Zeszyty Naukowe UNIWERSYTETU PRZYRODNICZO-HUMANISTYCZNEGO w SIEDLCACH Nr 87 Seria: Administracja i Zarz dzanie 2010

Transkrypt

1 Zeszyty Naukowe UNIWERSYTETU PRZYRODNICZO-HUMANISTYCZNEGO w SIEDLCACH Nr 87 Seria: Administracja i Zarz dzanie 2010 dr Teresa Szot-Gabry Uniwersytet Przyrodniczo-Humanistyczny w Siedlcach Metodologiczne podstawy projektowania systemów pomiaru ekonomicznego w rachunkowo ci The methodological basis for designing of economic measurement systems in accounting Streszczenie: Jednym z g ównych nurtów w rozwoju teorii i praktyki rachunkowo ci jest poszukiwanie nowych koncepcji pomiaru ekonomicznego oraz obejmowanie pomiarem dziedzin do tej pory nie obj tych systemem rachunkowo ci. Wymaga to opracowania odpowiedniego modelu teoretycznego i praktycznego. G ównym paradygmatem w teorii rachunkowo ci jest dualne postrzeganie maj tku jako zasobów i finansuj cych je kapita ów. W aspekcie praktycznym rachunkowo przejawia si poprzez prowadzenie systemu pomiaru wielko ci ekonomicznych, który dzia a w konkretnym podmiocie gospodarczym. Cech rachunkowo ci jest jej elastyczno i umiej tno dostosowania si do potrzeb informacyjnych odbiorców informacji. Oznacza to mo liwo modelowania w ramach rachunkowo ci czyli tworzenia modeli pomiaru wielko ci ekonomicznych w dziedzinach nie obj tych systemem rachunkowo ci, przy respektowaniu paradygmatów teoretycznych. W artykule zagadnienie modelowania w rachunkowo ci zosta o zobrazowane na przyk adzie modelu rachunkowo ci opracowanego dla ma ych firm, modelu pomiaru kapita u intelektualnego przedsi biorstwa oraz systemu rachunkowo ci trójwymiarowej. Abstract: One of the main currents in the development of accounting theory and practice is to search for new concepts of economic measurement and to include the areas which have not been hitherto covered by any accounting system in such measurement. This requires an appropriate theoretical and practical model to be developed. The principal paradigm in accounting theory is the dual perception of assets as resources and capitals which finance them. In its practical aspect, accounting manifests itself through the introduction of a system for measurement of economic quantities which operates in a particular business entity. A characteristic of accounting is its flexibility and ability of adaptation to information needs of information recipients. This means the possibility of modelling in accounting that is, the creation of a model for measurement of economic quantities in the areas not covered by any accounting system, while respecting the theoretical paradigms. The present article illustrates the issue of modelling in accounting based on the example of an accounting model developed for small businesses, a model for measurement of an enterprise s intellectual capital as well as triple-entry bookkeeping.

2 180 T. Szot-Gabry Wprowadzenie Rachunkowo nale y rozpatrywa w dwóch wymiarach: jako nauk, o jednoznacznie okre lonych paradygmatach, które stanowi jej podstawy teoretyczne oraz jako dzia alno praktyczn, która przejawia si poprzez prowadzenie systemu rachunkowo ci w konkretnych podmiotach, przy respektowaniu zasad wynikaj cych z wypracowanej teorii. Cech ka dej dyscypliny naukowej jest ci g y proces doskonalenia metodologii, która pozwala na powi kszanie zasobów wiedzy w ramach tej dyscypliny. Rachunkowo jako nauka i dziedzina praktyczna wype nia te wymogi, o czym wiadczy rozwój tej dziedziny od czasów Staro ytno ci, poprzez redniowiecze, okres rewolucji przemys owej, po czasy wspó czesne, przejawiaj cy si opracowywaniem nowych koncepcji i rozwi za praktycznych. Obecnie jednym z g ównych nurtów w rozwoju teorii i praktyki rachunkowo ci jest poszukiwanie nowych koncepcji pomiaru ekonomicznego oraz obejmowanie pomiarem dziedzin do tej pory nie obj tych systemem rachunkowo ci. Wymaga to opracowania odpowiedniego modelu teoretycznego i praktycznego. Rachunkowo jest dyscyplin naukow, opieraj ca si na zestawie paradygmatów i zasad, jednak e w aspekcie praktycznym jest dziedzin elastyczn, bowiem dostosowuje si do potrzeb praktyki gospodarczej, a jej rol, uogólniaj c jest dokonywanie systematycznych pomiarów ekonomicznych, co umo liwia ostatecznie odzwierciedlanie sytuacji maj tkowej i finansowej analizowanego podmiotu oraz wyniku finansowego zrealizowanego przez ten podmiot, a tak e innych istotnych wielko ci ekonomicznych. Z rozwojem teorii musi i w parze rozwój systemów rachunkowo ci stosowanych w praktyce, stanowi cych wyraz wdro enia nowych rozwi za do praktyki gospodarczej. Proces transformacji teorii do praktyki wymaga zastosowania adekwatnej metodologii i tym aspektom po wi cone s rozwa ania zawarte w tym artykule. Celem artyku u jest analiza metodologicznych podstaw projektowania systemów pomiaru ekonomicznego w rachunkowo ci w uj ciu teoretycznym i praktycznym. Zagadnienie to zostanie zobrazowane na przyk adzie modelu rachunkowo ci opracowanego dla ma ych firm, modelu pomiaru kapita u intelektualnego przedsi biorstwa oraz systemu rachunkowo- ci trójwymiarowej. Cechy rachunkowo ci jako nauki i dzia alno ci praktycznej G ówn cech rachunkowo ci jest jej elastyczno i umiej tno dostosowania si do potrzeb informacyjnych odbiorców informacji. Oznacza to mo liwo modelowania w ramach rachunkowo ci czyli tworzenia modeli pomiaru wielko ci ekonomicznych w dziedzinach nie obj tych systemem rachunkowo ci, przy respektowaniu paradygmatów teoretycznych, z których nadrz dnym jest dualne postrzeganie maj tku podmiotu i finansuj cych go kapita ów, co z kolei prowadzi do równowagi aktywów i pasywów w zestawieniu bilansowym. Rachunkowo w aspekcie praktycznym przejawia si poprzez systemy rachunkowo ci dzia aj ce w podmiotach gospodarczych. Seria: Administracja i Zarz dzanie (14)2010 ZN nr 87

