Rachunkowai podatkowa identyfikacja przychodów jednostki gospodarczej

Transkrypt

1 [H}' Konrad Stępień Katedra Rachunkowo"1 Finansowe] Rachunkowai podatkowa identyfikacja przychodów jednostki gospodarczej l. WprowadzenIe Od 1995 r. w Polsce istnieje model pośredni funkcjonowania i zależności pomiędzy prawem bilansowym a prawem podatkowym. Polega on na tym, że zarówno prawo bilansowe, jak i podatkowe funkcjonuje jako odrębny zbiór regulacji prawnych, z tym że prawo podatkowe korzysta z przepisów prawa bilansowego i tylko w pewnych obszarach wprowadza własne, odmienne regulacje. Prawo bilansowe kreuje prawdziwy ekonomicznie obraz jednostki, odzwierciedlając rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prawo podatkowe natomiast pelni zupelnie odmiennq fu nkcję, jest narzędziem służącym do realizacji polityki fiskalnej pm lstwa. Obraz ekonomiczny jednostki kształtowany przez prawo bilansowe jest odmienny od obrazu ekonomicznego kształtowanego przez prawo podatkowe. Występują bowiem różnice w kształtowaniu się podstawowych kategorii ekonomicznych, takich jak przychody, koszty, wynik finansowy. Celem niniejszego opracowania jest określenie przychodów jednostki gospodarczej na podstawie przepisów prawa bilansowego (rachunkowego) i przepisów prawa podatkowego, a także wykazanie różnic między nimi. W pierwszej części omówiono rachunkową interpretację przychodów. Wyjaśniono istotę, rodzaje i podstawowe zasady ustalania przychodów. Druga część poświęcona zastal a podatkowej identyfikacji przychodów. W części trzeciej natomiast dokonano porównania obydwu ujęć, wykazano różnice trwałe i przejściowe między przychodami podatkowymi i rachunkowymi oraz przedstawiono sposób obliczania przychodu podatkowego poprzez korektę przychodu rachunkowego.

2 I Konrad Stępieti 2. Rachunkowe ulęcle pr:r;ychodów Podstawowym i jedynym źródłem połskiego prawa bilansowego jest ustawa o rachunkowości z dnia 29 IX 1994 r. l Ustawa ta nie definiuje jednoznacznie pojęcia przychodów. Dokonuje jedynie podziału przychodów i kosztów na poszczególne obszary działałności i definiuje wynik każdego z nich'. Taki stan rzeczy powoduje, że można podać tylko bardzo ogółną definicję przychodów. Zasadniczo przychodami według prawa bilansowego są otrzymane bądź należne kwoty z tytułu sprzedaży oraz z innych tytułów. Powstają one w momencie przekazania kontrahentowi towarów, produktów lub innych skład ników majątkowych, czyli w momencie wykonania świadczenia, a nie w momencie przyjęcia zapłaty'. Jak już wspomniano, kryteria klasyfikacyjne ujmowania przychodów w ustawie o rachunkowości podporządkowane zostały głównie uzyskiwaniu informacji o rentowności pos zczegó łnych obszarów działalności jednostki gospodarczej. Dlatego przychody w księg ach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym ujmowane są według następującego podziału'; - przychody z podstawowej działalności operacyjnej - przychody ze sprzedaży, - przychody z pozostałej działalności operacyjnej, - przychody z operacji finansowych, - zyski nadzwyczajne, zwane również przychodami nadzwyczajnymi. Przychody z podstawowej działalności operacyjnej są to przychody bezpośrednio związane z zasadniczą działalnością jednostki gospodarczej. Obejmują one przychody ze sprzedaży, a więc należne kwoty za sprzedane produkty, towary, materiały wyrażone w rzeczywistych cenach sprzedaży bez podatku od towarów i usług. Przychody z pozostałej działalności operacyjnej to przychody nie związa ne bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki. W szczególności są to przychody ze sprzedaży składników majątku trwałego (środków trwałych, rozpoczętych inwestycji oraz wartości niemateriałnych i prawnych), z odpisania przedawnionych lub umorzonych zobowiązań, z rozwiązania rezerw tworzonych uprzednio w ciężar pozo s tałych kosztów operacyjnych. To przychody w postaci otrzymanych kar, grzywien, odszkodowań, darowizn oraz dotacji, subwencji i doplat otrzymanych na inne cele niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych albo wykonanie prac rozwojowych. Przychody z operacji finansowych (przychody finansowe), czyli otrzymane bądź należne kwoty ze sprzedaży papierów wartościowych, z uzyskania dodatnich różnic kursowych, z rozwiązania rezerw utworzonych uprzednio w ciężar I Dz.U. nr 121, poz. 591 z późn o zm. USlawa obowiązuje od 1 I 1995 r. 2 Por. alt. 42 ustawy o mchunkowości. 3 Por. I. OJchowicz, RaclulIIkolVo.łf! podatkowa, Difin, Warszawa 1998, s. 58. '{bidem. s

