Brak prawidłowej dokumentacji cen transferowych a odpowiedzialność karna skarbowa

Transkrypt

1 Michał Kubik, Paweł Sancewicz Brak prawidłowej dokumentacji cen transferowych a odpowiedzialność karna skarbowa Celem niniejszego artykułu jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy brak prawidłowo sporządzonej dokumentacji cen transferowych 1), o której mowa w art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych 2) dalej u.p.d.o.p., i art. 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych 3) dalej u.p.d.o.f., stanowi podstawę pociągnięcia do odpowiedzialności karnej skarbowej. 1. Ceny transferowe i dokumentacje podatkowe Przez pojęcie ceny transferowe rozumie się ceny ustalone w rozliczeniach między podmiotami powiązanymi 4). Na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. oraz art. 25a u.p.d.o.f. podmioty dokonujące transakcji z podmiotami powiązanymi są zobowiązane do sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji. Zgodnie z art. 9a ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 25a ust. 4 u.p.d.o.f. na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji cen transferowych w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy. Wskazane przepisy nie precyzują kryteriów, według których ocenia się, czy złożony dokument spełnia wymogi dokumentacji cen transferowych 5). W doktrynie wskazuje się na wymogi kompletności i szczegółowości 6) oraz rzetelności i niewadliwości 7). Używany w tym artykule termin brak prawidłowej dokumentacji cen transferowych może zatem obejmować całe spektrum sytuacji, przykładowo: 1) niesporządzenie przez podatnika dokumentacji cen transferowych; 1) W dalszej części artykułu będzie zamiennie mowa o dokumentacji podatkowej lub dokumentacji cen transferowych. 2) Tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. 3) Tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. 4) Szerzej na ten temat por. K. Lasiński-Sulecki, Ceny transferowe w prawie podatkowym i celnym, Warszawa 2014, s i n., 431; T. Kamińska-Blichowska, Ceny transferowe oraz spółki offshore jako narzędzia unikania opodatkowania w korporacjach transnarodowych, Zeszyty Naukowe Wyższej Szkoły Ekonomicznej w Bochni 2003, nr 1, s. 7; J. Sekita, Pojęcie transakcji dokonanej z podmiotem powiązanym, Przegląd Podatkowy 2014, nr 10, s ; T. Kosieradzki, R. Piekarz, Ceny transferowe. Mechanizm ustalania i zarządzanie ryzykiem, Warszawa 2015, s. 13 i n.; M. Jamroży (red.), Dokumentacja podatkowa cen transferowych, Gdańsk 2014, s. 13 i n. 5) Por. K. Radzikowski, Dokumentacja cen transferowych jako element postępowania podatkowego, Przegląd Podatkowy 2014, nr 1, s ) Por. M. Jamroży (red.), Dokumentacja podatkowa, s ) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Warszawa 2010, s , 1269, za K. Radzikowski, Dokumentacja cen transferowych, s ) sporządzenie przez podatnika niekompletnej, nierzetelnej lub zawierającej błędy dokumentacji cen transferowych; 3) nieprzedstawienie przez podatnika na żądanie właściwego organu dokumentacji cen transferowych w ustawowym terminie; 4) sporządzenie przez podatnika dokumentacji, która ma na celu wprowadzenie organu podatkowego w błąd (z założenia podaje nieprawdę). Z uwagi na ograniczone ramy niniejszego artykułu przedmiotem omówienia nie będą powyżej wskazane kwestie związane ze składaniem dokumentacji cen transferowych, które budzą wątpliwości 8). Dla uproszczenia przyjęto, że każdy z tych przypadków może zostać w ten sposób zakwalifikowany. 2. Sankcje podatkowe Jeżeli w wyniku rozliczeń między podmiotami powiązanymi zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, to organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej dokonują doszacowania dochodu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W przypadku gdy organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z zastosowaniem cen transferowych, a podatnik nie przedstawił tym organom dokumentacji podatkowej, różnicę między 8) Ponadto przedmiotem analizy nie będą zagadnienia związane z postępowaniem podatkowym i kontrolnym, przykładowo K. Radzikowski, Dokumentacja cen transferowych, s ; M. Jamroży (red.), Dokumentacja podatkowa, s Przegląd Podatkowy 2/

2 dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50% 9). 3. Ryzyko sankcji z kodeksu karnego skarbowego Co do zasady, brak dokumentacji podatkowej transakcji wiąże się z zastosowaniem wyższej stawki podatku (50%) do doszacowanego dochodu. Powyższe powinno być dostatecznym powodem dla podatników do sporządzenia dokumentacji. Mogą się zdarzyć jednak takie sytuacje, że ewentualne zastosowanie karnej stawki podatku nie jest istotne z punktu widzenia podatnika przykładowo kwota transakcji i ewentualnego doszacowanego dochodu jest relatywnie niska, względnie podatnik ma pewność, iż stosowane w transakcji ceny mają charakter rynkowy i organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie dokona doszacowania dochodu. Ponadto zdarzają się sytuacje, w których sporządzenie kompletnej, rzetelnej i niewadliwej dokumentacji cen transferowych wiąże się z istotnymi problemami. Najczęściej problemy te wynikają z częściowego lub całkowitego braku informacji. Przykładowo, powiązany kontrahent nie podał, w jaki sposób ustala cenę, względnie podane dane nie są wystarczające do właściwego uzasadnienia ceny. Powodem, dla którego kontrahent nie podaje sposobu ustalenia ceny, może być chęć zachowania tajemnicy przedsiębiorstwa. 