Odzwierciedlenie rezerw na świadczenia pracownicze w sprawozdawczości finansowej

Transkrypt

1 ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 60 (116), Warszawa 2011 Wstęp Odzwierciedlenie rezerw na świadczenia pracownicze w sprawozdawczości finansowej Alina Warelis * Rezerwy tworzy się na pewne lub w dużym stopniu prawdopodobne przyszłe zobowiązania, których kwoty można w sposób wiarygodny oszacować. Przyszłe zobowiązania mogą wynikać w szczególności ze strat z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu: udzielenia gwarancji lub poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego, przyszłych zobowiązań spowodowanych restrukturyzacją 1. O utworzeniu rezerwy decyduje kierownik jednostki (lub osoba przez niego upoważniona), biorąc pod uwagę przede wszystkim zasadę współmierność kosztów z przychodami oraz zasadę istotności. Zasady szacowania wysokości, sposób rozliczania i ewidencji w księgach rachunkowych rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów powinny być opisane i przyjęte przez kierownika jednostki w polityce rachunkowości stosowanej przez jednostkę (Bierne rozliczenia, 2009, s. 50). W obowiązującej od r. znowelizowanej Uor uściślono pojęcie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, zaliczając do nich tworzone w ciężar kosztów działalności operacyjnej rezerwy na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników i wskazując miejsce ich prezentacji w bilansie (art. 39, ust. 2 i nowy ust. 2a, Uor). Rezerwy na przyszłe świadczenia pracownicze, * Dr Alina Warelis, Wyższa Szkoła Finansów i Zarządzania w Białymstoku, Katedra Rachunkowości, adiunkt, alawarelis@wp.pl 1 Por. Art. 35d, ust. 1, Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Uor). 295

2 spełniające wskazane kryteria wymagane tym przepisem, kwalifikuje się do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz wykazuje w bilansie jako rezerwy na zobowiązania 2. Rezerwy na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników tworzy się wtedy, gdy jednocześnie są spełnione następujące warunki: obowiązek pracodawcy do tego rodzaju świadczeń wynika z prawa pracy, układów zbiorowych lub umów o pracę, kwoty tych świadczeń są istotne, w związku z czym ich nieuwzględnienie w sprawozdaniu finansowym wypaczałoby obraz sytuacji finansowej jednostki 3. Jednostka powinna zatem tworzyć rezerwy na świadczenia pracownicze, jeśli na podstawie przepisów prawa bądź zawartych umów ma obowiązek wykonania tych świadczeń, a ich kwoty są znaczne. Z uwagi na fakt, iż w Uor brak zapisów na temat szacowania kwoty przyszłych zobowiązań, stosuje się (na podstawie art. 10, ust. 3, tej ustawy) postanowienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe (KSR). Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów powstałe na skutek utworzonych rezerw na przyszłe świadczenia pracownicze powinny być ustalone w wiarygodnie oszacowanej wartości. Zalecaną metodą szacowania rezerwy na świadczenia pracownicze jest wycena aktuarialna, albowiem ustalenie kwot rezerw jest oparte na założeniach zależnych od warunków makroekonomicznych, rotacji pracowników, ryzyka śmierci i innych (Bierne rozliczenia, 2009, s. 50). Do świadczeń pracowniczych, na które w praktyce najczęściej są tworzone rezerwy, należą: odprawy emerytalne i rentowe, nagrody jubileuszowe, niewykorzystane urlopy. Rezerwy na odprawy emerytalne stanowią składnik wynagrodzenia pracowników i tworzy się je w ciężar kosztów działalności operacyjnej. Obowiązek wypłaty odpraw emerytalnych i rentowych oraz nagród jubileuszowych wynika z przepisów prawa, układu zbiorowego lub umów o pracę. Wypłata odpraw emerytalnych wynika z przepisów Kodeksu pracy. W takim przypadku rezerwy na te świadczenia są tworzone jako obowiązkowe. Tworzenie rezerw może być zbędne, jeśli w zakładzie są zatrudnieni głównie młodzi pracownicy lub nie ma pracowników, którzy w najbliższych latach nabędą prawo do świadczeń emerytalnych. 2 Por. Art. 39, ust. 2, pkt 2 i nowy art. 39, ust. 2a, Uor. 3 Odpowiedź Ministerstwa Finansów na interpelację nr w sprawie stosowania uchwał Komitetu Standardów Rachunkowości przyjęcie KSR nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe, (Kiedy należy ustalać rezerwy na świadczenia pracownicze, 2010). 296

