2.1 Model opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych

Transkrypt

1 Opinia PKPP Lewiatan do Projektu Ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Projekt z dnia 24 sierpnia 2012 r.) PKPP Lewiatan przedstawia poniżej uwagi do Projektu Ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (dalej: Projekt ) w zakresie dotyczącym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT ). Uwagi te pozostają aktualne również dla analogicznych zmian projektowanych w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 1 Uwagi ogólne Zgodnie z deklaracjami projektodawców komentowany Projekt ma na celu uszczelnienie systemu podatkowego i ograniczenie dotychczasowych mechanizmów optymalizacji podatkowej. Należy jednak wskazać, że wprowadzenie proponowanych zmian może jednocześnie spowodować spadek efektywności polskich przedsiębiorstw, co w kontekście zapewnień Rządu, deklarującego działania na rzecz ułatwień dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą należy ocenić negatywnie. 2 Szczegółowa ocena proponowanych zmian w zakresie ustawy o CIT 2.1 Model opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych Jednym z głównych powodów wprowadzenia projektowanych zmian jest wyeliminowanie możliwości optymalizacji podatkowej z zastosowaniem spółek komandytowo-akcyjnych (dalej: SKA ). Do tej pory spółki te, tak jak każde spółki osobowe, nie są podatnikami podatków dochodowych. Spółki osobowe są transparentne podatkowo co oznacza, że podatnikami są ich wspólnicy. Szczególną spółką osobową, mającą wiele cech spółki kapitałowej, jest spółka komandytowo-akcyjna. W spółce tej uczestniczą: komplementariusze odpowiadający za zobowiązania spółki bez ograniczeń i akcjonariusze, których pozycja jest, w zasadzie analogiczna, do pozycji akcjonariusza w spółce akcyjnej. Z punktu widzenia regulacji podatkowych istotne jest, że do momentu podjęcia uchwały o podziale zysku akcjonariusze SKA nie mogą skutecznie domagać się wypłaty wypracowanego przez spółkę zysku. Okoliczność ta spowodowała, że w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) NSA orzekł, że przychód spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Tym samym do dnia podjęcia uchwały zysk spółki, który przypada akcjonariuszom SKA, jest nieopodatkowany. Należy zauważyć, że następuje jedynie odroczenie opodatkowania, a nie definitywne wyłączenie takiego dochodu spod opodatkowania. W celu wyeliminowania powyżej zasygnalizowanej możliwości optymalizacji podatkowej Ministerstwo Finansów proponuje włączenie SKA w zakres podmiotowy ustawy o CIT. W ocenie PKPP Lewiatan proponowana zmiana jest zbyt daleko idąca, a cel polegający na wyeliminowaniu niekorzystnej dla budżetu państwa optymalizacji podatkowej może zostać osiągnięty przy użyciu mniej radykalnych metod. Można rozważyć nałożenie na akcjonariuszy SKA obowiązku podatkowego w oderwaniu od podjęcia formalnej uchwały o podziale zysku lub też można nałożyć na akcjonariuszy obowiązek uiszczania zaliczek na podatek od zysku osiągniętego przez SKA, a samą SKA ustanowić płatnikiem tego podatku.

2 Wydaje się, że proponowana nowelizacja w krótkim okresie doprowadzi do eliminacji z obrotu gospodarczego SKA. Żaden racjonalnie kalkulujący koszty przedsiębiorca nie będzie prowadził działalności gospodarczej w formie SKA. Po pierwsze, jeśli dany przedsiębiorca, głównie osoba fizyczna, będzie chciał prowadzić działalność gospodarczą z ograniczeniem osobistej odpowiedzialności za długi, a jednocześnie będzie chciał płacić jednokrotny podatek z działalności gospodarczej (19 %), to wybierze tylko i wyłącznie spółkę komandytową. Jeśli zaś inny przedsiębiorca będzie chciał prowadzić działalność gospodarczą z ograniczeniem osobistej odpowiedzialności za długi, a jednocześnie nie będzie dla niego przeszkodą podwójne opodatkowanie zysków z działalności gospodarczej (19 % CIT plus 19 % PIT od dywidend), z uwagi np. na to, że zyski do wypłaty w formie dywidendy pojawią się dopiero za parę lat, to wybierze tylko i wyłącznie od zawsze popularną i prostą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. A w przypadku większych podmiotów przedsiębiorca wybierze spółkę akcyjną. Spółka komandytowo-akcyjna będzie zatem zupełnie nieopłacalnym i kosztownym podmiotem i mimo istotnych zalet zniknie z rynku. Należy podkreślić, że obecnie SKA daje polskim przedsiębiorcom liczne korzyści biznesowe, których nie daje spółka komandytowa. Przede wszystkich jest to swoboda obrotu akcjami SKA, gdzie w przypadku spółki komandytowej nie można obracać swobodnie ogółem praw i obowiązków. Dodatkowo, co bardzo istotne dla polskiego biznesu, do SKA łatwo mogą przystępować nowi wspólnicy wnosząc na kapitał zakładowy inwestowane pieniądze. W przypadku spółki komandytowej jest to dużo bardzie utrudnione. W SKA przedsiębiorca może dużo łatwiej uzyskać finansowanie: przez emisje kolejnych akcji, emisje obligacji, emisje świadectw użytkowych. Dodatkową korzyścią w zakresie łatwości finansowania dla akcjonariuszy jest możliwość oddania akcji SKA w zastaw jako zabezpieczenie kredytu lub pożyczki. W świetle powyższych uwag oraz istnienia alternatywnych postulowanych rozwiązań sytuacji, której chce zapobiec Projektodawca, Projekt zdaje się być również niezgodny z Regulaminem pracy Rady Ministrów, a w szczególności Wytycznymi do oceny skutków regulacji (OSR), przyjętymi w październiku 2006 r. w zakresie analizy różnych wariantów planowanej regulacji. 2.2 Dokumentacja podatkowa W art. 1 pkt 6 proponuje się dodanie do art. 9a ustawy o CIT przepisów rozciągających obowiązek sporządzania szczegółowej dokumentacji podatkowej transakcji na podmioty zawierające umowy spółek niemających osobowości prawnej (w tym SKA), umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze. Powyższą propozycję należy ocenić krytycznie, bowiem art. 5 ust. 1 i 2 ustawy CIT wskazuje, że przychody i koszty w spółce osobowej dzieli się według przyjętego udziału w zysku, a nie według innego klucza (np. udziału w sumie wkładów wniesionych przez wspólników). Zasada podziału zysku wynika z umowy spółki, a przepisy KSH potwierdzają, iż podział ten jest oderwany od wysokości wkładów wniesionych przez poszczególnych wspólników. Skoro ustawa CIT (art. 5 ust. 1 i 2) wskazuje wprost to w jaki sposób ustala się przychody i koszty poszczególnych wspólników spółki osobowej, to brak jest podstaw prawnych do ingerencji organów podatkowych w sposób tego podziału. Tym samym wprowadzenie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w tej kwestii nie ma żadnego uzasadnienia. Proponowana zmiana uderza w przedsiębiorców zawierających umowy wspólnego przedsięwzięcia (konsorcja). Konsorcja stały się w polskiej rzeczywistości gospodarczej popularnym narzędziem pozwalającym kilku niezależnym podmiotom na wspólną