3 Metodologiczne podstawy projektowania systemów pomiaru ekonomicznego 181 Uogólniaj c, system rachunkowo ci wykszta ci si w celu pomiaru przyrostu kapita u i systematycznego dokonywania rozrachunków przez podmioty gospodarcze, a jego praktycznym przejawem jest ewidencja operacji gospodarczych. System ten ewaluowa, co ma miejsce tak e dzi, dostosowuj c si do potrzeb jednostek gospodaruj cych w zmieniaj cym si otoczeniu i do potrzeb odbiorców powstaj cej informacji w postaci sprawozda finansowych, bowiem podstawowym zadaniem rachunkowo ci by o i jest odzwierciedlenie dzia alno ci gospodarczej jednostki oraz pomiar osi ganych efektów ekonomicznych. W wyniku rozwoju rachunkowo ci wykszta ci a si jej teoria i praktyczne systemy. W literaturze przedmiotu rozró nia si wi c nauk rachunkowo- ci i systemy rachunkowo ci dzia aj ce w konkretnych jednostkach gospodarczych. W opracowaniach naukowych z zakresu rachunkowo ci mo na spotka szereg definicji rachunkowo ci, które podkre laj aspekty teoretyczne i praktyczne tej dziedziny. Zgodnie z definicj Ameryka skiego Stowarzyszenia Rachunkowo ci, rachunkowo jako nauka stanowi dyscyplin ekonomiczn, zajmuj c si teori pomiaru ekonomicznego i teori analizy wielko ci ekonomicznych, charakteryzuj cych dzia alno gospodarcz jednostki ekonomicznej w uj ciu retrospektywnym i prospektywnym. Istot tego pomiaru jest respektowanie ogólnie przyj tych podstawowych za o e i zasad 1. Praktyka rachunkowo ci, która ma swoje ród o w naukowej teorii rachunkowo ci i wielowiekowej tradycji, dotyczy zawsze konkretnego podmiotu gospodarczego, który posiada okre lony kapita i dysponuje okre lonym maj tkiem realizowana jest poprzez system rachunkowo ci. Na system rachunkowo ci sk adaj si metody i procedury oraz rodki techniczne i zasoby ludzkie systematycznie stosowane do tworzenia kwantytatywnej informacji finansowej. Poprzez system rachunkowo ci, który jest zbiorem metod i technik identyfikowania, mierzenia i komunikowania informacji ekonomicznych, realizowana jest procedura przetwarzania danych dotycz cych operacji gospodarczych w informacj finansow, aby ró ne osoby zainteresowane oraz decydenci mogli dokonywa prawid owych, racjonalnych ocen przy podejmowaniu decyzji. Funkcj systemu jest dostarczanie kwantytatywnej finansowej informacji o jednostce ekonomicznej, u ytecznej przy dokonywaniu wyboru mi dzy alternatywnymi sposobami dzia ania. Dzia aj cy w jednostce gospodarczej system rachunkowo ci spe nia tak e szereg innych funkcji: sprawozdawcz, homeostatyczn, podatkow, komunikacyjn, dowodow, statystyczn a tak e kulturotwórcz, bowiem poziom rozwoju rachunkowo ci jest pochodn poziomu rozwoju gospodarki pa stwa i wiadomo ci ekonomicznej przedsi biorców. Uwzgl dniaj c aspekt teoretyczny i praktyczny nale y stwierdzi, i rachunkowo s u y nie tylko ewidencji operacji gospodarczych, pomiarowi g ównych wielko ci ekonomicznych i sporz dzaniu sprawozda finansowych, ale te wykorzystaniu powsta ej w ten sposób informacji do analizy retrospektywneji prospektywnej dzia alno ci przedsi biorstwa, a tak e podejmowaniu zasadnych decyzji za- 1 M. Dobija (red.), Organizacja rachunkowo ci, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków 1999, s. 11. ZN nr 87 Seria: Administracja i Zarz dzanie (14)2010

4 182 T. Szot-Gabry rz dczych. Rachunkowo spe nia powy sze zadania, bowiem jest to jedyna dyscyplina ekonomiczna, która w sposób ci g y tworzy dane o operacjach gospodarczych i w ramach której dokonuje si systematycznego pomiaru ekonomicznych efektów gospodarowania firmy. Podej cie do rachunkowo ci w dwóch poziomach: teoretycznym i praktycznym jest metodologiczn podstaw dla projektowania nowych koncepcji pomiaru w tej dziedzinie, co zostanie pokazane na przyk adach: modelu rachunkowo ci dla ma ych firm, modelu pomiaru kapita u intelektualnego przedsi biorstwa oraz systemu rachunkowo ci trójwymiarowej. Modelowanie w rachunkowo ci przes anki teoretyczne Rozpatruj c zadania rachunkowo ci zarówno w aspekcie teoretycznym, jak te praktycznym, nale y stwierdzi, e zajmuje si ona pomiarem wielko ci ekonomicznych. Uwzgl dniaj c pomiar jako punkt odniesienia mo na zestawi cztery g ówne kierunki bada teoretycznych w rachunkowo- ci 2 : zagadnienia rozwoju metodologii pomiaru ekonomicznego wielko- ci charakteryzuj cych dzia alno podmiotu, zagadnienia rozszerzania pomiaru na dziedziny nie obj te dotychczas pomiarem ekonomicznym, zagadnienia tworzenia i doskonalenia systemu informacji ekono- micznej, zagadnienia doskonalenia techniki zapisu, przetwarzania i prezentacji wyników procesów pomiarowych. W odniesieniu do wymienionych g ównych kierunków bada teoretycznych w rachunkowo ci, problematyka sformu owania modeli teoretycznych i systemu pomiaru w praktyce po danych wielko ci ekonomicznych wpisuje si przede wszystkim do drugiego i trzeciego nurtu bada. Celem modelowania w rachunkowo ci jest urzeczywistnienie pomiaru kluczowych kategorii ekonomicznych w ramach rachunkowo ci jednostek gospodarczych, dla których obecnie nie istnieje odpowiedni system pomiaru. Zgodnie z Y. Ijiri, teorie rachunkowo ci s konstruowane, aby zrealizowa dwa g ówne cele 3 : opis istniej cego systemu rachunkowo ci, lub udoskonalenie tego systemu. Pierwszy wskazany przez autora zakres bada wymaga podej cia pozytywnego, w ramach którego badacz d y do formu owania uogólnie istniej cych praktyk rachunkowo ci. Natomiast próby udoskonalenia systemu rachunkowo ci wpisuj si w nurt podej cia normatywnego, a ich g ówn przes ank jest poprawa istniej cego stanu rzeczy. Badania takie prowadz 2 M. Dobija, Metoda empirycznych miar prawdopodobie stwa w rachunkowo ci, Akademia Ekonomiczna w Krakowie, Zeszyty Naukowe, Seria specjalna: Monografie, Nr 84, Kraków 1988, s Y. Ijiri, The Nature of Accounting Research, The Accounting Review, Suplement do Vol. XLVII/1972, s Seria: Administracja i Zarz dzanie (14)2010 ZN nr 87

5 Metodologiczne podstawy projektowania systemów pomiaru ekonomicznego 183 do kszta towania rzeczywisto ci w system lepiej funkcjonuj cy ni dotychczas i przy jasno okre lonych kryteriach post pu. W a nie w tym podej ciu teoretycznym d y si mi dzy innymi do obj cia pomiarem kategorii ekonomicznych, dla których nie stosuje si obecnie systemu pomiaru. W ramach rachunkowo ci mo na rozwi zywa problemy, które zgodnie z systemow klasyfikacj M. Mazura 4 dziel si na problemy poznawcze i decyzyjne. W oparciu o t klasyfikacj mo na dokona podzia u problemów rachunkowo ci. Problemy rachunkowo ci Problemy poznawcze Problemy decyzyjne Poznanie teoretyczne Poznanie empiryczne Kapita owe (d ugoterminowe) Operacyjne (krótkoterminowe) Rys. 1. Podzia problemów rachunkowo ci Fig. 1. Division accounting problems ród o: T. Szot-Gabry, Model pomiaru zysku ekonomicznego w ma ej firmie, Wyd. Wy szej Szko y Umiej tno ci im. S. Staszica w Kielcach, Kielce 2008, s. 57. Source: T. Szot-Gabry, Model pomiaru zysku ekonomicznego w ma ej firmie, Ed. of the Higher School of the Ability S. Staszic name n Kielce, Kielce 2008, p. 57. Zgodnie z tym podzia em opracowywanie nowej koncepcji w ramach rachunkowo ci stanowi problem poznawczy, natomiast modelowanie systemów ewidencji i pomiaru stanowi model decyzyjny. W rezultacie otrzymuje si bardziej obszerne zbiory wiedzy i informacji ekonomicznych w odniesieniu do modelowanych obszarów z praktyki gospodarczej, co nast pnie jest podstaw dla u ytkowników tych informacji do bardziej skutecznego zarz dzania. Metodologie badawcze w rachunkowo ci Cech ka dej dyscypliny naukowej jest w a ciwa dla niej metodologia bada i zakres poj ciowy. Nowa dyscyplina naukowa powstaje wtedy, gdy okre li si dziedzin danej nauki i zjawiska w ramach dziedziny, którymi si ona zajmuje. Kryterium wydzielenia dyscypliny naukowej jest jej w asny przedmiot i podmiot bada. Rachunkowo dopiero od po owy XX wieku jest traktowana jako dyscyplina naukowa. Przez stulenia postrzegana by a przede wszystkim jako dzia alno praktyczna, rzemios o, co najwy ej umiej tno, a nie nauka. Obecnie rachunkowo jest nie tylko rodzajem dzia al- 4 M. Mazur, Cybernetyka i charakter, Wy sza Szko a Przedsi biorczo ci im. Bogdana Jasi skiego w Warszawie, Warszawa 1999, s. 97. ZN nr 87 Seria: Administracja i Zarz dzanie (14)2010

