248/4/B/2010. POSTANOWIENIE z dnia 15 grudnia 2009 r. Sygn. akt Ts 157/07. Trybunał Konstytucyjny w składzie: Janusz Niemcewicz,

Transkrypt

1 248/4/B/2010 POSTANOWIENIE z dnia 15 grudnia 2009 r. Sygn. akt Ts 157/07 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Janusz Niemcewicz, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Profit Sp. z o.o. w sprawie zgodności: 1) art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482, ze zm.) z art. 32 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2) art. 153 w zw. z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) z art. 78 oraz art. 176 Konstytucji, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej złożonej do Trybunału Konstytucyjnego 12 lipca 2007 r. wniesiono o stwierdzenie, że art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482, ze zm.) jest niezgodny z art. 32 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji przez to, że różnicuje traktowanie spółek kapitałowych wypłacających korzyści swoim wspólnikom będącym ich pracownikami lub też nieposiadającym tego stanu. W szczególności skarżąca wskazuje na niezapewnienie równej ochrony prawa własności tych spółek kapitałowych. Ponadto w skardze zakwestionowano zgodność art. 153 w zw. z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej p.p.s.a.) z art. 78 oraz z art. 176 Konstytucji. Niekonstytucyjność wskazanych powyżej regulacji skarżąca upatruje we wprowadzeniu ograniczeń prawa stron postępowań sądowoadministracyjnych do dwuinstancyjnego postępowania przed sądami w administracji. Skarga konstytucyjna została wniesiona w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny: decyzją z 28 września 1999 r. (nr K ) Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził w spółce zaniżenie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r., m.in. przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty wynagrodzeń wypłaconych wspólnikom niebędącym pracownikami. Izba Skarbowa w Lublinie decyzją z 7 stycznia 2000 r. (nr PD /99) utrzymała w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Wyrokiem z 12 marca 2001 r. (sygn. akt I SA/Lu /00) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej, która po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego decyzją z 19 lutego 2002 r. (nr PD /01) uchyliła w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, w pozostałej części zaś utrzymała w mocy. Wyrokiem z 28 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Lu 243/02) Naczelny Sąd

2 Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Izby Skarbowej, który to organ po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 20 sierpnia 2003 r. (nr PD /13/03) uchylił w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i określił wysokość podatku dochodowego za rok Wyrokiem z 26 marca 2004 r. (sygn. akt I SA/Lu 549/03) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Izby Skarbowej. Skarga kasacyjna od powyższego rozstrzygnięcia została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2005 r. (sygn. akt FSK 1553/04). W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 maja 2005 r. (nr PD /20/05) uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Lublinie z 28 września 1999 r. i określił na nowo wysokość podatku dochodowego od osób prawnych. Skarga złożona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie została oddalona wyrokiem z 9 listopada 2005 r. (sygn. akt I SA/Lu 334/05). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 lutego 2007 r. (sygn. akt II FSK 275/06) oddalił skargę kasacyjną wniesioną od rozstrzygnięcia WSA. Z wydaniem wskazanych powyżej rozstrzygnięć skarżąca wiąże naruszenie prawa do równego traktowania oraz równej ochrony prawa własności i praw majątkowych, a także prawa do dwuinstancyjnego postępowania sądowego. Zaskarżony art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uniemożliwia zaliczenie do koszów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy), którzy nie są pracownikami danej spółki. Uzasadniając przyjęcie naruszenia pierwszego ze wskazanych powyżej praw konstytucyjnych, skarżąca spółka wywodzi w skardze konstytucyjnej, że zaskarżony przepis doprowadził do zróżnicowania sytuacji spółek kapitałowych, które ponosiły wydatki na rzecz udziałowców, a kryterium rozróżnienia było istnienie stosunku pracy. Zdaniem skarżącej wskazana cecha różnicująca nie wpływa ani na stosunki danego wspólnika ze spółką, ani na wysokość, charakter czy sposób ponoszenia przedmiotowych wydatków, a pomimo to powoduje niemożność zaliczenia