3 Nagrody jubileuszowe są klasyfikowane i wykazywane jako inne długoterminowe świadczenia pracownicze (Międzynarodowy Standard Rachunkowości MSR nr 19). Rezerwy na nagrody jubileuszowe, które zostaną wypłacone w następnym roku obrotowym, są klasyfikowane jako krótkoterminowe i wykazywane jako zobowiązania krótkoterminowe. Rezerwy na niewykorzystane urlopy są tworzone przede wszystkim: w przypadku zatrudniania pracowników produkcyjnych, których wynagrodzenie jest uzależnione od wyników pracy (np. praca na akord); w przypadku zatrudniania pracowników, których wynagrodzenie ustalono w stałej wysokości miesięcznej, a pracodawca planuje rozwiązanie umów ze znaczną liczbą pracowników, którzy nie wykorzystają urlopów w bieżącym roku. W przypadku pozostałych pracowników, których wynagrodzenie ustalono w stałej wysokości miesięcznej, za czas urlopu wypoczynkowego nie nalicza się dodatkowego wynagrodzenia i dlatego tworzenie rezerwy na to świadczenie nie znajduje uzasadnienia (czynnik istotności). Celem artykułu jest wskazanie sposobu ujęcia rezerw na świadczenia pracownicze w sprawozdawczości finansowej, co oznacza poznanie metod szacunku wartości rezerw oraz sposobu ujęcia w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym. W artykule omówiono i zaprezentowano model (z opisem procedur i etapów obliczeń) wyceny kosztów świadczeń pracowniczych oraz zasady ujęcia w sprawozdaniu finansowym rezerw na świadczenia pracownicze. Podjęty temat stanowi oryginalne sposoby wyceny kosztów świadczeń pracowniczych w badanym podmiocie, bowiem procedura naliczenia rezerw jest rozpatrywana po raz pierwszy w związku z nowymi regulacjami w Uor (o czym dokładniej w treści artykułu). 1. Metodologia badań Przeprowadzenie badań dotyczących odzwierciedlenia rezerw na koszty świadczeń pracowniczych w sprawozdawczości finansowej będzie polegało na poznaniu sposobu szacunku oraz ujęcia w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym rezerw na świadczenia pracownicze. Analizę problemu przeprowadzono na podstawie danych empirycznych dotyczących utworzonych rezerw na świadczenia pracownicze w wybranym podmiocie badań spółce z o.o. z branży transportowej. Spółka w 2009 r. po raz pierwszy utworzyła rezerwy na świadczenia pracownicze, tj. na odprawy emerytalno-rentowe i nagrody jubileuszowe. Cel opracowania, dotyczący poznania sposobu ujęcia rezerw na świadczenia pracownicze w sprawozdawczości finansowej, będzie weryfikowany na podstawie analizy literatury przedmiotu oraz danych empirycznych otrzymanych w podmiocie badań. Szacunek wartości rezerw zostanie zaprezentowany na 297

4 podstawie danych z raportu dotyczącego kalkulacji rezerw na świadczenia pracownicze badanego podmiotu. Sposób księgowania i ujęcia w sprawozdaniu finansowym rezerw na świadczenia pracownicze opracowano na podstawie metod przyjętych przez badaną spółkę oraz danych z ksiąg rachunkowych i sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień bilansowy r. Zrealizowanie założonych celów wymaga wykorzystania opisowej metody badań. Do prawidłowego zastosowania rezerw na świadczenia pracownicze stosuje się m. in. następujące regulacje prawne: Uor (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.); MSR nr 19 Świadczenia pracownicze oraz nr 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe ; KSR nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe. 2. Kalkulacja rezerw na świadczenia pracownicze w Sp. z o.o. w branży transportowej Badana jednostka jest spółką z o.o. prowadzącą działalność transportową. Dane do wyceny rezerw na świadczenia pracownicze posłużyły do opracowania raportu z wyceny rezerw na świadczenia pracownicze, zgodnie z wymogami znowelizowanej Uor. Art. 28, ust. 1, pkt 9 tej ustawy nakazuje wycenić rezerwy na świadczenia pracownicze nie rzadziej niż na dzień bilansowy, w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości. Wyceną objęto: odprawy emerytalno-rentowe. nagrody jubileuszowe. Wyceny dokonano przez określenie salda początkowego zobowiązań na dzień bilansowy z tytułu przewidywanych przyszłych wypłat świadczeń, zgodnie z wytycznymi MSR Nr 19 Świadczenia pracownicze. Świadczenia zostały obliczone w sposób aktuarialny przy zastosowaniu metody prognozowanych uprawnień jednostkowych (Projected Unit Credit Method). Wysokość rezerw na świadczenia pracownicze w jednostce została obliczona na dzień bilansowy 1 października 2008 r. (bilans otwarcia spółki) i 31 grudnia 2009 r. na podstawie danych wygenerowanych na dany dzień wyceny Źródła danych do kalkulacji rezerw Kalkulacja rezerw została przeprowadzona na podstawie informacji dostarczonych przez podmiot badań. Informacje te obejmowały następujące dane: zapisy Zakładowego Zbiorowego Układu Pracy, w szczególności dotyczące nabywania uprawnień do świadczeń pracowniczych, podstawy wymiaru 298