6 184 T. Szot-Gabry no ci praktycznej, lecz przede wszystkim dyscyplin naukow 5. Zrodzi o to dyskusj naukow nad przedmiotem rachunkowo ci oraz w a ciw dla tej nauki metodologi bada. W wyniku prac Ameryka skiego Stowarzyszenia Rachunkowo ci nad metodologi bada naukowych w a ciw dla rachunkowo ci, wyró niono dwa podej cia badawcze: pozytywne i normatywne 6. Pozytywna (opisowa) teoria rachunkowo ci opisuje i wyja nia procesy zachodz ce w praktyce rachunkowo ci. Celem konstruowania modeli opisowych jest wi c odzwierciedlenie w sposób uproszczony faktów i procesów zachodz cych w rzeczywisto ci. Proces konstrukcji modelu opisowego odbywa si dwustopniowo. Pierwszym etapem jest obserwacja zjawisk ze wiata realnego, drugim jest indukcja, czyli uogólnienie wyników poczynionych obserwacji. Badania empiryczne przy stosowaniu tej metody polegaj na wysuwaniu hipotez i ich sprawdzaniu na podstawie przeprowadzonych wywiadów, ankiet i eksperymentów kontrolowanych, za do weryfikacji hipotez stosuje si metody ekonometryczne i statystyczne. Celem weryfikacji modelu opisowego jest wykazanie, e faktycznie odzwierciedla on rzeczywisto, dla jakiej by konstruowany. Model powinien zatem zapewnia mo liwo prognozowania zjawisk, które opisuje. Celem formu owania modeli normatywnych jest stworzenie uproszczonego obrazu rzeczywisto ci takiej, jaka wed ug badacza by powinna. W podej ciu normatywnym postuluje si zatem po dane stany rzeczy, projektuje si model rzeczywisto ci odpowiadaj cy poczynionym za o eniom maj c na uwadze osi gni cie po danych celów. Konstrukcja modelu normatywnego odbywa si dwustopniowo. Pierwszym krokiem jest sformu owanie celów, którym model ma s u y, w kontek cie rozpoznania istniej cego stanu rzeczywisto ci, a jej stanu po danego. Nast pnym krokiem jest dedukcyjna budowa modelu na podstawie ustalonych za o e wynikaj cych z funkcji celów którym model ma s u y. Model powinien umo liwia okre- lenie po danych praktyk rachunkowo ci. Weryfikacja modelu odbywa si na gruncie analizy teoretycznej, która wykazuje logiczn niesprzeczno modelu oraz na drodze empirycznej, poprzez wykazanie stosowalno ci praktycznej modelu oraz korzy ci wynikaj cych z jego zastosowania w kontek cie postawionych celów. Celem tego opracowania jest wskazanie podstaw teoretycznych modelowania w rachunkowo ci, co z punktu widzenia metodologii nauki rachunkowo ci odpowiada podej ciu normatywnemu. Dla teoretycznej koncepcji modelowej opracowuje si nast pnie odpowiedni system ewidencyjny. Dzia ania te realizowane s w celu praktycznego dokonywania pomiaru istotnych dla celów decyzyjnych wielko ci ekonomicznych. 5 P. Wójtowicz, Metodologiczne aspekty bada naukowych w rachunkowo ci, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowo ci, tom 1(57)/2000, s Y. Ijiri, The Nature of Accounting Research, The Accounting Review, Suplement do Vol. XLVII/1972, s Seria: Administracja i Zarz dzanie (14)2010 ZN nr 87

7 Metodologiczne podstawy projektowania systemów pomiaru ekonomicznego 185 Poj cie systemu i cechy systemu w rachunkowo ci Z ogólnej definicji systemu wynika, e jest to skoordynowany uk ad elementów, zbiór tworz cy pewn ca o uwarunkowan sta ym, logicznym uporz dkowaniem jego cz ci sk adowych 7. System oznacza tak e ca okszta t zasad organizacji, ogó norm, przepisów i regu stosowanych w danej dziedzinie, czy te okre lone metody dzia ania dla wykonywania okre lonych czynno ci. System rachunkowo ci umiejscowiony jest w szerszym systemie informacyjnym przedsi biorstwa. Podstawowymi komponentami systemu informacyjnego s : zbiór nadawców informacji, zbiór stosowanych w systemie metod i rodków technicznych, zbiór (zbiory) informacji, zbiór kana ów przep ywu informacji, zbiór odbiorców informacji 8. Natomiast z punktu widzenia organizacji i techniki stosowania 9 : Rachunkowo jest systemem informacyjnym. Oznacza to, e w jej sk ad wchodz mi dzy innymi zasoby informacji zorganizowane w postaci ksi gi g ównej i ksi g pomocniczych, dokumentów ksi gowych, itp., okre lone metody, techniki i procedury gromadzenia, przetwarzania i prezentacji informacji odbiorcom, rodki techniczne wspomagaj ce proces informacyjny, odbiorcy informacji finansowej i inne elementy. W takim kontek cie system informacyjny okre la ramy techniczne i organizacyjne dla rachunkowo ci. Praktyczna strona rachunkowo ci wyra ana przez system jest odzwierciedleniem koncepcji rachunkowo ci opracowanej dla danej jednostki. System rachunkowo ci jest zbiorem metod i technik identyfikowania, mierzenia i komunikowania informacji ekonomicznych, aby ró ne osoby zainteresowane oraz decydenci mogli dokonywa prawid owych, racjonalnych ocen przy podejmowaniu decyzji. Jego funkcj jest dostarczanie kwantytatywnej finansowej informacji o jednostce ekonomicznej, u ytecznej przy dokonywaniu wyboru mi dzy alternatywnymi sposobami dzia ania 10. Zwarte okre lenie tego systemu i jego w z owych cech odnajdujemy w wyszczególnieniu podanym przez E. Burzym. Wed ug autorki system rachunkowo ci odznacza si 11 : zdolno ci adaptacji do specyficznych warunków dzia ania podmiotu gospodarczego, zdolno ci do równoleg ego pe nienia ró nych funkcji oraz realizacji ró nych zada szczegó owo wyodr bnionych w ramach celu g ównego, przydatno ci do wykorzystania w tworzeniu liczbowego obrazu opartego zarówno na wielko ciach rzeczywistych, jak te przewidywanych, 7 S ownik j zyka polskiego, PWN, Warszawa 1989, s E. Nowak, (red.), Leksykon rachunkowo ci, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996, s J. Turyna, System informacyjny rachunkowo ci a podejmowania decyzji zarz dczych: studium badawcze cz I, Controlling i Rachunkowo Zarz dcza w Firmie nr 2/99, s M. Dobija, (red.), Organizacja rachunkowo ci, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków 1999, s E. Burzym, Rachunkowo przedsi biorstw i instytucji, PWE, Warszawa 1980, s ZN nr 87 Seria: Administracja i Zarz dzanie (14)2010

