CONTROLLINGOWY RACHUNEK MARŻ POKRYCIA W CENTRACH ODPOWIEDZIALNOŚCI

Transkrypt

1 Dr Janusz Nesterak Katedra Ekonomiki i Organizacji Przedsiębiorstw Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie CONTROLLINGOWY RACHUNEK MARŻ POKRYCIA W CENTRACH ODPOWIEDZIALNOŚCI 1. Wstęp Kierownicy centrów odpowiedzialności stoją w obliczu konieczności ciągłego podejmowania bieżących i perspektywicznych decyzji. Wpływa to na konieczność wdrożenia systemu informacyjnego i stworzenia sprawnie działającego systemu ocen, co umożliwi powiązanie uzyskanych efektów z systemem motywacyjnym. Centra przychodów i zysków odpowiedzialne są głównie za wielkość wygenerowanych przychodów ze sprzedaży produktów i usług, które oferowane są klientom zewnętrznym oraz odbiorcom wewnątrz firmy. Kierownicy centrów dbają o racjonalność kosztów sprzedaży związanych z pozyskaniem klientów, oraz efektywność powiązanych z nimi przedsięwzięć marketingowych. Odpowiadają oni za te koszty, które są niezbędne dla uzyskania podstawowego efektu, jakim jest zakładany w budżecie poziom sprzedaży. Kierownik centrum zysku odpowiedzialny jest dodatkowo za wielkość kosztów produkcyjnych poniesionych w procesie wytwarzania produktu. Przed przystąpieniem do rozliczenia kierownika centrum odpowiedzialności z powierzonych mu zadań należy na wstępie przygotować właściwą i rzetelną bazę tej oceny. Doświadczenia wielu firm dowodzą, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieprawidłowego ustalenia niektórych parametrów, które stają się później składnikiem oceny. Dotyczy to między innymi problemu przyjęcia prawidłowych cen grup asortymentowych, gdyż często się zdarza, że są one ustalane przypadkowo, przez co mogą się stać przyczyną podjęcia błędnych decyzji gospodarczych. Aby tego uniknąć, konieczne jest przeprowadzenie rzetelnej kalkulacji kosztów jednostkowych wyrobów, tak aby wykazywany zysk jednostkowy był z jednej strony możliwy do osiągnięcia, z drugiej zaś akceptowany przez rynek. Wymagana jest więc tu daleko posunięta ingerencja, zmierzająca w kierunku uporządkowania i uwiarygodnienia rachunku kosztów, stosowanego w ośrodkach odpowiedzialności 1. Priorytetowe znaczenie ma oparty na koncepcji rachunku kosztów zmiennych model odzwierciedlający wielostopniowo, wieloblokowo, a także wielopoziomowo koszty zmienne, stałe oraz

2 wynik operacyjny procesów gospodarczych zachodzących w firmie. Konieczność wyodrębnienia bloków wynika z faktu, że controlling potrzebuje szczegółowych informacji o grupowaniu kosztów i wyników, które precyzyjniej odzwierciedlają zjawiska, ich elementy i wzajemne relacje. Wymaga to odpowiedniego podziału kosztów zmiennych na poszczególne produkty oraz kosztów stałych jednoznacznie związanych z jednostką wytwórczą oraz przypisanych w drodze ich alokacji. Wieloblokowy rachunek zysków i strat zakłada, że każdemu produktowi odpowiada jeden blok rachunku. W celu ustalenia wyniku operacyjnego całej firmy należy utworzyć specjalny blok rachunku dla łącznych danych. Celem tego rachunku jest usprawnienie sterowania rentownością w centrach odpowiedzialności. Wynik finansowy, tzw. marża pokrycia (ang. contribution margin; niem. Deckungsbeitrag), ustalony dla centrów przychodu i zysku, staje się elementem oceny dokonań określonego kierownika. Wartość marży pokrycia wyznaczona na kolejnych szczeblach zarządzania niesie informacje istotne dla polityki alokacji środków inwestycyjnych oraz pozwala na pomiar dokonań poszczególnych centrów 2. Celem referatu jest prezentacja zasad budowy wielkoblokowego rachunku wyników, który stanowi bazę do konstrukcji mierników oceny stopnia realizacji zadań w centrach odpowiedzialności. 2. Wyznaczanie wyników centrów w oparciu marże pokrycia Punktem wyjścia budowy modelu rachunku ekonomicznego wykorzystywanego w controllingu jest krótkoterminowy rachunek wyników 3. Należy on do ważniejszych instrumentów kierowania a korzystają z niego głównie menedżerowie firmy (rysunek 1). W rachunku tym dla wyliczenia wyniku konieczne jest odjęcie od sumy uzyskanych marż na wszystkich sprzedanych produktach bloku kosztów stałych. Są to koszty, które w całości obciążają wynik brutto sprzedaży danego okresu. Uniemożliwia to ich przyporządkowanie nośnikom kosztów (produktom), ale też ośrodkom decyzyjnym, co wyklucza ich wykorzystanie w procesie wyznaczania zadań centrom odpowiedzialności. Rachunek ten pozwala natomiast na porównanie osiągniętych przychodów ze sprzedaży produktów i usług z poniesionymi kosztami zmiennymi. Uzyskuje się dzięki temu informację o udziale poszczególnych produktów w wytworzeniu kwoty marży pokrycia kosztów. 1 J.Śliwa, Zarządzanie finansami przedsiębiorstwa od diagnozy do projekcji, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1998, s J.Nesterak, Controlling system oceny centrów odpowiedzialności, Wydawnictwo ANVIX, Wydanie II, Kraków 2003, s K.Czubakowska, Rachunek wyników w systemie controllingu, Uniwersytet Szczeciński, Szczecin 1994, s

3 Rysunek 1. Sposób wyznaczania wyniku na sprzedaży w oparciu o marże pokrycia. Przychody ze sprzedaży produktów i usług Koszty zmienne wytworzenia sprzedanych produktów i usług MARŻA POKRYCIA KOSZTÓW ( MARŻA BRUTTO ) Koszty stałe ( wytworzenia, ogólnozakładowe i sprzedaży ) WYNIK ( ZYSK LUB STRATA ) ZE SPRZEDAŻY Źródło: opracowanie własne. Ujmowanie kosztów stałych w jednym bloku, a następnie próba ich przypisania do poszczególnych grup produktów, może spowodować wykazanie ujemnego wyniku na jednej z grup produktów. Na tej podstawie należałoby podjąć decyzje o wyłączeniu tej grupy z produkcji w celu podniesienia wyniku całej jednostki gospodarczej. Decyzja taka nie zawsze jest słuszna, gdyż wyeliminowanie tej grupy produktów może pogorszyć wynik określonego centrum. Produkty te można ocenić pozytywnie, gdyż tworzą one łączną marże pokrycia. Wyłączenie z produkcji nastąpić powinno dopiero wówczas, gdy moce produkcyjne przeznaczone dla tej grupy produktów zostaną wykorzystane do wytwarzania innych produktów lub rozpocznie się produkcję nowych wyrobów. Ustalony w taki sposób wynik jednostkowy nie powinien być podstawą decyzji o eliminowaniu lub promowaniu grup produktów. W celu określenia dochodowości poszczególnych grup produktów konieczne jest obliczenie procentowego udziału marży pokrycia danej grupy w przychodach ze sprzedaży. Uzyskiwane z produktów marże pokrycia kosztów są korzystne do momentu zapewniającego pokrycie kosztów stałych centrum zysku. Im wyższa suma wszystkich marż, tym pewniejsze i szybsze jest pokrycie kosztów stałych. Informacje o marżach pokrycia są dla menedżerom działu marketingu i zbytu istotnym elementem kierowania. Na podstawie ich wysokości można ustalić listę rankingową poszczególnych produktów oraz dokonać wyboru tych grup produktów, które zapewnią większe zyski. Zaprezentowany zwykły rachunek kosztów bezpośrednich, ujmujący koszty stałe w jednym bloku, w praktyce controllingu wymaga dalszej rozbudowy. Zostaje on przekształcony w dwustopniowy rachunek kosztów bezpośrednich, który jest bardziej nastawiony na osiągnięcie celów stawianych przed controllingiem (rysunek 2) 4. 4 W praktyce stosowany jest często trój a nawet pięciostopniowy rachunek kosztów bezpośrednich, jednak przy ustalaniu ilości stopni należy zawsze rozważyć, na ile przyjęta dokładność jest ekonomicznie uzasadniona. 3

4 Rysunek 2. Ustalanie wyniku na sprzedaży w oparciu o dwustopniowy rachunek kosztów bezpośrednich. Przychody ze sprzedaży produktów i usług Koszty zmienne wytworzenia sprzedanych produktów i usług MARŻA POKRYCIA KOSZTÓW I Koszty stałe ponoszone przez dany ośrodek odpowiedzialności MARŻA POKRYCIA KOSZTÓW II Koszty stałe przedsiębiorstwa przypadające na dane centrum WYNIK ( ZYSK LUB STRATA ) ZE SPRZEDAŻY Źródło: opracowanie własne. Myślą przewodnią tego układu jest dążenie do takiego sterowania przedsiębiorstwem, by decyzje menedżerów podejmowane były nie tylko na podstawie informacji o przychodach uzyskanych ze sprzedaży i kosztach zmiennych, ale także uwzględniały części kosztów stałych. Dotyczy to tych kosztów stałych, na poziom których kierownik danego ośrodka odpowiedzialności ma wpływ. Dzięki takiemu rozdzieleniu kosztów stałych zarządzający mają lepszy wgląd w strukturę ponoszonych przez przedsiębiorstwo kosztów. Umożliwia im to przeprowadzenie prawidłowej oceny wpływu działalności danego ośrodka odpowiedzialności na całkowity wynik uzyskany przez przedsiębiorstwo. Dwustopniowy rachunek kosztów bezpośrednich pozwala na uzyskanie przez menedżerów przedsiębiorstwa informacji na temat rodzaju działań, jakie powinny być przeprowadzone dla poprawy wyniku ekonomicznego. Przyczynia się do tego znajomość marży pokrycia kosztów I, której poziom staje się bazą do stworzenia rankingu produktów wytwarzanych w przedsiębiorstwie. Marża pokrycia kosztów II pozwala natomiast stwierdzić, która grupa produktów i w jakim stopniu przyczynia się do uzyskania przez przedsiębiorstwo zysku. Dwustopniowy rachunek wyników jest bardzo przydatny w przedsiębiorstwach małych i średnich. Nie jest zbyt czasochłonny i może być sporządzany raz w miesiącu bez większych nakładów pracy. 3. Wielostopniowy rachunek wyników w centrach odpowiedzialności Dążenie do lepszego oddziaływania na ekonomiczność podejmowanych w centrach decyzji skłoniło do wypracowania w praktyce koncepcji wielostopniowego rachunku wyników. Jego praktyczne wykorzystanie wymaga stworzenia szczegółowej struktury przychodów ze sprzedaży, odpowiadającej strukturze kosztów zmiennych produktów i innych obiektów kosztów. Ten system rachunku stosuje się w planowaniu 4

