RACHUNKOWOŚĆ WARTA POZNANIA 2014

Transkrypt

1 Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości KONTO RACHUNKOWOŚĆ WARTA POZNANIA 2014 materiały konferencyjne 20 lat Ustawy o rachunkowości jak wiele jeszcze przed nami Wydawnictwo: Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości KONTO Redakcja: Kamil Wiśniewski, Klaudia Kąkol, Ewa Klaudia Pietkiewicz 1

2 Spis treści Wstęp... 3 Część I. Partnerzy konferencji... 4 Piotr Staszkiewicz, Partner w Dziale Audytu RSM Poland KZWS Audyt S.A. - Ustawa o rachunkowości potrzeba dalszych zmian... 5 Część II. Studenci... 9 Łukasz Antos, Kamila Antos Klasyfikacja i zasady wyceny środków trwałych Kamila Antos, Piotr Łabiński Wpływ Międzynarodowych Standardów rachunkowości na relację rachunkowości zarządczej i finansowej Agnieszka Chełmecka Szeroko pojęta analiza sektora małych i średnich przedsiębiorstw z uwzględnieniem uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów w latach Magdalena Gogol, Magdalena Wódkowska Certyfikacja zawodu księgowego w opinii księgowych Anna Mickiewicz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej dla małych i średnich przedsiębiorstw porównanie z polskim prawem bilansowym i możliwość zastosowania w Polsce Dr Grażyna Owczarczyk Szpakowska, Katarzyna Samek, Klaudia Rudewicz Odroczony podatek dochodowy Dr Grażyna Owczarczyk Szpakowska, Klaudia Splitt, Lucyna Walther Odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych w latach na przykładzie Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu Aniela Potka Koszty prac badawczo-rozwojowych w kontekście Ustawy o rachunkowości oraz Międzynarodowych Standardach Rachunkowości Szymon Stereńczak Zróżnicowanie standardów rachunkowości, a analiza finansowa przedsiębiorstwa Marta Szczepańska Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych

3 Wstęp Już 29 września 2014 r. ustawa o rachunkowości skończy 20 lat. W tym czasie ustawodawca zmieniał jej przepisy łącznie około 50 razy, dostosowując je zarówno do realiów biznesowych, postępującej globalizacji skali działalności polskich przedsiębiorstw, jak i dynamicznie zmieniających się możliwości technologicznych prowadzenia ksiąg rachunkowych. Tempo zmian oraz osadzenie ustawy w złożonym systemie funkcjonalno prawnym, niewątpliwie generuje gros problemów praktycznych i teoretycznych. Dlatego celem niniejszej publikacji i spotkania podczas IV edycji Ogólnopolskiej Studenckiej Konferencji Naukowej Rachunkowość warta Poznania stała się refleksja na temat trendów w rachunkowości i problemów, jakie generuje (r)ewolucja ustawy o rachunkowości. Cel ten pragnęliśmy wyrazić ogólnym hasłem Konferencji - 20 lat ustawy o rachunkowości jak wiele jeszcze przed nami. Członkowie Studenckiego Koła Naukowego Rachunkowości KONTO działają już od 11 lat, a od czterech lat umożliwiają pasjonatom rachunkowości stawianie pierwszych kroków w pracy naukowej. Tym sposobem już kilkudziesięciu młodych autorów miało okazję zaprezentować się na Rachunkowości wartej Poznania, każdorazowo inspirując słuchaczy i innych prelegentów do dalszego zgłębiania niuansów i implikacji ustawy o rachunkowości od strony teoretycznej i praktycznej. Z tego miejsca dziękujemy wszystkim autorom, którzy zechcieli wziąć udział w Rachunkowości wartej Poznania za ich czas i zaangażowanie, których efekty złożyły się w niniejszą publikację. Wierzymy, że nawet najdrobniejszy przejaw promowania i uznania wobec starań i wysiłków studentów, wpływa dodatnio na jakość aktywności środowiska akademickiego. Tym bardziej Partnerom i Patronom Konferencji dziękujemy za wyjątkowe upominki dla autorów referatów oraz finalistów i laureatów konkursu. Szczególne podziękowania kierujemy w stronę wielkopolskiego oddziału Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, bez którego zaplecza organizacja Konferencji nie byłaby możliwa. Dziękujemy także przedstawicielom firm, które współpracowały z nami przy układaniu pytań konkursowych: KPMG, Deloitte, Grant Thornton, ABC Akademia, RSM Poland KZWS. Nieocenione było także wsparcie ACCA, Miesięcznika Rachunkowość, Wydawnictwa Difin i Polskiego Wydawnictwa Ekonomicznego. Naturalnie do Konferencji nie doszłoby bez opiekuna Koła - dr Marka Masztalerza oraz mgr Marty Mazurowskiej pracownika Katedry Rachunkowości na Wydziale Zarządzania Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, a także bez zaangażowania osób, które przeznaczyły swój czas i energię na organizację Konferencji, w szczególności Kamila Wiśniewskiego, który podjął się koordynacji całego wydarzenia. Serdecznie zapraszamy do lektury publikacji, na którą składają się artykuły studentów uczestników Rachunkowości wartej Poznania i kontynuacji dyskusji na temat ustawy o rachunkowości na W imieniu Organizatorów Ewa Klaudia Pietkiewicz Prezes SKNR KONTO 3