3 realizację dużych przedsięwzięć, których zakres przekracza możliwości pojedynczego przedsiębiorcy. Wielkie inwestycje infrastrukturalne np. budowa autostrad czy metra warszawskiego są realizowane przez konsorcja. W przypadku budowy metra jedno konsorcjum odpowiada za fizyczną budowę tuneli, inne za dostarczenie nowych wagonów, a konsorcjum firm ubezpieczeniowych ubezpieczyło całą budowę. Wydaje się, że nałożenie na konsorcja dodatkowych obowiązków podatkowych zmniejszy ich popularność co negatywnie wpłynie na tempo realizacji największych krajowych inwestycji o strategicznym znaczeniu. Ponadto nie jest jasne, czy nowy obowiązek ma dotyczyć umów wspólnego przedsięwzięcia zawieranych przez podmioty powiązane, czy również przez podmioty niepowiązane (poza umową konsorcjum). Należy również zaznaczyć, że w przepisach przejściowych nie ma przepisów odnoszących się do umów spółek niemających osobowości prawnej lub wspólnych przedsięwzięć, które zostały zawarte przed wejściem w życie ustawy. Wydaje się, że nakładanie dodatkowych obowiązków na tego typu przedsięwzięcia może zostać ocenione jako naruszające wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, bowiem przedsiębiorcy zawierający tego typu porozumienia kalkulowali określony poziom zyskowności, który może zostać zachwiany przez wprowadzenie obowiązku sporządzania dodatkowej, kosztownej dokumentacji. Ponadto wydaje się, że sporządzanie szczególnej dokumentacji podatkowej, zwłaszcza w przypadku, umów konsorcjum może wiązać się z koniecznością ujawnienia kontrahentowi wielu wrażliwych informacji o działalności przedsiębiorstwa, które mogą stanowić szczególnie chronioną tajemnicę przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że w wielu przypadkach konsorcjanci nie dysponują szczególną wiedzą o zasadach działalności swoich partnerów, w zakresie realizacji wspólnego przedsięwzięcia wiedza taka nie jest im bowiem potrzebna. Abstrahując od zasadności merytorycznej proponowanych zmian, w ocenie PKPP Lewiatan, poprawy wymaga ich redakcja, a część kwestii powinna zostać doprecyzowana. W szczególności projektodawca nie zaproponował modyfikacji treści art. 9a ust. 2 ustawy o CIT, który obecnie nawiązuje wyłącznie do treści ust. 1. Wydaje się, że po dodaniu ust. 1a należałoby dodać stosowne odesłanie w ust. 2. W projektowanym ust. 3a stanowi się, że: w przypadkach, o których mowa w ust. 1a, przepisy ust. 2 pkt 3 i ust 3 stosuje się odpowiednio do łącznej kwoty (lub jej równowartości) wniesionych wkładów. Tymczasem w przypadku umów wspólnego przedsięwzięcia konsorcjanci nie wnoszą do ich realizacji wkładów. Należałoby więc określić inny sposób wyznaczenia progów kwotowych powyżej których konsorcjanci powinni sporządzać szczególną dokumentację podatkową. Niemniej PKPP Lewiatan wyraża nadzieję, że zmiany w zakresie jak wyżej nie wejdą w życie. 2.3 Objęcie SKA przepisami dotyczącymi zwolnienia z CIT operacji wymiany udziałów W art. 1 pkt 9 Projektu proponuje się nadanie art. 12 ust. 11 ustawy o CIT następującego brzmienia: Przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

