Kaizen Costing nowoczesn metod zarz dzania kosztami Kaizen Costing new and modern cost management method

Transkrypt

1 Zeszyty Naukowe AKADEMII PODLASKIEJ w SIEDLCACH NR 81 Seria: Administracja i Zarz dzanie 2009 dr Monika Niedzió ka Akademia Podlaska w Siedlcach mgr Agata Piasek Doktorantka SGH Kaizen Costing nowoczesn metod zarz dzania kosztami Kaizen Costing new and modern cost management method Streszczenie: Wymagania gospodarki globalnej stymuluj przedsi biorstwa do kreatywnego my lenia i innowacyjnego podej cia do zarz dzania. Nowe, praktyczne koncepcje s konieczne do osi gania coraz bardziej z o onych celów. W ten obraz wpisuje si potrzeba efektywnego zarz dzania kosztami, tak by dzi ki zastosowanym metodom i narz dziom, uzyska jak najwy sze finansowe sukcesy przedsi biorstwa. W trudnych warunkach rynkowych wiele firm szuka mo liwo ci ograniczenia kosztów funkcjonowania przedsi biorstwa. Organizacje te, patrz c wycinkowo na swoj dzia alno, na podstawie ogólnych informacji o nadmiernych kosztach podejmuj cz sto nieprzemy lane decyzje. Brak analizy kosztów w odniesieniu do ca ego a cucha tworzenia warto ci dodanej dla klienta oraz brak definicji procesów biznesowych w organizacji, daj b dne wnioski i decyzje kosztowe. Wiele firm korzysta w tej sytuacji z metody benchmarkingu, czyli porównywania si z najlepszymi, uczenia si od innych oraz bazowania na najlepszych z do wiadczeniach. Zastosowanie znajduj narz dzia zarz dzania jako ci tj.: JiT (Just in Time), QFD (Quality Function Deployment), APQP (Zaawansowane Planowanie Jako ci), SPC (Statistical Process Control), MRP (Material Requirements Planning), Lean Management oraz japo skie narz dzia s u ce do obni enia kosztów g ównie w aspekcie zarz dzania kosztami wytworzenia produktów Target Costing i Kaizen Costing. Niniejszy artyku analizuje metod Kaizen Costing w odniesieniu do zarz dzania kosztami w ramach projektów. Koncepcja ta, ju przy wst pnym zapoznaniu si, pokazuje swoj u yteczno zastosowania do zarz dzania kosztami projektu, czyli bud etowania projektu. Dzia alno projektowa, tak jak dzia alno ka dego przedsi biorstwa, nakierowana jest na osi ganie maksymalnej satysfakcji klienta oraz na uzyskanie wysokiej rentowno ci w najkrótszym czasie. 1 Z o ono obecnych struktur rynkowych i coraz wy sze wymagania klientów sk aniaj przedsi biorstwa do rozwoju i inwestycji poprzez organizowanie dzia alno ci w formie projektów, a w nowoczesnych firmach, podporz dkowanie projektom nawet ca ego systemu funkcjonowania organizacji. 2 Bud et jest jednym z najwa niejszych narz dzi zarz dzania projektem. W projekcie planowany jest prospektywnie, a koszty poszczególnych dzia a warunkuj jego planow realizacj. Z perspektywy zarz du, projekt jest zawsze kosztem dla firmy. W zale no ci od jego charakteru jest to koszt poniesiony na dorównanie konkurencji, dostosowanie si do wymaga rynkowych, usprawnienie podstawowych procesów biznesowych czy inwestycje i rozwój. 1 Karma ska A., Bareja K., Rachunkowo zarz dcza i rachunek kosztów w systemie informacyjnym przedsi biorstwa, Wyd. Difin, Warszawa Nowak E., Janczyk-Strza a E., Strategiczne zarz dzanie kosztami: Wyd. Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2006, s. 209.

