Transakcje na przełomie roku - jak rozliczać

Transkrypt

1 echo Rzeczpospolita z Transakcje na przełomie roku - jak rozliczać Transakcje sprzedaży przeprowadzane w ostatnich dniach roku obrotowego wymagają przeanalizowania umów z odbiorcami. Od zawartych w nich zapisów będzie zależało, czy operacja wpłynie na wynik 2015 czy 2016 r. W tym artykule zajmiemy się tematyką związaną z ujmowaniem transakcji, które mają miejsce na przełomie roku obrotowego. Odpowiemy na pytanie, kiedy dane transakcje trzeba zakwalifikować do kończącego się okresu sprawozdawczego, czyli roku 2015, a kiedy dotyczą one już kolejnego roku obrotowego. To istotne, ponieważ nie daty faktur będą tu najważniejsze. Przełom roku to czas, kiedy szczególną uwagę trzeba zwrócić na zapisy umów i inne ustalenia między stronami transakcji. Ustawa o VAT wprowadza ogólną zasadę obowiązku wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę lub transakcję. Jednak moment wystawienia faktury nie jest tożsamy z momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT. Także z bilansowego punktu widzenia data faktury nie musi wyznaczać momentu, w którym faktycznie dochodzi do transakcji i konieczności ujęcia jej w księgach. Sprzedawca najczęściej uznaje swoją sprzedaż za zrealizowaną w momencie wystawienia faktury. Gdy zagłębimy się w analizę warunków transakcji może się okazać, że nie zawsze jest to właściwe postępowanie. Protokół potwierdzi Usługi, które zwyczajowo fakturuje się po ich wykonaniu, przysparzają firmom mniej wątpliwości. Potwierdzeniem ich wykonania są zazwyczaj protokoły odbioru prac lub przekazanie rezultatu prac firmy usługowej. Jest też wiele usług rozliczanych okresowo, jak np. sprzątanie, ochrona etc. Tutaj także nie ma problemu z określeniem, kiedy wykonano usługę. Odmiennym przypadkiem są umowy trwające ponad sześć miesięcy opisane w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 3 Nieukończone usługi budowlane", gdzie przedstawiono szczegółowo sposób ewidencjonowania takich usług u sprzedającego. Te zagadnienia nie będą przedmiotem analizy w artykule. W okresach rozliczeniowych Usługi ciągłe, takie jak dostawa energii, gazu czy wody lub inne podobne, mają swoje okresy rozliczeniowe. W tych przypadkach faktury są wystawiane już po zakończeniu okresu rozliczeniowego, ale wynikający z nich przychód powinien być prezentowany jako przychód ze sprzedaży w okresie, którego dotyczą. Jednocześnie taka operacja jest pokazywana jako należność z tytułu dostaw i usług. Prawidłowe wykazanie sprzedaży na przełomie roku jest bardziej problematyczne przy dostawie towarów. Tutaj przychodzą nam z pomocą zasady ujęte w regulacjach zwanych Incoterms, czyli International Commercial Terms >patrz tabela. Te reguły handlowe jasno określają, kiedy ryzyko i korzyści wynikające z transakcji są przekazywane pomiędzy stronami. A zgodnie z definicjami zawartymi w międzynarodowych standardach sprawozdawczości finansowej to właśnie przekazanie wszelkich praw, przywilejów oraz ryzyka determinuje ujęcie lub brak ujęcia aktywów w bilansie. Incoterms 2000 zawierają 13 reguł handlowych Nazwa Rozwinięcie nazwy Uwarunkowania EXW Ex works od zakładu Towar jest uznany za sprzedany w momencie postawienia do dyspozycji kupującego na terenie sprzedającego. FCA Free Carier franco przewoźnik (pierwszy przewoźnik) Towar jest dostarczony w momencie przekazania go wskazanemu przewoźnikowi, a towary są po odprawie celnej w kraju sprzedawcy. FAS Free Alongside Ship franco wzdłuż burty statku (od portu macierzystego) Towar jest dostarczony, gdy jest postawiony do dyspozycji w określonym porcie macierzystym. FOB Free on Board franco statek (na statek) Towar jest dostarczony po jego załadowaniu na wskazany przez kupującego statek w macierzystym porcie sprzedawcy. CFR Cost and Freight koszt i fracht (przewóz) Sprzedawca pokrywa koszty transportu do portu docelowego, ale ryzyko przechodzi już na kupującego w momencie załadunku na statek. CIF Cost, Insurance and Freight koszt, ubezpieczenie i fracht (przewóz) Tutaj w porównaniu z CFR sprzedający pokrywa jeszcze koszty ubezpieczenia towaru w trakcie transportu.