4 Jednocześnie proponuje się dodanie do załącznika nr 3 do ustawy lp. 28, w następującym brzmieniu: 28. Rzeczypospolita Polska spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: spółka akcyjna", spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" Należy podkreślić, że w załączniku nr 3 pominięta została SKA. Powyższe oznacza, że SKA nie została objęta regulacjami ustawy o CIT dotyczącymi wymiany udziałów (operacja wymiany udziałów jest neutralna podatkowo). W konsekwencji podatnik, który przeniesie bezwzględną większość głosów w SKA będzie musiał wykazać przychód podatkowy. W ocenie PKPP Lewiatan wszelkie transakcje wymiany udziałów (akcji), w których uczestniczy SKA, będąca podatnikiem CIT, powinny być podatkowo neutralne. Jednocześnie wydaje się, że w celu zapewnienia jednolitość rozwiązań zawartych w ustawie o CIT i ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC ) należy rozważyć dodanie do art. 2 pkt 6 ustawy o PCC odpowiedniego wyłączenia z opodatkowania PCC operacji wymiany udziałów, w której uczestniczy SKA. 2.4 Przychód związany ze świadczeniem rzeczowym W art. 1 pkt 10 Projektu proponuje się dodanie do ustawy o CIT art. 14a stanowiącego, że: W przypadku, gdy podatnik reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów lub akcji w spółce, poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego przychodem takiego podatnika jest wartość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia; jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest większa niż wartość zobowiązania regulowanego tym świadczeniem przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art, 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Zaproponowana konstrukcja jest wątpliwa od strony zgodności z Konstytucją. Nakłada bowiem podatek na spółkę która wydając swój majątek w ogóle nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, tj. nie uzyskuje faktycznego przychodu. W 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał kilka wyroków, w których jednoznacznie stwierdził, iż wydanie majątku w naturze jako dywidenda rzeczowa lub wynagrodzenie za umarzane udziały nie generuje przysporzenie majątkowego po stronie wydającej spółki, zatem nie powstaje u niej przychód podatkowy. Przyjęta konstrukcja nie polega zatem na opodatkowaniu faktycznego przychodu, lecz na opodatkowaniu samej transakcji (czynności prawnej). Faktycznie mamy tu opodatkowanie takie jakie jest w przypadku podatku VAT, gdzie nie jest opodatkowane samo przysporzenie majątkowe (przychód) lecz dostawa towarów. A ponieważ wydanie wynagrodzenia w naturze jest obecnie opodatkowane podatkiem VAT, to proponowana nowelizacja wprowadza opodatkowanie wydania wynagrodzenia w naturze podwójnym bardzo podobnym podatkiem. Aby osiągnąć w inny sposób cele nowelizacji można w tym przypadku przyjąć taką zasadę jaką Ministerstwo Finansów wprowadziło w 2011 r. w zakresie zasad opodatkowania aportów do spółek osobowych: przekazanie świadczenia niepieniężnego nie podlega opodatkowaniu w spółce przekazującej, ale spółka otrzymująca kontynuuje

5 tą samą amortyzację oraz wycenę składników majątkowych jaka, była w księgach spółki przekazującej. Ponadto, z pewnością opodatkowaniu nie może podlegać przekazanie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Cały system prawa podatkowego, tak w Polsce, jak i Unii Europejskiej, zakłada że takie działania restrukturyzacyjne nie podlegają żadnemu opodatkowaniu. Opodatkowanie jest odroczone do dnia faktycznego odpłatnego zbycia aktywów przedsiębiorstwa zewnętrznemu nabywcy. 2.5 Koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw W art. 1 pkt 11 Projektu modyfikuje się treść art. 15 ust 1i ustawy o CIT nadając mu następującą treść: 1i. W przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, a także rzeczy, praw i innych świadczeń otrzymanych w naturze, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5-6a oraz art. 14a określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest: 1) wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 lub w art. 14a, albo 2) wartość przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Należy zauważyć, że zawarte w powołanym przepisie odwołanie do art. 14a jest niefortunne. Wprowadzony w art. 1 pkt 10 Projektu art. 14a służyć ma bowiem ustaleniu przychodu podatnika spełniającego w miejsce świadczenia pieniężnego świadczenie niepieniężne, np. w razie wypłaty dywidendy w postaci rzeczowej, również w sytuacji, w której wartość świadczenie niepieniężnego jest wyższa od wartości świadczenia pierwotnego. Podatnik, na którego rzecz spełniane jest takie świadczenie nie dysponuje jednak w takim wypadku narzędziami pozwalającymi na określenie tego jaką wysokość przychodu, na podstawie art. 14a, wykazał jego kontrahent. Tymczasem art. 15 ust. 1i w powyżej zaprezentowanym brzemieniu wymaga tej wiedzy w celu określenia wysokości kosztu uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości. W związku z powyższym postuluje się odpowiednią zmianę redakcyjną projektowanego art. 15 ust. 1i. 2.6 Wartość składników majątkowych zagranicznego zakładu i Spółki Europejskiej W art. 1 pkt 11 Projektu proponuje się modyfikację art. 15 polegającą m.in. na dodaniu ust. 1y w następującym brzemieniu: W przypadku prowadzenia przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, działalności poprzez zakład na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład zagranicznego zakładu ustala się, z zastrzeżeniem ust. 1, w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej

6 z ksiąg podatkowych tego podatnika, niezaliczonej do kosztów w jakiejkolwiek formie; przepis ust. 1u stosuje się odpowiednio. Jednocześnie proponuje się dodanie ust. 1z na mocy którego ust. 1y będzie stosowany odpowiednio do spółek zawiązanych na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z ) i spółdzielni zawiązanych na podstawie rozporządzenia nr 1435/2003/WE z dnia 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu Spółdzielni Europejskiej (SCE) (Dz. Urz. WE L 207 z ) w związku z przeniesieniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ich siedziby lub zarządu. W ocenie PKPP Lewiatan proponowany art. 15 ust. 1y i 1z należy doprecyzować w taki sposób, aby wskazywały czy chodzi tutaj o wartość majątku pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne (wartość netto) czy też niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne (wartość brutto). Wydaje się, że przepis ten powinien jednoznacznie wskazywać, że w tym wypadku chodzi o wartość majątku brutto, tj. nieuwzględniającą umorzenia. W przeciwnym wypadku przepis ten będzie niezgodny z prawem europejskim. 2.7 Cienka kapitalizacja W art. 1 pkt 12 Projektu proponuje m.in. się nadanie nowego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT: 60) odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek (kredytów) wobec takich podmiotów przekroczy łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec wyżej wskazanych podmiotów, określonej na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni, 61) odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt), uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek (kredytów) wobec spółki udzielającej pożyczkę oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt), przekroczy łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki pozostaje do całkowitej kwoty zadłużenia wobec wyżej wskazanych podmiotów, określonej na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni; Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje się, że: wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami lub akcjami przysługują danemu podmiotowi. W przypadku wspólników spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3, niebędących akcjonariuszami uważa się, że wskaźnik procentowy o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pozostaje spełniony bez