5 i w sprawozdaniach wewnętrznych właściwych rachunkowości centrów (rysunek 3). Wielowarstwowość tego rachunku wynika z ujęcia kosztów stałych w wielu blokach uwzględniających 5 : różny stopień identyfikacji z produktami, grupami produktów, miejscami powstawania, ośrodkami odpowiedzialności, rozróżnienie kosztów ze względu na czas, w którym konieczne było wydatkowanie środków pieniężnych, podział kosztów stałych ze względu na możliwość ich zredukowania w krótkim, średnim i długim czasie. Rysunek 3. Model wielostopniowego i wieloblokowego rachunku marż pokrycia centrum zysku. CENTRUM ZYSKU Grupa wyrobów A Grupa wyrobów B Wyrób A 1 Wyrób A 2 Wyrób B 1 Wyrób B 2 ( ) Zmienne koszty wytworzenia i sprzedaży MARŻA BRUTTO I ( ) Koszty stałe indywidualne wyrobów MARŻA BRUTTO II Suma marż brutto II ( ) Koszty stałe grup wyrobów MARŻA BRUTTO III Suma marż brutto III ( ) Koszty stałe centrów zysku WYNIK OPERACYJNY CENTRÓW ZYSKU Źródło: A.Jarugowa, W.A.Nowak, A.Szychta, Zarządzanie kosztami w praktyce światowej, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia i Kadr, Gdańsk 1997, s A.Jarugowa, Rachunek kosztów w zarządzaniu przedsiębiorstwem, PWN, Warszawa 1986, s.48. 5

6 Podział kosztów stałych na podbloki ma istotne znaczenie dla skuteczności wdrażanego systemu controllingu. Wzrasta dzięki temu dokładność rachunku i stworzona zostaje możliwość powiązania wytworzonych w danym okresie obrachunkowym produktów z jednostkami organizacyjnymi podległymi poszczególnym ośrodkom decyzyjnym firmy. W rachunku tym wyodrębnia się najczęściej następujące podgrupy kosztów stałych, które związane są z 6 : konkretnym produktem zalicza się tu koszty, które można bezpośrednio przyporządkować określonej grupie wytworzonych i sprzedanych w danym okresie obrachunkowym produktów (koszty reklamy produktu, koszty wydziałowe centrum, które wytwarza dany produkt); grupą produktów są to takie koszty, których nie można przenieść do pojedynczego produktu, ale możliwe jest bezpośrednie ich przypisanie do grupy produktów (stałe koszt sprzedaży, z tytułu realizacji przedsięwzięć promocyjnych, pod warunkiem że dotyczyły całej grupy produktów); stanowiskiem powstawania kosztów to te koszty, które odnosi się do kilku grup produktów (koszt energii zużywanej do oświetlenia hali produkcyjnej, w której wytwarza się kilka grup produktów; koszty wynagrodzenia kierownika oddziału, w którym wytwarzane są różne grupy wyrobów); obszarem powstawania kosztów; grupując koszty stałe w bardziej globalny sposób, który jest związany z ośrodkami decyzyjnymi skupiającymi uprawnienia do zarządzania poszczególnymi funkcjami firmy uzyskuje się obszar powstawania kosztów (wynagrodzenia kierownictwa obszarów funkcjonalnych firmy (zapatrzenie, produkcja, marketing, finanse); innymi kosztami stałymi firmy, które nie można bezpośrednio wiązać z wymienionymi grupami kosztów (koszty ogólnoadministracyjne i ogólnogospodarcze, wynagrodzenie zarządu). Podzielony według tych kryteriów blok kosztów stałych jest z kolei stopniowo zestawiany z przychodami ze sprzedaży produktów i usług, dając w rezultacie zorganizowany układ marż pokrycia kosztów. Uzyskuje się dzięki temu lepszy wgląd w strukturę wyniku, co pozwala na jego wykorzystanie w procesie wyznaczania zadań wydzielonym w firmie centrom zysku. Przykładowe rachunki marż pokrycia dla centrów zysku wyodrębnionych w oparciu o grupy sprzedawanych produktów oraz o obszary sprzedaży zaprezentowano poniżej (tabela 1 i tabela 2). 6 H.Błoch, Jak zapanować nad kosztami?, Oficyna Controllingu Profit, Katowice 1998, s