9) Artykuł 19 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 30d ust. 1 u.p.d.o.f. Jednakże mimo braku doszacowania dochodu w takich sytuacjach należy rozważyć ryzyko związane z odpowiedzialnością karną skarbową. W ocenie autorów bowiem brak dokumentacji podatkowej może wiązać się z zastosowaniem sankcji z ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy 10) dalej k.k.s. W doktrynie i piśmiennictwie wskazuje się, że istnieje również możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności karnej za przestępstwa związane z cenami transferowymi i ich dokumentowaniem z ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych 11) dalej k.s.h., ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości 12) oraz ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny 13) dalej k.k. Z racji jednak na ograniczone ramy 10) Tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 186 z późn. zm. 11) Tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz z późn. zm.; R. Zawłocki wskazuje na art k.s.h. por. R. Zawłocki, Karnoprawna doniosłość oszacowania dochodu (podatku) podatnika przez organ podatkowy w następstwie zastosowania przez podatnika cen transferowych, Monitor Rachunkowości i Finansów 2007, nr 6, s. 2. Powoływany przez autora art. 585 k.s.h. został uchylony z dniem 13 lipca 2011 r. ustawą z dnia 9 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy Kodeks karny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 133, poz. 767). 12) Tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm. Por. A. Sikora-Lizak, Nie zawsze wina spadnie na członka zarządu lub wspólnika, Rzeczpospolita z r. 13) Dz. U. Nr 88, poz. 553 z późn. zm. Por. R. Zawłocki, Karnoprawna doniosłość oszacowania dochodu, s. 2. R. Zawłocki wskazuje w tym przypadku na art. 296a k.k. Por. R. Zawłocki, Karnoprawna doniosłość oszacowania dochodu..., s. 4. Przedmiotem omówienia nie będą ponadto postanowienia ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz z późn. zm.). 44 Przegląd Podatkowy 2/2016

3 niniejszego artykułu przepisy te nie będą przedmiotem prowadzonej analizy. 4. Kto podlega odpowiedzialności karnej skarbowej Odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten 14) tylko, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia (art. 1 1 k.k.s.). Odpowiedzialności karnej skarbowej podlega podatnik będący osobą fizyczną, ale również istnieje możliwość pociągnięcia do tej odpowiedzialności innych osób niż podatnicy. Odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego mogą podlegać osoby fizyczne zajmujące się sprawami finansowymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przykładowo dyrektor finansowy czy pracownik działu finansowego, w szczególności główny księgowy 15). Za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada jak sprawca także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną (art. 9 3 k.k.s.). Jest to tzw. klauzula odpowiedzialności zastępczej, która pozwala pociągnąć do odpowiedzialności karnej osoby fizyczne, działające w imieniu lub na rzecz osoby prawnej 16). 5. Ceny transferowe a regulacje kodeksu karnego skarbowego W definicjach ustawowych (art. 53 k.k.s.), jak również w części szczególnej (art. 54 do 111 k.k.s.) nie zawarto definicji, jak również bezpośredniego odniesienia do zagadnień związanych z cenami transferowymi, w tym kwestii dotyczących dokumentacji podatkowych. Wobec braku odniesienia w przepisach w doktrynie pojawiły się 14) Na zasadach określonych w kodeksie odpowiada ten tylko, kto popełnia czyn zabroniony po ukończeniu lat 17, chyba że przepis ustawy stanowi inaczej (art. 5 1 k.k.s.). 15) Warto wskazać, że na mocy art. 24 k.k.s. możliwe jest pociągnięcie osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej do odpowiedzialności posiłkowej. Zgodnie z art k.k.s. za karę grzywny wymierzoną sprawcy przestępstwa skarbowego czyni się w całości albo w części odpowiedzialną posiłkowo osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną, jeżeli sprawcą czynu zabronionego jest zastępca tego podmiotu prowadzący jego sprawy jako pełnomocnik, zarządca, pracownik lub działający w jakimkolwiek innym charakterze, a zastępowany podmiot odniósł albo mógł odnieść z popełnionego przestępstwa skarbowego jakąkolwiek korzyść majątkową. Szerzej na temat odpowiedzialności posiłkowej na podstawie kodeksu karnego skarbowego zob. A. Wielgolewska, A. Piaseczny, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2012, s Należy zgodzić się z J.F. Miką, że posiłkowa odpowiedzialność karna skarbowa podmiotu może wystąpić także w związku z występowaniem cen transferowych i ich dokumentacją por. J.F. Mika, Ceny transferowe. Odpowiedzialność karna skarbowa, dokumentacje podatkowe, Warszawa 2007, s ) Za R. Zawłocki, Karnoprawna doniosłość oszacowania dochodu, s. 1. Por. też A. Wielgolewska, A. Piaseczny, Kodeks karny skarbowy, s. 42. wątpliwości, czy do sporządzania dokumentacji cen transferowych, a szerzej do rozliczeń z podmiotami powiązanymi znajdują de lege lata zastosowanie przepisy kodeksu. Zdaniem większości przedstawicieli doktryny taka możliwość istnieje 17), choć nie jest to pogląd jednolity 18). Naszym zdaniem jakkolwiek kodeks karny skarbowy wprost nie odnosi się do dokumentacji cen transferowych, to na podstawie szeregu jego przepisów istnieje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności podatników lub osób fizycznych zajmujących się sprawami finansowymi przedsiębiorstwa za przestępstwa i wykroczenia skarbowe związane z dokumentacjami cen transferowych. W szczególności należy wskazać na następujące czyny zabronione: 1) zaniedbanie złożenia informacji podatkowych (art. 80 k.k.s.); 2) karalne utrudnianie kontroli podatkowej (art. 83 k.k.s.); 3) nierzetelne albo wadliwe prowadzenie ksiąg rachunkowych (art. 61 k.k.s.); 4) nieprawdziwe dane podatkowe (art. 56 k.k.s.). W opinii autorów powyżej wskazane przepisy wiążą się z możliwością pociągnięcia do odpowiedzialności w obszarze cen transferowych. 6. Zaniedbanie złożenia informacji podatkowych Przepisy podatkowe nakazują przedłożyć, na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, dokumentację cen transferowych (art. 9a ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 25a ust. 4 u.p.d.o.f.). Władze skarbowe mogą przy tym uznać, że dokumentacja cen transferowych stanowi informację podatkową (por. art. 82 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa 19) dalej o.p.). Zgodnie z art k.k.s., kto wbrew obowiązkowi nie składa w terminie właściwemu organowi wymaganej informacji podatkowej, podlega karze grzywny do 120 stawek dziennych 20). Zgodnie z art k.k.s. pojęcie informacji podatkowej ma znaczenie nadane w ordynacji podatkowej. Informacje podatkowe zostały uregulowane art o.p. Z punktu widzenia dokumentacji cen transferowych zastosowanie może znaleźć art pkt 3 o.p., 17) R. Zawłocki, Karnoprawna doniosłość oszacowania dochodu ; S. Grenda, Dokumentacja cen transferowych jako element ograniczenia ryzyka podatkowego, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 2010, z. 2, s. 21; A. Kazimierski (red.), Meritum Podatki 2014, Warszawa 2014, s. 744; R. Sadowski, J. Pietrasik, Wykorzystanie analizy porównawczej do obrony cen transferowych, Monitor Podatkowy 2004, nr 8, s. 5; J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2011; J.F. Mika, Ceny transferowe, s ) K. Knapik, A. Widawska, Dokumentacja cen transferowych jako element zarządzania ryzykiem podatkowym, Monitor Podatkowy 2011, nr 6, s ) Tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 613 z późn. zm. 20) Wymierzając karę grzywny, sąd określa liczbę stawek oraz wysokość jednej stawki dziennej; jeżeli kodeks nie stanowi inaczej, to najniższa liczba stawek wynosi 10, najwyższa 720 (art k.k.s.). Ustalając stawkę dzienną, sąd bierze pod uwagę dochody sprawcy, jego warunki osobiste, rodzinne, stosunki majątkowe i możliwości zarobkowe; stawka dzienna nie może być niższa od 1/30 części minimalnego wynagrodzenia ani też przekraczać jej czterystukrotności (art k.k.s.). Przegląd Podatkowy 2/

4 zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane do sporządzania i przekazywania informacji w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych ustawach 21). Przedstawiciele doktryny nie wypracowali jednolitego poglądu na temat tego, czy dokumentacja cen transferowych stanowi informację podatkową w rozumieniu art. 82 o.p. Przykładowo, S. Grenda wskazuje, że w przypadku nieprzedłożenia na żądanie organu dokumentacji cen transferowych grozi sankcja przewidziana w kodeksie 22). Ryzyko odpowiedzialności związane z niezłożeniem informacji podatkowej jest w kontekście cen transferowych najczęściej przytaczane przez przedstawicieli doktryny 23). Z kolei według K. Knapik oraz A. Widawskiej dokumentacja cen transferowych nie stanowi informacji podatkowej, ponieważ: 1) w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.p. jest mowa o przedłożeniu dokumentacji cen transferowych, nie zaś o złożeniu ; 2) dokumentacja cen transferowych stanowi jedynie opis stanu faktycznego, a nie oświadczenie, ponadto nie jest przez podatnika podpisywana; 3) informacja musi mieć adresata, według zaś autorek elementem dokumentacji nie jest wskazanie adresata 24). Trudno się jednak z powyższymi argumentami całkowicie zgodzić. Jakkolwiek ustawodawca użył odrębnych zwrotów złożenie oraz przedłożenie, to jednak trudno uznać, by w tym przypadku jego intencją było nadanie im odrębnego znaczenia normatywnego. Wydaje się, że w momencie złożenia przez organ podatkowy żądania przekazania dokumentacji cen transferowych organ ten staje się adresatem takiej dokumentacji. Słusznie zaś autorki wskazują, że podpis nie stanowi niezbędnego elementu dokumentacji cen transferowych. Jednakże, w naszej ocenie, nie jest to argument wystarczający, by przesądzić, że dokumentacja cen transferowych nie stanowi informacji podatkowej w rozumieniu art. 82 o.p. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nieprzedstawienie przez podatnika na żądanie właściwego organu dokumentacji cen transferowych w ustawowym terminie stanowi według autorów czyn zabroniony z art k.k.s. Zatem z tego tytułu podatnik, względnie osoby odpowiedzialne za sprawy fi nansowe spółki mogą zostać pociągnięte do odpowiedzialności karnej skarbowej. Należy przy tym pamiętać, że karalne jest również złożenie nieprawdziwej informacji podatkowej 25). Nieprawdziwa informacja to taka informacja, która nie odzwierciedla rzeczywistości 26). Zatem, jeżeli zostanie złożona dokumentacja podatkowa, która jest nieprawdziwa (nie odzwierciedla rzeczywistości), to podatnik może podlegać odpowiedzialności karnej skarbowej. 7. Karalne utrudnianie kontroli podatkowej W kontekście niezłożenia przez podatnika na żądanie organu podatkowego dokumentacji cen transferowych należy rozważyć możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności na podstawie art. 83 k.k.s. za karalne utrudnianie kontroli podatkowej. Przykładowo, R. Zawłocki nie analizuje przedłożenia dokumentacji cen transferowych w kontekście złożenia informacji podatkowej, lecz z punktu widzenia karalnego utrudniania kontroli podatkowej. Według R. Zawłockiego nieprzedłożenie takiej dokumentacji może zostać potraktowane jako karalne utrudnianie kontroli podatkowej 27), czyli czyn podlegający karze na podstawie art. 83 k.k.s. 28) 21) K. Knapik, A. Widawska, Dokumentacja cen transferowych, s. 22. Warto wskazać, że przedstawiciele doktryny zarówno prawa podatkowego (L. Etel, Komentarz do art. 82 ustawy Ordynacja podatkowa (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013; A. Huchla, Komentarz do art. 82 ustawy Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2003; H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014), jak i karnego skarbowego (L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2014, Legalis; F. Prusak, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, t. 2 (art ), Warszawa 2006) nie odnoszą się w przygotowanych komentarzach do kwestii, czy dokumentacja cen transferowych stanowi informację podatkową, czy też nie. W przypadku odrębnych ustaw w analizowanym zakresie chodziłoby o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. 22) S. Grenda, Dokumentacja cen transferowych, s Podobnie J. Marciniuk (w:) J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa ) Por. m.in. M. Jamroży (red.), Dokumentacja podatkowa, s. 88; por. T. Kosieradzki, R. Piekarz, Ceny transferowe, s ) K. Knapik, A. Widawska, Dokumentacja cen transferowych, s ) Artykuł 80 3 k.k.s. 26) P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, LEX/el Według T. Grzegorczyka: Nieprawdziwy to niezgodny ze stanem rzeczywistym, ale od strony prawa podatkowego, którego nakazy są tu penalizowane, to także oświadczenie tu informacja o zdarzeniach wprawdzie zaistniałych, lecz niemających według prawa podatkowego znaczenia dla przedmiotu lub podstawy opodatkowania albo dla wysokości podatku, a mimo to ujętych w tej informacji w sposób wskazujący, że miały one dla tych celów znaczenie (T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, LEX/el. 2009). 27) Kto osobie uprawnionej do przeprowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli skarbowej lub czynności kontrolnych w zakresie szczególnego nadzoru podatkowego udaremnia lub utrudnia wykonanie czynności służbowej, w szczególności kto wbrew żądaniu tej osoby nie okazuje księgi lub innego dokumentu dotyczącego prowadzonej działalności gospodarczej lub księgę lub inny dokument niszczy, uszkadza, czyni bezużytecznymi, ukrywa lub usuwa, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych (art k.k.s.). W wypadku mniejszej wagi, sprawca czynu zabronionego określonego w 1 podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe (art k.k.s.). 28) R. Zawłocki, Karnoprawna doniosłość oszacowania dochodu, s. 2. Warto przy tym podkreślić, że R. Zawłocki nie wskazuje art. 80 k.k.s. jako podstawy sankcji z tytułu nieprzedłożenia dokumentacji cen transferowych. 46 Przegląd Podatkowy 2/2016