2 CPT Carriage Paid To przewóz opłacony do Sprzedawca opłaca transport do określonego miejsca przeznaczenia, jednak ryzyko przechodzi w momencie przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi. CIP Carriage and Insurance Paid przewóz i ubezpieczenie opłacone Towar jest dostarczony przy przekazaniu pierwszemu przewoźnikowi, natomiast koszty całego transportu i ubezpieczenia pokrywa sprzedający. DAF Delivered At Frontier dostarczone na granicę Towar uważa się za dostarczony, gdy będzie na granicy kraju odbiorcy, a koszty rozdzielone są pomiędzy strony na poniesione przed i za granicą. DES Delivered Ex Ship dostarczone na statku Towary uważa się za dostarczone, gdy udostępnione są one nabywcy na pokładzie statku w porcie przeznaczenia. DEQ Delivered Ex Quay dostarczone na nabrzeże Towary uważa się za dostarczone, gdy udostępnione są nabywcy na nabrzeżu w porcie przeznaczenia. DDU Delivered Duty Unpaid dostarczone, cło nieopłacone Sprzedawca jest odpowiedzialny za cały transport aż do miejsca określonego przez nabywcę i pokrywa wszystkie koszty poza cłem w kraju odbiorcy. DDP Delivered Duty Paid dostarczone, cło opłacone W tym przypadku sprzedawca opłaca także cło i inne podatki, włącznie z tymi powstającymi w kraju odbiorcy. Obecnie w użyciu są również Incoterms 2010, które w porównaniu do Incoterms 2000 nie zawierają formuł DAF, DDU, DEQ i DES. Jednocześnie wprowadzają one dwie nowe formuły. W INCOTERMS 2010 dodano nowe formuły DAP Delivered at Place dostarczone do miejsca Sprzedawca jest odpowiedzialny za dostarczenie towaru do określonego miejsca, a kupujący odpowiada za rozładunek i od tego momentu ponosi już koszty (łącznie z rozładunkiem). DAT Delivered at Terminal dostarczone do terminalu Sprzedający jest zobowiązany dostarczyć ładunek do określonego terminalu w danym porcie i odpowiada ze jego rozładunek, a ryzyka i koszty w porcie przechodzą już na kupującego. Prawidłowe wykazanie sprzedaży omówimy na przykładach. Przykład 28 grudnia 2015 r. towar zostaje dostarczony do odbiorcy i przyjęty przez kupującego do ewidencji magazynowej. Załóżmy, że faktura za ten towar: a) jest wystawiona 29 grudnia i dostarczona nabywcy już w styczniu; b) jest wystawiona w styczniu, z datą sprzedaży w grudniu, a do kupującego wpływa w styczniu; c) nie zostaje wystawiona lub dostarczona kupującemu do dnia sporządzenia sprawozdania. Z perspektywy sprzedającego każda z tych sytuacji powinna być przedstawiona w sprawozdaniu finansowym za 2015 r. w ten sam sposób, czyli powinien on wykazać: - zejście towaru z magazynu i ujęcie jego wartości na koncie kosztów sprzedaży; - sprzedaż po cenach sprzedaży w przychodach i jednocześnie należność z tytułu dostaw i usług (oczywiście jeśli transakcja podlega VAT, to sprzedający powinien odpowiednio naliczyć kwotę podatku i wykazać na koncie VAT należny" dla przejrzystości tej prezentacji kwestia VAT zostanie pominięta w opisanych scenariuszach). Ewidencja księgowa: W sytuacji a i b zapisy w księgach grudnia 2015 r. będą wyglądać następująco: 1. Koszt sprzedaży Wn Koszt własny sprzedanych towarów/materiałów" lub Zmiana stanu wyrobów gotowych" Ma Materiały", Towary" lub Wyroby gotowe" 2. Przychód ze sprzedaży Ma Przychody ze sprzedaży".

