Art. 30. [Waluty obce] 1. Nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych: 1) składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w

Transkrypt

1 Art. 30. [Waluty obce] 1. Nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych: 1) składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem pkt 2; 2) gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. 2. Wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych nie stanowią inaczej odpowiednio po kursie: 1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań; 2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji. 3. Jeżeli aktywa i pasywa są wyrażone w walutach, dla których Narodowy Bank Polski nie ogłasza kursu, to kurs tych walut określa się w relacji do wskazanej przez jednostkę waluty odniesienia, której kurs jest ogłaszany przez Narodowy Bank Polski. 4. Różnice kursowe dotyczące inwestycji długoterminowych wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, rozlicza się w sposób określony w art. 35 ust. 2 i 4. Różnice kursowe, z zastrzeżeniem ust. 5 7, dotyczące pozostałych aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych, jak również sprzedaży walut, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, a w uzasadnionych przypadkach do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych. 5. Powstałe na dzień wyceny różnice kursowe od inwestycji stanowiących pokrycie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, zakłady ubezpieczeń na życie oraz zakłady reasekuracji prowadzące działalność reasekuracyjną w zakresie reasekuracji ubezpieczeń na życie zaliczają do przychodów lub kosztów działalności lokacyjnej i wykazują w technicznym rachunku ubezpieczeń na życie. 6. Powstałe na dzień wyceny różnice kursowe od inwestycji stanowiących pokrycie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w części dotyczącej lokat środków skapitalizowanej wartości rent i rezerwy na premie oraz rabaty dla ubezpieczonych, zakłady ubezpieczeń majątkowych i osobowych oraz zakłady reasekuracji prowadzące działalność reasekuracyjną w zakresie reasekuracji ubezpieczeń majątkowych i osobowych zaliczają do przychodów lub kosztów działalności lokacyjnej i wykazują w technicznym rachunku ubezpieczeń majątkowych i osobowych. 7. Powstałe na dzień wyceny różnice kursowe od należności i zobowiązań z tytułu ubezpieczeń i reasekuracji zalicza się do pozostałych przychodów lub kosztów technicznych na

2 udziale własnym. Powiązania z innymi jednostkami redakcyjnymi art. 23 ust. 3, art. 28 ust. 8 pkt 2 i ust. 4, art. 34 ust. 4 pkt 1 3, art. 35 ust. 2, 4 i 8, art. 42 ust. 3 RachU art. 40 ust. 2 pkt 4, art. 93 ust. 1 i 2 FinPublU art. 8 ust. 6 SzczegZasRachR Występowanie w jednostce operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych powoduje powstanie różnic kursowych i obowiązek ich rozliczenia w księgach rachunkowych jednostki. Artykuł 30 RachU wskazuje m.in., jakie kursy walutowe należy zastosować do wyceny bilansowej składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, jak również do wyceny zaistniałych w jednostce operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych. Ponadto, RachU reguluje sposób dokonywania w księgach rachunkowych operacji wyrażonych w walutach obcych (art. 23 ust. 3), zwiększenie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów i środków trwałych o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe (art. 28 ust. 8 pkt 2 i ust. 4), sposób prezentacji przychodów i kosztów w sprawozdaniu finansowym związanych z występowaniem różnic kursowych (art. 42 ust. 3 RachU). Przepisy szczególne art. 40 ust. 2 pkt 4 FinPublU i 8 ust. 6 SzczegZasRachR nakładają na jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe obowiązek wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych nie później niż na koniec kwartału. Wycena różnic kursowych Konsekwencją prowadzenia ksiąg rachunkowych w języku polskim i w walucie polskiej jest konieczność przeliczania zaistniałych w danej jednostce operacji gospodarczych oraz wartości aktywów i pasywów, wyrażonych w walutach obcych na walutę polską. W zależności od charakteru operacji do przeliczenia stosuje się różne kursy waluty. Z punktu widzenia wyceny księgowej różnic kursowych kluczowe znaczenie ma moment wprowadzenia do ksiąg rachunkowych operacji wyrażonych w walutach obcych, moment ich realizacji oraz wycena należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych. Różnice kursowe powstałe w wyniku ujęcia i realizacji po różnych kursach operacji gospodarczych, takich jak spłata raty kredytu zaciągniętego w walucie obcej, zapłata zobowiązań i wpływ należności wyrażonych w walutach obcych oraz rozliczenie kosztów zagranicznych podróży służbowych pracowników, będą miały charakter zrealizowanych różnic kursowych, a różnice kursowe powstałe na skutek wyceny bilansowej należności i zobowiązań dokonanej nie rzadziej niż na dzień bilansowy będą miały charakter niezrealizowanych różnic kursowych. Wprowadzenie do ksiąg rachunkowych operacji wyrażonych w walutach obcych odbywa się po kursie: 1) w przypadku kupna waluty faktycznie zastosowanym w tym dniu; 2) w przypadku pozostałych operacji średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień. Wycena bilansowa następuje w przypadku: 1) gotówki znajdującej się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez NBP; 2) pozostałych składników aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP.

3 W momencie realizacji operacji stosuje się następujące kursy: 1) w przypadku sprzedaży waluty faktycznie zastosowanym w tym dniu; 2) przy zapłacie należności i zobowiązań faktycznie zastosowanym w tym dniu; 3) w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie faktycznego kursu kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień; 4) w przypadku pozostałych operacji kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień. Do wyceny rozchodu waluty z własnego rachunku walutowego dla celów bilansowych (w przypadku braku możliwości zastosowania kursu faktycznie zastosowanego) możliwe jest również zastosowanie na podstawie art. 35 ust. 8 RachU jednej z metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1 3 RachU, czyli FIFO, LIFO lub średnioważonej. Jeżeli odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych stanowią inaczej, do rozliczeń transakcji wyrażonych w walutach obcych z udziałem ww. środków nie stosuje się kursów wskazanych przez RachU. W przypadku gdy aktywa i pasywa są wyrażone w walutach, dla których NBP nie ogłasza kursu, to kurs tych walut określa się w relacji do wskazanej przez jednostkę waluty odniesienia, której kurs jest ogłaszany przez NBP. Co do zasady, różnice kursowe, powstałe na dzień wyceny bilansowej oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych, jak również sprzedaży walut, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, a w rachunku zysków i strat prezentowane są bądź w przychodach finansowych, jako nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, bądź w kosztach finansowych, jako nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi. Wyjątek od tej reguły stanowią: 1) różnice kursowe dotyczące inwestycji długoterminowych wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, rozlicza się w sposób określony w art. 35 ust. 2 i 4 RachU, czyli jak inne zmiany wartości tych inwestycji (tzn. w kapitale z aktualizacji wyceny, jeżeli jednostka wycenia inwestycje długoterminowe według cen rynkowych); 2) różnice kursowe związane z kosztami obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za okres ich budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, powstałe do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, zalicza się do ceny ich nabycia lub kosztów wytworzenia (art. 28 ust. 8 pkt 2 RachU); 3) w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu oraz w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia różnice kursowe związane z kosztami obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia, mogą zwiększyć koszt ich wytworzenia lub cenę ich nabycia (art. 28 ust. 4 RachU). Artykuł 30 ust. 5, 6 i 7 RachU odnosi się wyłącznie do zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji. Wycena różnic kursowych w jednostkach sektora finansów publicznych przepisy szczególne W art. 30 ust. 1 RachU wprowadzono obowiązek wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, nie rzadziej niż na dzień bilansowy po obowiązującym na ten dzień

4 średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. W art. 40 ust. 2 pkt 4 FinPublU dla jednostek sektora finansów publicznych rozszerzono ten obowiązek o wycenę dokonywaną nie później niż na koniec każdego kwartału, a w 8 ust. 6 SzczegZasRachR wskazano, że wyceny kwartalnej dokonuje się według zasad obowiązujących na dzień bilansowy, czyli po obowiązującym na koniec każdego kwartału średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. W jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych wycenie podlegać będą zobowiązania wyrażone w walutach obcych z tytułu dostaw i usług, jak również z tytułu kredytów. Wycena kwartalna Prawidłowo sporządzona wycena ma wpływ na ujawnione w kwartalnych sprawozdaniach Rb- Z zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek oraz wymagalne zobowiązania z tytułu dostaw i usług wyrażonych w walutach obcych. Dodatnie różnice kursowe zmniejszają bowiem wartość zadłużenia, a ujemne różnice kursowe wartość tę zwiększają. Zasada ta wynika z 6 rozporządzenia z r. w sprawie szczegółowego sposobu ustalania wartości zobowiązań zaliczanych do państwowego długu publicznego, długu Skarbu Państwa, wartości zobowiązań z tytułu poręczeń i gwarancji (Dz.U. Nr 57, poz. 366). Przepis ten stanowi, że wartość nominalna zobowiązań zaliczanych do państwowego długu publicznego i długu Skarbu Państwa wyrażonych w walutach obcych podlega przeliczeniu na walutę polską według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez NBP, obowiązującego w ostatnim dniu roboczym danego okresu sprawozdawczego. Prawidłowa wycena kwartalna będzie miała wpływ na wartość zobowiązań wykazywanych przez jednostki w kwartalnych sprawozdaniach z wykonania planu wydatków budżetowych, z uwagi na obowiązek ich ujawnienia. Z kolei poprawna wycena bilansowa zobowiązań wyrażonych w walutach obcych na dzień bilansowy będzie miała również wpływ, obok prawidłowości sporządzenia rocznych sprawozdań budżetowych i statystycznych, na wykazanie zobowiązań w łącznym bilansie, a w przypadku JST także w bilansie z wykonania budżetu. Ewidencja pozabilansowa Zgodnie z art. 23 ust. 3 RachU, zapisów w księgach rachunkowych dotyczących operacji wyrażonych w walutach obcych dokonuje się w sposób umożliwiający ustalenie kwoty operacji w walucie polskiej i obcej. Oznacza to, że w zależności od charakteru operacji gospodarczych, w ewidencji księgowej jednostki budżetowej, samorządowego zakładu budżetowego, budżetu JST należy wyodrębnić ewidencję pozabilansową zaciągniętych zobowiązań i kredytów, w której zarówno zobowiązania i ich spłaty oraz przychody, jak i rozchody z tytułu kredytów będą ujmowane wyłącznie w walutach obcych. Prawidłowo prowadzona ewidencja pozabilansowa pozwala na: ustalenie w walucie obcej zobowiązań z tytułu kredytu oraz z tytułu dostaw i usług na dany dzień, potwierdzenie salda przesłanego przez bank i przez kontrahenta w walucie obcej, a także sporządzenie kwartalnej wyceny zobowiązań. Poniższe przykłady przedstawiają nieprawidłowości. PRZYKŁAD Wyceny zgromadzonych na rachunkach bankowych budżetu JST środków pieniężnych w euro dokonano na r., r. i r. według kursów wymiany złotego ogłoszonych przez NBP odpowiednio w tabelach z r., r. i r., tymczasem z art. 30 ust. 1 RachU wynika, że nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych aktywa po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP, a z 7 ust. 9 obowiązującego w tym okresie SzczegZasRachR (obecnie: 8 ust. 6 SzczegZasRachR) wynika, że należności i zobowiązania oraz inne składniki aktywów i pasywów wyrażone w walutach obcych wycenia się nie później