2 80 M. Niedzió ka, A. Piasek Abstract: Nowadays, the global market conditions stimulate organizations to creative and innovative approach in management. New, practical conceptions are necessary to achieve goals. That is why, to be successful, companies have to manage its cost in effective way. Unfortunately, in difficult market conditions many organizations seek for the best practices of cost reduction, by looking only on a part of their cost information. That is how ill-considered decisions comes up. The luck of appropriate cost analysis, which is based on the whole chain of value added for clients and business processes definitions in the organization, takes effect in untrue conclusions and wrong cost decisions. Many companies use benchmarking to learn from leaders and base on the best branch and market practices. The quality management tolls as JiT (Just in Time, QDF (Quality Function Deployment), APQP (Advanced Quality Planning), SPC (Statistical Process Control), MRP (Material Requirements Planning), Lean Management (Target Costing and Kaizen Costing) are also very often implemented. The following article analyze the Kaizen Costing Method in project cost management. From the very beginning this conception shows its usage in project cost management so in the project budgeting. Project performance, the same as any organization s performance is oriented on customer satisfaction maximization and high profitability in the short time. Complex market structure and wider client demands, incline companies to develop by investing in projects. In modern organizations the whole system is subordinated to projects. Budget is one of the most important tolls in project managing. Project budget is planned in prospective way, while particular costs are conditions of its realization. From the Board of Management side project is always some kind of cost for the company. Due to the character of that cost, the company use it for following competitors, adapting to the market demands, business processes improvement or investments and development. Istota i zasady Gemba Kaizen i rachunku kosztów ci g ego doskonalenia Kaizen (z japo skiego kai zmiana, zen dobry) to dobra zmiana, zmierzaj cy do lepszego, czyli proces ci g ego doskonalenia. Gemba, to japo skie s owo oznaczaj ce rzeczywiste miejsce lub jak t umaczy si to mniej dos ownie miejsce pracy. cz c te s owa otrzymuje si koncepcj ci g ego doskonalenia w miejscu pracy. Kaizen to filozofia bazuj ca na ci g ym doskonaleniu i usprawnianiu, czyli podnoszeniu jako ci we wszystkich obszarach organizacji. Kaizen jest metod ma ych kroków, która nie poci ga za sob du ych wydatków. Mo e to stanowi znaczne ród o oszcz dno ci zasobów organizacji. Kaizen ma za zadanie w czy ca kadr firmie w proces doskonalenia. Wszyscy pracownicy maj za zadanie ci g analiz procesów, zasad post powania, sposobów i standardów pracy. Pozwala to na odnalezienie i wyeliminowanie b dów i niedoskona o ci w dzia aniu ca ego przedsi biorstwa. 3 Filozofia Kaizen w rachunkowo ci zarz dczej to tzw. Kaizen Costing, czyli rachunek kosztów ci g ego doskonalenia. Koncepcja Kaizen Costing jest obecnie traktowana jako narz dzie strategicznego podej cia do nieustannego obni enia kosztów. Koncentruje si na ci g ym szukaniu i wprowadzaniu usprawnie do ca ego a cucha tworzenia warto ci: dostawca organizacja klient oraz dla poprawy i udoskonalenia produktywno ci pracy w kontek cie kosztowym. Bezpo rednim skutkiem jej stosowania jest obni ka kosztów oraz poprawa wydajno ci pracy. 3 Masaaki Imai, Gemba Kaizen Zdroworozs dkowe, niskokosztowe podej cie do zarz dzania: Wyd. MT Biznes we wspó pracy z KAIZEN Institute Polska, Warszawa Seria: Administracja i Zarz dzanie (8)2009 ZN nr 81

3 Kaizen Costing nowoczesn metod zarz dzania kosztami 81 Zarz dzanie kosztami w koncepcji Kaizen Costing obejmuje m.in.: planowanie kosztów w celu zmaksymalizowania mar y pomi dzy kosztami a przychodami, redukcj kosztów ogólnych w Gemba (miejscu pracy), planowanie inwestycji przez najwy sze kierownictwo firmy. 4 Istot Kaizen Costing jest: nacisk na redukcj kosztów, nieustanne doskonalenie procesu wytwarzania, ci g e podnoszenie efektywno ci operacyjnej, d enie do osi gni cia zak adanej stopy (poziomu) redukcji kosztów, comiesi czne ustalanie celów redukcji kosztów, analiza odchyle przy porównaniu docelowych i realizowanych wielko ci redukcji kosztów, konsultowanie i ustalanie docelowych poziomów redukcji kosztów z pracownikami wytwórczymi. Bardzo istotnym czynnikiem w ród wy ej wymienionych zasad jest dokonywanie systematycznej oceny skuteczno ci prowadzonych dzia a w uj ciu kosztowym, czyli takie planowanie kosztów dzia a, aby uzyska zaplanowane, oczekiwane wyniki. Kaizen Costing mo e by doskona ym narz dziem zarz dzania kosztami w kierunku ci g ego ograniczania wszystkich sk adowych kosztów projektowanego i wytwarzanego produktu w ca ym jego cyklu ycia (rys. 1). Pomaga to skutecznie realizowa strategie przywództwa kosztowego w przedsi biorstwie. Koncepcja ci g ego wprowadzania usprawnie jest spójna z za o eniami systemu rachunku kosztów docelowych. Mo na j traktowa jako swego rodzaju uzupe nienie systemu rachunkowo ci zarz dczej. Etapy Kaizen Costing: Etap I okre lenie miesi cznych kwot obni enia kosztów. Sukcesywne stosowanie takich dzia a pozwala na osi gni cie docelowej ceny i docelowego kosztu w ramach rachunku Target Costing. Etap II analiza odchyle na poziomie docelowych zysków i kosztów. Aby ustali odchylenia, wymagane jest precyzyjne okre lenie kwot obni ki kosztów wed ug koncepcji Kaizen Costing oraz rzeczywistych kwot zmniejszenia kosztów w danym okresie. Ci g e usprawnianie odbywa si w trakcie ca ego roku w celu osi gni cia docelowego zysku lub zmniejszenia ró nicy pomi dzy docelowym a przewidywanym zyskiem. Etap III w przypadku wyst pienia odchyle, w sytuacji, gdy za o one kwoty obni ki kosztów wed ug koncepcji Kaizen Costing nie s osi gni te. Na tym etapie dokonuje si ich analizy z punktu widzenia przyczyn ich powstania, miejsc i osób za nie odpowiedzialnych. 4 Tam e, s. 83. ZN nr 81 Seria: Administracja i Zarz dzanie (8)2009

4 82 M. Niedzió ka, A. Piasek Rysunek 1. Model cznego funkcjonowania Target Costing z Kaizen Costing Fig. 1. Model of total functioning Costing Target from Kaizen Costing ród o: IFS Research & Development AB, Kaizen Costing and Value Analysis, 2001, s. 3. Podsumowuj c koncepcj Kaizen Costing, nale y zauwa y, i jej g ównym za o eniem jest zarz dzanie kosztami procesu rozwoju, produkcji, sprzeda y wyrobów i us ug dobrej jako ci. Ma ona za zadanie doprowadzi do obni enia kosztów lub utrzymania ich na dotychczasowym poziomie, je- eli istnieje gro ba ich wzrostu. 5 Umiejscowienie koncepcji Kaizen Costing w systemie informacji zarz dczej przedsi biorstwa Koszty s jedn z podstawowych informacji determinuj cych wyniki finansowe przedsi biorstwa. Wp ywaj na ród a finansowania przedsi biorstwa, okre laj c wymagane rodki finansowe na prowadzenie dzia alno ci gospodarczej oraz determinuj wymiar podatku dochodowego. Polityka cenowa przedsi biorstwa, czyli m.in. przywództwo kosztowe i pozycja konkurencyjna równie ci le zale y od kszta towania si kosztów w firmie. Metoda zarz dzania kosztami Kaizen Costing jest wa n metod zarz dzania organizacj. Pomaga w osi gni ciu wy szej rentowno ci pro- 5 Tam e. Seria: Administracja i Zarz dzanie (8)2009 ZN nr 81