7 względu na wielkość jego udziału w tej spółce; przepisy art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio Tak skonstruowane przepisy obejmują: - pożyczki udzielone przez spółkę matkę, babkę, prababkę, etc. pod warunkiem, że na którymkolwiek z poziomów własności udział w kapitale mierzony prawem głosów nie jest niższy, niż 25%, oraz - pożyczki udzielone przez spółkę siostrę lub kuzynkę, niezależnie od odległości istniejących powiązań, pod warunkiem, że na którymkolwiek z poziomów własności udział w kapitale mierzony prawem głosów nie jest niższy niż 25%. Co więcej, zastosowane sformułowania mogą sugerować jakoby jako podstawę kwalifikacji winno być brane pod uwagę nie tylko zadłużenie wobec podmiotów powiązanych, których udział w kapitale podatnika przekracza 25%, lecz całkowite zadłużenie podatnika, bez względu na to czy istnieje ono wobec podmiotów powiązanych czy też nie. Wskazuje na to zapis odnoszący się do wartości zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt), uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek (kredytów) wobec takich podmiotów (tj. podmiotów powiązanych). Wreszcie, z przepisów przejściowych (art. 5 Projektu) wynika, iż przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące do 31 grudnia 2012 r. będą miały zastosowanie wyłącznie do tych pożyczek (kredytów), które zostały faktycznie przekazane podatnikowi do tego dnia. Jednocześnie w Projekcie nie zostało wyjaśnione, w jaki sposób należy rozumieć sformułowanie faktyczne przekazanie. Przykładowo mogą pojawić się wątpliwości czy jeżeli zobowiązanie z tytułu pożyczki powstało w wyniku konwersji innego zobowiązania (np. poprzez nowację) pożyczka taka również będzie uważana za faktycznie przekazaną. Przy tak bezwarunkowo skonstruowanych zasadach niedostatecznej kapitalizacji, podmioty działające w ramach krajowych i międzynarodowych struktur finansowych mogą zostać pozbawione prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pozyskanego finansowania, niezależnie od sposobu wykorzystania tego finansowania oraz niezależnie od wysokości posiadanych aktywów (które mogą znacznie przekraczać kapitał podstawowy tych przedsiębiorstw). Co więcej, niezrozumiałe byłoby uwzględnianie, dla celów ustalenia proporcji zadłużenia podatnika do jego kapitału zakładowego, całości zadłużenia podatnika, a więc również zadłużenia wobec podmiotów niepowiązanych. Konstrukcja taka, jak się wydaje, mija się z celem analizowanych przepisów zgodnie z uzasadnieniem, celem tym było doprecyzowanie sformułowania zadłużenie. Literalne brzmienie proponowanych przepisów takiej precyzji nie gwarantuje. Skutek zmian w tym zakresie jest więc przeciwny do zamierzonego. Poza tym, z analizowanego przepisu nadal nie wynika co należy rozumieć pod pojęciem zadłużenie, w szczególności czy pod pojęciem tym powinno się rozumieć oprócz tradycyjnych pożyczek (kredytów) również wszelkie inne formy finansowania (np. kredyt kupiecki), a jeśli tak to jakie, a także w odniesieniu do pożyczek i kredytów czy chodzi w tym przypadku wyłącznie o kwoty kapitału czy też odsetki (co nie byłoby jednak racjonalne). Odpowiedzi na te pytania, w tym przede wszystkim o cel całkowitej modyfikacji zasad kwalifikacji dla celów niedostatecznej kapitalizacji, nie udziela również uzasadnienie projektu. Wreszcie, konstrukcja przepisów przejściowych oznacza, iż podatnik który na chwilę obecną zawarł już umowę kredytu lub pożyczki i poniósł koszty z tego tytułu (np. prowizji), na rzecz którego pożyczka (kredyt) zostanie uruchomiona w okresach przyszłych, liczyć się musi z negatywnymi konsekwencjami takiej pożyczki. Ponadto, poprzez wprowadzenie szerokiego terminu zadłużenia, obejmującego nie tylko pożyczki (kredyty) udzielone przez podmioty powiązane, ale i niepowiązane, ryzyko powyższe dotyczy nie tylko zawarcia umowy kredytu (pożyczki) z podmiotem powiązanym, ale