5 Zastosowanie do dokumentacji cen transferowych rygorystycznego przepisu dotyczącego kontroli podatkowej budzi pewne wątpliwości 29). Według F. Prusaka nieprzychylne, niekulturalne czy nawet niegrzeczne traktowanie kontrolujących nie może być uznane za zachowanie wyczerpujące dyspozycję przepisu art. 83 k.k.s. 30) Z pewnością jednak jawna odmowa okazania dokumentacji cen transferowych organowi podatkowemu w związku z żądaniem przedłożenia takiej dokumentacji może być uznana za pewne utrudnianie kontroli. Powstaje jednak pytanie, czy nieokazanie dokumentacji w wypadku braku takowej wyczerpuje ustawowe znamiona czynu zabronionego z art. 83 k.k.s.? Przedstawiciele doktryny w tym zakresie formułują poglądy dotyczące nie bezpośrednio dokumentacji cen transferowych, lecz ksiąg. Zdaniem T. Grzegorczyka, jeżeli odmowa okazania księgi wiąże się z faktem jej nieprowadzenia, to mamy do czynienia z 2 czynami: nieprowadzenia ksiąg (art k.k.s.) i utrudniania kontroli (art. 83 k.k.s.), ale nie przez odmowę jej okazania (odmówić okazania można bowiem tylko wówczas, gdy księga istnieje), lecz w inny sposób uniemożliwiający lub utrudniający ze względu na brak ksiąg prawidłową kontrolę; w tym wypadku obu czynów dopuszcza się zobowiązany do prowadzenia ksiąg 31). W konsekwencji, aby ustalić, czy nieprzedłożenie dokumentacji cen transferowych stanowi karalne utrudnianie kontroli podatkowej, należy rozstrzygnąć, czy dokumentacja cen transferowych jest księgą w rozumieniu kodeksu karnego skarbowego, czy też nią nie jest. 8. Dokumentacja cen transferowych jako księga podatkowa (rachunkowa) Ustalenie, czy dokumentacja cen transferowych stanowi księgę podatkową, czy też jej nie stanowi, jest kluczowe z 2 powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę powyżej prezentowane rozważania, ustalenie, czy dokumentacja jest księgą, czy nie jest, ma znaczenie z punktu widzenia określenia odpowiedzialności z tytułu utrudniania kontroli (nieprzedłożenie księgi). Po drugie, rozstrzygnięcie, czy dokumentacja cen transferowych jest księgą w rozumieniu kodeksu karnego skarbowego, czy też nią nie jest, pozwoli odpowiedzieć na pytanie, czy podatnik w związku z dokumentacjami cen transferowych podlega odpowiedzialności z art. 60 oraz 61 k.k.s. Należy podkreślić, że według niektórych poglądów 32) dokumentacja cen transferowych może być potraktowana przez właściwe władze skarbowe jako księga na gruncie kodeksu karnego skarbowego. 29) Oprócz R. Zawłockiego taki pogląd formułują T. Kosieradzki oraz R. Piekarz. Autorzy nie przytaczają jednak argumentów na poparcie tego twierdzenia por. T. Kosieradzki, R. Piekarz, Ceny transferowe, s ) F. Prusak, Kodeks karny skarbowy... 31) T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy 32) R. Zawłocki, Karnoprawna doniosłość oszacowania dochodu, s. 2. Zgodnie z art k.k.s., kto wbrew obowiązkowi nie prowadzi księgi, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Podobnie, na podstawie art k.k.s., karalne jest nierzetelne 33) prowadzenie księgi (do 240 stawek dziennych). Ponadto karze za wykroczenie skarbowe podlega ten, kto wadliwie 34) prowadzi księgę (art k.k.s.). Zgodnie bowiem z art pkt 5 k.k.s. za księgę uważa się (oprócz przykładowo ksiąg rachunkowych czy rejestrów) inne podobne urządzenia ewidencyjne 35), do których prowadzenia zobowiązuje ustawa 36). Według P. Kardasa, G. Łabudy i T. Razowskiego takie sformułowanie czyni tę definicję bardzo szeroką 37). Zdaniem T. Grzegorczyka definicja księgi podana w art k.k.s. odpowiada pojęciu księgi podatkowej przewidzianemu w art. 3 pkt 4 o.p. 38) Jednakże definicja księgi z art k.k.s. jest istotnie szersza od definicji ksiąg podatkowych z art. 3 pkt 4 o.p., zgodnie z którym przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Zatem dla potrzeb interpretacji tego pojęcia przepisy ordynacji podatkowej nie będą pomocne. W związku z powyższym, dokonując wykładni językowej 39) pojęcia inne urządzenie ewidencyjne, należy sięgnąć do definicji słownikowej. Zgodnie z definicją słownikową urządzenie oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów służący do wykonywania określonych czynności, ułatwiający pracę 40). Ewidencjonować to według Słownika języka polskiego prowadzić ewidencję, ewidencja zaś to wykaz, spis zawierający dane dotyczące liczby i ruchu ludności, rzeczy lub spraw 41). Budzi istotne wątpliwości, czy dokumentacja cen transferowych w kształcie nadanym przez art. 9a u.p.d.o.p. oraz art. 25a u.p.d.o.f. stanowi inne urządzenie ewidencyjne w rozumieniu przepisów kodeksu karnego skarbowego. Wydaje się, że trudno w przypadku dokumentacji cen transferowych mówić o wykazie lub spisie. 33) Księga nierzetelna jest to księga prowadzona niezgodnie ze stanem rzeczywistym (art k.k.s.). 34) Księga wadliwa jest to księga prowadzona niezgodnie z przepisem prawa (art k.k.s.). 35) Księgami są: 1) księgi rachunkowe; 2) podatkowa księga przychodów i rozchodów; 3) ewidencja; 4) rejestr; 5) inne podobne urządzenia ewidencyjne, do których prowadzenia zobowiązuje ustawa, a w szczególności zapisy kasy rejestrującej (art k.k.s.). 36) L. Wilk podkreśla, że obowiązek prowadzenia księgi musi wynikać bezpośrednio z aktu rangi ustawowej (por. L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy ). W przypadku obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych takimi ustawami byłyby odpowiednio ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. 37) P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy 38) T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy... 39) Na temat wykładni językowej por. S. Wronkowska, Podstawowe pojęcia prawa i prawoznawstwa, Poznań 2005, s. 83 i n. 40) M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, t. 3, Warszawa 1993, s ) M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, t. 1, Warszawa 1993, s Przegląd Podatkowy 2/