5 Kaizen Costing nowoczesn metod zarz dzania kosztami 83 dukcji i umo liwia realizacj daleko id cych celów przedsi biorstwa. Niski koszt metody pozwala na zastosowanie jej w ma ych, rednich i du ych przedsi biorstwach. Organizacja wymagaj ca zmiany i udoskonalenia procesów biznesowych staje przed wyborem pomi dzy wprowadzeniem stosunkowo drogiej innowacji, a zastosowaniem d ugofalowej, lecz niedrogiej metody Kaizen. Przy odpowiednio okre lonych i zastosowanych wytycznych, pomo e ona w standaryzacji i okre leniu najbardziej efektywnych dzia a kszta tuj cych koszty przedsi biorstwa. S abe i mocne strony Kaizen Costing Metody zarz dzania dostosowywane s do przedmiotu dzia alno ci gospodarczej przedsi biorstwa, jak równie do celów, jakie stawiane s w strategii rozwoju przedsi biorstwa. W procesie tym istotne jest okre lenie korzy ci z zastosowania danej metody, jej dobre strony i ewentualne dodatkowe korzy ci, nieosi galne przy stosowaniu innych metod. + Ci g a redukcja kosztów Kaizen Costing cechuje po dany w ka dym przedsi biorstwie efekt ci g ej redukcji kosztów. Niezale nie od sytuacji firmy, d y si tu do regularnego obni ania poziomu kosztów, analizy tego procesu i wdra ania dzia- a zaradczych w celu uzyskania za o onych planów redukcyjnych. W zale no ci od przedmiotu dzia alno ci firmy, okresy redukcyjne okre lane s przez miesi ce lub okresy wytwórcze w organizacji. + Zaanga owanie pracowników Dodatkowym atutem jest wymóg zaanga owania do kreowania rzeczywisto ci Kaizen wszystkich pracowników przedsi biorstwa. Kluczem do odnalezienia luk w systemie zarz dczym jest skrupulatna i rzeczywista ocena wszystkich uczestników procesu zarz dczego w firmie. Kadra zarz dzaj ca nie jest zaanga owana w ka dy proces biznesowy w firmie, nie jest wi c w stanie okre li wszystkich mo liwych i pozytywnych zmian, które generuj redukcj kosztów. Dlatego metoda Kaizen, opieraj ca si na anga- owaniu w planowanie rzeczywisto ci biznesowej firmy pracowników od najni szego szczebla w hierarchii organizacji, jest tak skutecznym ród em informacji zarz dczej. + Ci g e doskonalenie procesów Dzi ki ocenie wszystkich procesów biznesowych w firmie przez bezpo rednich wykonawców i udzia owców, kadra zarz dcza mo e wprowadza pozytywne i efektywne zmiany, nieustannie udoskonalaj c prac w organizacji i standaryzuj c j wed ug najlepszych praktyk. + Niskie koszty kolejnych zmian Metoda Kaizen opiera si g ównie na kwestionariuszowej lub elektronicznej, regularnej ocenie pracowniczej. Koszt przeprowadzenia takich ZN nr 81 Seria: Administracja i Zarz dzanie (8)2009

6 84 M. Niedzió ka, A. Piasek dzia a nie jest du y. Najwi kszym problemem jest wprowadzenie standardu takiej oceny do cyklicznych dzia a firmy. Poniewa w procesach usprawniaj cych zak ada si uczestnictwo za ogi danego przedsi biorstwa, oznacza to wykorzystanie wewn trznych zasobów firmy, bez konieczno ci op acania zewn trznych specjalistów. Patrz c od strony zarz dczej, jedynym kosztem jest system motywacyjny, który ma wynagradza pracowników za dobre i wdra alne usprawnienia oraz nowo ci zarz dcze. W zale no ci od wagi i ilo ci wykorzystanych pomys ów poszczególnych pracowników, przyznawane s im dodatki do wynagrodze (w formie pieni nej lub innej). + Ma e ryzyko Metoda Kaizen nie wymaga wprowadzania drogich procesów zarz dczych, jest wi c ma o ryzykowna w odniesieniu do utrzymania procesu ci g o ci zarz dczej w przedsi biorstwie. Dodatkowo nie anga uje specjalistów zewn trznych, utrzymuj c w ten sposób know-how wewn trz organizacji. Jak ka da metoda i stosowane w niej narz dzia, wyst puj tu okre lone braki i luki w informacji zarz dczej przedsi biorstwa. S to: - Brak widocznych efektów w krótkim okresie Wprowadzenie efektywnego systemu oceny procesów biznesowych przez pracowników wymaga okre lonego nak adu czasu. Samo stworzenie tego systemu nie gwarantuje jeszcze oczekiwanych wyników. Wa na jest regularno przeprowadzania ocen oraz odpowiedni system analizy otrzymanych rezultatów. Niestety zebranie ocen, analiza wyników oraz decyzja i wdro enie poszczególnych dzia a wymagaj do d ugiego czasu. Efekty widoczne s w d ugiej perspektywie czasowej, co cz sto zniech ca przedsi biorstwa staj ce w sytuacji potrzeby pilnych zmian w celu obni enia strat. - Trudno ci w ocenie efektywno ci dzia a usprawniaj cych 6 Patrz c na efekty wdra anych usprawnie w odniesieniu do kosztów przedsi biorstwa, atwo jest zauwa y redukcj kosztów. Ale je li chodzi o mo liw wielko lub efektywno tych zmian, nie jest to jednoznaczne i proste w ocenie. Warunki zastosowania Kaizen Costing w przedsi biorstwie Metoda Kaizen Costing nie wymaga od organizacji ogromnych nak adów finansowych. Jedynym warunkiem sprawnego jej zastosowania jest zaanga owanie ca ego zespo u pracowników. Kaizen skupia si na ludzkich wysi kach i tylko dzi ki nim mo na osi gn za o one cele. Wa nym i nieod cznym elementem jest system motywacyjny. Bez odpowiednich bod ców i czynników motywacyjnych, pracownicy nie b d 6 Masztalerz M., Bud etowanie w systemie Kaizen Costing: Controlling i Rachunkowo Zarz dcza, nr 3, Seria: Administracja i Zarz dzanie (8)2009 ZN nr 81