8 także wszelkich zawartych już, a nie przekazanych jeszcze faktycznie kredytów i pożyczek. Dodatkowo, projektowana zmiana może budzić wątpliwości w zakresie ustalania wskaźnika trzykrotności kapitału zakładowego SKA. W spółce tej funkcjonują bowiem równolegle kapitał zakładowy, będący sumą wartości nominalnej akcji SKA oraz kapitał skumulowany z wkładów wniesionych przez komplementariuszy SKA. Wydaje się, że objęcie SKA regulacjami dotyczącymi niedostatecznej kapitalizacji powinno uwzględnić wartość wkładów wniesionych przez komplementariuszy dla potrzeb obliczenia wskaźnika trzykrotności kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61. Tak szerokie zakreślenie zakresu podmiotowego zasad niedostatecznej kapitalizacji jest trudne do zaakceptowania, szczególnie w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność finansową, dla których pieniądz ma charakter towaru (oferowanego w charakterze kredytów, pożyczek czy innych form finansowania, np. leasingu). Obecnie proponowane reguły w ogóle nie uwzględniają tego faktu, pomimo iż dla branży finansowej pieniądz stanowi taki sam produkt, podlegający zbliżonym zasadom sprzedaży jak np. samochody dla branży motoryzacyjnej czy towary konsumpcyjne dla branży FMCG. Biorąc pod uwagę, iż w stosunku do tych branż nie zostały przewidziane żadne ograniczenia jeśli chodzi o możliwość zaliczenia wydatków na zakup towarów do kosztów uzyskania przychodów, brak jest podstaw by ograniczenia takie stosować wobec instytucji finansowych, dla których pieniądz stanowi towar, za pomocą którego prowadzona jest działalność gospodarcza (tj. jest on towarem podlegającym sprzedaży ). Aby towar ten mógł być oferowany, musi być uprzednio pozyskany, w tym również od podmiotów powiązanych. Jeśli jednak zakup towarów handlowych (samochodów, artykułów spożywczych, mebli, etc) od podmiotów powiązanych nie wiąże się z negatywnymi skutkami na gruncie kwalifikacji wydatków jako kosztów podatkowych, nie jest zasadne by ograniczenia takie dotykały instytucje prowadzące działalność gospodarczą w zakresie finansowania, przy założeniu, że zakup pieniądza odbywa się według warunków rynkowych. Konieczność uwzględnienia specyfiki działania instytucji finansowych, a także znaczenie rynkowych warunków transakcji, została uwzględniona przez szereg państw członkowskich UE przy konstruowaniu zasad niedostatecznej kapitalizacji. Pomijając przykłady państw, których systemy prawne nie przewidują ograniczeń w postaci reguł niedostatecznej kapitalizacji (np. Luksemburg), należy wskazać szereg przykładów systemów specjalnych, które ograniczają (a nawet wyłączają) stosowanie niedostatecznej kapitalizacji z uwagi na rynkowe warunki udzielonej pożyczki, miejsce siedziby pożyczkodawcy, wewnątrzgrupowy charakter pożyczki czy też właśnie przedmiot działalności pożyczkodawcy (tj. w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność finansową). Wyłączenia dla instytucji finansowych W przypadku wielu przedsiębiorstw, zwłaszcza świadczących usługi finansowe, finansowanie zewnętrzne przeznaczone jest na udzielanie pożyczek i kredytów bądź udzielanie finansowania w innej formie (np. leasingu) zakup pieniądza dokonywany jest na potrzeby jego późniejszej sprzedaży. Z tego względu, w poszczególnych państwach członkowskich UE przewidziano m.in. następujące wyłączenia od stosowania zasad niedostatecznej kapitalizacji: W Belgii wprowadzono wyłączenie w odniesieniu do wewnątrzgrupowych umów finansowych z firmami leasingowymi i factoringowymi oraz w przypadku projektów partnerstwa publiczno-prywatnego. Dodatkowo, w przypadku podmiotów będących instytucją finansową dla danej grupy kapitałowej (tzw. treasury center) niedostateczna kapitalizacja odnosi się jedynie do zadłużenia netto (tj. od wartości odsetek wypłacanych w grupie odlicza się wartość odsetek należnych lub

9 otrzymanych od podmiotów z grupy) i dopiero tak ustaloną wartość zadłużenia analizuje się przez pryzmat niedostatecznej kapitalizacji. We Francji przewidziano wyłączenia m. in. w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez banki i instytucje kredytowe lub w innych określonych sytuacjach np. odsetki płacone w ramach rozliczeń wewnątrzgrupowych w systemie cash-poolingu, czy też odsetki płatne w transakcjach leasingowych. Ponadto, reguły niedostatecznej kapitalizacji nie mają zastosowania w przypadku, gdy pożyczkobiorca-spółka francuska jest w stanie wykazać, że skonsolidowany wskaźnik zadłużenia kapitału grupy jest wyższy niż jego indywidualny wskaźnik zadłużenia do kapitału własnego. Jednocześnie, wytyczne wydane przez francuską administrację podatkową, precyzują m.in. warunki wyłączenia zasad niedostatecznej kapitalizacji w przypadku umów leasingowych oraz w przypadku podmiotów będących instytucją finansową dla danej grupy kapitałowej. Słowenia wprowadziła wyłączenie reguł niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do banków i instytucji ubezpieczeniowych. Wyłączenia dla transakcji spełniających test warunków rynkowych Niektóre z państw członkowskich UE wyłączają stosowanie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji pod warunkiem, że zachowane są warunki rynkowe transakcji. Rozwiązanie to przewidują przepisy podatkowe takich państw jak Wielka Brytania, Szwecja, Finlandia, Dania czy Cypr, gdzie zasady niedostatecznej kapitalizacji nie działają w sposób automatyczny. Stwierdzenie, czy dany podmiot jest niedostatecznie kapitalizowany wymaga weryfikacji konkretnej sytuacji tego podmiotu, w tym m.in. (na przykładzie Wielkiej Brytanii) ustalenia: czy odsetki są ustalone na poziomie rynkowym, czy spółka uzyskuje rynkowy zwrot z pożyczek udzielonych dalej z wykorzystaniem pożyczonych środków, czy istnieje uzasadnienie ekonomiczne dla zaciągania przez spółkę pożyczki. Generalnie, zgodnie z zasadami stosowanymi w powyższych krajach, uznanie, że finansowanie zostało pozyskane na warunkach rynkowych, pozwala na wyłączenie możliwości wyłączenia odsetek z kosztów podatkowych. Siedziba pożyczkodawcy w państwie członkowskim Unii Europejskiej Praktyka innych państw członkowskich UE pokazuje, iż niektóre z nich wyłączają stosowanie reguł niedostatecznej kapitalizacji w transakcjach z podmiotami mającymi siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej (z wyjątkiem jednak tzw. rajów podatkowych w tym przypadku zasady niedostatecznej kapitalizacji obowiązują). Model taki wprowadziła np. Hiszpania. Podsumowanie Podsumowując wskazać należy, iż: 1. Proponowane przepisy sugerują jakoby kwalifikacja zadłużenia dla celów stosowania niedostatecznej kapitalizacji winna się odbywać w odniesieniu do całkowitego zadłużenia podatnika, w tym również wobec podmiotów powiązanych (ale nie tylko). Byłaby to nieuzasadniona zmiana w porównaniu do obecnych reguł, dotyczących wyłącznie pożyczek (kredytów) udzielanych przez podmioty powiązane, skutkująca zastosowaniem tych reguł nawet w przypadku relatywnie niewysokiego zadłużenia wobec podmiotów powiązanych. Wbrew uzasadnieniu projektu nie jest to więc bynajmniej zmiana o charakterze doprecyzowującym.

10 2. Wbrew intencjom nie jest precyzyjnie określone co należy rozumieć pod pojęciem zadłużenia, tj. w szczególności czy wszelkie możliwe i dostępne podatnikowi formy finansowania winny być w tym przypadku brane pod uwagę (np. kredyt kupiecki czy leasing finansowy). 3. Zaproponowany, szeroki zakres zasad niedostatecznej kapitalizacji nie uwzględnia w ogóle specyfiki działania instytucji finansowych, dla których pieniądz stanowi de facto towar, który jest nabywany i sprzedawany za koszt odsetek. Tak jak w innych branżach nie spotyka się ograniczeń w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem towarów podlegających dystrybucji, tak i nie powinny one mieć zastosowania do instytucji finansowych, dla których pieniądz jest przedmiotem obrotu. Zasadność takiego podejścia potwierdza praktyka wielu państw członkowskich UE, które wprowadziły sygnalizowane powyżej rozwiązania. 4. Proponowany Projekt, jak też obowiązujące obecnie regulacje opierają się na automatycznym stosowaniu przepisów niedostatecznej kapitalizacji, całkowicie bez względu na przedmiot działalności podatnika, cele, dla których podatnik wykorzystuje finansowanie, czy też warunki, według których zostało ono pozyskane. 5. Przepisy przejściowe ograniczają możliwość stosowania obecnie obowiązujących reguł wyłącznie do pożyczek (kredytów) faktycznie przekazanych do r., podczas gdy już obecnie podatnik mógł zawrzeć umowę i ponieść koszty z tym związane, zaś sama pożyczka (kredyt) wykorzystana zostanie dopiero w przyszłych okresach. Dlatego też, proponujemy by: W sposób jednoznaczny, tak jak ma to miejsce obecnie, zasady kwalifikacji pożyczek (kredytów) dla celów niedostatecznej kapitalizacji odnosiły się do zadłużenia wobec podmiotów powiązanych, nie zaś do zadłużenia ogółem. Dlatego też sformułowanie wartość zadłużenia spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek (kredytów) wobec takich podmiotów winno być zastąpione sformułowaniem wartość zadłużenia spółki z tytułu pożyczek (kredytów) wobec takich podmiotów. Doprecyzować sformułowanie zadłużenie, tak by precyzyjnie określone było, iż zadłużenie to oznacza kwoty pozostającego do spłaty kapitału kredytu i pożyczki. Od przewidzianych zasad wprowadzić określone wyłączenia, w szczególności zasady niedostatecznej kapitalizacji nie powinny znaleźć zastosowania do transakcji dokonywanych przez banki i instytucje finansowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo bankowe. Jednocześnie, można rozważyć wprowadzenie skutecznego miernika prowadzenia przez dany podmiot działalności w zakresie usług finansowych w postaci odniesienia zasad niedostatecznej kapitalizacji wyłącznie do zadłużenia netto, tj. różnicy pomiędzy zadłużeniem danego podmiotu a udzielonym przez niego samego finansowaniem, przy czym finansowanie to powinno być rozumiane szeroko jako udzielenie pożyczki, kredytu, a także finansowanie zakupu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z wykorzystaniem leasingu. Uwzględnić prawa podatników, którzy zawarli przed r. umowy pożyczki (kredytu), z których korzystać będą w przyszłych okresach w ten sposób, by w przepisie przejściowym (art. 5 Projektu) odnieść się do pożyczek (kredytów) udzielonych, nie zaś faktycznie przekazanych.

11 Doprecyzować sformułowanie faktycznie przekazanie w taki sposób aby rozstrzygnięte zostało jak należy kwalifikować zobowiązanie pożyczkowe powstałe w wyniku konwersji innego zobowiązania (np. w wyniku nowacji). 2.8 Ustalenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wykonaniu świadczenia pieniężnego W art. 1 pkt 13 Projektu proponuje się dodanie do art. 16g ustawy o CIT pkt 6 wprowadzającego szczególne zasady określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wykonaniu świadczenia pieniężnego. Projektowany przepis stanowi, że: w razie nabycia w sposób;, o którym mowa w art. 14a - wartość przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W konsekwencji podatnik, który nabył składnik majątkowy w sposób, o którym mowa w projektowanym art. 14a, np. w drodze dywidendy rzeczowej, będzie obowiązany do określenia jego wartości początkowej w wysokości przychodu wykazanego przez podmiot, który spełnił świadczenie na jego rzecz. Należy jednak zauważyć, że podatnik nie dysponuje żadnym narzędziem pozwalającym mu na uzyskanie informacji jaką wysokość przychodu wykazał jego kontrahent. Propozycja zmiany przepisów: skreślenie art. 14a oraz dodanie w art. 16g ust. 1 nowego pkt 6 Ustawy CIT w brzmieniu: 6) w razie gdy dłużnik podatnika reguluje w całości bądź w części swoje zobowiązanie z tytułu dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów lub akcji w spółce, poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego: a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu świadczenia niepieniężnego, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot świadczenia niepieniężnego nie był amortyzowany. W art. 16h ust. 3d należałoby uwzględnić nowy art. 16g ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT. Nowe brzmienie art. 16h ust. 3d Ustawy CIT: Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w przypadku określonym w art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a. oraz w przypadku określonym w art. 16g ust. 1 pkt Obowiązek pobrania podatku przez podmioty prowadzące działalność maklerską od dywidendy wypłacanej za pośrednictwem tych podmiotów na rzecz zagranicznych podatników W art. 1 pkt 19 Projektu proponuje się zmianę art. 26 ust. 1 ustawy CIT. Zmieniony przepis wprowadza obowiązek pobierania przez podmioty prowadzące działalność maklerską podatku od dywidendy wypłacanej za pośrednictwem tych podmiotów na rzecz zagranicznych podatników. Przepis ten będzie skutkował koniecznością ponownego przekazania przez zagranicznych podatników ich certyfikatów rezydencji. Do tej pory certyfikaty rezydencji były przekazywane spółce dokonującej wypłaty dywidendy. Podatnik mógł złożyć oświadczenie, iż certyfikat zachowuje ważność, tak więc nie trzeba było co roku przekazywać nowego certyfikatu. Obecnie, zagraniczni podatnicy będą musieli wystąpić ponownie o wydanie certyfikatu, tak aby przekazać go biurom maklerskim.

12 Ponadto, biurom maklerskim trzeba będzie złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy CIT, iż odbiorca dywidendy nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w stosunku do całości swoich dochodów. Brak jest rozwiązania kwestii zwolnienia wskazanego w art. 22 ust. 4 ustawy CIT, związanego z posiadaniem przez okres co najmniej 2 lat udziałów w spółce wypłacającej dywidendę, na poziomie minimum 10%. Skoro warunek okresu posiadania udziałów może być spełniony dopiero w przyszłości, należy wprowadzić obowiązek składania przez podatników oświadczenia, iż zamierzają posiadać udziały przez wymagany czas. W innym przypadku należy przypuszczać, iż biura maklerskie nie będą chciały zastosować w tym przypadku zwolnienia. 3 Pozostałe ustawy 3.1 Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Proponuje się wprowadzenie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, wskazującego na obowiązek organu podatkowego do zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Przepis nie wskazuje jednak terminu, w którym należy dokonać zawiadomienia oraz sankcji za brak tego zawiadomienia w terminie. Należy wprowadzić regulację, iż w przypadku, gdy organ nie wystosuje zawiadomienia w terminie 14 dni od dnia, w którym doszło do zawieszenia, skutek zawieszenia następuje dopiero od dnia doręczenia podatnikowi przedmiotowego zawiadomienia. Należy jednoznacznie rozwiązać problem art pkt 1 poprzez wskazanie, iż zawieszenie terminu przedawnienia następuje wyłącznie w przypadku wszczęcia postępowania karnego-skarbowego przeciwko określonej osobie (in personam), a nie jedynie w sprawie (in rem). Problemu tego nie rozwiązał bowiem wyrok TK z r. (sygn. akt P 30/11). 3.2 Zmiany w zakresie podatków dochodowych dotyczące SKA powinny znaleźć odzwierciedlenie w ustawie o PCC Zgodnie z art. 2 pkt 6, nie podlegają PCC umowy spółki i ich zmiany związane z restrukturyzacjami spółek kapitałowych. W związku z tym, że SKA będzie opodatkowana na równi ze spółkami kapitałowymi, w naszej ocenie powinny przysługiwać jej te same preferencje w zakresie PCC co spółkom kapitałowym (w tym sygnalizowane wcześniej rozwiązanie dotyczące operacji wymiany udziałów). Stąd konieczność odpowiedniego dostosowania przepisów Ustawy PCC. 4 Przepisy przejściowe i vacatio legis W ocenie PKPP Lewiatan proponowane zmiany, w tym zwłaszcza propozycje dotyczące SKA, mają charakter bardzo daleko idący. Tego typu zmiany powinny być poprzedzone odpowiednim okresem vacatio legis. Tymczasem jeszcze 2 sierpnia 2012 r. Ministerstwo zapewniało, że prace nad projektem zmiany zasad opodatkowania spółek komandytowoakcyjnych nie są prowadzone ( Zgodnie z obecnym brzmieniem Ustawy, wejdzie ona w życie od 1 stycznia 2013 r. W przypadku podatników, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy oznaczałoby to wprowadzenie zmian (w tym szeregu zmian niekorzystnych) w trakcie ich roku podatkowego.