3 Rachunkowa i podatkowa identyfikacja przychodów... I kosztów finansowych, to otrzymane odsetki (w tym za zwłokę w zapłacie), dyskonto, dywidendy z tytułu udziałów i posiadania papierów wartościowych oraz otrzymane oprocentowanie lokat i rachunków bankowych. Zyski nadzwyczajne, zwane również przychodami nadzwyczajnymi, stanowią dodatnie skutki finansowe zdarzeń niepowtarzalnych, powstających poza zwykłą działalnością jednostki. Spowodowane są one na ogół zdarzeniami losowymi (np. odszkodowania), zaniechaniem lub zawieszeniem pewnego rodzaju działalności (w tym istotną zmianą metod produkcji lub sprzedażą zorganizowanej części jednostki), a także postępowaniem układowym lub naprawczym (np. bankowym postępowaniem ugodowym). Zgodnie z art. 6, ust. l ustawy o rachunkowości w księgach rachunkowych i wyniku finansowym jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Wyrażona wart. 6, ust. l tzw. zasada memoriałowa polega na tym, że w księgach rachunkowych (a w szczególności na kontach wynikowych) ujmuje się ogół operacji gospodarczych dotyczących danego roku obrotowego, niezależnie od tego, czy zostały one opłacone, czy też nie. Operacje wynikowe (a więc związane z powstawaniem przychodów i ponoszeniem kosztów) powinny być ujęte w księgach z uwzględnieniem końcowego efektu działalności podmiotu'. Zasada memoriałowa dotyczy wszystkich rodzajów przychodów w ujęciu rachunkowym. Oprócz tej zasady przy ujmowaniu pozostałych przychodów operacyjnych i zysków nadzwyczajnych stosuje się zasadę ostrożnej wyceny. Zasada ostrożnej wyceny nakazuje uwzględnić w wyniku finansowym jednostki wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne, a więc takie, co do których istnieje pewność ich osiągnięcia 6. W związku z powyższym na wynik finansowy jednostki wpływają wykazywane w rachunku zysków i strat przychody i zyski nadzwyczajne, obejmujące 7 ; - należne przychody ze sprzedaży, - wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne, - należne przychody finansowe', - wyłącznie niewątpliwe zyski nadzwyczajne. Odmiennie przebiega klasyfikacja przychodów w prawie podatkowym. 5 Por. K. Szymański, Rachu1Ikowość i podatki, Komentarz do ustawy o l'aclllwkowo.ki Z uwzględnieniem przepisów podatkowych, Difin, Warszawa 1998, s Art. 7. ust. l, pkt 3 ustawy o rachunkowości. 7 Por. B, Gierusz, Przychody, koszty ujęcie księgowe i podatkowe, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 1998, s R Do przychodów finansowych zalicza się również takie, które nic są jeszcze należnością. gdyż nic zapadł termin ich płatności, a które zgodnie z zasadą memoriału przypadają na dany okres (dotyczy to odsetek od pożyczek o stalym oprocentowaniu).

4 I Konrad Stępieli 3. Podatkowe ujęcie przychodów Podstawowym źródłem prawa podatkowego, regulujllcym m.in. kwestię przychodów podatkowych jednostki gospodarczej (podatnika), jest ustawa z dnia 15 II 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych'. Stosownie od art. 7 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa wart. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przewyższają sumę przychodów, różnica jest stratą. Z artykułu tego wynika, Że źródłem dochodu podatkowego są przychody. Przepisy o podatku dochodowym nie określają definicji przychodów. Zawierają jedynie wykaz zdarzeń gospodarczych i finansowych, które ustawodawca uznał za przychód oraz wykaz analogicznych zdarzei\, które takim przychodem nie są. Chcąc przybliżyć problem ustalania przychodów według prawa podatkowego, należy rozpatrzyć kolejno zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktujących o przychodach. Są to: - art. 2, ust. l, mówiący, że "przepisów ustawy nie stosuje się do określonych przychodów", - art. 12, ust. 1-3, rut. 13 i 14, zawierające określenie i zakres przychodów będących źródłem dochodu opodatkowanego podatkiem według skali podatkowej, - art. 12, ust. 4 i 4a, informujące o wyłączeniach z przychodów, - art. 17, mówiący o przychodach wolnych, - art. 21 i 22, wyszczególniające przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przepisów przedmiotowej ustawy (art. 2, ust. 1) nie stosuje się do: - przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej 'o, - przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach", - przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zgodnie z art. 12, ust. 1 ww. ustawy podatkowej za przychody uważa się w szczególności 12: 9 Dz.U. 1993, nr 106, poz. 482 z póżn. zm. HI Działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin ill vitro, fcrmowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, entomofagów, jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. II Przychody z dzialalności rolnej lub leśnej, jeśli są realizowane przez jednostkq w ramach jej działalności gospodarczej, to stanowh} one przychody w ujęciu rachunkowym i są ujmowane ewi dencyjnie na kontach przychodów. 12 Por. S. Dzierżyc, Podatek dochodowy otl osób praw1iych IV 1999 r. Przepisy, przykłady, komentarz, SeZaM, Warszawa 1999, s

5 Raclumkowa i identyfikacja - otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, - wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń oraz przychodów w naturze, - waltość umorzonych i przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkicm umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, - wartość zwróconych wierzytelności, w tym pożyczek (kredytów), które zostały odpisane jako nieściągalne lub zaliczone do straconych albo na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, Stosownie do art. 12, ust. 3 przedmiotowej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą [,.,l uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont [...]. Podana powyżej wykładnia przychodów podatkowych" wart. 12, ust. l określa przychody przede wszystkim zgodnie z zasadą kasową", Jednakże w ustawie wart. 12, ust. 3 poczyniono bardzo ważne zastrzeżenie zmieniające zasadniczo powyższe rozumienic przychodów, ponieważ za przychód uznano także przychód należny, bez względu na datę jego faktycznego otrzymania, Jak można zauważyć, w prawie podatkowym stosowana jest zarówno zasada memoriałowa, jak i kasowa, Za datę uzyskania przychodu podatkowego uważa się datę wystawienia faktury, o ile wydanie towaru (składników) nastąpi po dacie jej wystawienia, w wypadku zaś późniejszego wystawienia faktury niż data wydania towaru (składnik~w) odbiorcy, w dacie wydania towaru (składników) z magazynu podatnika]5, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza natomiast (art. 12, ust. 4 i 4a): - pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), - kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), - zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, zwróconych dopłat wniesionych, zgodnie z odrębnymi 13 Jako przychody podatkowe w niniejszym artykule należy rozumieć tylko te przychody, które kształtują dochód podatkowy opodatkowany zgodnie ze skalą podatkową (z pominięciem przyr chodów opodatkowanych ryczałtowo), 14 PrzeciwicJlstwcm zasady memoriałowej jest tzw, zasada kasowa, opierająca siq na faktycz~ nym przepływie strumienia pieniqdza, Przez wiele stułeci była ona podstawą funkcjonowania sys temu księgowości podwójnej lub też jego istotnym elementem, co najlepiej widać do dzisiaj w sysr ternie rachunkowości budżetowej i jednostek nic nastawionych na zysk (niezarobkowyeh). Niekiedy również obecnie jest ona stosowana w gospodarkach z zaburzeniami płatniczymi; tak przykładowo było przez wiele dzicsit,tciolcci w b. ZSRR i pozostało w znacznym jeszcze zakresie w Rosji. Podano za: K, Szymatlski, op, cit., Por. S. Dzierżyc, op. cit., s. 68.