5 niż na koniec kwartału, według zasad obowiązujących na dzień bilansowy. Różnica w wartości kursów wymiany złotego na euro między r. a r. wyniosła 0,048 zł, między r. a r. 0,0178 zł, między r. a r. 0,212 zł, co spowodowało, że wycena stanów rachunków bankowych została odpowiednio zaniżona o ,91 zł ( r.), zawyżona o ,10 zł ( r.) i zawyżona o 1043,91 zł ( r.). Wbrew postanowieniom zawartym w art. 30 ust. 1 RachU, w latach nie wyceniano zobowiązań z tytułu kredytów wyrażonych w walucie euro; zgodnie z 8 ust. 6 SzczegZasRachR powinny one być wycenione nie później niż na koniec kwartału według zasad obowiązujących na dzień bilansowy tj. po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla euro przez NBP. W związku z powyższym nie była prowadzona ewidencja księgowa różnic kursowych z wykorzystaniem konta 962 Wynik na pozostałych operacjach, które służy do ewidencji pozostałych operacji niekasowych wpływających na wynik wykonania budżetu. Różnice kursowe na koniec 2010 r., stanowiące przychody finansowe o charakterze niekasowym, wyniosły łącznie ,89 zł. Ewidencja różnic kursowych Zasady ewidencji różnic kursowych zostały określone w SzczegZasRachR. Ewidencja różnic kursowych w jednostkach budżetowych, samorządowych zakładach budżetowych prowadzona jest na kontach 750 Przychody finansowe i 751 Koszty finansowe. Na stronie Ma konta 750 ujmuje się dodatnie różnice kursowe, a na stronie Wn konta 751 ujmuje się ujemne różnice kursowe, z wyjątkiem różnic obciążających środki trwałe w budowie. W jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych ewidencja różnic kursowych nie odbiega od ewidencji różnic kursowych występujących w innych jednostkach prowadzących księgi rachunkowe na podstawie RachU, z tym że faktycznie zapłacone tzw. zrealizowane ujemne różnice kursowe będą stanowiły wydatek budżetowy, który podlega ujęciu na koncie 130 Rachunek bieżący jednostki i jest klasyfikowany zgodnie z SzczegZasRachR 495 Różnice kursowe. Z kolei kasowo zrealizowane dodatnie różnice kursowe mogą wystąpić przy udzielaniu pracownikom zaliczek na zagraniczną podróż służbową w walucie obcej w przypadku wystąpienia kursu kupna waluty przez bank wyższego w stosunku do kursu jego sprzedaży (w momencie udzielania pracownikowi zaliczki) i ich wpływ na rachunek bankowy ujmuje się w 151 Różnice kursowe. Problem ewidencji różnic kursowych kształtuje się nieco inaczej, jeśli chodzi o ich ewidencję w przypadku kredytów zaciągniętych w walutach obcych przez JST. Ewidencja różnic kursowych od zaciągniętych kredytów przez JST Prawidłowe zaplanowanie rozchodów i wydatków ujętych w budżecie JST wymaga ustalenia w przyjętej przez jednostkę polityce rachunkowości zasad ewidencji kredytów zaciągniętych w walutach obcych i związanych z nimi różnic kursowych zarówno tych zrealizowanych, jak i wynikających z kwartalnej wyceny zobowiązań. Jednostki samorządu terytorialnego mogą zaciągać kredyty w walutach obcych na podstawie art. 93 FinPublU. Przy ujmowaniu takich kredytów w ewidencji księgowej budżetu JST należy w szczególności zwrócić uwagę na: wyodrębnienie ewidencji bilansowej i pozabilansowej zobowiązań z tego tytułu, obowiązek dokonywania ich kwartalnej wyceny, wpływ na wynik budżetu różnic kursowych uwzględnionych przy spłatach, wykazywanie operacji związanych z kredytami w sprawozdaniu Rb-Z dotyczącym długu publicznego, jak też Rb-NDS dotyczącym nadwyżki/deficytu JST. Różnice kursowe z wyceny ewidencjonuje się na koncie 962 Wynik na pozostałych operacjach. Z opisu do tego konta, zawartego w SzczegZasRachR, wynika, że konto to służy do