4 CZĘŚĆ I PARTNERZY KONFERENCJI 4

5 USTAWA O RACHUNKOWOŚCI POTRZBA DALSZYCH ZMIAN? Jako praktycy, mający na co dzień do czynienia z prawem bilansowym, zauważamy dążenia do uspójnienia księgowych czy też sprawozdawczych zasad oraz ułatwienia odbiorcom sprawozdań finansowych porównania danych, jak i bardzo często sporządzenia zagregowanych danych (konsolidacji) w oparciu o porównywalne wytyczne i przygotowane informacje. W tym celu zagraniczni właściciele podmiotów działających w Polsce oraz audytorzy grupowi, weryfikujący skonsolidowane sprawozdania finansowe dostarczają swoje instrukcje, według jakich powinien zostać sporządzony lokalnie tzw. pakiet grupowy dla celów konsolidacji na poziomie grupy kapitałowej. Związana z tym jest dodatkowa praca zarówno na szczeblu podmiotu dominującego, jak i (a może przede wszystkim) jednostek zależnych/niższego szczebla, bowiem poza statutowym sprawozdaniem finansowym podmioty te sporządzają odpowiednie przekształcenia i generują dodatkowy pakiet konsolidacyjny. Często różnice dotyczą wyceny, prezentacji i ujęcia środków trwałych. Dodatkowo należy wziąć pod uwagę, iż w Polsce w znacznym zakresie dotyczy to właśnie środków trwałych jednostki parają się z odmiennymi przepisami prawa podatkowego, efektem czego jest np. prowadzenie przez służby finansowo-księgowe trzech różnych tabel amortyzacyjnych (na potrzeby prawa podatkowego, statutowego sprawozdania oraz pakietu konsolidacyjnego). Często jest to argument podawany przez księgowych jako przyczyna jakościowo słabej sprawozdawczości finansowej, ponieważ nie starcza już czasu na inne zagadnienia. Skoro zatem jest aż tyle dodatkowej pracy związanej ze wspomnianą pozycją bilansu, przyjrzyjmy się, czy można temu zapobiec; czy można zmienić cokolwiek, by nie powielać pracy i dodatkowej ewidencji na potrzeby kilku różnych ich odbiorców; czy można (może trzeba?) dążyć do dalszej (po kilkurazowych modyfikacjach, zaczynając od tej kluczowej z 2000 roku) poprawy Ustawy o rachunkowości? Biorąc pod uwagę zakres możliwych zmian oraz wariantów zmian skupimy się na razie na możliwych dopasowania prawa bilansowego 1 do międzynarodowego prawa bilansowego, umownie nazwanego MSSF 2 w zakresie środków trwałych (ujawnienie, wycena, prezentacja). Dlaczego środków trwałych? Z audytowanych przez nas w latach podmiotów, środki trwałe stanowiły w spółkach produkcyjnych średnio około 45% sumy bilansowej (w spółkach handlowo-usługowych odpowiednio około 20%) 3. Tak więc widać, iż aktywa te są istotnym elementem majątku spółki, a ich niewłaściwe zaprezentowanie w sprawozdaniu finansowym może mieć istotny i rozległy charakter, powodujący nawet odstąpienie od wydania opinii przez biegłego rewidenta. Poniżej omówione zostało kilka wybranych zagadnień wskazujących potrzebę dostosowania Uor do MSSF. 1 Mowa głównie o Ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zmianami) (dalej: Uor). 2 Pod pojęciem MSSF-ów (Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej) w myśl Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 1 oraz definicji zamieszczonych w MSSF-ie 1 rozumiane są Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (dalej: MSR), Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, jak i Interpretacje (wydane przez Stały Komitet ds. Interpretacji, a później przez Komitet ds. Interpretacji Sprawozdawczości Finansowej). 3 Na podstawie audytowanych danych spółek produkcyjnych oraz handlowo-usługowych. 5