6 I Konrad Stępieli przepisami, przez udziałowców (akcjonariuszy) spółek, wykupu przez emitenta papierów wartościowych oraz z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych - w części stanowiącej ich koszt nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, - przychodów otrzymanych na utworzenie łub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), - przychodów, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych zwiększają ten fundusz, - zwróconych, umorzonych łub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu pa6stwa albo budżetu gmin, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, - zwróconych łub umorzonych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, - zwróconych, umorzonych łub zaniechanych wpłat dokonywanych na PFRON na podstawie odrębnych przepisów, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, - odsetek otrzymanych w związku ze zwrotem nadpłaconych podatków, a także oprocentowania zwrotu różnicy podatku VAT, - kwoty sta nowiącej równowartość umorzonych zobow iązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie to jest związane z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębi orstw i banków lub postępowaniem układowym w rozumieniu przepisów prawa o postępowaniu układowym, - należnego podatku od towarów i usług, - zwróconej różnicy podatku V A T oraz zwróconego podatku akcyzowego, - zwolnionych od wpłat nałeżności z tytułu podatku V AT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i uslug oraz o podatku akcyzowym, - dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominałną otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazan ą na kapitał zapasowy oraz w spółdzielniach i ich związkach - kwot wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy, - w wypadku łączenia się spólek, jeżeli spółka przejmująca wydaje udziały (akcje) ud z iałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej - nadwyżki wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółk i przejmowanej ponad wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej, - w wypadku najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze do przychodów nie zalicza się części przychodów stanowiącej spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy, odpowiadającej cenie nabycia łub kosztowi wytworzenia tych rzeczy albo praw majątkowych przez wynajmującego lub wydzierżawiającego,

7 Rachunkowa i jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Art. 13 ustawy o podatku dochodowym określa pojęcie przychodu z nieruchomości udostępnionych nieodplatnie '6. Z postanowień tego przepisu wynika, że w wypadku udostępniania nieruchomości nieodpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom prawnym i fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej, przychodem jest równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości [... j. Pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzeczy ujęte jest wart. 14 ustawy. Zgodnie z nim w wypadku zbycia (sprzedaży) nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzeczy, przychodem jest ich wartość wyrażona w cenie okreśłonej w umowie (sprzedaży). Cena ta powinna odpowiadać wartości rynkowej tych praw". Art. 17, ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyszczególnia zwolnienia przedmiotowe od podatku. Wśród tych zwolnień wymieniane są m. in. przychody wolne. Do przychodów wolnych zalicza się: - pkt 13, skladki członkowskie organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nie przeznaczonej na działalność gospodarczą, - pkt 14, dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego, - pkt 21, dotacje, subwencje, doplaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt. 14, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15, ust. 5, - pkt 24, odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt. 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych 18, - pkt 25, dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z PFRON przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepelnosprawnych. " Art. 13, list. 2 mówi, że ww. prlepisu nic slosuje się przy udostępnianiu:l) lokali mieszkalnych osobom pozostającym z podatnikiem w stosunku procy. dla których sianowi ono nieodplatne świadczenie w rozumieniu I)rzepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2) nie IlIchomości lub jej cz~ści do użytku na cele działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, oświatowo-wychowawczej, kulturalncj, w zakresie kultury fizyczncj i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej. rehabilitacji zawodowcj i społecznej inwalidów, kultu religijnego oraz związkom zawodowym. 17 W przeciwnym wypadku urząd skarbowy może ich wartość określić przez oszacowanie, 18 Art. t 7. ust. 1, pkt 23 - dochody pochodzące z międzypaństwowych instytucji finansowych lub zc środków przyznanych przcz rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Rad~ Mini~tr6w Ri'.cczypospolitcj Polskicj. wlaściwego ministra lub agencje rządowe.