6 ewidencji pozostałych operacji niekasowych wpływających na wynik wykonania budżetu. Na stronie Wn konta 962 ujmuje się w szczególności koszty finansowe oraz pozostałe koszty operacyjne związane z operacjami budżetowymi. Na stronie Ma konta 962 ujmowane są w szczególności przychody finansowe oraz pozostałe przychody operacyjne związane z operacjami budżetowymi (co obrazuje poniższy przykład). PRZYKŁAD Wycena zobowiązań w walutach obcych Na rachunek bankowy budżetu JST XX r. wpłynęło 800 zł, tj. 200 euro po kursie 4 zł XX r. dokonano wyceny bilansowej średni kurs ogłoszony przez NBP wyniósł 4,1 zł, zatem zobowiązanie na ten dzień wyniosło 820 zł. W sprawozdaniu Rb-NDS o nadwyżce/deficycie JST za III kwartały 20XX r. po stronie przychodów z tytułu kredytów należy wykazać 800 zł, a w sprawozdaniu Rb-Z jako zobowiązanie 820 zł. Wycenę zobowiązań na XX r. można wyksięgować w okresie od 1 października do 31 grudnia bądź też różnice kursowe powstałe z wyceny na XX r. zaksięgować do różnic wcześniej ujętych (na schemacie 1 przedstawiono wyksięgowanie różnic wcześniej ujętych) XX dokonano wyceny średni kurs ogłoszony przez NBP wyniósł 3,9000 zł, zatem zobowiązanie na ten dzień wyniosło 390 zł. Powstałe dodatnie różnice kursowe należy ująć na stronie Wn konta 134 i na stronie Ma konta 962. W sprawozdaniu Rb-NDS o nadwyżce/deficycie JST za IV kwartały 20XX r. po stronie przychodów z tytułu kredytów należy wykazać 800 zł, a w sprawozdaniu Rb-Z jako zobowiązanie 780 zł. Ewidencję tych zdarzeń gospodarczych przedstawia schemat 1. Schemat 1. Ewidencja zdarzeń gospodarczych przedstawionych w przykładzie Wynik na pozostałych 133-Rachunek budżetu Ewidencja pozabilansowa 134-Kredyty bankowe operacjach (1) (1) 800 (1) (2) (3) (3) 20 (4) (2) 20 (4) Objaśnienia do schematu 1: 1. Wpływ środków na rachunek bankowy budżetu JST oraz ujęcie w ewidencji pozabilansowej. 2. Ewidencja ujemnych różnic kursowych powstałych wskutek wyceny bilansowej na XX r. 3. Wyksięgowanie ujemnych różnic kursowych powstałych wskutek wyceny na XX r. 4. Ewidencja dodatnich różnic kursowych powstałych wskutek wyceny XX r. Ewidencja księgowa spłat rat kredytu Najwięcej kontrowersji i problemów powstaje przy ewidencjonowaniu spłat rat kredytów zaciągniętych w walutach obcych, gdyż rachunkowość jednostek sektora finansów publicznych musi być dostosowana zarówno do zasad prawa bilansowego, jak i zasad budżetowych. Poniżej przedstawiono różne rozwiązania stosowane w praktyce w tym zakresie i ich zgodność z przepisami prawa. Dane zaczerpnięto z przykładu 1, z założeniem, że kredyt zaciągnięty został na 10 lat, a spłata została rozłożona na 10 równych rat po 20 euro każda (problem wyceny kwartalnej w tym przypadku został pominięty).

7 I sposób ewidencja spłat faktycznych (bez bieżącego naliczania różnic kursowych) Spłata kredytu w każdym roku ewidencjonowana jest na koncie 133 w korespondencji z kontem 134 po kursie rzeczywistej spłaty. Po spłacie dziesiątej raty konto 134 nie bilansuje się w analizowanym przypadku zaciągnięto 800 zł, a spłacono 828 zł. Narastająco dodatnie różnice kursowe wyniosły 10 zł, ujemne 38 zł, co per saldo stanowi 28 zł różnic ujemnych. W jednostce kwotę 28 zł ujęto na koncie 962 w korespondencji z kontem 134, doprowadzając do zbilansowania się kwot ujętych na koncie 134 (zob. schemat 2). Schemat 2. Ewidencja spłaty rat kredytów według sposobu I 133-Rachunek budżetu 134-Kredyty bankowe (Sp) x (Sp) 200 (Sp) Ewidencja pozabilansowa Objaśnienia do schematu 2: Ewidencja spłat 10 rat kredytu w kolejnych latach po 20 euro każda według różnych kursów, bez bieżącego prowadzenia ewidencji zrealizowanych różnic kursowych. Taki sposób ewidencji narusza następujące zasady: 1. Prowadzenia zapisów księgowych na koncie 962, na którym ujmuje się pozostałe operacje niekasowe wpływające na wynik wykonania budżetu, a więc takie, które nie są związane z wpływem na rachunek lub wypływem z rachunku budżetu pieniądza (np. umorzenie zaciągniętego kredytu, umorzenie udzielonej przez jednostkę pożyczki). Ujemne różnice kursowe mają związek z wypływem pieniądza, nie powinno ich się więc zaliczać do niekasowych kosztów finansowych. Jednocześnie zrealizowane dodatnie różnice kursowe nie są fizycznie związane z wpływem pieniądza na rachunek bankowy budżetu, można je więc uznać za niekasowe przychody finansowe wpływające na wynik budżetu. 2. Bieżącego ewidencjonowania zrealizowanych różnic kursowych. Zasada ta wynika z art. 30 ust. 2 pkt 1 RachU, zgodnie z którym w przypadku zapłaty zobowiązań wyrażonych w walutach obcych ujmuje się je w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie

8 faktycznie zastosowanym w tym dniu. PRZYKŁAD W 2010 r. na stronie Ma konta 134-2, służącego do ewidencji kredytu zaciągniętego w euro, przy spłacie ostatniej raty tego kredytu, zaewidencjonowano, w korespondencji z kontem 962 Wynik na pozostałych operacjach, operację w kwocie ,07 zł tytułem jednorazowego rozliczenia wszystkich zrealizowanych w latach różnic kursowych, które per saldem stanowiły koszty finansowe. Księgowania powyższego dokonano w celu zamknięcia się rozrachunku z bankiem, ponieważ spłaty zobowiązania ewidencjonowano po kursie faktycznie zrealizowanym, a nie po kursie, po którym było ono zaciągnięte. Przyjęty w urzędzie sposób jednorazowego księgowania zrealizowanych różnic kursowych powstałych od zaciągniętych w walutach obcych kredytów, jako wynik na różnicach kursowych, na dzień spłaty ostatniej raty kredytu naruszał zasadę określoną w art. 20 ust. 1 RachU, zgodnie z którą do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym, jak również postanowienia zawarte w art. 30 ust. 4 RachU stanowiącym, że różnice kursowe, dotyczące pozostałych aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych, jak również sprzedaży walut, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych. II Sposób bieżąca ewidencja różnic kursowych na koncie 962 i wykazywanie ich w sprawozdaniu Rb-NDS jako rozchodu (dodatnich jako pomniejszenia, ujemnych jako zwiększenia rozchodu) W takim przypadku zrealizowane różnice kursowe ujmowane są zgodnie z RachU, tj. na bieżąco w momencie spłaty. W rozchodach w sprawozdaniu Rb-NDS należy wykazać rozchody ujęte na koncie 134 na podstawie wyciągów bankowych, a więc kasowo zrealizowane, czyli pomniejszone o zrealizowane dodatnie różnice kursowe, a powiększone o zrealizowane ujemne różnice kursowe. W przychodach na początku było 800 zł, a w rozchodach narastająco za 10 lat jest 828 zł (patrz schemat 3). Schemat 3. Ewidencja spłaty rat kredytów według sposobu II

9 133-Rachunek budżetu (Sp) x 88 (1) 800 (Sp) (1a) 8 4 (2a) 76 (2) (1) 88 8 (1a) (4a) 2 2 (3a) 78 (3) (2) 76 (5a) 10 4 (9a) 82 (4) (2a) 4 (6a) 6 90 (5) (3) 78 (8a) 2 86 (6) (3a) 2 (10a) (7) (4) 82 2 (4a) 82 (8) (5) (5a) 76 (9) (6) 86 6 (6a) 90 (10) (7) Kredyty bankowe (8) 82 2 (8a) (9) 76 (9a) 4 (10) (10a) 962-Wynik na pozostałych operacjach Objaśnienia do schematu 3: 1. Operacje od Nr 1 10 kasowe ujęcie spłaty kredytu na kontach 133 i Operacje 1a, 4a, 5a, 6a, 8a, 10a ujęcie zrealizowanych ujemnych różnic kursowych. 3. Operacje 2a, 3a, 7a, 9a ujęcie zrealizowanych dodatnich różnic kursowych. W tej metodzie największe kontrowersje budzi ujęcie ujemnych różnic kursowych na koncie 962 jako niekasowa operacja mająca wpływ na wynik budżetu, gdyż ujemne różnice kursowe są związane, podobnie jak odsetki, z wypływem pieniądza z rachunku bankowego. III sposób zrealizowane ujemne różnice kursowe ujęte jako wydatek budżetu, a zrealizowane dodatnie różnice kursowe jako niekasowy przychód budżetu W tym przypadku rozchody ewidencjonowane są na koncie 134 po kursie historycznym, czyli po kursie z dnia wpływu kredytu na rachunek bankowy budżetu JST (4 zł). W rozchodach w sprawozdaniu Rb-NDS w każdym roku wykazuje się 80 zł, narastająco za 10 lat rozchody wyniosą 800 zł i będą równe przychodom. Różnice kursowe będą ewidencjonowane w momencie każdej spłaty raty kredytu, a więc zgodnie z RachU dodatnie jako niekasowy przychód budżetu na koncie 962 w wysokości 10 zł, a ujemne w wysokości 38 zł jako wydatek budżetu na koncie 902. Schemat 4. Ewidencja spłaty rat kredytów według sposobu III

10 133-Rachunek budżetu (Sp) x 88 (1) 800 (Sp) 4 (2b) (1b) 8 76 (2) (1a) 80 2 (3b) (4b) 2 78 (3) (2a) 80 4 (9b) (5b) (4) (3a) 80 (6b) 6 90 (5) (4a) 80 (8b) 2 86 (6) (5a) 80 (10b) (7) (6a) (8) (7a) (9) (8a) (9a) Kredyty bankowe (10b) Wynik na pozostałych operacjach 902-Wydatki budżetu Objaśnienia do schematu 4: 1. Operacje 1 10 rzeczywista spłata kredytu. 2. Operacje 1a 10a ujęcie spłaty na koncie 134 po kursie historycznym. 3. Operacje 1b, 4b, 5b, 6b, 8b, 10b ujęcie zrealizowanych ujemnych różnic kursowych. 4. Operacje 2b, 3b, 9b ujęcie zrealizowanych dodatnich różnic kursowych. W przypadku zastosowania takiej ewidencji należy pamiętać o ujęciu w każdym roku budżetowym w ewidencji księgowej jednostki budżetowej (urzędu) kosztów z tytułu wydatków zrealizowanych z rachunku bankowego. Można to zrobić na dwa sposoby w zależności od przyjętych zasad rachunkowości: 1) przez sporządzenie dokumentu PK i ujęcie poniesionych kosztów finansowych w każdym roku budżetowym na koncie 751 Koszty finansowe (patrz schemat 5) ewidencja w księgach rachunkowych budżetu będzie wyglądała jak na schemacie 4; 2) przez dokonanie refundacji z rachunku bankowego jednostki/urzędu (patrz schemat 6). Zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów, Departamentu Budżetu Państwa z r. (BP /04/721) ewidencja różnic kursowych jest uzależniona od ich charakteru. Różnice kursowe obciążające budżet JST stanowią wydatki budżetu, w związku z czym III sposób ewidencji zrealizowanych różnic kursowych wydaje się najbardziej prawidłowy. Schemat 5. Ujęcie w księgach budżetu kosztów z tytułu wydatków zrealizowanych z rachunku bankowego sposób 1 Ewidencja w I roku spłat kredytu 751-Koszty finansowe 800-Fundusz jednostki 8 8

11 Schemat 6. Ujęcie w księgach budżetu kosztów z tytułu wydatków zrealizowanych z rachunku bankowego sposób 2 Ewidencja w I roku spłat kredytu 133-Rachunek budżetu (3) Kredyty bankowe 223-Rozliczenie wydatków budżetowych 88 (1) (1a) (Sp) (1b) 8 8 (3) (4) 8 8 (2) (2) 8 8 (4) Wydatki budżetu 130-Rachunek bieżący jednostki 223-Rozliczenie wydatków budżetowych 751-Koszty finansowe 800-Fundusz jednostki (5) 8 8 (6) (7) 8 8 (5) (6) 8 8 (7) Objaśnienia do schematu 5: Ewidencja w budżecie JST w I roku spłaty kredytu: 1. Spłata raty kredytu. 1a. Wysokość raty po kursie historycznym. 1b. Zrealizowane ujemne różnice kursowe. 2. Przelew na rachunek bankowy jednostki budżetowej (urzędu) jako zasilenie na wydatki. 3. Wpływ z rachunku bankowego jednostki budżetowej (urzędu). 4. Zaksięgowanie sprawozdania jednostkowego Rb-28S jednostki budżetowej (urzędu). Ewidencja w JST w I roku spłaty kredytu: 1. Wpływ środków przeznaczonych na wydatki. 2. Przekazanie środków na refundację wydatków z organu (ujęcie na koncie 130 z podziałem na klasyfikację budżetową wydatków 495 Różnice kursowe ). 3. Zaksięgowanie jednostkowego sprawozdania Rb-28S z wykonania planu wydatków budżetowych.