7 Tabela 1. Wielostopniowy rachunek marż pokrycia kosztów w centrach zysków utworzonych w oparciu o grupy asortymentowe produktów CENTRUM ZYSKU CENTRUM A CENTRUM B GRUPA ASORTYMENTOWA PRODUKTÓW GAP A I GAP A II GAP B I PRODUKTY P A I 1 P A I 2 P A II 1 P A II 2 P B I 1 P B I 2 1 Przychody ze sprzedaży x x x x x X 2 Uszczuplenia przychodów (bonifikaty, rabaty) x x x x x X 3 Przychody ze sprzedaży netto x x x x x X 4 Koszty zmienne x x x x x X 5 MARŻA POKRYCIA KOSZTÓW I x x x x x x 6 Koszty stałe produktów x x x x x x 7 MARŻA POKRYCIA KOSZTÓW II x x x x x x 8 Suma marży II x X x 9 Koszty stałe grup produktów x X x 10 MARŻA POKRYCIA KOSZTÓW III x X x 11 Suma marży III x x 12 Koszty stałe centrum zysku x x 13 MARŻA POKRYCIA KOSZTÓW IV x x 14 Suma marży IV x 15 Koszty stałe firmy przypadające na centrum x x 16 MARŻA POKRYCIA KOSZTÓW V x x 17 WYNIK CENTRÓW ZYSKU x Źródlo: opracowanie własne na podstawie: M. Schweitzer, H.U. Küpper, Systeme der Kosten und Erlösrechnung, 6 Auflage, 1995, s. 438, [W:] A. Jarugowa, W.A. Nowak, A. Szychta, op. cit., s. 28. Tabela 2. Wielostopniowy rachunek marż pokrycia kosztów w centrach zysków utworzonych w oparciu o obszary sprzedaży i grupy klientów. OBSZAR SPRZEDAŻY A B CENTRUM ZYSKU CZ A CZ B GRUPA KLIENTÓW GK A I GK A II GK B KLIENT K A I 1 K A I 2 K A II 1 K A II 2 K B I K B II 1 Przychody ze sprzedaży X x x x x X 2 Uszczuplenia przychodów (bonifikaty, rabaty) X x x x x X 3 Przychody ze sprzedaży netto X x x x x X 4 Koszty zmienne (wytworzenia i sprzedaży) X x x x x X 5 MARŻA POKRYCIA KOSZTÓW I X x x x x x 6 Koszty stałe produktów X x x x x x 7 MARŻA POKRYCIA KOSZTÓW II x x x x x x 8 Suma marży II x X x 9 Koszty stałe grup produktów x X x 10 MARŻA POKRYCIA KOSZTÓW III x X x 11 Suma marży III x x 12 Koszty stałe centrum zysku x x 13 MARŻA POKRYCIA KOSZTÓW IV x x 14 Suma marży IV x 15 Koszty stałe firmy przypadające na centrum x x 16 MARŻA POKRYCIA KOSZTÓW V x x 17 WYNIK CENTRÓW ZYSKU x Źródlo: opracowanie własne na podstawie: M. Schweitzer, H.U. Küpper, Systeme der Kosten und Erlösrechnung, 6 Auflage, 1995, s. 438, [W:] A. Jarugowa, W.A. Nowak, A. Szychta, op. cit., s

8 Marża pokrycia kosztów I, stanowiąca różnicę pomiędzy przychodami ze sprzedaży a kosztami zmiennymi wyrobów, jest wkładem na pokrycie wszystkich kosztów stałych i zysku. Umożliwia ona sterowanie poziomem sprzedaży poprzez wskazanie tych produktów, które zapewniają uzyskanie maksymalnego przyrostu łącznej marży danego ośrodka odpowiedzialności. Marża brutto II jest uważana za najbardziej realne kryterium pomiaru efektywności. Z jednej strony przychody ze sprzedaży są pomniejszane o rabaty, upusty, z drugiej zaś indywidualnie ustalone według produktów koszty zmienne i indywidualne koszty stałe nie są zniekształcone przez żadne arbitralne klucze rozliczeniowe. Marża brutto II brana jest pod uwagę przy ocenie opłacalności produktów. Służy jako podstawa do obliczenia stopy marży brutto do przychodu ze sprzedaży, czyli procentowego wkładu na pokrycie kosztów stałych i zysku. Marża brutto III służy natomiast do oceny rentowności poszczególnych grup asortymentowych. Po odjęciu kosztów stałych centrów odpowiedzialności otrzymuje się marżę brutto IV, wykorzystywaną w controllingu do oceny kierowników centrów. Służy ona lepiej do budowy systemów motywacyjnych niż wynik operacyjny firmy, którego obliczenie wymaga umownego doliczania kosztów ogólnego zarządu. Wynik operacyjny firmy otrzymuje się po odjęciu od marży IV kosztów ogólnego zarządu oraz kosztów sprzedaży 7. Stanowi on nadwyżkę przychodów ze sprzedaży nad kosztami zmiennymi, która pozostaje w gestii firmy po pokryciu wszystkich grup kosztów stałych. 