6 1. Amortyzacja i jej modele Zarówno Uor jak i MSSF wskazują na konieczność przypisania do danego środka trwałego stawki amortyzacyjnej w oparciu o okres ekonomicznej użyteczności okresowo weryfikowanej, przy czym wg MSR 16 4 okresowo oznacza przynajmniej na każdy dzień bilansowy, a w razie istotnych zmian warunków/przesłanek do zmiany okresu ekonomicznej użyteczności nawet częściej. I tu już powstaje rozbieżność, ponieważ Uor, podając konieczność okresowej weryfikacji, umożliwia polskim jednostkom przeprowadzenie tejże weryfikacji np. raz na trzy lata, czyli też okresowo. Zdaje się, że w tym zakresie Uor wymaga doprecyzowania i skorzystania z zapisów MSR 16. Inną kwestią związaną z amortyzacją i koniecznością zmian w Uor jest dodanie zapisów o amortyzacji jedynie wartości podlegającej amortyzacji, przez którą rozumie się koszty aktywa (wartość początkowa) pomniejszone o wartość rezydualną (czyli pomniejszoną o taką wartość, jaką jednostka może otrzymać przy sprzedaży środka trwałego w przyszłości). Dokonanie odpisów od wartości podlegającej amortyzacji pozwoli zachować współmierność przychodów i kosztów w momencie zbycia aktywa, dzięki czemu uniknie się jak ma to najczęściej miejsce w praktyce niewspółmiernych przychodów z tej transakcji w stosunku do kosztów (często zbywane aktywa zostały już w poprzednich latach umorzone w 100%, więc koszty zbycia (wartość netto) nie występują w odróżnieniu od przychodów rozpoznanych na zbyciu). Swoją drogą rozważyć można by wprowadzenie w Uor odrębnej kategorii bilansowej i zasad wyceny dla aktywów podlegających zbyciu, a więc pójść w kierunku MSSF 5. Na zakończenie omawiania kwestii amortyzacji dodać należy konieczność wprowadzenia możliwości dokonywania amortyzacji metodami różnymi niż liniowe, czyli np. degresywną bądź naturalną. Choć niektóre podmioty stosują takie metody, kierując się zasadą wyższości treści nad formą, co w naszym odczuciu zasługuje na słowa pochwały w Uor brakuje jednoznacznego wskazania takiej możliwości. Podobnie ma się z amortyzowaniem niskocennych składników tworzących grupę środków trwałych (przykładowo 100 regałów magazynowych przyjmowanych w podobnym okresie o wartości jednostkowej 1 tys. zł spółki często ujmują bezpośrednio w kosztach, zapewne chcąc zachować zgodność z prawem podatkowym, niemniej dla celów sprawozdawczości może okazać się istotnym wykazanie takich regałów jako środek trwałych o wartości 100 tys. zł podlegający amortyzacji przez okres jego ekonomicznej użyteczności). Artykuł 32 ust. 6 Uor wskazuje niejednoznacznie na tę kwestię, a ponadto daje jedynie możliwość zastosowania zasady grupowania, z której gros księgowych korzysta, zapominając o nadrzędnych zasadach/zasadzie wyższości treści nad formą (art. 4 Uor). 4 International Accounting Standard 16 w International Financial Reporting Standards, część A, str. A755, Londyn