5 tych świadczeń oraz kwot wypłat przysługujących pracownikom po spełnieniu określonych warunków; lista zatrudnionych w jednostce na dzień sporządzenia raportu, obejmująca m.in.: płeć, wiek, staż pracy, informacje na temat możliwości nabycia prawa do wcześniejszej emerytury, wartość wynagrodzeń stanowiących podstawę wymiaru świadczeń dla każdego zatrudnionego; zestawienie dotyczące struktury zatrudnienia i rotacji pracowników w spółce. Według zapisów Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP), w spółce są wypłacane: nagrody jubileuszowe (wypłacane pracownikom legitymującym się co najmniej 15-letnim stażem pracy, co 5 lat); wysokość nagrody, zależna od stażu pracy, wynosi określony w ZUZP procent podstawy wymiaru); odprawy emerytalne i rentowe (pracownikowi przysługuje jednorazowa odprawa pieniężna emerytalno-rentowa w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką; wysokość odprawy zależna od stażu pracy wynosi, podobnie jak przy nagrodach, określony w ZUZP procent podstawy wymiaru) Założenia przyjęte do kalkulacji rezerw (założenia aktuarialne) Do kalkulacji rezerw posłużyły następujące założenia: przyjęto długookresową roczną stopę wzrostu wynagrodzeń na poziomie 3,0%; do dyskontowania przyszłych wypłat świadczeń przyjęto 6,0% stopę dyskontową dla wyceny sporządzonej na dzień oraz 5,9% w przypadku wyceny sporządzonej na dzień bilansowy ; prawdopodobieństwo odejść pracowników obliczono na podstawie historycznych danych dotyczących rotacji zatrudnienia w badanej spółce oraz danych statystycznych dotyczących odejść pracowniczych w branży; umieralność i prawdopodobieństwo dożycia przyjęto zgodnie z Tablicami Trwania Życia 2008, publikowanymi przez Główny Urząd Statystyczny 5 oraz że populacja pracowników zatrudnionych w spółce odpowiada średniej dla Polski pod względem umieralności; 4 Stopy procentowe przyjmuje się na poziomie rentowności najbezpieczniejszych długoterminowych papierów wartościowych notowanych na polskim rynku kapitałowym, wg stanu na dzień bilansowy. 5 Zgodnie z Ustawą o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, począwszy od 1 stycznia 2009 r. średnie dalsze trwanie życia jest podstawą naliczania emerytur, (Trwanie życia, 2008). 299