8 186 T. Szot-Gabry zdolno ci dostosowania si do ró nych technik i form ewidencji. Modelowanie rachunkowo ci ukazane w tym opracowaniu na przyk adzie modelu pomiaru zysku w ma ych firmach, modelu pomiaru kapita u intelektualnego przedsi biorstwa oraz systemu rachunkowo ci trójwymiarowej jest potwierdzeniem przytoczonych cech systemu rachunkowo ci i wskazuje na mo liwo ci jego dostosowania do okre lonych potrzeb informacyjnych. Jak ju wcze niej wskazano, opracowywanie nowych koncepcji w rachunkowo ci stanowi przyk ad normatywnego podej cia badawczego. Zatem punktem wyj cia jest w takiej sytuacji wskazanie celów i funkcji, nowego po- danego rozwi zania w rachunkowo ci. W obranych przyk adach praktycznych cel wprowadzenia nowych koncepcji jest nast puj cy: model rachunkowo ci dla ma ych firm prosty sposób pomiaru zysku ekonomicznego, modelu pomiaru kapita u intelektualnego przedsi biorstwa wiedza o poziomie kapita u intelektualnego, tj. wielko ci ekonomicznej która nie jest mierzona w tradycyjnej rachunkowo ci, model rachunkowo ci trójwymiarowej umo liwienie pomiaru przyrostu kapita u w asnego w oparciu o kszta tuj ce go si y ekonomiczne. Rachunkowo w wymiarze praktycznym winna spe nia szereg funkcji. Ze wzgl dów metodologicznych rachunkowo jest nauk, a równocze- nie jest ona zorientowana na cel prowadzenia, którym przede wszystkim jest dostarczanie u ytecznych informacji o jednostce gospodarczej i jej otoczeniu 12. Wskazanie celów i funkcji rachunkowo ci jest kluczowe w procesie modelowania w normatywnym podej ciu badawczym, które w praktyce oznacza sformu owanie modelu teoretycznego oraz opracowanie dla niego systemu ewidencyjnego. Celem tym jest pomiar wybranych, wa nych wielko ci ekonomicznych (np. zysku, kapita u intelektualnego, si ekonomicznych), a g ówn funkcj jest funkcja informacyjna, zgodnie ze stwierdzeniem, e rachunkowo to proces identyfikacji, pomiaru i komunikowania informacji ekonomicznych jednostki gospodarczej umo liwiaj cych u ytkownikom tych informacji dokonywanie ocen i podejmowanie decyzji 13. Jak zatem wynika z powy szej definicji rachunkowo spe nia przede wszystkim funkcj informacyjn, która polega na gromadzeniu i tworzeniu zbiorów informacji potrzebnych decydentom. Dzi ki temu mo na na przyk ad ocenia efektywno dzia ania jednostki gospodarczej, pozna jej struktur finansowania oraz odpowiedzie na pytanie dotycz ce mo liwo ci regulowania zobowi za wobec kontrahentów, czy kredytodawców oraz oceni jej mo liwo ci pozyskiwania w przysz o ci róde finansowania. Celem rachunkowo ci jest zatem dostarczanie informacji niezb dnej, zrozumia ej i przydatnej ró nym u ytkownikom. 12 K. Sawicki (red.), Rachunkowo finansowa, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 1999, s P. Weetman, Financial & Management Accounting. An Introduction, Second edition, Pearson Education Limited, Harlow 1999, s. 4. Seria: Administracja i Zarz dzanie (14)2010 ZN nr 87

9 Metodologiczne podstawy projektowania systemów pomiaru ekonomicznego 187 Model pomiaru zysku ekonomicznego w ma ej firmie w uj ciu teoretycznym i praktycznym W polskiej rzeczywisto ci gospodarczej dzia a bardzo liczna grupa podmiotów, które mo na okre li jako ma e firmy. Pod poj ciem ma a firma rozumie si podmiot, który nie podlega prawu bilansowemu zawartemu w ustawie o rachunkowo ci i nie prowadzi ksi g rachunkowych 14. Obowi zki rachunkowe ma- ych firm ograniczaj si jedynie do prowadzenia ewidencji na potrzeby rozlicze podatkowych. W konsekwencji nie prowadzenia pe nej rachunkowo ci przedsi biorcy dzia aj cy w formie ma ych firm nie maj istotnych informacji o efektach swojego dzia ania, a mianowicie o wielko ci zaanga owanego w dzia alno gospodarcz kapita u, tempa jego pomna ania oraz okresowego wyniku finansowego zysku, bowiem ewidencja podatkowa nie generuje tego rodzaju informacji. Pomiar tych wielko ci ekonomicznych ma natomiast zasadnicze znaczenie dla oceny efektywno ci prowadzenia dzia alno ci gospodarczej, a tak e sterowania ekonomik firmy. Barier wdro enia pe nej rachunkowo ci w ma ych firmach na wzór rozwi za stosowanych w firmach podlegaj cych prawu bilansowemu jest zbyt wysoki koszt stosowania systemu ksi g rachunkowych. Warto jednak e opracowa adekwatny dla ma ych firm model rachunkowo ci, który pozwala na tworzenie istotnych informacji ekonomiczno-finansowych o ma ej firmie bez nadmiernych utrudnie, który jest prosty w praktycznym stosowaniu, a jednocze nie zapewnia efektywny pomiar kapita u i zysku. Wskazanie celów i funkcji rachunkowo ci dla ma ych firm z metodologicznego punktu widzenia jest jednocze nie wskazaniem funkcji celu, dla którego budowany jest model rachunkowo ci dla tych jednostek. Zatem jako cel modelowania rachunkowo ci dla ma ych firm przyj to urzeczywistnienie pomiaru kluczowych kategorii ekonomicznych i finansowych jakimi s kapita i okresowy zysk ekonomiczny oraz umo liwienie ich analizy i prognozy. Modelowanie rachunkowo ci dla ma ych firm oznacza sformu owanie modelu teoretycznego oraz opracowanie dla niego systemu ewidencyjnego, co odpowiada normatywnemu podej ciu do budowania teorii i systemu rachunkowo ci. Zatem modelowanie systemu rachunkowo ci dla ma ych firm w wymiarze praktycznym nale y poprzedzi wskazaniem odpowiedniego modelu pomiaru, zgodnie z teoretycznymi zasadami rachunkowo ci. Poniewa przyj to, e umo liwienie pomiaru zysku jest podstawowym celem modelowania rachunkowo ci dla ma ych firm, jako najprostsz formu- pomiaru zysku mo na wskaza równaniem (1): Zysk = E = A D 1 gdzie zysk jest przyrostem w badanym okresie obrachunkowym kapita u w asnego E, a zmian kapita u w asnego mo na zmierzy jako warto przy- 14 Zgodnie z ustaw, zwolnieni z prowadzenia pe nej rachunkowo ci s przedsi biorcy, którzy prowadz dzia alno gospodarcz jako osoby fizyczne, spó ki jawne, spó ki partnerskie albo wspólnicy spó ki cywilnej, je li ich przychody w poprzednim roku obrotowym ze sprzeda y towarów, produktów i operacji finansowych by y ni sze ni równowarto w walucie polskiej EURO. ZN nr 87 Seria: Administracja i Zarz dzanie (14)2010