7 2. Części składowe oraz części zapasowe głównych środków trwałych Kolejnym zagadnieniem wymagającym wprowadzenia do Uor jest, zdaniem wielu praktyków, jak i naszym, kwestia części składowych. Brak jej uregulowania już na starcie przekreśla możliwość prawidłowej wyceny i prezentacji złożonego środka trwałego zawierającego komponenty, które są przykładowo znacznie szybciej zużywane aniżeli pozostała część środka trwałego. Uor wskazuje, że środkiem trwałym mogą być takie aktywa, które między innymi są kompletne. W praktyce jako biegli rewidenci spotykamy się często z kontrargumentem padającym ze strony służb finansowoksięgowych wskazującym, iż element większego środka trwałego sam w sobie nie jest kompletny i stąd nie spełnia definicji aktywa trwałego. Tym samym należałoby w naszym odczuciu postulować o odpowiednią zmianę w Uor tak, by nie było wątpliwości w tym zakresie. Wprowadzenie jasnych regulacji co do części składowych czy też zapasowych środków trwałych pozwoliłoby wierniej i rzetelniej oddać obraz sytuacji majątkowej przedsiębiorstw. Częściom składowym, które są częściej zużywane i wymieniane, przypisana zostałaby stawka amortyzacyjna wyższa aniżeli głównemu środkowi trwałemu, w której to ta część składowa jest zainstalowana. Tym samym wymiana np. silnika będącego częścią maszyny produkcyjnej nie rodziłaby dalszych wątpliwości i komplikacji z ujmowaniem jej kosztów/aktywowaniem remontu. Także kwestia części zapasowych powinna być uregulowana polskie spółki często wykazują je jako majątek obrotowy, zgodnie z MSR 16 natomiast takie części zamienne jeśli spełniają definicję aktywów trwałych zostają zaklasyfikowane jako aktywa trwałe, a dopiero w przeciwnym razie jako zapasy. Zdaje się, że takie podejście zaprezentowane w MSR 16 jest bliższe ekonomicznemu sensowi transakcji nabycia i dalszego przeznaczenia części zamiennych/zapasowych. 3. Koszty finansowania zewnętrznego Zarówno Uor jak i MSR 16 oraz MSR 23 wskazują na koszty związane z nabyciem i doprowadzeniem do stanu gotowości środka trwałego, które to koszty mogą zwiększać jego wartość początkową. Niemniej Uor reguluje bardzo ogólnie grupę kosztów bezpośrednio związanych z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania, w tym koszty ogólnie zwanego finansowania zewnętrznego (można by poddać pod dyskusję, czy np. koszty odsetek od zaciągniętego kredytu na zakup środka trwałego czy też różnice kursowe od takiego kredytu stanowią koszty bezpośrednio związane ), co może rodzić pewne niejasności i niezrozumienie. MSR 23 z kolei jasno precyzuje koszty finansowania zewnętrznego jako odsetki czy różnice kursowe w części będącej korektą kosztów odsetkowych (a więc odmiennie aniżeli zostało przedstawione to w art. 28 ust. 8 pkt 2 Uor). Poza powyższymi zagadnieniami można jeszcze wspomnieć o innych tematach związanych z rzeczowymi aktywami trwałymi wymagających uregulowania czy też doprecyzowania, jak: wycena aktywów do zbycia, ujęcie dotowanych aktywów czy rozpoznanie i wycena narzędzi do wytwarzania produktów na zlecenia (tooling). Pomimo możliwości zastosowania MSSF-ów 5 zdaje się, iż w praktyce brak jasnego określenia i narzucenia danego rozwiązania/przepisu powoduje zastosowanie ogólnych reguł Uor bez głębszej analizy, a tym samym obniżenie jakości 5 Art. 10 ust. 3 Uor 7