6 Ewentualnie jednak można wskazywać, że dokumentacja cen transferowych stanowi spis transakcji dokonywanych z podmiotem powiązanym. Jest jednak wątpliwe, czy taka argumentacja może prowadzić do wniosku, że brak dokumentacji podatkowej wypełnia dyspozycję normy z art k.k.s. W konsekwencji obowiązywania powyższych przepisów można uznać, że istnieje podstawa pociągnięcia do odpowiedzialności karnej skarbowej wymienionych powyżej osób (podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, osób odpowiedzialnych za finansowe rozliczenia spółki będącej osobą prawną, np. głównego księgowego, dyrektora finansowego) zarówno z tytułu: niesporządzenia dokumentacji podatkowej (art k.k.s.), dokumentacji podatkowej przygotowanej nierzetelnie (art k.k.s.), jak i błędnie sporządzonej dokumentacji cen transferowych (art k.k.s.). Jednak w świetle niejasności, czy dokumentacja cen transferowych odpowiada definicji księgi rachunkowej, pociągnięcie do odpowiedzialności na podstawie powyżej przytoczonych przepisów, czy też zastosowanie rygorystycznych sankcji z art k.k.s. (karalne utrudnianie kontroli podatkowej), jest wątpliwe. 9. Nieprawdziwe dane podatkowe W ocenie autorów należy się natomiast zastanowić nad zastosowaniem art. 56 k.k.s. 42) Zgodnie z art k.k.s. podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Ponadto karze za wykroczenie skarbowe podlega ten podatnik, który mimo ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania nie składa w terminie organowi podatkowemu lub płatnikowi deklaracji lub oświadczenia. W konsekwencji należy rozważyć, czy niezłożenie kompletnej dokumentacji lub złożenie dokumentacji zawierającej fałszywe informacje może być uznane za złożenie przez podatnika deklaracji nieprawdziwej albo o niepełnej treści zgodnie z dyspozycją art k.k.s. 43) W opinii autorów należy rozważyć grupę sytuacji, która może być powiązana z dyspozycją art k.k.s. Mianowicie, przygotowując dokumentację cen transferowych podatnik może świadomie podawać nieprawdziwe dane, przykładowo w zakresie ustalenia ceny, 42) Por. R. Zawłocki, Karnoprawna doniosłość oszacowania dochodu, s ) Zob. R. Zawłocki, Karnoprawna doniosłość oszacowania dochodu, tak aby uniknąć doszacowania dochodu w razie kontroli. Ponadto możliwa jest również sytuacja, w której podatnik w błędnym przeświadczeniu podaje nieprawdziwe informacje lub nie jest w stanie podać jakichkolwiek informacji (gdyż np. powiązany kontrahent nie podał, w jaki sposób ustala cenę, względnie podane dane nie są wystarczające do właściwego przedstawienia mechanizmu kalkulacji ceny). Nie można wykluczyć, że dokumentacja cen transferowych składana na podstawie art. 9a ust. 4 u.p.d.o.p. oraz 25a ust. 4 u.p.d.o.f. zostanie uznana przez właściwe organy za oświadczenie w rozumieniu art. 56 k.k.s. Oświadczenie bowiem, o którym mowa w przepisach kodeksu, musi być rozumiane jako oświadczenie podatkowe, tj. w znaczeniu, jakie nadają mu przepisy podatkowe 44). Według A. Bartosiewicza i R. Kubackiego podawanie nieprawdy obejmuje taką sytuację, w której sprawca świadomie przedstawia organowi podatkowemu dane, które w jego przekonaniu są niezgodne z rzeczywistością, tj. ze stanem faktycznym 45). Zatajanie zaś prawdy polega na niewyjawieniu, na utrzymywaniu w tajemnicy określonych zgodnych ze stanem rzeczywistym informacji 46). Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii autorów, podatnik, który świadomie podaje w dokumentacji podatkowej nieprawdę lub świadomie zataja prawdę (dokumentacja cen transferowych ma na celu wprowadzenie organu podatkowego w błąd), naraża się na sankcje z art. 56 k.k.s. W kontekście żądania przez organy dokumentacji podatkowej na podstawie art. 9a ust. 4 u.p.d.o.p. oraz 25a ust. 4 u.p.d.o.f. podatnicy, względnie osoby odpowiedzialne za sprawy fi nansowe spółki, mogą zostać z tego tytułu pociągnięci do odpowiedzialności karnej skarbowej. Zdaniem K. Knapik i A. Widawskiej niezgłoszenie organowi w terminie dokumentacji cen transferowych nie stanowi wykroczenia z art k.k.s. 47) Według R. Zawłockiego, jeżeli cena transferowa jest obiektywnie zaniżona, lecz wskazana w deklaracji lub informacji podatkowej, to nie jest niezgodna z prawdą, lecz prawdziwa, tyle że nieodpowiadająca wartości rynkowej 48). W konsekwencji, jeżeli strony podały prawdziwą cenę, wskazaną na fakturze lub w umowie, to odpowiedzialność 44) Por. wyrok SN z dnia 4 września 2007 r., II KK 322/06, Vademecum Doradcy Podatkowego. 45) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz ; podobnie A. Wielgolewska, A. Piaseczny, Kodeks karny skarbowy, s ) A. Wielgolewska, A. Piaseczny, Kodeks karny skarbowy, s ) K. Knapik, A. Widawska, Dokumentacja cen transferowych, s ) R. Zawłocki, Karnoprawna doniosłość oszacowania dochodu, 48 Przegląd Podatkowy 2/2016