6 przyjęto normalny tryb przechodzenia pracowników na emeryturę, wg przepisów ZUS; nie obliczano oddzielnie rezerwy na odprawy rentowe, dlatego też nie uwzględniono osób, które przeszły na rentę przy obliczaniu prawdopodobieństw odejść pracowników; oddzielnie obliczano zobowiązania krótkoterminowe (o terminie wymagalności do 1 roku) i zobowiązania długoterminowe (powyżej 1 roku) Metodologia przyjęta do szacowania wysokości rezerw na świadczenia pracownicze w badanym podmiocie Rezerwa na świadczenia pracownicze dotyczy jedynie pracowników zatrudnionych w spółce na dany dzień i nie uwzględnia pracowników, którzy zostaną w przyszłości przyjęci do pracy. Kalkulacja uwzględnia przewidywane kształtowanie się wartości stóp procentowych i rotacji zatrudnionych aktualne na dzień bilansowy, nie biorąc pod uwagę zmian w przyszłości. Zgodnie z zapisami MSR nr 19 Świadczenia pracownicze, do ustalenia wielkości rezerw zastosowano metodę prognozowanych uprawnień jednostkowych (Projected Unit Credit Method). Wynikowa wysokość rezerwy na świadczenia pracownicze stanowi bieżącą (zdyskontowaną) wartość przewidywanych przyszłych płatności. Wartość ta stanowi sumę rezerw obliczonych indywidualnie dla każdej osoby zatrudnionej w spółce. Wartość przewidywanej przyszłej płatności z tytułu odpraw emerytalnych i rentowych oblicza się jako iloczyn prawdopodobieństwa dotrwania pracownika do emerytury w spółce, procentu podstawy wymiaru odprawy przysługującego w momencie wypłaty i niezdyskontowanej wartości podstawy wymiaru w momencie wypłaty świadczenia. Tak otrzymaną wartość rozdziela się równomiernie na liczbę lat, na podstawie których pracownik nabywa uprawnienie do odprawy, a następnie dyskontuje się kwotę przypadającą na już nabytą część uprawnienia. Ta zdyskontowana kwota stanowi wartość rezerwy dla pojedynczego zatrudnionego (Raport z kalkulacji rezerw, 2010). Wartość przewidywanej przyszłej płatności z tytułu nagród jubileuszowych stanowi suma iloczynów: prawdopodobieństwa dotrwania do danej nagrody, procentu podstawy wymiaru nagrody przysługującego w momencie wypłaty i niezdyskontowanej wartości podstawy wymiaru w momencie wypłaty nagrody, dla każdej nagrody, którą pracownik może jeszcze otrzymać. Każdy ze składowych iloczynów rozdziela się równomiernie na liczbę lat, przez które pracownik nabywa uprawnienie do nagrody, a następnie dyskontuje się kwotę przypadającą na już nabytą część uprawnienia. Suma zdyskontowanych kwot (dla każdej z nagród) stanowi wartość rezerwy dla pojedynczego zatrudnionego (Raport z kalkulacji rezerw, 2010). 300

7 2.4. Syntetyczne dane statystyczne o pracownikach Zgodnie z KRS nr 6, odprawy emerytalne stanowią długoterminowe świadczenia pracownicze zależne od stażu pracy. Prawo do tego świadczenia nabywają pracownicy przez cały okres ich zatrudnienia w jednostce. Tabela 1. Podstawowe dane statystyczne o pracownikach Sp. z o.o. z branży transportowej na dzień r. Lp. 1. Liczba pracowników, w tym: kobiet mężczyzn Wyszczególnienie Dzień bilansowy r Średni wiek pracowników 47 lat 3 miesiące 3. Średni staż w spółce i u poprzedników (prawnych) 20 lat 0 miesięcy 4. Średni staż uprawniający do nagród jubileuszowych 25 lat 6 miesięcy 5. Średni staż uprawniający do odprawy emerytalno-rentowej 25 lat 6 miesięcy 6. Średni okres pozostały do nagrody jubileuszowej 11 lat 3 miesięcy 7. Średni okres pozostały do emerytury 16 lat 6 miesięcy 8. Średnie wynagrodzenie-podstawa świadczeń 1487,58 Źródło: Raport, 2010, materiały źródłowe spółki, Warszawa. Tabela 2. Podstawowe dane statystyczne o pracownikach Sp. z o.o. z branży transportowej na dzień r. Lp. 1. Liczba pracowników, w tym: kobiet mężczyzn Wyszczególnienie Dzień bilansowy r Średni wiek pracowników 47 lat 4 miesiące 3. Średni staż w spółce i u poprzedników (prawnych) 19 lat 9 miesięcy 4. Średni staż uprawniający do nagród jubileuszowych 25 lat 5 miesięcy 5. Średni staż uprawniający do odprawy emerytalno-rentowej 25 lat 6 miesięcy 6. Średni okres pozostały do nagrody jubileuszowej 10 lat 6 miesięcy 7. Średni okres pozostały do emerytury 15 lat 10 miesięcy 8. Średnie wynagrodzenie-podstawa świadczeń 1483,79 Źródło: Raport, 2010, materiały źródłowe spółki, Warszawa. Zaprezentowane w tabelach 1 i 2 statystyczne dane podsumowujące informacje o pracownikach badanego podmiotu są konieczne przy kalkulacji rezerw na nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalno-rentowe. Do celów kalkulacji 301