7 Kaizen Costing nowoczesn metod zarz dzania kosztami 85 nale ycie wykonywa swojej pracy i ocenia jej pod k tem warto ci dla przedsi biorstwa i redukcji kosztów z tym zwi zanych. Znanych jest kilka przyk adów wprowadzenia metody Kaizen bez uprzedniego zaplanowania systemu motywuj cego, co zawsze ko czy o si fiaskiem. Bior c pod uwag czynniki motywacyjne, nale y równie zwróci uwag na efekt przeciwny. A mianowicie, zbyt cz sty wymóg oceny procesów biznesowych w firmie i za du y nacisk na pracowników mo e równie spowodowa nieefektywno stosowania metody Kaizen. Jednym z rezultatów procesu oceny dzia alno ci firmy jest standaryzacja wykonywanych czynno ci oraz wykorzystywanie najlepszych praktyk. W zwi zku z tym organizacja powinna by ukierunkowana na utrzymanie i doskonalenie standardów. Brak standaryzacji procesów i niestosowanie okre lonych procedur utrudnia lub wr cz uniemo liwia pe ne zastosowanie metody Kaizen. Dlatego tak wa ne jest tu równie my lenie procesowe, które zak ada, e aby poprawi wyniki, nale y usprawni proces. Wyst puje ma e, ale stopniowe usprawnianie w efekcie ponoszonych wysi ków. Planuj Rób Sprawd Dzia aj, Standaryzuj Rób Sprawd Dzia aj, to przyk ady procesów wykorzystywanych w metodzie Kaizen, pomagaj cych w standaryzacji procesów biznesowych przedsi biorstwa. Kaizen wymaga kultury organizacji ucz cej si. Je li organizacja nie wykorzystuje swojego do wiadczenia, nie uczy si na swoich b dach, nie rozwija i nie analizuje sukcesów, nie jest w stanie efektywnie funkcjonowa. Procesy usprawniania oraz redukcji kosztów osadzaj si ci le na informacji zgromadzonej z przesz o ci oraz na posiadanym do wiadczeniu pracowników. Wykorzystanie Kaizen nie wymaga du ych nak adów pieni nych, a jedynie nak adów wewn trzzasobowych firmy. Wa ne w tej kwestii mog by zasady Kaizen: 1. Problemy stwarzaj mo liwo ci. 2. Pytaj 5 razy Dlaczego?. 3. Bierz pomys y od wszystkich. 4. My l nad rozwi zaniami mo liwymi do wdro enia. 5. Odrzucaj ustalony stan rzeczy. 6. Wymówki, e czego si nie da zrobi, s zb dne. 7. Wybieraj proste rozwi zania nie czekaj c na te idealne. 8. U yj sprytu zamiast pieni dzy. 9. Pomy ki koryguj na bie co. 10. Ulepszenie nie ma ko ca. 7 Stosuj c w sposób przemy lany i logiczny powy sze zasady jeste my w stanie osi gn sukces zarz dczy. Podsumowanie Analizuj c uwarunkowania Kaizen Costing, mo na zauwa y, i jest to metoda wpisuj ca si cz ciowo w zarz dzanie kosztami projektów. Bu- 7 ZN nr 81 Seria: Administracja i Zarz dzanie (8)2009