7 karna skarbowa z art k.k.s. nie powinna wystąpić 49). Autorzy niniejszego artykułu podzielają powyżej zaprezentowany pogląd. Ponadto R. Zawłocki rozważał, czy samo ustalenie ceny transferowej między pomiotami powiązanymi stanowi czyn objęty odpowiedzialnością karną skarbową 50). Mianowicie, istotą takiego zachowania byłoby zmanipulowanie (zaniżenie) wartości transakcji przez podmiot zależny dominujący w celu osiągnięcia korzyści finansowych, m.in. z tytułu umniejszenia należności publicznoprawnych 51). Według autora odpowiedzialność karna skarbowa w tym wypadku nie wystąpi, ponieważ ustalenie ceny preferencyjnej jest naturalną konsekwencją wolności działalności gospodarczej, w ramach której podmioty gospodarcze generalnie mogą swobodnie kształtować treść czynności prawnych, w tym również cenę zawieranych transakcji 52). W opinii autorów należy się zgodzić z powyższym poglądem, ponieważ po transformacji gospodarczej 53) podmioty stosunków prawnych mogą, korzystając z wolności działalności gospodarczej 54), zgodnie z zasadą swobody umów 55), swobodnie kształtować treść wiążących je stosunków prawnych 56). Inną kwestią jest to, że organy podatkowe mają w takiej sytuacji możliwość korekty przyjętych przez podatnika cen. 10. Pozostałe podstawy odpowiedzialności karnej skarbowej Wreszcie należy rozważyć, czy istnieje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności z art k.k.s. 57) Zgodnie z tym przepisem podatnik, który uchylając się od opodatkowania nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. 49) R. Zawłocki, Karnoprawna doniosłość oszacowania dochodu, 50) R. Zawłocki, Karnoprawna doniosłość oszacowania dochodu, 51) R. Zawłocki, Karnoprawna doniosłość oszacowania dochodu, 52) R. Zawłocki, Karnoprawna doniosłość oszacowania dochodu, 53) Por. T. Rabska, Działania administracji publicznej (w:) B. Popowska (red.), K. Kokocińska (red.), Instrumenty i formy prawne działania administracji gospodarczej, Poznań 2009, s. 19 i n.; L. Kieres, Prawa podmiotowe w działalności gospodarczej w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Zdolność do skargi konstytucyjnej (w:) B. Popowska (red.), Swoistość procedur publicznego prawa gospodarczego, Poznań 2013, s. 20 i n. 54) J. Grabowski (red.), K. Pokryszka (red.), A Hołda-Wydrzyńska (red.), 25 lat fundamentów wolności gospodarczej, Katowice ) Z. Radwański, Prawo cywilne część ogólna, Warszawa 2005, s. 18, ) Biorąc pod uwagę powyższe wywody, zasadne będzie również wykluczenie odpowiedzialności karnej skarbowej na podstawie art. 54 k.k.s. (uchylanie się od opodatkowania). 57) W doktrynie rzadko wskazuje się na przedmiotowy przepis w kontekście odpowiedzialności karnej skarbowej, por. T. Kosieradzki, R. Piekarz, Ceny transferowe, s W opinii autorów przepis ten nie ma zastosowania, ponieważ dokumentacja podatkowa nie stanowi deklaracji podatkowej, a ponadto jej niezłożenie nie prowadzi do zatajenia podstawy opodatkowania 58). Zatem ten czyn zabroniony jest związany nie z niesporządzeniem lub niezłożeniem dokumentacji cen transferowych, lecz z nieujawnieniem podstawy opodatkowania lub niezłożeniem odpowiedniej deklaracji podatkowej (np. CIT-8 w podatku dochodowym od osób prawnych). T. Kosieradzki oraz R. Piekarz w kontekście dokumentacji cen transferowych wskazują również na możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności karnej skarbowej na podstawie art. 84 k.k.s. 59) Zgodnie z powyższym przepisem, kto, nie dopełniając obowiązku nadzoru nad przestrzeganiem reguł obowiązujących w działalności danego przedsiębiorcy lub innej jednostki organizacyjnej, dopuszcza, chociażby nieumyślnie, do popełnienia czynu zabronionego określonego w tym rozdziale, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Należy jednak podkreślić, że przepis ten będzie stosowany niezwykle rzadko w odniesieniu do cen transferowych, ponieważ zgodnie z jego 2 przepisu tego się nie stosuje, jeżeli czyn sprawcy wyczerpuje znamiona innego przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego określonego w tym rozdziale albo jeżeli niedopełnienie obowiązku nadzoru należy do ich znamion. Mamy tutaj bowiem do czynienia z tzw. zbiegiem przepisów 60). T. Kosieradzki oraz R. Piekarz wskazują, że w odniesieniu do dokumentacji cen transferowych zastosowanie może znaleźć art. 62 k.k.s. 61), zgodnie z którym kto, wbrew obowiązkowi, nie wystawia faktury lub rachunku za wykonanie świadczenia, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania, podlega karze 62). Należy się jednak zgodzić z R. Zawłockim, że na podstawie art. 62 k.k.s. karalne jest wystawienie nierzetelnej lub wadliwej faktury, niezależnie od tego, czy dokumentuje transakcję pomiędzy podmiotami powiązanymi (na cenę transferową), czy też jakąkolwiek inną transakcję (cenę) 63). Jednocześnie należy uznać, że samo wystawienie faktury, która zawiera nierynkową cenę, nie może być uznane za nierzetelne wystawienie w rozumieniu ww. przepisu. 