8 przyjęto, iż wszyscy pracownicy spółki są uprawnieni do świadczeń pracowniczych, co gwarantuje im Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy Wyniki kalkulacji rezerw na świadczenia pracownicze Zaprezentowane źródła danych, założenia aktuarialne, zasady szacowania wysokości rezerw oraz syntetyczne dane statystyczne o pracownikach (w punktach ) posłużyły do kalkulacji rezerw na świadczenia pracownicze w badanej spółce. Wyniki raportu z kalkulacji rezerw na świadczenia pracownicze na dzień bilansowy r. zaprezentowano w tabeli 3. Rezerwy na świadczenia pracownicze na dzień bilansowy r. przedstawiono w tabeli 4. Tabela 3. Rezerwy na świadczenia pracownicze na dzień bilansowy r. Lp. Wyszczególnienie Dzień bilansowy r. Podstawowe założenia aktuarialne 1. Liczba zatrudnionych Roczna stopa wzrostu wynagrodzeń 3,00% 3. Stopa dyskontowa 6,00% Wyniki kalkulacji rezerw na świadczenia pracownicze Rezerwy na nagrody jubileuszowe, ,37 4. w tym: zobowiązania krótkoterminowe ,87 zobowiązania długoterminowe ,50 Rezerwy na odprawy emerytalne i rentowe, ,84 5. w tym: zobowiązania krótkoterminowe ,32 zobowiązania długoterminowe ,52 6. Razem rezerwy krótkoterminowe ,19 7. Razem rezerwy długoterminowe ,02 8. Ogółem rezerwy na świadczenia pracownicze ,21 Dzień bilansowy Lp. Wyszczególnienie r. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 1. Z tytułu krótkoterminowych rezerw na świadczenia pracownicze ,03 2. Z tytułu długoterminowych rezerw na świadczenia pracownicze ,79 3. Razem aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z tytułu rezerw na świadczenia pracownicze ,82 Źródło: Raport, 2010, materiały źródłowe spółki, Warszawa. 302

9 Tabela 4. Rezerwy na świadczenia pracownicze na dzień bilansowy r. Lp. Wyszczególnienie Dzień bilansowy r. Podstawowe założenia aktuarialne 1. Liczba zatrudnionych Roczna stopa wzrostu wynagrodzeń 3,00% 3. Stopa dyskontowa 5,90% Wyniki kalkulacji rezerw na świadczenia pracownicze 4. Rezerwy na nagrody jubileuszowe, w tym: zobowiązania krótkoterminowe zobowiązania długoterminowe , , ,23 5. Rezerwy na odprawy emerytalne i rentowe, w tym: zobowiązania krótkoterminowe zobowiązania długoterminowe ,60 0, ,60 6. Razem rezerwy krótkoterminowe ,24 7. Razem rezerwy długoterminowe ,83 8. Ogółem rezerwy na świadczenia pracownicze ,07 Dzień bilansowy Lp. Wyszczególnienie Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 1. Z tytułu krótkoterminowych rezerw na świadczenia pracownicze ,75 2. Z tytułu długoterminowych rezerw na świadczenia pracownicze ,92 3. Razem aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z tytułu rezerw na świadczenia pracownicze ,67 Źródło: Raport, 2010, materiały źródłowe spółki, Warszawa. Prezentowane w tabelach 3 i 4 wyniki kalkulacji rezerw na świadczenia pracownicze uzyskano przez określenie salda początkowego zobowiązań na dzień bilansowy ( r. bilans otwarcia spółki, oraz r.) z tytułu przewidywanych przyszłych wypłat świadczeń, obliczonych w sposób aktuarialny przy zastosowaniu metody prognozowanych uprawnień jednostkowych. Wysokość rezerwy stanowi bieżącą (zdyskontowaną) wartość przewidywanych przyszłych płatności i jest sumą rezerw obliczonych indywidualnie dla każdego pracownika spółki. 303

10 3. Rezerwy na świadczenia pracownicze w sprawozdaniu finansowym badanej jednostki Spółka utworzyła po raz pierwszy rezerwy na świadczenia pracownicze tj. na odprawy emerytalno-rentowe i nagrody jubileuszowe zgodnie z art. 39, ust. 2, pkt 2, Uor. Badana spółka ujęła w księgach rachunkowych oszacowane rezerwy na świadczenia pracownicze według dekretów zaprezentowanych w tabeli 5. Tabela 5. Dekretacja rezerw na świadczenia pracownicze Nr operacji Treść operacji Konto Wn Konto Ma Kwota 1. Utworzenie rezerw na nagrody jubileuszowe Rozliczenie wyniku finansowego, Rozliczenia międzyokresowe kosztów ,37 (stan na r.) świadczenia pracownicze (bierne) rezerwa na nagrody jubileuszo- 2. Utworzenie rezerw na odprawy emerytalnorentowe (stan na r.) 3. Zaksięgowano aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (stan na r.) 4. Zaksięgowano zmianę stanu rezerw na nagrody jubileuszowe: ,37 ( ) ,47 ( ) ,90 5. Zaksięgowano zmianę stanu rezerw na odprawy emerytalnorentowe: ,84 ( ) ,60 ( ) ,24 6. Zaksięgowano zmianę stanu podatku dochodowego od nagród jubileuszowych i odpraw emerytalno-rentowych: ,82 ( ) ,67 ( ) , Rozliczenie wyniku finansowego, świadczenia pracownicze Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego rezerwa na świadczenia pracownicze Rozliczenia międzyokresowe kosztów (bierne) rezerwa na nagrody jubileuszowe we Rozliczenia międzyokresowe kosztów (bierne) rezerwa na odprawy emerytalno-rentowe Rozliczenie wyniku finansowego, świadczenia pracownicze Rozliczenie wyniku finansowego, świadczenia pracownicze Rozliczenia Rozliczenie międzyokresowe kosztów (bierne) rezerwa świadczenia pracow- wyniku finansowego, na odprawy emerytalno-rentownicze Rozliczenie wyniku finansowego, świadczenia pracownicze Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego rezerwa na świadczenia pracownicze , , , , ,15 Źródło: opracowanie własne na podstawie ksiąg rachunkowych badanej spółki. 304

11 Schemat 1. Schemat ewidencji księgowej rezerw na świadczenia pracownicze Rozliczenie wyniku finansowego świadczenia pracownicze 1) 2) 6) , , , , ,90 (18.786,24 (3 (4 ( , , ,40(Sk , , Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego rezerwa na świadczenia pracownicze 3) , , , ,15 ( ,67 (Sk , , Rozliczenia międzyokresowe kosztów (bierne) rezerwa na odprawy emerytalno-rentowe 5) , ,24 Sk) , , , , ,84 Źródło: opracowanie własne na podstawie ksiąg rachunkowych badanej spółki. Stany końcowe kont księgowych (Tabela 5 i Schemat 1) wykazują wartości wskazane w tabeli 6. Tabela 6. Stany końcowe kont księgowych ujęte do bilansu jako skutki naliczonych rezerw na świadczenia pracownicze Zespół konta Nazwa konta Saldo Wn Saldo Ma Rozliczenie wyniku finansowego-świadczenia pracownicze Rozliczenia międzyokresowe kosztów (bierne) rezerwa na nagrody jubileuszowe Rozliczenia międzyokresowe kosztów (bierne) rezerwa na odprawy emerytalno-ren-towe Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego rezerwa na świadczenia pracownicze , , , ,60 Źródło: opracowanie własne na podstawie ksiąg rachunkowych badanej spółki. Stany końcowe kont (wskazanych w tabeli 6) zostały ujęte w bilansie końcowym roku obrotowego W bilansie ujęto niżej wyszczególnione dane. 1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Stanowią one kwotę ,67 zł i oznaczają stan końcowy konta (tabela 6 i sche- ( Rozliczenia międzyokresowe kosztów (bierne) rezerwa na nagrody jubileuszowe 4) , ,90 Sk) , , , , ,37 (1 305

12 mat 1). Aktywa stanowią ujemne różnice przejściowe na odroczony podatek dochodowy utworzone na dzień bilansowy z tytułu utworzonych rezerw na świadczenia pracownicze, w tym: na nagrody jubileuszowe ,47 zł, na odprawy emerytalne ,20 zł. 2. Zysk/strata z lat ubiegłych w kwocie ,40 (strata z lat ubiegłych) powstał na skutek utworzonych rezerw na świadczenia pracownicze za lata poprzednie. 3. W pozycji bilansowej: Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne, wykazano kwotę ,07 zł, którą ustalono na podstawie obowiązujących w spółce przepisów, tj. Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz z uwzględnieniem liczby zatrudnionych pracowników uprawnionych do świadczeń. Na ustalony na dzień r. poziom rezerw składają się: rezerwy na odprawy emerytalno-rentowe ,60 zł rezerwy na nagrody jubileuszowe ,47 zł, w tym: rezerwy długoterminowe ,83 zł rezerwy krótkoterminowe ,24 zł Bilans zamknięcia na dzień r. prezentuje tabela 7. Ze względu na nieistotność szczegółowych danych bilansowych innych (niż dotyczące odzwierciedlania w bilansie rezerw na świadczenia pracownicze), zostały one pominięte. Tabela 7. Bilans na dzień r. Aktywa Wyszczególnienie Stan na Stan na r r. A. Aktywa trwałe , ,15 I. Wartości niematerialne i prawne 2 277, ,84 II. Rzeczowe aktywa trwałe , ,64 III. Należności długoterminowe 0,00 0,00 IV. Inwestycje długoterminowe 0,00 0,00 V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe , ,67 1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ,67 2. Inne rozliczenia międzyokresowe , ,00 B. Aktywa obrotowe , ,81 I. Zapasy , ,57 II. Należności krótkoterminowe , ,02 III. Inwestycje krótkoterminowe , ,10 IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe , ,12 Aktywa razem , ,96 306