10 188 T. Szot-Gabry rostu aktywów A pomniejszon o warto przyrostu zobowi za D. Istotnym jest fakt, e pomiar maj tku, kapita ów i wyniku finansowego, jako okresowego przyrostu kapita u w asnego, mo e odbywa si przy zastosowaniu jedynie wielko ci bilansowych. Zatem opieraj c si na modelu jednowymiarowej rachunkowo ci podwójnej proponuje si model pomiaru zysku dla ma ych firm przy wykorzystaniu nast puj cych wielko ci bilansowych (2) 15 : Zysk = E = SPN + PA D 2 gdzie: SPN rodki pieni ne PA pozosta e aktywa Pomiar zmiany stanu kapita u w asnego, czyli okresowego wyniku finansowego jest efektem pomiaru zmiany pomi dzy dwoma momentami bilansowymi nast puj cych wielko ci: salda przep ywów pieni nych ( SPN), zmiany warto ci aktywów innych ni pieni ne ( PA), zmiany stanu zobowi za ( D). Zatem pomiar zysku oparty na wielko ciach bilansowych nie wymaga pomiaru przychodów i kosztów. Przyj ty model rachunkowo ci jednowymiarowej w odniesieniu do ma ych firm determinuje zakres systemu ewidencyjnego. Organizuj c pomiar wielko ci bilansowych podanych w formule algebraicznej modelu, potrzebne jest opracowanie urz dze ewidencyjnych, które umo liwi pomiar wskazanych kategorii ekonomicznych. S to nast puj ce urz dzenia 16 : arkusz inwentaryzacyjny otwarcia okresu obrachunkowego, arkusz inwentaryzacyjny zamkni cia okresu obrachunkowego, arkusz bilansu, rejestry do prowadzenia systematycznych zapisów: - dziennik rejestr kasowo-bankowy; - kapita y w a cicieli; - kredyty; - rodki trwa e; - wp ywy / nale no ci; - zap aty / zobowi zania; - zobowi zania podlegaj ce kapitalizacji; - koszty pracy. Uzyskiwany we wskazany sposób podstawowy zakres informacji z systemu rachunkowo ci dotyczy sytuacji maj tkowej i finansowej analizowanego podmiotu oraz zrealizowanego wyniku finansowego. Tego rodzaju informacje, to jest o stanie maj tku, strukturze finansuj cych go kapita ów oraz o wypracowanym zysku/stracie za badany okres obrachunkowy s bardzo wa - 15 T. Szot-Gabry, Model pomiaru zysku ekonomicznego w ma ej firmie, Wydawnictwo Wy szej Szko y Umiej tno ci im. S. Staszica w Kielcach, Kielce Opis budowy i funkcji tych urz dze zawarto w pracy: T. Szot-Gabry, Model pomiaru zysku, op. cit. s Seria: Administracja i Zarz dzanie (14)2010 ZN nr 87

11 Metodologiczne podstawy projektowania systemów pomiaru ekonomicznego 189 ne dla przedsi biorców dzia aj cych w formie ma ych firm. Istotnym jest fakt, e pomiar maj tku, kapita ów i wyniku finansowego, jako okresowego przyrostu kapita ów w asnych, mo e odbywa si przy zastosowaniu jedynie wielko ci bilansowych, bez konieczno ci wprowadzania rachunku zysków i strat. Koncepcja rachunkowo ci trójwymiarowej Pod koniec lat 80. XX wieku wiatowej s awy uczony z dziedziny rachunkowo ci, Y. Ijiri opublikowa now teori rachunkowo ci trójwymiarowej 17. Rachunkowo trójwymiarowa stanowi system wiedzy, w którym bada si dynamik dzia alno ci firmy mierz c impet, czyli wielko okre laj c zdolno firmy do tworzenia zysku. Zmiany impetu wywo uj si y ekonomiczne, które mo na mierzy w systemie trójwymiarowej rachunkowo ci. Na przyrost zysku wp ywaj warto ci impulsów wywo anych dzia aniem si ekonomicznych. W rezultacie kszta tuje si nowa warto impetu w firmie 18. Punktem wyj cia dla stworzenia rachunkowo ci trójwymiarowej jest podstawowy paradygmat dualnego postrzegania maj tku od strony konkretnych, heterogenicznych zasobów (aktywów) oraz homogenicznego kapita u, ulokowanego w tych zasobach. Jest to zasada dualizmu konstytuuj ca system pomiaru zmian kapita u, któr wyra a równo (3): Aktywa = Kapita y 3 W rozwoju historycznym rachunkowo ci powsta y trzy zasadnicze modele pomiaru zysku za okres obrachunkowy 19 : Model oparty na kontach bilansowych (rachunkowo jednowymiarowa) równania od 4 do 7: Zysk = przyrost kapita u w asnego A = K 4 A = E + D 5 E = A D 6 Zysk = E = A D 7 gdzie: K kapita E kapita w asny A aktywa D zobowi zania 17 Y. Ijiri, Momentum Accounting and Triple-Entry Bookkeeping. Exploring the Dynamic Structure of Accounting Measurements, American Accounting Association M. Dobija, Rachunkowo zarz dcza i controlling, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1997, s D. Dobija, M. Dobija, Jak kszta towa a si wspó czesna rachunkowo? Ekspert, 2/98, s ZN nr 87 Seria: Administracja i Zarz dzanie (14)2010

12 190 T. Szot-Gabry System rachunkowo ci oparty na tej koncepcji stosowany by ju w redniowieczu przez kupców w oskich, a opisu pe nego systemu ksi gowo ci dokona L. Pacioli. Jest to jednowymiarowy model ksi gowo ci podwójnej, której istot jest dwustronne ujmowanie rodków gospodarczych: jako aktywów oraz z punktu widzenia wskazania w a cicieli ulokowanego w nich kapita u jako pasywa. Impulsem rozwoju tego rodzaju rachunkowo ci by a konieczno ewidencjonowania rozrachunków oraz potrzeba wyodr bnienia i pomiaru kapita u zaanga owanego w przedsi wzi cie od maj tku rodzinnego. Model oparty na kontach bilansowych i wynikowych (rachunkowo dwuwymiarowa) równanie 8: Z = E = A D = S K 8 gdzie: Z zysk S przychody ze sprzeda y K koszty uzyskania przychodów System rachunkowo ci podwójnej oparty na kontach bilansowych rozbudowany zosta na prze omie XIX-XX wieku o uk ad kont wynikowych, a impulsem rozwojowym by a Rewolucja Przemys owa. By o to wynikiem dynamicznego rozwoju dzia alno ci produkcyjnej, z któr wi za a si mi dzy innymi konieczno dokonywania wyceny produktów i rozwi zania problemu post powania z kosztami po rednimi. Pomiar zysku oparty na kontach wynikowych wymaga prowadzenia systematycznego rachunku kosztów. Model zysku wed ug koncepcji rachunkowo ci trójwymiarowej 20 - równanie 9: Z E A D S K W(t) 12P(t ) t gdzie: Z zysk W maj tek w asny P impet I impuls 12 0 I(ti ) i 1 Baz dla konstrukcji modelu trójwymiarowej rachunkowo ci jest podstawowa równo bilansowa oraz wprowadzona przez Y. Ijiri, kategoria ujemnych aktywów 21. Do aktywów zosta y zaliczone wszelkie zobowi zania z uwagi na fakt, e wyra aj one przysz e zmniejszenia stanów rodków pieni nych. t 9 20 P. Wójtowicz, Identyfikacja i pomiar róde zyskowno ci jednostki gospodarczej przy zastosowaniu modelu rachunkowo ci trójwymiarowej, praca doktorska, Akademia Ekonomiczna w Krakowie, Kraków P. Wojtowicz, Mo liwo ci aplikacji systemu trójwymiarowej rachunkowo ci, Materia y na V konferencj naukow Ekonometryczne modelowanie danych finansowo-ksi gowych, Na czów 1999, s Seria: Administracja i Zarz dzanie (14)2010 ZN nr 87