3 Sytuacja opisana w pkt c raczej nie powinna mieć miejsca oznaczałaby ona, że u sprzedającego zawodzi system kontroli nad sprzedażą. Przykład 28 grudnia 2015 r. sprzedawca wystawił fakturę sprzedaży za towar, który w tym samym dniu fizycznie został przekazany przewoźnikowi. Towar dotarł na granicę 30 grudnia, ale przekracza granicę i jest odprawiony przez służby celne 3 stycznia 2016 r., a nabywca przyjął go do swojego magazynu 10 stycznia 2016 r. Załóżmy, że dostawa jest realizowana na podstawie formuły: WARIANT A EXW, WARIANT B FCA, WARIANT C CIP, WARIANT D DAF, WARIANT E DDU magazyn odbiorcy. Aby prawidłowo zaewidencjonować i przedstawić transakcję w sprawozdaniu finansowym za 2015 r., należy przeanalizować formuły Incoterms przyjęte w każdym rozpatrywanym wariancie. Najprostszą formułą jest EXW, w której ryzyko przechodzi na kupującego już na rampie magazynu sprzedającego. W przypadku formuł sprzedaży rozpoczynających się od liter F i C towar uważa się za dostarczony w momencie przekazania przewoźnikowi, ale sprzedający pokrywa jeszcze dodatkowe koszty samego transportu i odpraw celnych oraz ubezpieczeń. Dopiero formuły rozpoczynające się literą D przenoszą ryzyko na kupującego w późniejszym momencie trwania transportu. Stąd też z punktu widzenia sprzedającego transakcja będzie już w grudniu 2015 r. zaewidencjonowana jako sprzedaż w przypadkach A, B i C. W formule DAF sprzedaż jest zrealizowana, gdy towar jest na granicy kraju odbiorcy, co ma miejsce po przekroczeniu granicy kraju sprzedawcy i formalnościach celnych w kraju sprzedającego (lub na granicy, do której sprzedający odpowiada za towar). Najpóźniej sprzedaż będzie rozpoznana w przypadku formuły DDU i jest to niezależne od wystawienia faktury. WARIANT A Zapisy w księgach sprzedającego w grudniu 2015 r. będą następujące: 1. Koszt sprzedaży Wn Koszt własny sprzedanych towarów/materiałów" lub Zmiana stanu wyrobów gotowych" Ma Materiały"/ Towary" lub Wyroby gotowe" 2. Przychód ze sprzedaży Ma Przychody ze sprzedaży".

4 WARIANT B W tym przypadku towar jest już pod opieką przewoźnika przed dopełnieniem czynności celnych, sprzedający odpowiada za odprawę celną i musi ponieść jej koszt. Oprócz operacji księgowych występujących w wariancie A, w księgach 2015 r. sprzedawcy pojawią się więc następujące zapisy kosztowe: Wn Koszty usług celnych", Koszty opłat celnych" Ma Rezerwy na zobowiązania" lub Rozliczenie zakupu" (w zależności od sposobu ewidencjonowania takich transakcji opisanego w polityce rachunkowości, a także momentu otrzymania faktury kosztowej). WARIANT C Sprzedający musi opłacić zarówno koszty transportu, jak i ubezpieczenia oraz opłaty celne. Stąd poza księgowaniami jak w sytuacji A pojawią się następujące operacje: Wn Koszty usług celnych", Koszty opłat celnych", Koszty transportu" oraz Koszty ubezpieczenia transportu" Ma Rezerwy na zobowiązania" lub Rozliczenie zakupu". WARIANT D Transakcja powinna mieć następujące odzwierciedlenie w księgach w grudniu 2015 r.: 1. Wartość wydanych materiałów/towarów/wyrobów Wn Materiały poza przedsiębiorstwem" bądź Towary poza przedsiębiorstwem" lub Wyroby gotowe poza przedsiębiorstwem" Ma Materiały" bądź Towary" lub Wyroby gotowe" 2. Wartość sprzedaży Ma Przychody przyszłych okresów". Pojawienie się zapisów związanych ze sprzedażą wynika z wystawienia faktury. Jednak w sprawozdaniu te zapisy powinny się wykluczać i jako takie nie wpłyną na żadną pozycję bilansu czy rachunku zysków i strat. Pod datą 3 stycznia 2016 r. powinny nastąpić kolejne księgowania: 3. Koszt sprzedaży

5 Wn Koszt własny sprzedanych towarów/materiałów" bądź Zmiana stanu wyrobów gotowych" Ma Materiały poza przedsiębiorstwem" bądź Towary poza przedsiębiorstwem" lub Wyroby gotowe poza przedsiębiorstwem" 4. Przychód ze sprzedaży Wn Przychody przyszłych okresów" Ma Przychody ze sprzedaży" Poniesione koszty transakcji (te księgowania mogą mieć późniejszą datę), powinny być zaewidencjonowane: Wn Koszty usług celnych", Koszty opłat celnych", Koszty transportu" oraz Koszty ubezpieczenia transportu" Ma Rozrachunki z dostawcami" WARIANT E Księgowania będą takie same jak w wariancie D, ale należy je ująć w księgach pod datą 10 stycznia 2016 r. Jednocześnie poniesione koszty transportu będą wyższe, ponieważ obejmą również odcinek zagraniczny. Jedyne czego nie pokrywa sprzedający, to kwestie celne w kraju odbiorcy. Podobną analizę warunków dostawy powinni wykonywać kupujący. Dla nich również ważny jest moment, kiedy jest na nich przenoszone ryzyko towarzyszące transakcji. Powinno to być symetrycznym odbiciem sytuacji sprzedającego. Małgorzata Guzińska-Błońska biegły rewident Gdańsk, associate partner i kierownik działu w Rödl & Partner : audyt w w Gdańsku Źródło: