z suplementem elektronicznym

Transkrypt

1 Katarzyna Judkowiak Halina Lebrand Justyna Pomorska z suplementem elektronicznym Stan prawny na dzień 1 kwietnia 2014 r. ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. Gdańsk 2014

2 Dział I Przepisy ogólne Art. 1 [Zakres przedmiotowy] 1. Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. 2. Podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu państwa. 1. Akty prawne Podstawowy akt prawny Przepisy wykonawcze Przepisy unijne Prawo unijne a prawo krajowe Pozostałe akty prawne Charakter podatku Cechy podatku Podatek VAT a podatek od wartości dodanej Wpływy budżetowe...31 Katarzyna Judkowiak 1. Akty prawne 1.1. Podstawowy akt prawny Podstawowym aktem prawnym regulującym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług (dalej jako: podatek VAT 2 ) jest ustawa o VAT 3, która zasadniczo weszła w życie z dniem 20 kwietnia 2004 r. Wybrane przepisy zaczęły obowiązywać od dnia 5 kwietnia 2004 r., 13 kwietnia 2004 r., 1 maja 2004 r. oraz od dnia 1 stycznia 2008 r. 4. Z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawa o VAT została zmieniona na mocy ustawy deregulacyjnej 5, natomiast od dnia 1 kwietnia 2013 r. oraz 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy znowelizowane ustawą zmieniającą z 7 grudnia 2012 r. Dodatkowo ustawa o VAT została zmodyfikowana z dniem 1 października 2013 r. 2 Dla celów niniejszego komentarza podatek od towarów i usług oznaczać będziemy mianem podatek VAT. Nazwa ta, mimo iż nie znajduje zastosowania w przepisach podatkowych, jest często używana w praktyce. W ustawie o VAT pojęcie to stosowane jest celem oznaczenia podatnika jako podatnika VAT, podatnika VAT UE, podatnika VAT czynnego czy podatnika VAT zwolnionego, a także w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych w kontekście polskiego podatku oraz podatku od wartości dodanej występującego w innych państwach członkowskich. Od dnia 1 stycznia 2013 r. faktur nie oznacza się jako faktury VAT, ale jako faktury. Oznaczenie VAT nie jest więc wymagane w nazwie tego dokumentu. Nic nie stoi na przeszkodzie, by oznaczenie to jednak w fakturach pozostało. 3 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz ze zm.) dalej jako: ustawa o VAT. 4 Zob. art. 176 ustawy o VAT. 5 Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. poz. 1342) dalej jako: ustawa deregulacyjna.

3 na podstawie przepisów ustawy zmieniającej z 26 lipca 2013 r., a kolejne zmiany weszły w życie z dniem 1 kwietnia 2014 r. na mocy postanowień ustawy zmieniającej z 7 lutego 2014 r. Wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej ustawa o VAT z 2004 r. zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę o VAT z 1993 r. 6. Obecnie problematykę opodatkowania podatkiem akcyzowym regulują przepisy odrębnej ustawy, tj. ustawy o podatku akcyzowym 7. Komentowana ustawa o VAT określa w sposób kompleksowy podstawowe elementy konstrukcyjne podatku VAT, takie jak: przedmiot i podmiot opodatkowania (Dział II i III), moment powstania obowiązku podatkowego (Dział IV), miejsce świadczenia (Dział V), podstawa opodatkowania (Dział VI), zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów (Dział VII), stawki podatkowe (Dział VIII), zasady odliczania i zwrotu podatku VAT naliczonego (Dział IX), obowiązki ewidencyjno-sprawozdawcze i zasady płatności podatku (Dział X), zasady dokumentacji (Dział XI) oraz szczególne procedury dotyczące wybranych podmiotów i czynności (Dział XII) Przepisy wykonawcze Ustawa o VAT nie jest jedynym aktem prawnym regulującym problematykę opodatkowania podatkiem VAT. Wiele istotnych kwestii w tym zakresie zostało zawartych w rozporządzeniach wykonawczych wydanych przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowych. Do najważniejszych z nich zalicza się m.in.: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. poz. 1485), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz.U. poz. 1656), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. poz. 1719), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. poz. 1722), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie potwierdzania zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Dz.U. poz. 1662), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (Dz.U. poz. 371), 6 Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej jako: stara ustawa o VAT. 7 Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) dalej jako: ustawa o podatku akcyzowym.

4 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136, poz. 797), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r. poz. 163), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. poz. 1382), rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 27 sierpnia 2013 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące (Dz.U. poz. 1076), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2012 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (Dz.U. poz. 1451), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2013 r. w sprawie informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach (Dz.U. poz. 724), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz.U. z 2013 r. poz. 206), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz.U. Nr 58, poz. 558, zm.: Dz.U. z 2007 r. Nr 245, poz. 1808; z 2009 r. Nr 222, poz. 1762; z 2011 r. Nr 44, poz. 228, Nr 68, poz. 364, Nr 136, poz. 799), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie deklaracji importowej dla podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 235, poz. 1594, zm.: Dz.U. z 2010 r. Nr 252, poz. 1693), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 października 2005 r. w sprawie terminu zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (Dz.U. Nr 218, poz. 1842), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. poz. 363), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz.U. poz 394), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 marca 2013 r. w sprawie wzoru deklaracji dla podatku od towarów i usług przedstawiciela podatkowego (Dz.U. poz. 357), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wniosków o zwrot podatku od wartości dodanej naliczonego w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej (Dz.U. Nr 224, poz. 1800, zm.: Dz.U. z 2010 r. Nr 236, poz. 1556),

5 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 55, poz. 539, zm.: Dz.U. z 2005 r. Nr 177, poz. 1471; z 2007 r. Nr 249, poz. 1862; z 2008 r. Nr 211, poz. 1331; z 2009 r. Nr 201, poz. 1543; z 2011 r. Nr 44, poz. 229, Nr 136, poz. 800, 801), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o wyborze lub rezygnacji z wyboru miejsca opodatkowania w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju (Dz.U. Nr 55, poz. 538, zm.: Dz.U. z 2007 r. Nr 205 poz. 1486), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych w zakresie nowych środków transportu (Dz.U. poz. 367, zm.: Dz.U. z 2014 r. poz. 209), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2013 r. w sprawie wyznaczenia jednostki organizacyjnej do celów dokonywania potwierdzenia zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju oraz informowania o braku takiego potwierdzenia (Dz.U. poz. 1299), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie określenia wzoru dokumentu potwierdzającego wywóz przez nabywcę nowego środka transportu z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego (Dz.U. poz. 767), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie określenia wzoru informacji o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środków transportu (Dz.U. poz. 780), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie określenia wzoru wniosku o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu środka transportu z terytorium innego państwa członkowskiego (Dz.U. poz. 781), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie określenia wzoru zaświadczenia potwierdzającego uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia tego podatku z tytułu przywozu środka transportu z terytorium innego państwa członkowskiego (Dz.U. poz. 777), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136, poz. 797), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 września 2005 r. w sprawie przypadków i trybu zwrotu podatku od towarów i usług przedstawicielstwom dyplomatycznym, urzędom konsularnym, członkom personelu tych przedstawicielstw i urzędów, a także innym osobom zrównanym z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych (Dz.U. Nr 193, poz. 1618), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie przypadków i trybu zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielona-

6 rodowym kwaterom i dowództwom oraz ich personelowi cywilnemu (Dz.U. z 2012 r. poz. 32, zm.: Dz.U. z 2013 r. poz. 1713) Przepisy unijne Wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej do polskiego porządku prawnego włączony został dorobek wspólnotowy m.in. w zakresie podatku VAT. Do głównych źródeł prawa unijnego należą dyrektywy i rozporządzenia Rady. Najważniejszą rolę odgrywa dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z , s ze zm. dalej jako: dyrektywa 2006/112/WE). Dyrektywa 2006/112/WE z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r. dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. L 145 z , str dalej jako: VI dyrektywa) oraz dyrektywę Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz.Urz. 71 z , str dalej jako: I dyrektywa). Nowelizacja ta była konieczna m.in. dlatego, iż przepisy VI dyrektywy, które były wielokrotnie zmieniane w znacznym stopniu, przestały być czytelne i przejrzyste. Potwierdza to punkt 1 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje, iż w trosce o jasność i ze względów racjonalnych zdecydowano się przekształcić tę dyrektywę, uwzględniając przy tym przepisy I dyrektywy. Oprócz dyrektywy 2006/112/WE obowiązują także we wspólnym systemie podatku VAT: dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.Urz. UE L 44 z , str ) 8, dyrektywa Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w celu zwalczania uchylania się od opodatkowania w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz.Urz. UE L 14 z , str. 7 9), dyrektywa Rady 86/560/EEC z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych zasady zwrotu podatku VAT podmiotom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz.Urz. UE L 326 z , str ; Polskie 8 Dyrektywa ta zastąpiła z dniem 1 stycznia 2010 r. dyrektywę Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (Dz.Urz. L 331 z , str ; Polskie wydanie specjalne: rozdz. 9, t. 1, str ) dalej jako: VIII dyrektywa.

7 wydanie specjalne: rozdz. 9, t. 1, str dalej jako: XIII dyrektywa) oraz dyrektywa Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.Urz. UE L 346 z , str. 6 12). Aby dyrektywy Rady stały się źródłem prawa podatkowego w Polsce, muszą co do zasady zostać wprowadzone do polskiego porządku prawnego na postawie stosownej ustawy. W pewnych okolicznościach istnieje jednak możliwość ich bezpośredniego stosowania 9. Poza dyrektywami źródłem prawa unijnego są również rozporządzenia, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenia, w odróżnieniu od dyrektyw, nie wymagają implementacji do polskiego porządku prawnego, obowiązują w formie, w jakiej zostały przyjęte przez właściwy organ Unii Europejskiej. Mają one zasięg ogólny, wiążą w całości i są stosowane bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich. Decyzje natomiast wiążą w całości adresatów, do których zostały skierowane. Mają charakter indywidualny. Adresatami decyzji mogą być państwa członkowskie oraz inne podmioty, które nie mają możliwości wyboru metod lub środków realizacji decyzji. Zalecenia i opinie nie mają charakteru wiążącego, niemniej jednak mogą wywoływać skutki prawne. Traktowane są jako wskazówki interpretacyjne w procesie stosowania prawa unijnego Prawo unijne a prawo krajowe Wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej obok przepisów krajowych zaczęły na terytorium Polski obowiązywać także regulacje unijne. Polska, stając się z dniem 1 maja 2004 r. pełnoprawnym członkiem Unii Europejskiej, zobowiązała się wprowadzić do krajowego porządku prawnego unijny dorobek prawny, w tym w zakresie podatku VAT dokonać pełnej implementacji przepisów VI dyrektywy. Państwa członkowskie należące do Unii Europejskiej są obowiązane do realizacji celów wyznaczanych przez prawodawstwo unijne. Jednym z podstawowych postulatów jest harmonizacja przepisów w zakresie podatku VAT w celu zapewnienia wspólnego systemu podatku od wartości dodanej dla wszystkich państw członkowskich. Chodzi o ukształtowanie takiego systemu prawnego, który gwarantowałby, iż przepisy dotyczące podatków pośrednich obowiązujące w poszczególnych państwach członkowskich nie prowadziłyby do zachwiania konkurencji pomiędzy podmiotami gospodarczymi z różnych krajów. To z kolei umożliwiałoby wolny przepływ towarów i usług. Na tym etapie harmonizacji wspólny system w zakresie podatku od wartości dodanej nie został jeszcze osiągnięty. Państwa członkowskie, realizując cele wyznaczone w dyrektywach, mają pełną swobodę w kwestii wyboru formy i środków prowadzących do osiągnięcia tych rezultatów. Co do zasady polskie przepisy w zakresie podatku VAT powinny być zgodne z regulacjami unijnymi, a jeżeli nie są, nie powinny być stosowane. W praktyce zdarza się jednak, iż przepisy krajowe, choć nie odpowiadają regulacjom unijnym, 9 Szerzej na ten temat zob. pkt 1.4.

8 znajdują zastosowanie. W przypadku kolizji prawa unijnego z prawem krajowym pierwszeństwo mają regulacje unijne. Oznacza to, iż jeżeli przepisy ustawy o VAT odnoszące się do danej kwestii są niezgodne z postanowieniami unijnymi w tym zakresie, zastosowanie znajdą przepisy unijne. W wyroku z dnia 15 lipca 1964 r. w sprawie C-6/64 pomiędzy Flaminio Costa a E.N.E.L. ETS wskazał, iż: Traktat EWG stworzył swój własny system prawny, który, z chwilą wejścia w życie Traktatu, stał się integralną częścią systemów prawa Państw Członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. ( ) Prawo wywodzące się z Traktatu, niezależne źródło prawa, nie może wobec swego specjalnego i pierwotnego charakteru zostać uchylone przez przepisy prawa krajowego. Przepisy dyrektyw unijnych mogą, pod pewnymi warunkami, być stosowane bezpośrednio. Jak wynika z orzecznictwa ETS, w przypadku kiedy państwo członkowskie nie implementowało przepisów dyrektyw unijnych w ogóle lub nie dokonało tego w przewidzianym terminie bądź implementowało je w sposób wadliwy, podatnicy mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy unijne, nawet jeżeli stoją one w sprzeczności z regulacjami krajowymi (tzw. zasada skutku bezpośredniego). W przeciwnym razie skuteczność dyrektyw nakładających na państwa członkowskie określone obowiązki byłaby ograniczona. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1974 r. w sprawie C-41/74 pomiędzy Yvone van Duyn a Home Office Trybunał orzekł, że: jeśli organy Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie, w drodze dyrektyw, obowiązek postępowania w określony sposób, skutki przyjęcia takiego rozwiązania byłyby połowiczne, gdyby osoby fizyczne nie mogły powoływać się na ten obowiązek przed sądami krajowymi i jeśli sądy krajowe nie mogłyby go uwzględniać jako części prawa wspólnotowego. Warunkiem bezpośredniego stosowania dyrektyw jest, aby przepisy unijne były szczegółowe, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne. W orzeczeniu z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 pomiędzy Ursula Becker a Finanzamt Münster Innenstadt ETS potwierdził, iż: w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy wydają się być, co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy dyrektywy można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z dyrektywą, bądź w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące osobom fizycznym w sprawach przeciwko państwu członkowskiemu. Z wyroku z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 pomiędzy Marks & Spencer plc a Commissioners of Customs & Excise wynika ponadto, iż podatnicy mają prawo powoływać się na przepisy unijne, także w przypadku, gdy pomimo iż regulacje te zostały implementowane do krajowego porządku prawnego w sposób prawidłowy, to jednak: środki krajowe poprawnie implementujące dyrektywę nie są stosowane w sposób, który gwarantowałby osiągnięcie zakładanych przez nią skutków (tak też ETS w orzeczeniu z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-430/04 pomiędzy Feuerbestattungsverein Halle ev a Finanzamt Eisleben). Na możliwość bezpośredniego powoływania się na przepisy dyrektyw unijnych przez podatników wskazują także polskie sądy administracyjne. W wyroku z dnia

9 23 października 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 1744/06) WSA w Warszawie określił przesłanki bezpośredniego stosowania dyrektywy. Zdaniem Sądu są nimi: bezpośredni związek przepisów dyrektywy z przedmiotem uprawnień (obowiązków) jednostki względem państwa oraz precyzyjny i bezwarunkowy charakter przepisów dyrektywy. Warto zwrócić uwagę, iż możliwość bezpośredniego stosowania regulacji dyrektyw unijnych odnosi się wyłącznie do podatników, a nie do organów podatkowych. Państwo członkowskie nie może bezpośrednio stosować przepisów dyrektyw, nawet jeżeli wyżej wymienione przesłanki są spełnione. Zdaniem ETS państwo członkowskie, które nie wypełniło swoich obowiązków w zakresie implementacji przepisów dyrektywy, nie może powoływać się w sprawach przeciwko podatnikom na fakt niewypełnienia przez siebie tego obowiązku (zob. orzeczenie ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 pomiędzy Ursula Becker a Finanzamt Münster Innenstadt) Pozostałe akty prawne Oprócz ustawy o VAT, aktów wykonawczych wydanych na podstawie delegacji ustawowych zawartych w ustawie o VAT i przepisów unijnych źródłami prawa odnoszącymi się do podatku VAT są również Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej jako: o.p.). Pośrednio wpływ na opodatkowanie podatkiem VAT mają także m.in. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej jako: u.p.d.o.f.), ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej jako: u.p.d.o.p.), ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2012 r. poz ze zm.), ustawa o podatku akcyzowym, ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 727 ze zm.), a także Wspólnotowy Kodeks Celny Charakter podatku 2.1. Cechy podatku Podatek VAT zalicza się do podatków pośrednich. Oznacza to, iż podmiot będący formalnie podatnikiem nie ponosi ekonomicznego ciężaru podatku. Faktyczny koszt podatku przerzucany jest na ostatecznego odbiorcę, konsumenta towarów i usług wytwarzanych przez tego podatnika. Podatek VAT obciąża bowiem wydatki. Jest podatkiem o charakterze konsumpcyjnym. Tym samym nie obciąża on co do zasady podatników, którzy nabywają towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a nie w celu konsumpcji. 10 Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z , str. 1 50; Polskie wydanie specjalne: rozdz. 2, t. 4, str ze zm.).

10 Podatek VAT stanowi rodzaj podatku obrotowego. Podstawą opodatkowania jest obrót netto, to jest obrót pomniejszony o kwotę podatku VAT. Obrotem jest wartość dostarczonych towarów lub świadczonych przez podatnika usług. Podatek VAT liczony jest co do zasady metodą od sta. Przykład Cena brutto towaru lub usługi wynosi 100 zł. W takim przypadku kwota netto przy stawce podatkowej w wysokości 23% jest równa 81,30 zł, a podatek VAT 18,70 zł. Podatek VAT jest proporcjonalny do ceny towarów i usług. Podatek VAT obciąża każdą transakcję, od producenta aż po ostatecznego konsumenta. Z uwagi na zasady konstrukcji systemu VAT obciążeniu podatkiem VAT podlega cała wartość obrotu w danej fazie. Jednocześnie podatnikowi przysługuje zasadniczo prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego uiszczonego w cenach towarów i usług w poprzedniej fazie do tej, w której podatek VAT należny jest pobierany. Tym samym podatek VAT jest generalnie neutralny dla podatnika podatku VAT wykonującego czynności opodatkowane, a opodatkowana jest w zasadzie jedynie wartość dodana na każdym etapie (różnica pomiędzy wartością obrotu a wartością zakupów). Neutralność podatku VAT stanowi jedną z fundamentalnych zasad funkcjonowania systemu VAT i w zasadzie nie powinna być ograniczana. Inną ważną cechą podatku VAT jest powszechność opodatkowania. Ma ona gwarantować, iż każda transakcja wykonywana przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest opodatkowana podatkiem VAT. Wszelkie odstępstwa od tej reguły (np. zwolnienia przedmiotowe czy podmiotowe) mogą być stosowane jedynie w wyjątkowych sytuacjach, na zasadach przewidzianych przepisami prawa. Podatek VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Podatkowe znaczenie mają bowiem tylko te czynności, które zostały podjęte na terytorium danego kraju. Jest to szczególnie istotne przy określaniu miejsca świadczenia, a tym samym opodatkowania usług. Jak wskazuje WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1560/08), podatek VAT jest: naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. W przypadku gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza określonym terytorium, czynność ta nie będzie, co do zasady, podlegała opodatkowaniu w danym kraju. Określenie miejsca świadczenia usług ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego opodatkowania transakcji, determinuje ono bowiem miejsce ich opodatkowania. Innym istotnym aspektem w zakresie opodatkowania podatkiem VAT jest unikanie podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania. Każda czynność podlegająca opodatkowaniu powinna być opodatkowana podatkiem VAT tylko jeden raz.

11 Wspólny docelowy system podatku VAT obowiązujący na terytorium Unii Europejskiej ma ponadto zapewniać takie warunki prowadzenia działalności, które nie zakłócają konkurencyjności podmiotów gospodarczych Podatek VAT a podatek od wartości dodanej Podatek VAT wzorowany jest na podatku od wartości dodanej uregulowanym w przepisach dyrektywy 2006/112/WE i obowiązującej wcześniej VI dyrektywy. Zgodnie z art. 1 dyrektywy 2006/112/WE zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Charakterystyki podatku od wartości dodanej podjął się także ETS. W wyroku z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 pomiędzy Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl a Adenzia Entrate Ufficio Cremona Trybunał wskazał na następujące cztery cechy podatku od wartości dodanej: generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku należnego od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument. Tym samym ETS opowiedział się za powszechnością opodatkowania, proporcjonalnością kwoty podatku do ceny towaru lub usługi, opodatkowaniem wartości dodanej oraz przerzuceniem ciężaru podatku na konsumenta. Na konstrukcyjne cechy podatku VAT oraz jego podobieństwo do podatku od wartości dodanej wskazał również, na gruncie starej ustawy o VAT, NSA. Jak wynika z orzeczenia Sądu z dnia 24 listopada 2003 r. (sygn. akt FSA 3/03): wprowadzony w Polsce z dniem 5 lipca 1993 r. podatek od towarów i usług, należący do grupy podatków pośrednich, obrotowych, obciążających wydatki i mających charakter powszechny, zbieżny jest (o ile nie wręcz wzorowany) w swych zasadniczych założeniach z rozwiązaniami przyjętymi w państwach Unii Europejskiej w zakresie podatku od wartości dodanej, opartymi na postanowieniach art. 93 i 94 Traktatu Rzymskiego oraz na I i VI dyrektywie Rady Wspólnoty [obecnie dyrektywy 2006/112/WE przyp. aut.], dotyczących harmonizacji przepisów w zakresie podatków obrotowych. Postanowienia te przewidują, że ten typ podatku obrotowego powinien realizować między innymi zasadę neutralności podatku dla podatnika, zwłaszcza w zakresie konkurencji. Podkreśla to nader wyraźnie preambuła do I dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1969 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw

12 członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), w której stwierdzono, że ustawodawstwo dotyczące podatków pośrednich nie może prowadzić do pogorszenia warunków konkurencji ani utrudniać swobodnego przepływu towarów i usług, a wprowadzenie podatku od wartości dodanej powinno cechować się jego neutralnością w zakresie konkurencji niezależnie od długości łańcucha produkcji i dystrybucji Wpływy budżetowe Podatek VAT stanowi w całości dochód budżetu państwa. Jest jednym z głównych źródeł finansowania kraju. Poza podatkami stanowiącymi dochód budżetu państwa, podatki mogą także zasilać budżety jednostek samorządu terytorialnego, tj. gmin, powiatów i województw. Występują także podatki wpływające zarówno do budżetu państwa, jak i do budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Art. 2 [Słowniczek pojęć] Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: 1) terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a; 2) państwie członkowskim rozumie się przez to państwo członkowskie Unii Europejskiej; 3) terytorium Unii Europejskiej rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej, z tym że na potrzeby stosowania tej ustawy: a) Księstwo Monako traktuje się jako terytorium Republiki Francuskiej, wyspę Man traktuje się jako terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, suwerenne strefy Akrotiri i Dhekelia traktuje się jako terytorium Republiki Cypru, b) następujące terytoria poszczególnych państw członkowskich traktuje się jako wyłączone z terytorium Unii Europejskiej: wyspę Helgoland, terytorium Buesingen z Republiki Federalnej Niemiec, Ceutę, Melillę, Wyspy Kanaryjskie z Królestwa Hiszpanii, Livigno, Campione d'italia, włoską część jeziora Lugano z Republiki Włoskiej, departamenty zamorskie Republiki Francuskiej z Republiki Francuskiej, Górę Athos z Republiki Greckiej, Wyspy Alandzkie z Republiki Finlandii, Wyspy Normandzkie ze Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, c) Gibraltar traktuje się jako wyłączony z terytorium Unii Europejskiej; 4) terytorium państwa członkowskiego rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a; 5) terytorium państwa trzeciego rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3;