8 I Konrad Stępieli Zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w myśl art. 21, opodatkowane są przychody osób posiadających ograniczony obowiqzek podatkowy: - z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemyslowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), - z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności rozrywkowej, sportowej wykonywanej przez osoby fizyczne łub prawne (opodatkowanie ustala się w wysokości 20% przychodów), - z tytułu nale żnyc h opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handłowej, - uzyskane na terytorium RP przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej (opodatkowanie ustala się w wysokości 10% przychodów). W myśl art. 22 zryczałtowanym podatkiem dochodowym objęte są dochody z dywidend oraz innych przychodów z tytułu ud z iału w zyskach osób prawnych, mających siedzibę na terytorium RP (opodatkowanie ustala się w wysokości 20% uzyskanego przychodu). Niektórzy autorzy opracowań poświęconych kwestii rachunkowego i podatkowego ujęcia przychodów rozróżniają przychody podlegające opodatkowaniu i nie podlegające opodatkowaniu. Wśród przychodów podlegających opodatkowaniu wyróżniają przychody opodatkowane ryczałtowo i opodatkowane zgodnie ze skałą podatkową. Nie można zgodzić s ię z takim rozpatrywaniem przychodów, gdy ż zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowaniu podatkiem według skali podatkowej podlega wyłącznie dochód (będący różnicą pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania tych przychodów). Wyjątkiem od tej zasady jest opodatkowanie przychodów z art. 21 i 22 zryczałtowanym podatkiem. Już sama nazwa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o podatku dochodowym (od dochodów), nie o przychodowym 19. Podsumowując podatkowe ujęcie przychodów, należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia: - przychody (podatkowe), kształtujące dochód opodatkowany podatkiem według skali podatkowej, - przychody opodatkowane z ryczałtowanym podatkiem dochodowym, - wyłączenia z przychodów, czyli to, co nie stanowi przychodu, - przychody wolne. 19 Szerzej tematyka podatków od przychodów i podatków od dochodów omówiona została w pracy: S. Owsiak, Fil/anse jjublic1.ile. Teoria j praktyka, PWN, Warszawa 1999, s

9 Rachunkowa i podatkowa identyfikacja przychodów... I Jak można zauważyć, podatkowe ujęcie przychodów znacznie różni się od ujęcia rachunkowego, co wynika z kilku przyczyn. 4. Porównanie rachunkowego I podatkowego ulęcia przychodów Porównanie rozwiązań zawartych w ustawie o rachunkowości i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala wyróinić dwa podstawowe obszary rozbieżności pomiędzy przychodami ujętymi rachunkowo a przychodami ujętymi podatkowo w. Należą do nich: odmienne rozumienie źródeł przychodów oraz odmienne podejście do określenia momentu uzyskania przychodów. Odmienne rozumienie źródeł przychodów wiąże się z powstaniem tzw. różnic trwałych (stałych) między rachunkowym a podatkowym ujęciem przychodów. Różnice trwałe wynikają z faktu, że pewne rodzaje przychodów rachunkowych nigdy nie będą przychodami podatkowymi i odwrotnie, niektóre z przychodów podatkowych nigdy nie będą przychodami rachunkowymi. Przychody rachunkowe nie wliczane trwale do podstawy opodatkowania t0 21 : - przychody nie objęte ustawą podatkową (art. 2, ust. l ustawy podatkowej), pochodzące z działalności rolnej lub leśnej, - przychody wolne od podatku (art. 17, ust. 1 ustawy podatkowej), np. pkt 24, odsetki od dochodów lub ś rodków, o których mowa w pkt. 23, łokowanych na bankowych rachunkach terminowych, - wyłączenia z przychodów (art. 12, ust. 4 ustawy podatkowej), np. odsetki otrzymane w związku ze zwrotem nadpłaconych podatków (rut. 12, ust. 4, pkt 7). Przykladem przychodów podatkowych nie zaliczonych do rachunkowych są: - przychody z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie (art. 13 ustawy podatkowej), - wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń i przychodów w naturze (art. 12, ust. l, pkt 2 ustawy podatkowej), - przychody określone decyzją urzędu skarbowego (art. 14, ust. 3 ustawy podatkowej). Odmienne podejście do określenia momentu uzyskania przychodów związane jest z powstaniem tzw. różnic przej ści owych, Różnice przejściowe wynikają z obowiązującej w ustawie o rachunkowości zasady współmierności kosztów i przychodów 22, nie zawsze uznawanej przez unormowania systemu 20 Por. M. Sicrpillskn, Polityka dywidend IV spd/kneli kapitałowych, PWN, Warszawa-Kraków 1999, s. 1 B Por. I3. Gierusz, Przychody, koszty..., s W myśł zasady współmierności na wynik finansowy wplywajq zrcolizowane w roku obrotowym pr,~yc hody i niezbędne do ich uzyskani.., czyli współmierne, koszty. Por. E. Walitisk.a, Racltllllkolllw(c.'jinansowalV świetle }Jodarkll doc/lodowego, Fundacjo Ro zwoju Ra cll llllkowości wpolscc,wnrsznwa 1997,s. 102.