58) Deklaracjami nie są uregulowane w przepisach art o.p. informacje podatkowe, które na gruncie kodeksu karnego skarbowego są traktowane jako odrębna kategoria znaczeniowa i niezłożenie których kodeks penalizuje odrębnie w art. 80 (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz ). 59) T. Kosieradzki, R. Piekarz, Ceny transferowe, s ) P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy 61) T. Kosieradzki, R. Piekarz, Ceny transferowe, s ) 2. Kto fakturę lub rachunek, określone w 1, wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem posługuje się, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. 3. Karze określonej w 1 podlega także ten, kto wbrew obowiązkowi nie przechowuje wystawionej lub otrzymanej faktury lub rachunku, bądź dowodu zakupu towarów. 4. Karze określonej w 1 podlega także ten, kto wbrew przepisom ustawy dokona sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej albo nie wyda dokumentu z kasy rejestrującej, stwierdzającego dokonanie sprzedaży. 5. W wypadku mniejszej wagi, sprawca czynu zabronionego określonego w 1 4 podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. 63) R. Zawłocki, Karnoprawna doniosłość oszacowania dochodu, Przegląd Podatkowy 2/

8 11. Podsumowanie Podsumowując, w ocenie autorów nawet w sytuacji, gdy doszacowanie dochodu prawdopodobnie nie nastąpi lub ewentualny podatek byłby nieistotny z punktu widzenia podatnika, to brak prawidłowej dokumentacji podatkowej daje podstawę pociągnięcia do odpowiedzialności na podstawie przepisów sankcyjnych przewidzianych w kodeksie karnym skarbowym. W szczególności, w opinii autorów, najbardziej prawdopodobną podstawę odpowiedzialności karnej skarbowej stanowi art. 56 k.k.s. W przypadku świadomego podania w dokumentacji cen transferowych nieprawdy lub świadomego zatajenia prawdy, gdy organy zażądają złożenia takiej dokumentacji, podatnicy, względnie osoby odpowiedzialne za sprawy fi nansowe spółki, mogą zostać z tego tytułu pociągnięci do odpowiedzialności karnej skarbowej. Ponadto możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności obejmuje również zastosowanie przepisu art k.k.s., dotyczącego obowiązku składania informacji podatkowych. Nie można bowiem wykluczyć, że dokumentacja cen transferowych zostanie uznana przez władze skarbowe za informację podatkową w rozumieniu art. 82 o.p. REKLAMA Podstawowym argumentem przemawiającym za tym, że dokumentacja cen transferowych, składana na podstawie żądania organu zgodnie z art. 9a ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 25a ust. 4 u.p.d.o.f., jest informacją podatkową, jest to, iż dokumentacja cen transferowych jest informacją składaną na podstawie innych ustaw (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fi zycznych), a adresatem tejże informacji jest żądający jej organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Z tym że karalne jest zarówno nieprzedstawienie na żądanie dokumentacji cen transferowych, jak i przedstawienie dokumentacji nieodpowiadającej rzeczywistości (art k.k.s.). Summary Michał Kubik, Paweł Sancewicz Lack of correct transfer pricing documentation and criminal fiscal liability The aim of this article is answering the question whether lack of correctly prepared transfer pricing documentation, as referred to in Art. 9a of the Act of 15 February 1992 on Corporate Income Tax and Art. 25a of the Act of 26 July 1991 on Personal Income Tax, constitutes grounds for criminal fi scal liability. Michał Kubik Autor jest doradcą podatkowym, ABC Tax Sp. z o.o. Paweł Sancewicz Autor jest doradcą podatkowym, doktorantem WPiA UAM, ABC Tax Sp. z o.o. Podmioty powiązane Ceny transferowe Dokumentacja podatkowa Redakcja naukowa Włodzimierz Nykiel Dariusz Strzelec Problematyka podmiotów powiązanych i cen transferowych należy we współczesnym świecie do najważniejszych zagadnień podatkowych zarówno dla podatników, jak i dla organów podatkowych oraz budżetów poszczególnych państw. Choć szczególnego znaczenia nabiera w perspektywie międzynarodowej, to problem konsekwencji podatkowych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi ujawnia się również w ramach jednej jurysdykcji podatkowej. Od kilku lat temat ten pojawia się jako istotny obszar aktywności służb skarbowych przy formułowaniu zadań dla organów kontrolujących rozliczenia podatkowe. Zasadnicze wątpliwości sprowadzają się do rozstrzygnięcia: Czy w związku z dokonaniem określonej transakcji z podmiotem powiązanym powstają jakieś ryzyka podatkowe i jak je można minimalizować? Czy i kiedy na podatnikach spoczywają jakieś obowiązki związane z przepisami dotyczącymi cen transferowych? W jakich sytuacjach podatnicy objęci są obowiązkiem sporządzania dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi? Książka do nabycia w księgarni internetowej 50 Przegląd Podatkowy 2/2016