4. Podsumowanie Zaprezentowany powyżej rachunek marż pokrycia pozwala na odwzorowanie zarówno ogólnej struktury marży brutto, jak i marży w poszczególnych obszarach działania firmy 8. W ten sposób menedżerowie różnych szczebli i obszarów są informowani o finansowych rezultatach jednostek przez nich zarządzanych. Struktura tego rachunku jest zorientowana rynkowo i przystosowana do potrzeb controllingowego systemu rozliczania odpowiedzialności kierowników centrów gospodarczych. Spełnia on wiele funkcji, wśród których za nadrzędne uznaje się: generowanie znacznego zasobu danych służących podejmowaniu decyzji w obszarach sterowania rentownością i zarządzania kosztami, 7 W przypadku, gdy możliwe jest w racjonalnie i bliskie rzeczywistości przypisanie kosztów ogólnoadministracyjnych i zarządczych do danego ośrodka odpowiedzialności, wylicza się dodatkowo marżę pokrycia kosztów V. 8 Rachunek ten pozwala na opracowanie cząstkowych rachunków poszczególnych centrów odpowiedzialności, które z kolei tworzą właściwe pozycje globalnego rachunku wyników. Rachunki te wiążą tę część przychodów, kosztów zmiennych i stałych określonego centrum zysku, które są wynikiem decyzji znajdujących się w zakresie uprawnień konkretnego stanowiska powstawania kosztów. 8

9 integrację decyzji podejmowanych samodzielnie przez kierowników centrów zysku z celami całego przedsiębiorstwa, operowanie pomiarem realizacji wyznaczonych zadań potrzebnym do wdrożenia systemów motywacyjnych. Warunkiem niezbędnym dla realizacji wymienionych funkcji jest dostosowanie konstrukcji tych rachunków do rzeczywistego podziału uprawnień decyzyjnych i stała weryfikacja przyjętych rozwiązań. Omówiony wielostopniowy, wieloblokowy i wielopoziomowy rachunek zysków i strat znajduje szerokie zastosowanie w przedsiębiorstwach przemysłowych, handlowych oraz usługowych w wielu rozwiniętych krajach. Jego zaprojektowanie i wprowadzenie do polskich przedsiębiorstw wymaga poważnej rekonstrukcji tradycyjnego rachunku kosztów. Struktura tego rachunku jest zorientowana rynkowo i przystosowana do rachunkowości pozwalającej rozliczyć z odpowiedzialności kierowników centrów. Jest to więc wielozadaniowy system rachunku pozwalający na generowanie znacznych informacji służących podejmowaniu trafnych decyzji w obszarze sterowania rentownością i zarządzania kosztami. Umożliwia równocześnie pomiar dokonań potrzebny do realizacji systemów motywacyjnych, które są integralną częścią controllingu operacyjnego. Literatura 1. Błoch H., Jak zapanować nad kosztami?, Oficyna Controllingu Profit, Katowice Czubakowska K., Rachunek wyników w systemie controllingu, Uniwersytet Szczeciński, Szczecin Jarugowa A., Rachunek kosztów w zarządzaniu przedsiębiorstwem, PWN, Warszawa Jarugowa A., Nowak W.A., Szychta A., Zarządzanie kosztami w praktyce światowej, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia i Kadr, Gdańsk Nesterak J., Controlling system oceny centrów odpowiedzialności, Wydawnictwo ANVIX, Wydanie II, Kraków Śliwa J., Zarządzanie finansami przedsiębiorstwa od diagnozy do projekcji, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1998, s