10 I Konrad Stępień podatkowego. Przepisy podatkowe, często dając priorytet zasadzie kasowej, prowadzą do odmiennego definiowania momentu otrzymania przychodu lub poniesienia kosztu w rachunkowości i w prawie podatkowym". Przychody te mogą być wykazywane na kontach, w sprawozdaniach finansowych w okresie wcześniejszym lub późniejszym, niż uwzględniają je przepisy podatkowe. Przychodami rachunkowymi nie wliczanymi przejściowo do podstawy opodatkowania będą np.": - naliczone odsetki, których jeszcze nie otrzymano (art. 12, ust. 4, pkt 2 ustawy podatkowej), - różnice z wyceny bilansowej dlużnych papierów wartościowych, - dodatnie różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy na środkach pieniężnych, udziałach i papierach wartościowych wyrażonych w walutach obcych (art. 12, ust. 1, pkt 1; art. 12, ust. 2a ustawy podatkowej). Przykład przychodów podatkowych, które będą rachunkowymi w przyszłych okresach, stanowi np. zasądzony zwrot kosztów sądowych u wierzyciela" (art. 7, ust. l, pkt 3 ustawy o rachunkowości). Skutki wystąpienia różnic przejściowych widoczne są nie tylko w roku ich wystąpienia, ałe kształtują także wynik finansowy i dochód podatkowy w łatach następnych. Różnice przejściowe w wiełkości podatku dochodowego występują w bilansie jako rezerwy na podatek odroczony (różnice dodatnie) lub jako rozliczenia międzyokresowe (różnice ujemne)". Porównanie ujęcia "rachunkowego" (zgodnie z ustawą o rachunkowości) oraz "podatkowego" (zgodnie z ustawą o podatku dochodowym) uznania przychodów i zysków nadzwyczajnych za osiągnięte przedstawiono w tabeli 1. Z zestawienia tego wynika, że różnice pomiędzy rachunkowym i podatkowym ujęciem przychodów występują: - w grupie drugiej i trzeciej pozostałych przychodów operacyjnych (grupa II 2 oraz II 3), - w zakresie przychodów finansowych (w grupach III 1, III 2, III 3), - w zakresie zysków nadzwyczajnych (grupa IV). Stosownie do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodn (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Z zapisu tego wynika zatem, że podstawą ustalenia podstawowych kategorii podatkowych, takich 23 Por. M, Mikołajczyk, Różnice między kosztomi nie stonowiącymi kaszlów uzyskania przychodów a kaszlami 1\.1 rachunkowości,.. Serwis Finansowo-Księgowy" 1998, nr I. 24 Por, B, Gierusz, Przychody, koszty.. " s S Ibidem. 2(1 Szerzej na len temat zob. E. Walińska, RachullkowoU a podatek dochodowy, "Gazeta Prawna" 1998, nr l3, Dodatek rachunkowość. s. 1-5 oraz E. Walillskll, Zns(osowallia podatków oc/roczol/ych, "Gazeta Prawna" 1998, nr 21, Dodatek rachunkowość, 5. 1, 4, a także B. Gierusl. Reze/'wy 1\.1 racjllmkolvojci 1.. illterpretacją podatkową. Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr. Gdańsk 1998.

11 Rachunkowa i podatkowa identyfikacja przychodów... I jak: przychody, koszty uzyskania przychodów, dochód i należny podatek, jest ewidencja rachunkowa. W związku z powyższym, w celu ustalenia przychodów podatkowych niezbędne jest dokonanie korekty na przychodach rachunkowych. Sposób obliczania przychodu podatkowego przy przyjęciu jako podstawy przychodu rachunkowego przedstawiono na rys. 1. Przychód rachunkowy minus Przychody rachunkowe trwale nie wliczane do podstawy opodatkowania, wynikające Z art. 2, list. l, art. 12, list. 4 (niektóre pkt.), mt. 17, list. l (niektóre pkt.), art. 21 i 22 ustawy podatkowej, np.: - art. 2, ust. I (wynikajc}cc z czynności, które nic mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy: przychody z działalności rolniczej i leśnej z wyj<ltkicm przychodów z działów specjalnych produkcji rolncj), - art. 12, ust. 4 (stanowiące zwrot lub umorzenie wydatków nic zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów), - art. 17, ust. I, pkt. 12, 14,21,24,25 (np. odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt. 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych), - art. 21 i 22 (opodatkowane ryczałtowo dywidendy i inne udzialy) minus Przychody rachunkowe przejściowo nie wliczane do podatawy opodatkowania, wynikajf}cc z art. 12 (niektóre pkt.) ustawy podatkowej, np. naliczone odsetki, których jeszcze nie otrzymano (art. 12, ust. 4, pkl 2), dodatnie różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy na środkach pieniężnych, udzialach i papierach waltościowych wyrażonych w walutach obcych (art. 12, ust. I, pkt l; alt. 12, ust. 2a) plus Przychody podatkowe trwale nie zaliczane do rachunkowych, wynikające z art. 12, ust. l, pkt 2, art. 13, art. 14, ust. 3 ustawy podatkowej, np.: nicodplatnie otrzymanych świadczeń i przychodów w naturze; z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w calości lub w części; określone w drodze decyzji lll'zędu skarbowego plus Przychody podatkowe przejściowo nic zaliczane do rachunkowych, wynikajijcc z art. 7, ust. l, pkt 3 ustawy o rachunkowości, np. z!lsąuzony zwrot kosztów sądowych u wierzyciela Przychód podatkowy równa się Rys. l. Sposób obliczani n przychodu podatkowego Źródło: opracowanie własne.

12 I Konrad Stęp ieli Tabela l. Porównanie przychodów rachunkowych i podatkowych Przychody i zyski nadzwyczaj ne Uj ęc i e przychodów (wedlug odpowiednich ustnw) rachunkowe podnikowe Ocena zgodności ujęcia I. Przychody ze sp rzednży I. Produktów na l eżne n a l eżne zgodne 2. Towarów i ma teria ł ów n a l eżn e należne zgodne II, Pozo s t a łe przychody operacyjne l. Przychody ze s przedaży naleine nal eżne zgodne skł a d ników m aj ąt ku trwałego 2. Dotacje alrzymnne otrzymane różn icc u 3. Pozosta ł e pj7.ychody opcra- wylfjcznic otrqlllanc różnice cyjnc III. Przychody finansowe n jcw~ łpli we I. Dywidendy z ly tu ł u udzia ł ów na leżne otrzymane różn ice 2. Odsetki uzyskane n ależne. a t a kże otrzy mane różn ice nic s t an o wiące jeszcze na l eżności 3. Pozosta łe należne olrzymnnc różn ice I V. Zyski nadzwycwjnc wylijc7.l1 ie otrzymane różnice ni ewl1 ~pli wc ~ dotacje, subwencje, dopła ty i inne świadcze ni a, o ile Sl} przeznaczone na inne cele nii nabycie lub wytworzenie środków trwa ł yc h lub wykonnnie prac rozwojowych, traktowane są zgodnie. Różnice mogą wy s t ąpić natomiast w wypadku dotacji, subwencji i dopł at do in westycji oraz prac rozwojowych, które zgodnie z u s tawą o rachunk o w ośc i zaliczane są do przychodów przyszłych okresów Ucżeli stosownie do innych ustaw nie zw i ększaj :) one kapitałów wł as n yc h ), fl następnie zwi ększaj ą sukcesywnie p ozostałe przychody operacyjne Źród ł o: B. Gierll'z, Przychody, koszty.. " s Róż nic e p o mi ędzy rachunkowym a podatkowym ujęciem przychodów podmiotu gospodarczego nie p o zos t ają bez w pływu na kszta łtowa n ie s i ę jego wyniku finansowego. Wynik fi nansowy podmiotu w uj ęc iu rachunkowym różni się r ó w n ie ż trwale bądź przej śc i o wo od wyniku fi nansowego (dochodu podatkowego) w uj ęc iu podatkowym. 5. Zakończenie Od kilku lat w Polsce fu nkcjonuje model pośre dn i za l eżności po m i ęd zy prawem bilansowym a prawem podatkowym. Przejawia się on w tym, że zarówno prawo bilansowe,jak i podatkowe stanowhl odrębny zbiór regulacji prawnych, z tym że prawo podatkowe korzysta z przepisów prawa bi lansowego i tylko w pewnych obszarach wprowadza w ł as n e, odmienne regul acje. Prawo bi lansowe kreuje prawdziwy ekonomicznie obraz jednostki, odzw i er c i e dlaj ąc rze-

13 Rachu"kowa i czywiste zdarzenia gospodarcze. Prawo podatkowe natomiast pełni zupełnie odmienną funkcję, jest narzędziem służącym do realizacji polityki fiskalnej pm\stwa. Odmienne cele, jakie towarzysz ą tworzeniu prawa bilansowego oraz prawa podatkowego, powodują, że obraz ekonomiczny jednostki gospodarczej w uję ciu rachunkowym jest odmienny od obrazu ekonomicznego kreowanego przez przepisy podatkowe. Przychody będące jednym z czynników kształtujących wynik finansowy, a pośrednio również obraz ekonomiczny jednostki, są różnie ujmowane w zależności od źródeł prawa - inaczej przez przepisy rachunkowe (ustawę o rachunkowości), inaczej przez przepisy podatkowe (ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych). Niniejsze opracowanie zostało poświęcone idel1lyfikacji przychodów w interpretacji rachunkowej i podatkowej. Omówiono w nim istotę, rodzaje przychodów oraz podstawowe zasady ich ujmowania. Wykazano różnice między podatkowym a rachunkowym ujęciem przychodów, a także przedstawiono sposób wyliczenia przychodów podatkowych, uwzględniając jako podstawę przychody rachunkowe. Literatura Dzierżyc S., Podatek dochodowy od osób prawnych IV 1999,.. Przepisy, przykłady, komentarz. SeZaM, Warszawa Gierusz B., Przychody, koszty, ujęcie kst'ęgowe i podatkowe, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk Gierusz B., Rezerwy w rachunkowo.\!ci Z interpretacją podatkową, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk Mikolajczyk M.. Różnice międz)' kaszlami nie stanowiącym; kosz/ów uzyskalłia prz)'cjlotló1i' a koszlami IV rachullkowości, "Serwis Finansowo-Księgowy" Olchowicz L, Racllllllkowo.lć podatkowa, Difin, Warszawa Owsiak S., Fillall"e pl/bliczne. Teoria i praktyka, PWN, Warszawa Sierpitiska M., Polityka dywidend w spólkach kapitałowych, PWN, Warszawa-Kraków SzymaJlski K., Rachunkowość i podatki. Komentarz do ustawy o r{/chunkolvo.~ci z uwzględnieniem przepisów podatkowych, Difil1, Warszawn ] 998. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 II 1992 r., Dz.U. 1993, nr I, poz. 2 z póżn. zm. Ustawa o rachunkowości z dnia 29 IX 1994 r., Dz.U nr 121, poz. 591 z późn o zm. Walińska E. t RachU/lkowo.fć a podalck dochodowy, "Gazela Prawna" 1998, nr "13, Dodatek rachunkowość. Walińskn K, Rachtfllkowo.~ćfillallsow(l UJ świetle podatkll dochodowego, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa WaliJlska E., Zastosowania podatków odroczonych, "Gazeln Prnwna" 1998, nr 21, Dodatek rachunkowość.

14 Konrad Tax and Accountancy Methods lor Identifying the Revenue ol Economlc Entltles The economic image of an en tity fornled by accoun ti ng law differs from Ihal produced by tax law. There are, after all, differences in (he way basic economic calegories such as revcnue, costs and fi nancial results are determincd. The present papcr aims to identify the revenue ar an economic entity in terms or accountancy and tax law, and to dcmonstrate the differenccs between them. The first section discusses the interpretation of rcve nue in terms of accountancy. II explains the naturc, types and basic principles of dclermining revenue. The second section concerns identifying revenue lising taxation. The thi rd section fealures a comparative study of bal h approaches and identifies the long.term and tra nsitory di ffercnces between revenue detennined using taxation, and revenue uetermined using accou nlancy. Finally, the pnpcr presenls a melhod for calcu lal ing lax revenue using ad adjuslmenl in accounting revenue.