13 Pasywa cd. tabeli 7 Wyszczególnienie Stan na Stan na r r. A. Kapitał (fundusz) własny , ,03 I. Kapitał (fundusz) podstawowy , ,00 II. Należne wpłaty na kapitał podstawowy 0,00 III. Udziały (akcje) własne 0,00 IV. Kapitał (fundusz) zapasowy , ,60 V. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny 0,00 VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe 0,00 VII. Zysk (strata) z lat ubiegłych ,40 VIII. Zysk (strata) netto , ,83 IX. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego 0,00 B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania , ,93 I. Rezerwy na zobowiązania , ,09 1. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego , ,00 2. Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne 0, ,07 długoterminowa 0, ,83 krótkoterminowa 0, ,24 3. Pozostałe rezerwy 0, ,02 długoterminowa 0,00 0,00 krótkoterminowa 0, ,02 II. Zobowiązania długoterminowe 0, ,31 III. Zobowiązania krótkoterminowe , ,99 IV. Rozliczenia międzyokresowe , ,54 Pasywa razem , ,96 Źródło: opracowanie własne na podstawie sprawozdania finansowego badanej spółki za rok obrotowy Rezerwy zostały utworzone w badanej spółce po raz pierwszy. Ze względu na to, że ich stan na r. był wyższy niż na r. całość wyliczonej kwoty rezerw przyjęto jako błąd, który po zmniejszeniu o utworzone aktywa na odroczony podatek dochodowy w kwocie ,67 zł, wynosi ,40 zł. Powstały błąd wykazano w pasywach bilansu jako stratę z lat ubiegłych. Podsumowanie Rezerwy na świadczenia pracownicze tworzy się wtedy, gdy wypłata takich świadczeń wynika z prawa pracy, układów zbiorowych lub umów o pracę, a kwoty tych świadczeń są istotne. Zasady szacowania wysokości, rozliczania 307

14 oraz sposób ewidencji rezerw na świadczenia pracownicze powinny być opisane w przyjętej przez jednostkę polityce rachunkowości. Rezerwy na świadczenia pracownicze wykazuje się w bilansie jako rezerwy na zobowiązania. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów powstałe na skutek utworzonych rezerw na przyszłe świadczenia pracownicze powinny być ustalone w wiarygodnie oszacowanej wartości. Zalecaną metodą szacowania rezerwy na świadczenia pracownicze jest wycena aktuarialna. Odzwierciedlanie rezerw na świadczenia pracownicze w sprawozdaniu finansowym wymaga wykonania niżej wyszczególnionych czynności. 1. Wyceny rezerw na świadczenia pracownicze. 2. Wykazania w bilansie jako rezerwy na zobowiązania. 3. Jeśli rezerwy tworzy się po raz pierwszy, wykazuje się je jako błąd z lat poprzednich i prezentuje w bilansie jako stratę z lat ubiegłych. 4. Wykazuje się aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Odstąpić od obowiązków tworzenia rezerw można tylko wtedy, gdy szacowana wartość rezerwy jest nieistotna dla obrazu sprawozdania finansowego. Takie przesłanki mogą dotyczyć sytuacji, gdy jednostka, w ramach przyjętej polityki rachunkowości, stosuje uproszczenia i nie tworzy rezerw na odprawy emerytalne, ponieważ są one przyznawane zgodnie z kodeksem pracy, w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia. Jednak takie przypadki powinny być odpowiednio uzasadnione i udokumentowane. Reasumując należy stwierdzić, iż rezerwy na świadczenia pracownicze, zgodnie z ogólnymi zasadami rachunkowości oraz definicją zobowiązań i rezerw, należy ujmować memoriałowo. Zastosowanie metody memoriałowej przez tworzenie rezerw na świadczenia pracownicze wpłynie w istotny sposób na obraz sprawozdań finansowych poprzez zwiększenie ich przejrzystości i rzetelności. W sytuacji, kiedy oszacowane rezerwy są istotne, odzwierciedlanie ich w sprawozdaniu finansowym jednostki staje się konieczne, a nie wykazanie rezerw w sprawozdaniu może zadecydować o jego złej jakości. 308 Literatura Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Szacowanie wysokości rezerw na świadczenia pracownicze kolejne okresy, (2009), Zeszyty Metodyczne Rachunkowości, Nr 21 z dnia r. Jaruga A.A., Frendzel M., Ignatowski R., Kabalski P. (2006), Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. Kluczowe zagadnienia i rozwiązania praktyczne, SKwP, Warszawa. Gmytrasiewicz M., Kierczyńska U. (2007), Rezerwy w rachunkowości i podatkach, Difin, Warszawa. Kiedy należy ustalać rezerwy na świadczenia pracownicze (2010), Odpowiedź Ministerstwa Finansów na interpelację nr w sprawie stosowania uchwał Komitetu