przez spółkę kapitałową tych właśnie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podstawą zróżnicowania jest zatem cecha podmiotu niebędącego podatnikiem, która nie ma żadnego związku z czynnością (poniesieniem wydatku) stanowiącą przedmiot skarżonej normy prawnej. Skarżąca wskazuje ponadto, że podstawą zróżnicowania jest cecha niepowiązana z charakterem samej normy. Skarżony przepis ograniczać ma bowiem w ocenie skarżącej możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki nie zasługujące, zdaniem Ustawodawcy, na mogące powodować ten skutek. ( ) Ustawodawca nie wskazał bowiem że wydatki, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów to wydatki z tytułu wynagrodzenia za pracę. Wydatki te dla pomniejszenia podstawy opodatkowania mogą w ogóle nie mieć związku z zatrudnieniem danego wspólnika w spółce ponoszącej wydatek, byle beneficjent był zatrudniony w tym podmiocie. Skarżąca spółka wskazuje także, że zróżnicowania te nie mają charakteru proporcjonalnego, gdyż waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie sytuacji adresatów normy, nie pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych. Ze względu na to, że ograniczenie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania dochodów wpływa na majątek spółki, z którego dany podatek jest ponoszony, wskazać należy, że przepis ten różnicuje także zakres ochrony tego majątku. Jak podnosi skarżąca: Inaczej bowiem chroniony jest majątek spółek kapitałowych znajdujących się w sytuacjach podobnych, których wspólnicy (a nie same spółki będące podatnikami) posiadają odmienne cechy. Zdaniem skarżącej podatek wpływa na majątek podatników, a ten wobec nieuzasadnionego i niedotyczącego źródła obciążenia majątku kryterium różnicującego wysokość tego majątku jest różnie chroniony. 2

3 Na marginesie skarżąca spółka wskazała także, że doszło w opisanym stanie faktycznym do ograniczenia prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Zarzut naruszenia prawa do dwuinstancyjnego wymiaru sprawiedliwości skarżąca kieruje przeciwko treści przepisów art. 153 w zw. z art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia (art. 153). Art. 190 stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można zatem oprzeć postawy skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Wykazując naruszenie prawa do dwuinstancyjnego postępowania, skarżąca odwołuje się do rozumienia zasady dwuinstancyjności w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W jej ocenie zaskarżone przepisy nie zapewniają realizacji konstytucyjnego prawa do zbadania całości sprawy w II instancji. Zdaniem skarżącej spółki niedopuszczalne jest ustawowe ograniczenie konstytucyjnego prawa do wniesienia całościowej skargi od orzeczenia wydanego w I instancji oraz takie kształtowanie postępowania dwuinstancyjnego, w którym sąd nie badałby wszechstronnie sprawy rozstrzygniętej nieprawomocnie w I instancji, a strona postępowania przed sądem II instancji nie miała prawa do rzeczywistego (a nie jedynie formalnego) uczestniczenia w tym postępowaniu wraz z prawem do ponoszenia nowych okoliczności, dowodów oraz zarzutów. Zaskarżony przepis takie ograniczenia zdaniem skarżącej wprowadza przez uznanie za prawomocne rozstrzygnięć sądów I instancji, które nie zostały wprost uchylone przez NSA (pomimo formalnego uchylenia). Prowadzi to w konsekwencji do sytuacji, w której przy ponownym rozpoznaniu sprawy podstawy kasacyjne zostały ograniczone do zagadnień, które dotychczas nie były w sprawie rozstrzygane, co wprost ogranicza możliwość skutecznego złożenia skargi kasacyjnej. Skarżąca podnosi, że w jej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny kierował się stanem faktycznym ustalonym przez sąd I instancji, pomijając całkowicie wyjaśnienia stron w tym zakresie zawarte zarówno w skardze, jak i przedstawione wcześniej na etapie postępowania przed WSA w Lublinie. Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r. wezwano pełnomocnika skarżącej spółki do uzupełnienia braków skargi konstytucyjnej m.in. przez wskazanie, w jaki sposób zastosowanie zaskarżonego art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych narusza wynikającą z art. 64 ust. 2 zasadę równej dla wszystkich ochrony prawnej własności lub innych praw majątkowych. W piśmie procesowym nadesłanym do Trybunału Konstytucyjnego w dniu 29 października 2007 r. pełnomocnik skarżącej spółki stwierdził, że zaskarżony przepis ogranicza prawo do rozporządzania własnym majątkiem, czyli prawo własności i jednocześnie powoduje zwiększenie obciążenia majątkowego. Zaskarżony przepis, nie pozwalając zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz udziałowców niebędących pracownikami, zwiększył podstawę opodatkowania, a co za tym idzie powiększył obciążenia majątkowe spółki. Odmiennie zostały przy tym potraktowane spółki, których wspólnikami są pracownicy, od spółek które tak jak skarżąca nie zatrudniły swoich pracowników na podstawie umowy o pracę. Ta pierwsza kategoria podmiotów, ze względu na możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, płaci mniejszy podatek niż spółki, które ponosiły takie same wydatki, ale na rzecz osób niebędących pracownikami. Skarżąca spółka wskazuje na 3

4 podwójne obciążenie majątku: raz poprzez poniesienie wydatku na wynagrodzenie, a drugi raz przez konieczność uiszczenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Skarga konstytucyjna jest nadzwyczajnym środkiem ochrony indywidualnych praw konstytucyjnych o charakterze podmiotowym i konstytucyjnych wolności. Merytoryczne rozpatrzenie skargi uwarunkowane zostało spełnieniem szeregu przesłanek, wynikających zarówno z art. 79 ust. 1 Konstytucji, jak i z ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.). W świetle powołanego przepisu Konstytucji przedmiotem rozpoznania Trybunału Konstytucyjnego w trybie skargi konstytucyjnej może być tylko przepis aktu normatywnego, którego zastosowanie w konkretnej sprawie doprowadziło do naruszenia przysługujących skarżącemu konstytucyjnych praw lub wolności. Przy czym podkreśla się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, że dla spełnienia przesłanek skargi konieczne jest wykazanie bezpośredniego związku pomiędzy treścią kwestionowanych w skardze norm a naruszeniem przysługujących skarżącemu konstytucyjnych praw i wolności. Innymi słowy, skarżący we wniesionej skardze powinien wykazać istnienie więzi pomiędzy zarzutem niekonstytucyjności kwestionowanej regulacji a powiązanym z rozstrzygnięciem wydanym na podstawie tego przepisu zarzutem naruszenia praw i wolności konstytucyjnych. W pierwszej kolejności należy odnieść się do wysuniętego w skardze zarzutu niekonstytucyjności art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z zastosowaniem tego przepisu skarżąca spółka wiąże naruszenie prawa podmiotowego, o którym mowa w art. 64 ust. 2 Konstytucji, a konkretnie wysuwa przeciwko temu przepisowi zarzut nierównej ochrony prawa własności. Na wstępie podkreślić należy, że nie można zdaniem Trybunału upatrywać nierównej dla wszystkich ochrony praw majątkowych w fakcie powstania zaległości podatkowej, odpowiedzialności karnoskarbowej oraz konieczności zapłaty odsetek od zaległości. Powyższe okoliczności wiążą się z niezastosowaniem kwestionowanej regulacji przez skarżącą spółkę (zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów konkretnych wydatków wbrew brzmieniu kwestionowanej regulacji), nie stanowią zaś bezpośrednio konsekwencji treści zaskarżonego przepisu. Wskazać należy ponadto, że z punktu widzenia przesłanek skargi konstytucyjnej irrelewantne jest, czy fakt niezastosowania zaskarżonej regulacji był, czy też nie był zawiniony przez spółkę. Istotne jest, że konsekwencje w postaci powstania zaległości podatkowej oraz konieczności uiszczenia odsetek nie znajdują swojego zakorzenienia w treści kwestionowanej regulacji, ale w jej nieprawidłowym zastosowaniu. Ewentualne naruszenie praw konstytucyjnych, wynikających z aktów stosowania prawa zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego nie uzasadnia zaś wszczęcia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w trybie skargi konstytucyjnej. Skarżąca spółka naruszenie prawa podmiotowego wynikającego z art. 64 ust. 2 Konstytucji, tj. zasady równej ochrony prawa własności, upatruje także w wyłączeniu możliwości zaliczenia do koszów uzyskania przychodów świadczenia poniesionego na zatrudnienie udziałowca niebędącego pracownikiem. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu, przede wszystkim należy przypomnieć, że zaskarżony przepis był już przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygnaturze SK 69/05. Postanowieniem z 18 czerwca 2008 r. Trybunał umorzył sprawę ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku (OTK ZU nr 5/A/2008, poz. 96), wskazując w uzasadnieniu m.in. na ratio legis przepisu, jaką było utrudnienie zaliczania do kosztów przychodów najróżniejszych wydatków ponoszonych przez spółkę na rzecz wspólników; 4

5 świadczenia na rzecz wspólników zaliczane do kosztów uzyskania przychodów mogły bowiem prowadzić de facto do podziału zysku wypracowanego przez spółkę poza regułami obowiązującymi w prawie spółek. W ocenie skarżącej kryterium różnicowania ochrony majątku jest cecha podmiotu niebędącego podatnikiem, która nie ma żadnego związku z czynnością stanowiącą przedmiot skarżonej normy prawnej. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi jednak do odmiennych wniosków. To nie fakt świadczenia na rzecz osoby będącej pracownikiem, a fakt świadczenia z tytułu stosunku pracy stanowi podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wystarczy przytoczyć sentencje wyroków: NSA w Gdańsku z 11 lutego 1998 r., w którym odmówiono zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze względu m.in. na fakt, że wynagrodzenie nie miało związku ze stosunkiem pracy (sygn. akt I SA/Gd 681/96); NSA w Katowicach z 19 lutego 1998 r. (sygn. akt I SA/Ka 13459/98), gdzie stwierdzono, że: Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na rzecz udziałowców skarżącej spółki stanowiłyby dla niej koszty uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy zostały poniesione z tytułu pozostawania udziałowców ze spółką w stosunku pracy. Ratio legis przepisu jeszcze wyraźniej uwypuklona została w wyroku Sądu Najwyższego z 26 września 1996 r. (sygn. akt III ARN 47/96, OSNP z 1997 r., nr 7, poz. 110), wydanym na skutek rozpoznania rewizji nadzwyczajnej od wyroku NSA, w którym stwierdzono: z treści spornego przepisu wynika, że zamiarem ustawodawcy było, aby z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyłączyć wszystkie wydatki na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy niebędących równocześnie pracownikami spółki, gdyż wypłaty na ich rzecz powinny być w zasadzie pokrywane z dochodów spółki, a wliczane w koszty uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy są to wypłaty zapewniające udziałowcowi (akcjonariuszowi) i jego rodzinie środki na bieżące utrzymanie, które to funkcje realizuje świadczenie ze stosunku pracy. Stanowisko to zostało także podzielone w wyrokach: NSA we Wrocławiu z 22 stycznia 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 2181/97), NSA w Szczecinie z 28 stycznia 1999 r. (sygn. akt Sa/Sz 498/98), NSA w Krakowie z 28 stycznia 1999 r. (sygn. akt I SA/Kr 1221/97), NSA w Gdańsku z 10 lutego 1999 r. (sygn. akt I SA/Gd 496/97), NSA w Warszawie z 19 lutego 1999 r. (sygn. akt III SA 2364/98). Powyższe rozważania wskazują jednoznacznie, że skarżąca spółka nie uprawdopodobniła naruszenia prawa konstytucyjnego o charakterze podmiotowym, które uzasadniałoby wszczęcie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w trybie skargi konstytucyjnej. Wbrew temu bowiem, co podnosiła skarżąca w piśmie procesowym, to nie cecha podmiotu niezwiązanego z podatnikiem, ale fakt wypłacania wynagrodzenia (szerzej: świadczeń) z tytułu stosunku pracy jest kryterium decydującym o różnym zakresie praw i obowiązków. Zasadność wprowadzenia takiego kryterium wynika jednoznacznie z przytoczonych powyżej rozstrzygnięć organów orzekających w sprawach podatkowych. Skarżąca nie wykazała także, dlaczego w jej ocenie powyższe zróżnicowanie nie ma charakteru proporcjonalnego. Celem zaskarżonego przepisu było zapobieżenie tworzeniu nadmiernych kosztów uzyskania przychodów poprzez wypłacanie świadczeń na rzecz udziałowców spółki i dokonanie przez to zaniżenia podstawy opodatkowania i wysokości należnego państwu podatku. Innymi słowy: stworzenie bariery prawnej przepływu zysku do jej udziałowców jeszcze przed opodatkowaniem go w spółce (wyrok NSA w Szczecinie z 3 lutego 1999 r., sygn. akt Sa/Sz 774/98). Skarżąca nie wykazała, dlaczego powyższy cel nie uzasadnia wprowadzonych ograniczeń w zakresie katalogu świadczeń wliczanych do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Trybunału podkreślenia wymaga, że przy badaniu, czy doszło do naruszenia prawa skarżącej uzasadniającego wniesienie skargi konstytucyjnej analizie 5

6 podlega przepis w tym zakresie, w jakim znalazł on zastosowanie do konkretnego stanu faktycznego będącego przedmiotem rozstrzygnięć wydanych w sprawie. Nie można zatem upatrywać naruszenia indywidualnego prawa skarżącej w uniemożliwieniu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczeń udzielanych udziałowcom ze stosunków cywilnoprawnych, które ze względu na swój charakter nie mogły być objęte stosunkiem pracy. Analiza orzeczeń wydanych w sprawie skarżącej prowadzi bowiem do wniosku, że świadczenia miały charakter wynagrodzeń (uposażeń) mających być świadczonymi w ramach stosunku pracy. Przypomnieć należy, że skarga konstytucyjna nie ma charakteru actio popularis, tylko skargi na indywidualne naruszenie praw i wolności konstytucyjnych. Skarżąca z wydaniem wskazanych w skardze orzeczeń wiąże naruszenie prawa do zaskarżania orzeczeń wydanych w I instancji, o którym mowa w art. 78 Konstytucji. Skarżąca naruszenie tego prawa upatruje w ograniczeniu konstytucyjnego prawa do wniesienia całościowej skargi od orzeczenia wydanego w I instancji oraz w takim ukształtowaniu procedury, w którym sąd nie bada wszechstronnie sprawy rozstrzygniętej nieprawomocnie w I instancji. Przedmiotem rozstrzygnięć wydanych w sprawie skarżącej spółki, w związku z którą wniesiono skargę konstytucyjną, była wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 r. Kwestia ta po raz pierwszy została rozstrzygnięta decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z 28 września 1999 r. (nr K ). Od decyzji tej zostało wniesione odwołanie do Izby Skarbowej, a następnie do NSA w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie. Wyrokiem z 12 marca 2001 r. (sygn. akt I SA/Lu /00) NSA stwierdził fakt nieważności umów zawartych przez skarżącą spółkę z jej udziałowcami, a także zasadność odmowy przez organy podatkowe orzekające w sprawie zaliczenia wydatków poniesionych na ich rzecz do kosztów uzyskania przychodów. Uchylenie zaskarżonej decyzji przez orzeczenie NSA uzasadniane było błędami w stosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W toku wyczerpania drogi prawnej od kolejnych decyzji Izby Skarbowej wydanych w tej samej sprawie (podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 r.) doszło do wydania kolejnego rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z 28 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Lu 243/02), w którym w kwestii istotnej z punktu widzenia wniesionej skargi konstytucyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w zakresie ustaleń dotyczących charakteru prawnego czynności prawnych, jakie łączyły skarżącą spółkę z jej udziałowcami (nieważność umów o pracę zawartych wbrew art. 203 k.h.), jest ze względu na treść art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, ze zm.) związany swoim poglądem prawnym zawartym w pierwszym wyroku. Podstawą uchylenia decyzji przez NSA było naruszenie przepisów podatkowych w zakresie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń dla osób powiązanych ze spółką powiązaniami o charakterze rodzinnym. Kolejny wyrok wydany w przedmiotowej sprawie, tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 26 marca 2004 r. (sygn. akt I SA/Lu 549/03), zawierał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia tezę wskazującą na związanie przez organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy oceną prawną wyrażoną w poprzednich wyrokach NSA, pomimo zaistnienia zdaniem skarżącej spółki nowych okoliczności faktycznych i prawnych (przede wszystkim uzyskania wyroku sądu cywilnego z 12 lutego 2003 r.). W uzasadnieniu swojej tezy WSA powołał się na art. 30 ustawy o NSA, a także na art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami 6

7 administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), w którym stwierdzono, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA wydanym przed 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. WSA podniósł, że w sprawie nie uległ zmianie ani stan faktyczny, ani stan prawny; odmienna ocena stanu faktycznego dokonana przez inny sąd w innej sprawie (Sąd Okręgowy Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w wyroku z 12 lutego 2003 r.) pozostaje bez wpływu na wiążący charakter wyroku sądu administracyjnego wydanego w sprawie niniejszej. Od powyższego wyroku wniesiono skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem NSA z 4 stycznia 2005 r. (sygn. akt FSK 1553/04), ze względu na fakt, że nie miała ona uzasadnionych podstaw. Kolejna decyzja wydana w sprawie na skutek uchylenia poprzednich rozstrzygnięć przez wyrok WSA (błędne zastosowanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych), tj. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 30 maja 2005 r. (nr PD /20/05), została ponownie zaskarżona do WSA w Lublinie, który w wyroku z 9 listopada 2005 r. (sygn. akt I SA/Lu 334/05) raz jeszcze stwierdził tym razem powołując się także na art. 153 p.p.s.a. że organy podatkowe oraz organy sądowe są związane oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 lutego 2007 r. (sygn. akt II FSK 275/06) oddalił skargę kasacyjną wniesioną od rozstrzygnięcia WSA. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego prezentowana jest teza, zgodnie z którą ratio legis wynikającego z art. 78 Konstytucji prawa do zaskarżania orzeczeń wydanych w I instancji jest zapobieżenie pomyłkom i arbitralności, do jakich może dochodzić przy rozpatrzeniu danej sprawy. Innymi słowy, przepis ten daje prawo do ponownego zbadania kwestii będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Nie ma podstaw nie wywiodła ich także skarżąca we wniesionej skardze konstytucyjnej aby upatrywać w prawie do zaskarżania orzeczeń wydanych w I instancji możliwości domagania się ponownego rozpatrywania danej kwestii tak długo, jak długo organ rozstrzygający sprawę nie wyda w niej prawomocnego rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że ze względu na sposób uregulowania np. procedury sądowoadministracyjnej, dla uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania wystarczające jest niekiedy stwierdzenie błędnego rozstrzygnięcia przez organy niższej instancji tylko jednego z wątków sprawy, co powoduje automatycznie, że orzeczeniu temu nie przysługuje walor orzeczenia prawomocnego. W sytuacji, w której w tym samym orzeczeniu organ stwierdził prawidłowość innych dokonanych uprzednio przez organ I instancji ustaleń, niezasadnym byłoby umożliwienie stronie w toku kolejnej procedury odwoławczej domagania się ponownego zweryfikowania tych ustaleń. Nie budzi też wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego, że takiego roszczenia nie można też wyinterpretować z prawa do zaskarżania orzeczeń wydanych w I instancji. Nie sposób nie zauważyć, że przeciwne rozwiązanie prowadziłoby do znacznego przedłużenia procedury odwoławczej. Podkreślić także należy, że powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu administracyjnego wydanym w poprzednim toku instancji nie występuje w sytuacji zmiany stanu prawnego lub istotnej zmiany stanu faktycznego. Analiza wydanych w sprawie rozstrzygnięć wskazuje jednoznacznie, że kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz udziałowców niebędących pracownikami była przedmiotem badania przez Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpatrywaniu odwołania od decyzji Izby Skarbowej z 7 stycznia 2000 r. (nr PD /99). NSA w wydanym wówczas wyroku z 12 marca 2001 r. (sygn. akt I SA/Lu /00) stwierdził jak już wspomniano powyżej fakt nieważności umów zawartych przez skarżącą spółkę z jej udziałowcami, a w konsekwencji zasadność odmowy przez organy podatkowe orzekające w sprawie 7

8 zaliczenia wydatków poniesionych na ich rzecz do kosztów uzyskania przychodów. W tym momencie w ocenie Trybunału Konstytucyjnego doszło do realizacji przysługującego skarżącej prawa konstytucyjnego do zaskarżania decyzji wydanych w I instancji. Brak jest podstaw do twierdzenia, że art. 78 ust. 1 Konstytucji w takim stanie faktycznym rodzi możliwość domagania się ponownego rozpoznania tej kwestii przez organy administracji lub organy sądowe, przy zainicjowaniu przez stronę kolejnego toku instancji od decyzji, której rozstrzygnięcie w relewantnym z punktu widzenia rozpatrywanej kwestii zakresie było identyczne. Podkreślić przy tym należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej zawartym w skardze istnieje możliwość także na tym etapie postępowania podnoszenia nowych okoliczności dowodowych, ale tylko w takim zakresie, w jakim wskazują one na zamianę stanu prawnego czy istotne zmiany stanu faktycznego. Przypomnieć należy wspomniane powyżej uzasadnienie wyroku WSA z 26 marca 2004 r., z którego wynika jednoznacznie, że sąd ten badał, czy w sprawie uległ zmianie stan faktyczny w stopniu znacznym. Sąd ten stwierdził brak takiej zmiany, zaś wyrok sądu cywilnego stwierdzający istnienie stosunku pracy uznał za pozostający bez wpływu na wiążący charakter wyroku sądu administracyjnego wydanego w tej sprawie. Raz jeszcze podkreślić należy, że art. 78 Konstytucji nie uzasadnia w ocenie Trybunału Konstytucyjnego wprowadzenia obowiązku ponownego dokonywania oceny tej zmiany stanu faktycznego z punktu widzenia jej istotności przez sądy administracyjne w kolejnym toku instancji, zainicjowanym odwołaniem od decyzji organu administracyjnego, niezmienionej co trzeba zaznaczyć w spornym zakresie. Reasumując, stwierdzić należy, że zarzut naruszenia przez art. 153 w zw. z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) prawa do rozpoznania sprawy przez organ I instancji uznać należy za oczywiście bezzasadny. Biorąc powyższe pod uwagę, należało orzec jak w sentencji. 8