13 Należy zwrócić uwagę, że w kwestii obowiązku stanowienia odpowiednich przepisów przejściowych i przestrzegania vacatio legis niejednokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny, przykładowo w wyroku z dnia 15 lutego 2005 r. (sygn. akt K 48/04) oraz wyroku z dnia 25 listopada 1997 r. (sygn. akt K 26/97), a także Sąd Najwyższy (wyroki z dnia 14 lutego 1991 r. i 26 lipca 1991 r., sygn. akt I PRN 1/91 i I PRN 34/91 odpowiednio). Wynikający z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego minimalny okres vacatio legis w odniesieniu do podatków pobieranych w skali rocznej wynosi miesiąc. W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych Trybunał wskazał, że wszelkie jego zmiany, które mają wejść w życie w kolejnym roku powinny zostać opublikowane do 30 listopada roku poprzedniego. Do tej pory Trybunał Konstytucyjny nie oceniał zgodności z ustawą zasadniczą długości vacatio legis w przypadku ustawy o CIT. W tym zakresie należy podkreślić, że podatnicy CIT w przeciwieństwie do podatników PIT mogą stosować rok podatkowy nie pokrywający się z rokiem kalendarzowym. W związku z powyższym, dotychczas dobrą praktyką w przypadku zmian w ustawach o podatkach dochodowych było wprowadzenie przepisów przejściowych, zgodnie z którymi podatnicy CIT rozliczający się według roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy stosują dotychczasowe regulacje do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego kończącego się po 31 grudnia danego roku. Tak na przykład art. 9 ustawy z dnia 6 listopada r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316). PKPP Lewiatan w imieniu przedsiębiorców postuluje, aby i tym razem ustawa zmieniająca przystawała do ugruntowanej już dobrej praktyki i uwzględniała podatników wybierających inny rok podatkowy niż rok kalendarzowy. 4.1 Szczegółowe przepisy przejściowe dotyczące SKA Ponadto wskazujemy na potrzebę wprowadzenia szczególnych przepisów przejściowych dotyczących SKA w przypadku dalszych prac nad tym scanariuszem. Rok podatkowy Art. 6 Projektu dotyczy roku podatkowego SKA rozpoczętego przed 1 stycznia 2013 r. i kończącego się po tym dniu. W takiej sytuacji pierwszy rok podatkowy spółki trwa od dnia 1 stycznia 2013 r. do końca przyjętego roku obrotowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2013 r., nie dłużej niż 12 kolejnych miesięcy. PKPP Lewiatan postuluje, aby SKA mogły pozostać podmiotami transparentnymi podatkowo co najmniej do zakończenia ich roku obrotowego. Wprowadzenie nowej kategorii podatnika jest zmianą rewolucyjną, tj. taką jaka miała miejsce 20 lat temu, gdy wprowadzano podatek dochodowy i wiele podmiotów uzyskało wówczas status podatnika podatku. Już z tego względu nowelizacja powinna wejść w życie najwcześniej w 2014 r., tak aby przedsiębiorcy mieli nie kilka miesięcy lecz pełny rok na dostosowanie swoich planów do tak głębokiej zmiany przepisów. Brak przepisu przejściowego dotyczącego aportu do SKA niezarejestrowanego do końca 2012 r. Obecnie wkłady niepieniężne do SKA nie podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 1 pkt 9 pkt a i b) Ustawy, wkład niepieniężny do SKA w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zostanie opodatkowany, przy czym przychód podatkowy równy wartości nominalnej akcji powstanie, co do zasady, w momencie wpisu podwyższenia kapitału do rejestru.

14 Przepisy Ustawy nie regulują sytuacji, gdy czynność wniesienia wkładu na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego SKA będzie miała miejsce w roku 2012, natomiast wpis podwyższenia do rejestru zostanie dokonany w roku Przy braku przepisu przejściowego, czynność wniesienia wkładu do SKA, mimo że nastąpi w 2012 r., może zostać faktycznie opodatkowana w związku z faktem rejestracji w roku Jednocześnie, ponieważ wkład został wniesiony w roku 2012, jego wartość dla celów podatkowych nie zostałaby zaktualizowana do wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu do SKA. Tym samym wystąpiłoby podwójne opodatkowanie. W związku z tym postulujemy wprowadzenie przepisu przejściowego, zgodnie z którym nie powstawałby przychód podatkowy z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA, jeżeli wniesienie wkładu miałoby miejsce w 2012 r. a wpis do rejestru w 2013 r. Odliczenie straty komplementariusza SKA po 1 stycznia 2013 r. (art. 7 ust. 4 Projektu) Omawiany przepis wskazuje, iż komplementariusz osoba fizyczna, który przed 1 stycznia 2013 r. poniósł stratę z udziału w SKA i nie prowadzi już działalności gospodarczej, może tą stratę odliczyć od dochodu z udziału w zysku SKA. Jednakże warunkiem jest, iż w roku poniesienia straty, przychody uzyskane za pośrednictwem SKA stanowiły co najmniej 90% przychodów podatnika z działalności gospodarczej. Omawiany przepis jest niezgody z art. 2 Konstytucji RP, jako naruszający zasadę ochrony praw nabytych. Opodatkowanie niewypłaconych zysków SKA (art. 11 ust. 2 Projektu) Omawiany przepis wskazuje, iż jeżeli SKA posiada niewypłacone zyski z działalności prowadzonej przed 1 stycznia 2013 r., to kwoty wypłacone przez SKA od 2013 r. na rzecz wspólników (akcjonariuszy) traktuje się w pierwszej kolejności właśnie jako wypłatę tych zysków, stanowiącą przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Omawiany przepis nie przewiduje, iż niewypłacone zyski wypracowane przez SKA przed 2013 r. mogły być już faktycznie opodatkowane na poziomie wspólników (akcjonariuszy). Nie mogą więc one po raz drugi podlegać opodatkowaniu. Biorąc pod uwagę wyrok NSA (sygn. akt II FSK 1671/10), tylko zysk wypracowany przez spółkę od dnia 1 stycznia 2013 r. i przekazany na kapitały spółki może być uznany za zysk niepodzielony. Nie może to dotyczyć zysków sprzed 2013 r., bo inaczej oznaczałoby to działanie prawa wstecz. Mamy nadzieję, że wskazany uwagi będą pomocne w trakcie dalszych prac nad Projektem. Polska Konfederacja Pracodawców Prywatnych Lewiatan, PKPP/./ /PP/2012