15 Standardów Rachunkowości przyjęcie KRS nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe, Warszawa, [za:] podatki.biz/artykuly/14_11259.htm (stan w dniu r.). Krajowy Standard Rachunkowości Nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe, Uchwała Nr 7/8 Komitetu Standardów Rachunkowości z dn. 14 października 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe, [w:] Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Nr 12, poz. 90. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, (1999), International Accounting Standards Committee, Londyn. Praktyczny przewodnik po MSSF, (2009), red. J. Witecka, Wyd. C.H. Beck, Warszawa. Raport z kalkulacji rezerw na świadczenia pracownicze w spółce według stanu na i (2010) materiały źródłowe spółki, Warszawa. Trwanie życia w 2008 r. (2008), Informacje i opracowania statystyczne, GUS, Warszawa. Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. nr 76, poz. 694, ze zm.). Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.). Streszczenie Rezerwy tworzy się na pewne lub w dużym stopniu prawdopodobne przyszłe zobowiązania, których kwoty można w sposób wiarygodny oszacować. Przyszłe zobowiązania mogą wynikać m. in. z tytułu przyszłych świadczeń pracowniczych. Zasady szacowania wysokości, rozliczania oraz sposób ewidencji rezerw na świadczenia pracownicze powinny być opisane w przyjętej przez jednostkę polityce rachunkowości. Rezerwy na przyszłe świadczenia pracownicze kwalifikuje się do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz wykazuje jako rezerwy na zobowiązania. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów powstałe na skutek utworzonych rezerw na przyszłe świadczenia pracownicze powinny być ustalone w wiarygodnie oszacowanej wartości. Zalecaną metodą szacowania rezerwy na świadczenia pracownicze jest wycena aktuarialna, bowiem ustalenie kwot rezerw jest oparte na założeniach zależnych od warunków makroekonomicznych, rotacji pracowników, ryzyka śmierci i innych. Celem opracowania jest wskazanie sposobu ujęcia rezerw na świadczenia pracownicze w sprawozdawczości finansowej. Przeprowadzenie badań będzie polegało na poznaniu metod szacunku wartości oraz sposobu ujęcia w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym rezerw na świadczenia pracownicze. Analizę problemu przeprowadzono na podstawie danych empirycznych dotyczących utworzonych rezerw na świadczenia pracownicze w wybranym podmiocie badań spółce transportowej. Zrealizowanie założonych celów wymagało wykorzystania opisowej metody badań. 309

16 Summary Reflection of provisions for employee benefits in financial reporting Provisions are created for certain or highly probable future liabilities whose amounts can be reasonably estimated. Future liabilities can result from, among others, future employee benefits. Rules of estimating the amount, settlement and way of accounting for provisions for employee benefits should be described as part of accounting policies adopted by an entity. Provisions for future employee benefits are classified as accrued expenses and reported as provisions for liabilities. Accrued expenses resulting from provisions created for future employee benefits should be determined in a reliably estimated amount. A recommended method to estimate provisions for employee benefits is actuarial valuation, since estimation of provision amounts is based on assumptions dependent on macroeconomic conditions as well as labour turnover, death risk and others. The aim of this study is to present the treatment of provisions for employee benefits in financial reporting. The conducted research reviews the methods of value estimation and ways of accounting for provisions for employee benefits. The analysis of these issues was carried out on the basis of empirical data on provisions for employee benefits in a transportation company. To achieve the objectives of this study a descriptive method of research was used. 310