8 86 M. Niedzió ka, A. Piasek d etowanie projektów oparte jest na szacunkach ex ante, czyli patrz c perspektywicznie w przysz o, ale opieraj c si na do wiadczeniach i informacjach z przesz o ci. Bud et okre lany jest na etapie planowania projektu i nie jest korygowany wprost co do wielko ci w trakcie jego realizacji. Podj ta decyzja co do wielko ci bud etu projektu jest podejmowana wy cznie w fazie planowania projektu, pó niej otrzymujemy jedynie informacje na temat jego wykonania. Niektóre elementy filozofii Kaizen oraz niektóre elementy Kaizen Costing tj.: nacisk na redukcj kosztów, za o enie nieustannego doskonalenia procesu wytwarzania, ci g e podnoszenie efektywno ci operacyjnej, analiza odchyle przy porównaniu docelowych i realizowanych wielko ci redukcji kosztów, d enie do osi gni cia zak adanej stopy (poziomu) redukcji kosztów, konsultowanie i ustalanie docelowych poziomów redukcji kosztów z pracownikami wytwórczymi itp., mo na zastosowa w bud etowaniu projektu, ale po szczegó owej analizie mog stwierdzi, i nie jest to metoda mo liwa do zastosowania wprost do zarz dzania kosztami w projekcie. Plany redukcyjne zgodnie z zasad Kaizen Costing - comiesi czne ustalanie celów redukcji kosztów, nie mog by wykonywane w takim stopniu w zarz dzaniu projektami. Bud et projektu planowany jest zawsze na wyrost, w celu zabezpieczenia nieprzewidzialnych w planie, zakresie i harmonogramie dzia a. Natomiast analiza odchyle od zaplanowanego bud etu jest prowadzona na bie co. W momencie zako czenia zada lub przej- cia terminu wykonania kamieni milowych w projekcie, przeprowadzana jest szczegó owa analiza post pu realizacji bud etu, a tym samym post pu prac projektowych. Dlatego te, redukcja kosztów projektowych mo e by dokonywana wy cznie w ca ym projekcie. Oznacza to okre lanie poziomów redukcji kosztów na etapie planowania projektu, na podstawie do wiadczenia prowadzenia i realizacji poprzedniego, podobnego w strukturze i zakresie przedsi wzi cia. Pracownicy firm, które doceni y metod Kaizen, spotykaj si regularnie na kó kach jako ciowych. Podczas spotka w ma ych grupach osób z tego samego obszaru dzia ania analizuj swoj prac, jej niedoskona o ci oraz proponuj zmiany, które maj j ulepszy. Dok adnie tak pracuje zespó projektowy, planuj c, realizuj c, a nast pnie analizuj c efekty swojej pracy. W ten sposób tworzona jest wewn trzna metodyka pracy w danym zespole projektowym. Redukcja kosztów w Gemba (miejscu pracy), czyli w zespole projektowym, to praca nad procesami zarz dzania projektem, przeprowadzania analizy oraz procesami wytwórczymi (produktów, systemów, map procesów czy procedur). Dzi ki spotkaniom podsumowuj cym prace w projekcie Kierownik Projektu mo e zaplanowa inwestycje i rozwój wymaganych procesów zarz dzania projektami zgodnie z uwagami i sugestiami cz onków ze- Seria: Administracja i Zarz dzanie (8)2009 ZN nr 81

9 Kaizen Costing nowoczesn metod zarz dzania kosztami 87 spo u projektowego. Wszystko to prowadzi do nieustannego doskonalenia procesów analitycznych oraz opracowania metodyki wytwarzania oprogramowania i zarz dzania wersjami systemu. Literatura ztow_w_przedsiebiorstwie.html Kaplan R.S., Cooper R., 2000: Zarz dzanie kosztami i efektywno ci : Wyd. Oficyna Ekonomiczna, Kraków Karma ska A. (red.), 2004: Rachunek kosztów i rachunkowo zarz dcza: poj cia, problemy, zadania: Wyd. Diffin, Warszawa. Karma ska A. (red.), 2007: Zarz dzanie kosztami jako ci, logistyki, innowacji, ochrony rodowiska a rachunkowo przedsi biorstwa: Wyd. Difiin, Warszawa. Karma ska A., Bareja K., 2006: Rachunkowo zarz dcza i rachunek kosztów w systemie informacyjnym przedsi biorstwa: Wyd. Diffin, Warszawa. Karma ska A., Bareja K., 2006: Rachunkowo zarz dcza i rachunek kosztów w systemie informacyjnym przedsi biorstwa; Wyd. Diffin, Warszawa. Masaaki Imai, 2006: Gemba Kaizen. Zdroworozs dkowe, niskokosztowe podej cie do zarz dzania: Wyd. MT Biznes we wspó pracy z KA- IZEN Institute Polska, Warszawa. Masztalerz M., 2006: Bud etowanie w systemie Kaizen Costing: Controlling i Rachunkowo Zarz dcza, nr 3. Nowak E., Janczyk-Strza a E., 2006: Strategiczne zarz dzanie kosztami: Wyd. Oficyna Ekonomiczna, Kraków, s Wasilewski L., 1992: Japo skie techniki zarz dzania: Centrum Informacji Mened era, Warszawa ZN nr 81 Seria: Administracja i Zarz dzanie (8)2009

10 88 M. Niedzió ka, A. Piasek Seria: Administracja i Zarz dzanie (8)2009 ZN nr 81