13 Metodologiczne podstawy projektowania systemów pomiaru ekonomicznego 191 Koncepcja ujemnych aktywów umo liwi a wprowadzenie poj cia maj tku w asnego (wealth) wielko ci charakterystycznej dla pierwszego wymiaru rachunkowo ci: W = A D, gdzie W oznacza maj tek w asny; A - aktywa w rozumieniu klasycznym; D zobowi zania. Pierwszy wymiar systemu ewidencyjnego rachunkowo ci stanowi konta aktywów w nowym uj ciu. Drugi wymiar stanowi konta pasywów obejmuj ce, obok kont kapita u w asnego, tak e konta przeznaczone do ewidencji zwi ksze i zmniejsze tego kapita u na skutek przeprowadzonych transakcji. Do pasywów zalicza si wi c konta przychodów oraz kosztów, traktowane jako konta pasywów ujemnych 22. Y. Ijiri wyró ni dwie wielko ci b d ce przedmiotem pomiaru w drugim wymiarze rachunkowo ci: wynik (income) oraz impet (momentum). Wynik wyra a przyrost maj tku w asnego w okresie Z równanie 10: Z = W = W 1 W 0 10 gdzie: Z okresowy wynik dzia alno ci W 1 warto maj tku w asnego na koniec okresu W 0 warto maj tku w asnego na pocz tek okresu Impet to wielko charakteryzuj ca tempo zmian maj tku w asnego w czasie, czyli zdolno jednostki gospodarczej do tworzenia zysku równanie 11: W(tk) W(tk 1) P(tk ) z /okres 11 t t k k 1 Wyra a on tempo zmian maj tku w asnego lub, co jest równowa ne, tempo osi gania wyniku. Ustalenie wyniku wymaga okre lenia dwóch punktów w czasie, podczas gdy impet okre la warto wyniku w jednym punkcie w czasie, ró ne s te jednostki miary: wynik jest mierzony w z, za impet w z /okres. Natomiast pomiar maj tku w asnego na koniec okresu t n, w trzecim wymiarze rachunkowo ci opiera si o nast puj ce wielko ci: warto maj tku w asnego na pocz tek roku W(t 0 ) warto impetu pocz tkowego oddzia uj cego przez n miesi cy n * P(t 0 ) warto impulsów ekonomicznych w ci gu n miesi cy to (12): n k 1 I(tk ) t E. Burzym, M. Dobija, Koncepcja trójwymiarowego podsystemu ewidencyjnego rachunkowo- ci, Zeszyty Naukowe Akademii Ekonomicznej w Krakowie nr 305, Kraków 1989, s. 25. ZN nr 87 Seria: Administracja i Zarz dzanie (14)2010

14 192 T. Szot-Gabry Zatem wynik finansowy mierzony w oparciu o konta trzeciego wymiaru ma posta (13): Z(t ) np(t ) n 0 n k 1 I(t ) t k 13 a do dokonania pomiaru jego warto ci konieczna jest znajomo warto ci si ekonomicznych dzia aj cych w okresie pomiaru (poniewa oddzia ywanie wyodr bnionych si ekonomicznych powoduje zmian warto ci przychodów i kosztów w czasie). Podstawowym problemem metodycznym dotycz cym aplikacji systemu rachunkowo ci trójwymiarowej w praktyce jest zagadnienie identyfikacji najbardziej znacz cych w danym przypadku si ekonomicznych. Dobór ten jest wynikiem subiektywnego os du specjalisty i mo e nie by trafny. Autor systemu rachunkowo ci trójwymiarowej, Y. Ijiri przedstawi propozycj uk adu si ekonomicznych, wyodr bniaj c trzy g ówne grupy si 23 : wewn trzne ich oddzia ywanie zale ne jest od czynników pozostaj cych w gestii zarz dzaj cych jednostk gospodarcz, zewn trzne b d ce wynikiem oddzia ywania otoczenia na jednostk, rezydualne zintegrowane z jednostk, wkomponowane w jej funkcjonowanie. Reasumuj c, pomiar impetu i si ekonomicznych w trzecim wymiarze rachunkowo ci pozwala na pomiar nie tylko warto ci zysku, ale tak e wskazanie znaczenia czynników które ten zysk kszta tuj. Jest to wiedza niezwykle istotna dla celów zarz dczych, jak te innych celów decyzyjnych. Tabela 1. Przyk ady si ekonomicznych Table 1. Example of economic power Si y wewn trzne Si y inwestycyjne: Inwestycje w sk adniki rzeczowe Uruchomienie nowego zak adu Inwestycje w papiery warto ciowe Si y zwi zane z pracami badawczo- -rozwojowymi: Wynalazki Usprawnienia procesu technologicznego Zastosowanie nowych technologii i materia ów Si y zwi zane z kapita em ludzkim: Motywacja pracowników Si y zewn trzne Si y wynik e z dzia a konkurencji: Nowe produkty konkurencji Kampanie promocyjne konkurencji Wojny cenowe Si y ekonomiczne: Sezonowo Stopa inflacji Stopa bezrobocia Si y wynik e z interwencji rz du: Zmiany systemu podatkowego Normy bezpiecze stwa produktów Normowanie emisji szkodliwych substancji 23 Y. Ijiri, A Framework for Trieple-entry Bookkeeping, The Accounting Review, October Seria: Administracja i Zarz dzanie (14)2010 ZN nr 87

15 Metodologiczne podstawy projektowania systemów pomiaru ekonomicznego 193 Strajki Poziom p ac Si y produkcyjne: Poprawa jako ci produktów Za amania produkcji Wypadki przy pracy Braki Si y marketingowe: Wprowadzanie nowych produktów Kampanie reklamowe Wzornictwo opakowa Si y mi dzynarodowe: Wojny Embarga Kontyngenty importowe i eksportowe Zmiany kursów walut Si y naturalne: Trz sienia ziemi Powodzie Anomalie klimatyczne ród o: P. Wojtowicz, Mo liwo ci aplikacji systemu trójwymiarowej rachunkowo ci, Materia y na V konferencj naukow Ekonometryczne modelowanie danych finansowo ksi gowych, Na- czów 1999, s. 6, [w:] Y. Ijiri, A Framework for Trieple-entry Bookkeeping, The Accounting Review, October 1986, s Source: P. Wojtowicz, Mo liwo ci aplikacji systemu trójwymiarowej rachunkowo ci, Materia y na V konferencj naukow Ekonometryczne modelowanie danych finansowo ksi gowych, Na- czów 1999, p. 6, [in:] Y. Ijiri, A Framework for Trieple-entry Bookkeeping, The Accounting Review, October 1986, p Metoda pomiaru kapita u intelektualnego przedsi biorstwa Uogólniaj c, g ówn misj rachunkowo ci jest ukazanie prawdziwego i rzetelnego obrazu true and fair viev sytuacji maj tkowej i finansowej podmiotu, a odbywa si to poprzez sprawozdawczo finansow. Jednak wspó czesna rachunkowo krytykowana jest jako system, który nie odzwierciedla wszystkich istotnych zasobów przedsi biorstwa, co przejawia si na przyk ad du ró nic w wycenie warto ci ksi gowej i warto ci rynkowej wielu przedsi biorstw. Dotyczy to szczególnie firm konsultingowych, audytorskich, dzia aj cych w bran y informacyjnej, itp. zatem takich, które bazuj na zasobach niematerialnych. Z tego powodu poszukuje si w rachunkowo- ci metod pomiaru i sprawozdawczo ci nowej kategorii ekonomicznej, okre- lanej jako kapita intelektualny. Kapita ulokowany jest zawsze w okre lonych zasobach, zatem kapita intelektualny musi mie okre lony no nik po stronie aktywów bilansu. Niedomagania sprawozdawczo ci finansowej podkre lali twórcy strategicznej karty wyników, R.S. Kaplan i D.P. Norton 24 : Idea em by oby w czenie do modelu rachunkowo ci finansowej wyceny aktywów niematerialnych i intelektualnych, takich jak: wysoka jako wyrobów i us ug, dobrze motywowany i wykszta cony personel, elastyczne i przewidywalne procesy wewn trzne, zadowoleni i lojalni klienci. Taka wycena aktywów niematerialnych i umiej tno ci przedsi biorstwa by aby przydatna szczególnie teraz, w wieku informacji, kiedy aktywa te s znacznie wa niejsze dla osi gni cia sukcesu ni tradycyjne aktywa rzeczowe. Je li wycena aktywów niematerial- 24 R.S. Kaplan, D.P. Norton, Strategiczna karta wyników. Jak prze o y strategi na dzia anie? Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2001, s ZN nr 87 Seria: Administracja i Zarz dzanie (14)2010

16 194 T. Szot-Gabry nych i nabytych umiej tno ci by aby mo liwa w ramach tradycyjnego modelu rachunkowo ci finansowej, wówczas przedsi biorstwa, które je rozwin y, mog yby poinformowa o tym swoich pracowników, akcjonariuszy, wierzycieli i spo ecze stwo. I na odwrót, uszczuplenie zasobów niematerialnych i umiej tno ci mog oby mie swoje natychmiastowe odzwierciedlenie w rachunku zysków i strat przedsi biorstwa. Jednak patrz c realnie, trudno ci z przypisaniem rzetelnej warto ci takim aktywom jak: perspektywa wprowadzenia nowego produktu, jako procesów produkcyjnych, umiej tno ci, motywacja i elastyczno personelu, lojalno klientów, bazy danych i systemy zarz dzania, wykluczaj mo liwo ich prezentacji w bilansie przedsi biorstwa. Lecz to w a nie te aktywa i umiej tno ci s kluczowymi czynnikami sukcesu w dzisiejszym konkurencyjnym otoczeniu i b d nimi w przysz o ci. Zatem jest to wa ny problemem, w jaki sposób wyceni te zasoby? Warto kapita u intelektualnego przedsi biorstwa ujawnia si w wed ug L. Edvinssona i M.S. Malone przy porównaniu jego warto ci rynkowej i ksi gowej (14) 25 : Kapita intelektualny = warto rynkowa warto ksi gowa 14 Na kapita intelektualny sk adaj si dwie g ówne wielko ci: kapita ludzki i kapita strukturalny 26. Kapita ludzki to po czona wiedza, umiej tno ci, innowacyjno i zdolno poszczególnych pracowników przedsi biorstwa do sprawnego wykonywania zada. Zawiera równie warto przedsi biorstwa, kultur organizacyjn i filozofi. Natomiast kapita strukturalny to mi dzy innymi sprz t komputerowy, bazy danych, struktura organizacyjna, patenty, znaki handlowe i wszystko, co jest zdolno ci przedsi biorstwa i wspiera produktywno pracowników. Kapita intelektualny przejawia si w aktywach intelektualnych, zatem zestawienie bilansowe przybiera nast puj c form : Aktywa (tradycyjne) Pasywa (tradycyjne) oficjalny bilans Maj tek intelektualny (Warto firmy Technologia Umiej tno ci) Kapita intelektualny ukryte warto ci Rys. 2. Kapita intelektualny Fig. 2. Intellectual capital ród o: L. Edvinsson, M.S. Malone, Kapita intelektualny, PWN, Warszawa 2001, s. 40. Source: L. Edvinsson, M.S. Malone, Kapita intelektualny, PWN, Warszawa 2001, p L. Edvinsson, M.S. Malone, Kapita intelektualny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2001, s Tam e, s. 17. Seria: Administracja i Zarz dzanie (14)2010 ZN nr 87

17 Metodologiczne podstawy projektowania systemów pomiaru ekonomicznego 195 Model pomiaru kapita u intelektualnego przedsi biorstwa sformu owa a tak e D. Dobija 27. Autorka uwzgl dnia w swoich rozwa aniach teori pomiaru kapita u ludzkiego. Model wyceny kapita u zgromadzonego w osobie w a- ciciela, czyli jego kapita u ludzkiego opiera si na sumie skapitalizowanych kosztów utrzymania i kszta cenia, powi kszonej o czynnik do wiadczenia. Sum tych warto ci okre la formu a : H(T) = (K + E) * [1 + Q(T)] 15 gdzie: H(T) warto kapita u przypisana danej osobie z do wiadczeniem T lat pracy zawodowej K warto skapitalizowanych kosztów utrzymania E warto skapitalizowanych kosztów edukacji Q(T) czynnik do wiadczenia Czynnik do wiadczenia wyra a si funkcj lat pracy zawodowej T (zmodyfikowana krzywa uczenia ): ln(1 w) ln2 Q(T) 1 T 16 gdzie: w wspó czynnik uczenia T liczba lat pracy zawodowej Wspó czynnik uczenia wywodzi si z teorii krzywej uczenia. Zgodnie w powy szym modelem pracownik wykonuj cy t sam prac w nast pnym roku wykona j o w% atwiej i taniej. Ostatecznie (po zastosowanych przekszta ceniach) model wyceny kapita u ludzkiego ma posta 17: H(T) = K + E + D(T) 17 gdzie D(T) jest miara do wiadczenia zawodowego. Wed ug D. Dobija, ogólny wska nik, który pozwala mierzy kapita intelektualny firmy jako ca o ci, stanowi relacj mi dzy warto ci dodan 27 D. Dobija, Pomiar i sprawozdawczo kapita u intelektualnego przedsi biorstwa, Wydawnictwo Wy szej Szko y Przedsi biorczo ci i Zarz dzania im. L. Ko mi skiego w Warszawie, Warszawa M. Dobija (red.), Teoria rachunkowo ci w zarysie, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków 2005, s ZN nr 87 Seria: Administracja i Zarz dzanie (14)2010

