień 2010 r SCHEMAT Rozrachunki z dostawcami krajowymi SCHEMAT 7 Ewidencja KSIĘGOWA ZAKUPU USŁUG TELEKOMUNIKACYJNYCH w 2011 Roku EWIDENCJA KSIĘGOWA ZAKUPU ENERGII ELEKTRYCZNEJ w 2010 Roku 1. Faktura VAT: a) wartość netto b) podatek VAT 22% i 23% c) wartość brutto PK zarachowanie kosztów rozmów telefonicznych i abonamentu Rozrachunki z dostawcami krajowymi Rozliczenie naliczonego podatku VAT 302 Rozliczenie zakupu robót i usług (1c 1b) 445 1a) (Sp 2) ( Rozliczenie naliczonego podatku VAT następny okres 423 Usługi łączności 302 Rozliczenie zakupu robót i usług 419 Zużycie energii (1c 1b) 220 1a) (2 2) Faktura VAT za zużytą energię elektryczną: a) wartość netto b) podatek VAT 22% podlegający odliczeniu w terminie płatności (tj. w styczniu 2011 r.) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (tj. w lutym lub w marcu 2011 r.) c) wartość brutto PK koszt zużytej energii Vademecum księgowego 15

9 szkody było zdarzenie nadzwyczajne, to wydatki poniesione w związku z likwidacją szkody zalicza się w ciężar konta 781 Straty nadzwyczajne. Natomiast odszkodowanie otrzymane od zakładu ubezpieczeń w związku z powstałą szkodą księguje się na stronę Ma konta 780 Zyski nadzwyczajne. Zdarzenia te należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych. Należy przy tym pamiętać, iż wartość przychodów i związanych z nimi kosztów ustala się oddzielnie, nawet jeśli są skutkiem tego samego zdarzenia. Oznacza to, że zarachowanie równowartości szkody (wartość środka trwałego w części nieumorzonej lub wartość towaru) do strat nadzwyczajnych może nastąpić w miesiącu poniesienia szkody lub z datą dokumentacji otrzymanej z policji czy straży pożarnej. Z kolei odszkodowanie księguje się bezpośrednio do zysków nadzwyczajnych pod warunkiem, że: 1) kwota roszczenia z tytułu odszkodowania jest bezsporna, 2) uzyskanie odszkodowania od ubezpieczyciela jest niewątpliwe (potwierdzone decyzją), 3) decyzja o przyznaniu odszkodowania wpłynęła przed zamknięciem ksiąg za okres, w którym poniesiono szkodę. Jeżeli zatem jednostka otrzymała decyzję o przyznaniu odszkodowania przed zamknięciem ksiąg rachunkowych za 2010 r., to nie ma przeszkód, aby wartość przyznanego odszkodowania zaksięgować w zyski nadzwyczajne w 2010 r. Natomiast w świetle przepisów o podatku dochodowym jeśli strata w składnikach majątku oraz wypłacone odszkodowanie miały miejsce na przełomie roku (tj. dotyczą dwóch różnych okresów sprawozdawczych), to dla celów podatkowych szkoda w składnikach majątku stanowi koszt uzyskania przychodu roku, w którym powstała. Natomiast wypłacone odszkodowanie będzie stanowiło przychód podatkowy roku, w którym przedsiębiorca je otrzymał. Przykład 5: W grudniu 2010 r. Spółka Alfa w wyniku pożaru, straciła maszyny o wartości początkowej zł i umorzeniu zł. Spółka posiada ważną polisę ubezpieczeniową mienia. Szkoda została zgłoszona do ubezpieczyciela. Decyzję o wypłacie odszkodowania w kwocie zł, Spółka otrzymała dopiero w 2011 r., Schemat 8 ale przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2010 r. Ewidencję zdarzeń gospodarczych przedstawiają schematy 8 i 9 zamieszczone poniżej. Wartość przyznanego odszkodowania będzie przychodem dla celów bilansowych. Dla celów podatkowych przychodem będzie dopiero z momentem jego faktycznego otrzymania, a więc w 2011 r. W związku z tym jednostka statystycznie pominie tę kwotę przy sporządzaniu rozliczenia podatkowego za 2010 r. i jednocześnie doda przy sporządzaniu rozliczenia za rok EWIDENCJA KSIĘGOWA LIKWIDACJI SZKODY NA PRZEŁOMIE ROKU 2010 Rok 015 Maszyny i urządzenia techniczne 075 Odpisy umorzeniowe maszyny i urządzenia techniczne 243 Rozrachunki z towarzystwami ubezpieczeniowymi (1a 1b) ) Zyski nadzwyczajne 781 Straty nadzwyczajne (2 1c) LT wyksięgowanie maszyn z ewidencji bilansowej: a) wartość początkowa b) dotychczasowe umorzenie c) część nieumorzona zaliczona do strat nadzwyczajnych PK decyzja firmy ubezpieczeniowej o przyznaniu odszkodowania Schemat 9 EWIDENCJA KSIĘGOWA LIKWIDACJI SZKODY NA PRZEŁOMIE ROKU 2011 Rok 131 Bieżący rachunek bankowy 243 Rozrachunki z towarzystwami ubezpieczeniowymi 1) (1 1. WB wpływ odszkodowania od ubezpieczyciela Podstawa prawna: J. Szyszkowska» Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz z późn.zm.), zwana w skrócie UOR.» Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn.zm.), zwana w skrócie ustawą o PIT.» Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.), zwana w skrócie ustawą o CIT. 16