18 196 T. Szot-Gabry a kapita em ludzkim (mierzonym wed ug powy szej formu y) i rzeczowym dzia aj cym w jednostce równanie : Z T M O W ROAH 18 A H gdzie: ROAH stopa zwrotu z aktywów rzeczowych i ludzkich Z zysk netto T podatki M amortyzacja O odsetki W koszty pracy A warto aktywów firmy H kapita ludzki osób zatrudnionych w firmie Rzeczywista wielko wska nika stopy zwrotu z aktywów ROAH a powinna przekracza warto wska nika premii za ryzyko r p (który kszta tuje si na poziomie 8%), r p stanowi jednocze nie e redni koszt kapita u 30. Je li zatem zapiszemy równanie 19: ROAH Z T M O W 19 A H I a r p to dla zrównowa enia stron równania, w mianowniku pojawia si wielko I, która oznacza kapita intelektualny organizacji czyli dodatkowy, nieujawniony dotychczas element, który przyczynia si do osi gni cia okre lonej stopy zwrotu z aktywów. Po dokonaniu stosownych przekszta ce kapita intelektualny przedsi biorstwa mierzy si formu 20: ROAH a I (A H) 1 rp 20 Pomiar warto ci kapita u intelektualnego przedsi biorstwa pozwala na uzyskanie wiedzy o poziomie aktywów intelektualnych oraz zmianie tych wielko- ci w czasie, co w przypadku wzrostu warto ci aktywów intelektualnych jest efektem wysokiej skuteczno ci zatrudnionych pracowników, osób zarz dzaj cych firm oraz umiej tno ci obrony firmy przez ryzykiem prowadzonej dzia alno ci. Pomiar kapita u i aktywów intelektualnych pozwala na posze- 29 D. Dobija, Pomiar i sprawozdawczo kapita u intelektualnego przedsi biorstwa, Wydawnictwo Wy szej Szko y Przedsi biorczo ci i Zarz dzania im. L. Ko mi skiego w Warszawie, Warszawa 2003, s R. Brealy, S. Myers, Principles of Corporate Finance, V ed., McGraw Hill Companies, Inc. 1991, s Seria: Administracja i Zarz dzanie (14)2010 ZN nr 87

19 Metodologiczne podstawy projektowania systemów pomiaru ekonomicznego 197 rzenie tradycyjnego bilansu o te kategorie ekonomiczne, a to prowadzi do wzbogacenia wiedzy o przedsi biorstwie, która jest istotna na przyk ad dla inwestorów. Zako czenie Celem tego opracowania by o wskazanie teoretycznych i praktycznych aspektów modelowania w rachunkowo ci. Problematyka modelowania zobrazowana zosta a na rzeczywistych przyk adach z praktyki gospodarczej, polegaj cych na poszukiwaniu koncepcji teoretycznych i budowaniu systemu pomiaru dla trzech przypadków: modelu rachunkowo ci dla ma ych firm, modelu pomiaru kapita u intelektualnego przedsi biorstwa oraz systemu rachunkowo ci trójwymiarowej. Opracowywanie modeli pomiaru wielko ci ekonomicznych w dziedzinach, których dotychczas pomiar w rachunkowy nie dotyczy, jest z metodologicznego punktu widzenia wyrazem podej cia normatywnego. Zatem metodologiczne podstawy projektowania systemów w rachunkowo ci stanowi : 1) po pierwsze odpowiednia koncepcja teoretyczna, 2) po drugie odpowiadaj cy tej koncepcji praktyczny system pomiaru. W zawi zku z tym, problem badawczy modelowania w rachunkowo ci znajduje swoje rozwi zanie w dwóch p aszczyznach. Pierwsza to rozwa- ania teoretyczne, które prowadz do logicznie uzasadnionego modelu pomiaru wybranej wielko ci ekonomicznej. Druga to organizacja adekwatnego systemu ewidencyjnego co zosta o pokazane w tym opracowaniu na wybranych przyk adach. W efekcie po czenia warstwy teoretycznej i praktycznej powstaje system pomiaru ekonomicznego w rachunkowo ci. Zaprezentowane modele rachunkowo ci, tj. model rachunkowo ci dla ma ych firm, model pomiaru kapita u intelektualnego przedsi biorstwa oraz system rachunkowo ci trójwymiarowej s efektem normatywnego podej cia badawczego do budowania teorii, a weryfikacja modelu normatywnego odbywa si na gruncie: analizy teoretycznej, która wskazuje logiczn niesprzeczno modelu oraz na drodze empirycznej, poprzez wykazanie stosowalno ci praktycznej modelu oraz korzy ci wynikaj cych z jego zastosowania w kontek cie postawionych celów. Taka procedura badawcza zosta a przeprowadzona w odniesieniu do zaprezentowanych w tym opracowaniu przypadków. Badania empiryczne przeprowadzone przez autorów 31 potwierdzi y, e opracowane modele do- 31 T. Szot-Gabry, Model pomiaru zysku ekonomicznego w ma ej firmie, Wydawnictwo Wy szej Szko y Umiej tno ci im. S. Staszica w Kielcach, Kielce 2008; 2) D. Dobija, Pomiar i sprawozdawczo kapita u intelektualnego przedsi biorstwa, Wydawnictwo Wy szej Szko y Przedsi biorczo ci i Zarz dzania im. L. Ko mi skiego w Warszawie, Warszawa 2003; 3) P. Wójtowicz, Identyfikacja i pomiar róde zyskowno ci jednostki gospodarczej przy zastosowaniu modelu rachunkowo ci trójwymiarowej, praca doktorska, Akademia Ekonomiczna w Krakowie, Kraków ZN nr 87 Seria: Administracja i Zarz dzanie (14)2010

20 198 T. Szot-Gabry brze spe niaj zamierzone cele i mog funkcjonowa w rzeczywisto ci gospodarczej. Na podsumowanie podj tych rozwa a warto wskaza spójno zastosowanej w prezentowanych przypadkach metodologii z ogólnymi wymogami stawianymi w rachunkowo ci dzia alno ci naukowej. Jakie cechy winna mie teoria? Y. Ijiri, wiatowej s awy autorytet w dziedzinie rachunkowo ci wskazuje e, z naukowego punktu widzenia teoria powinna spe nia trzy role 32 : obja nia, co oznacza pomaganie w rozumieniu zjawisk wyst puj cych w wiecie rzeczywistym, zapewnia mo liwo prognozowania w odniesieniu do badanych zjawisk, dostarcza wiedzy do podejmowania dzia a zmierzaj cych do zmiany stanu badanego fragmentu rzeczywisto ci na bardziej funkcjonalny. Bibliografia Brealy R., Myers S., Principles of Corporate Finance, V ed., McGraw Hill Companies, Inc Burzym E., Rachunkowo przedsi biorstw i instytucji, PWE, Warszawa Burzym E., Dobija M., Koncepcja trójwymiarowego podsystemu ewidencyjnego rachunkowo ci, Zeszyty Naukowe Akademii Ekonomicznej w Krakowie nr 305, Kraków Dobija D., Dobija M., Jak kszta towa a si wspó czesna rachunkowo? Ekspert, 2/98. Dobija D., Pomiar i sprawozdawczo kapita u intelektualnego przedsi biorstwa, Wydawnictwo Wy szej Szko y Przedsi biorczo ci i Zarz dzania im. L. Ko mi skiego w Warszawie, Warszawa Dobija M., Metoda empirycznych miar prawdopodobie stwa w rachunkowo- ci, Akademia Ekonomiczna w Krakowie, Zeszyty Naukowe, Seria specjalna: Monografie, Nr 84, Kraków Dobija M., Rachunkowo zarz dcza i controlling, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa Dobija M. (red.), Organizacja rachunkowo ci, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków Dobija M. (red.), Teoria rachunkowo ci w zarysie, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków Edvinsson L., Malone M.S., Kapita intelektualny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa Ijiri Y., The Nature of Accounting Research, The Accounting Review, Suplement do Vol. XLVII/ Y. Ijiri, The Cost Principle and the Labour Theory of Value in Relation to the Role of Accounting Theories and Their Depth, The Japanese Style of Business Accounting, Quorum Books, Westport Seria: Administracja i Zarz dzanie (14)2010 ZN nr 87