8 sprawozdawczości finansowej spółek w Polsce. I taki stan będzie trwał zapewne dopóki nie nastąpi zmiana podejścia służb finansowo-księgowych oraz kierownictwa podmiotów do zasad księgowości/sprawozdawczości jako narzędzia, za pomocą którego można przygotować transparentny raport dający czytelnikowi możliwość dokonywania analizy danych, ich porównania oraz wyboru, przed jakim stoją zainteresowane osoby/podmioty, nie będąc przy tym ograniczonym ilością czy jakością danych finansowych. A zmiana ta z kolei przyczyniłaby się do zmniejszenia różnic pomiędzy polską a międzynarodową sprawozdawczością, co pozytywnie mogłoby się przełożyć przykładowo na niższą czasochłonność okresowej/comiesięcznej pracy nad pakietami/raportami sprawozdawczymi. Piotr Staszkiewicz 6 Partner w Dziale Audytu RSM Poland KZWS Audyt S.A. 6 Autor jest biegłym rewidentem, praktykiem, pracuje od ponad 12 lat w audycie zewnętrznym, jednocześnie jest doktorantem na Wydziale Zarządzania Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu. W ostatnich ośmiu latach pracował nad wdrożeniem międzynarodowych standardów bądź weryfikował sprawozdania finansowe sporządzone zgodnie z tymi standardami oraz finansową część prospektów emisyjnych w kilkunastu spółkach. Przeprowadza czynności rewizji finansowej dotyczące sprawozdań finansowych, sporządzanych zarówno wg polskich, jak i międzynarodowych zasad księgowych, podmiotów rocznie, a także na zlecenie inwestorów weryfikował audyty przeprowadzane przez innego biegłego rewidenta. 8

9 CZĘŚĆ II STUDENCI 9

10 Łukasz Antos Kamila Antos Uniwersytet Jana Kochanowskiego w Kielcach Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie 1. Wstęp KLASYFIKACJA I ZASADY WYCENY ŚRODKÓW TRWAŁYCH Poprawne ujęcie i zakwalifikowanie nowego środka trwałego jest kluczowe ze względu na jego przedstawienie w bilansie przedsiębiorstwa jak również ustalenie jego wartości początkowej oraz stawki amortyzacji. Celem niniejszego artykułu jest przybliżenie treści związanych z pojęciem rzeczowych aktywów trwałych jakimi są środki trwałe. W artykule zostały zaprezentowane definicje, klasyfikacja środków trwałych, ich struktura i wycena. 2. Pojęcie, klasyfikacja środków trwałych i ich struktura Każda jednostka gospodarcza rozporządza składnikami majątkowymi, które nazywane są środkami gospodarczymi, jak również aktywami. Pod pojęciem aktywów rozumie się (zgodnie z Ustawą o rachunkowości)kontrolowane przez jednostkę gospodarczą zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku zdarzeń w przeszłości, które spowodują wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych 7. Aktywa, mimo różnej postaci, są dla potrzeb ewidencji ujmowane w jednorodne grupy. Zasadniczym kryterium grupowania środków gospodarczych, stosowanym w wielu krajach, również w Polsce, jest ich podział według stopnia możliwości ich upieniężnienia, co inaczej można nazwać zasadą wzrastającej płynności 8. W skład rzeczowego majątku trwałego wchodzą wszystkie obiekty fizyczne aktywów trwałych jednostki gospodarczej, takie jak np.: budynki, budowle, maszyny, środki transportu, grunty, itp. MSR 16 6 definiuje Rzeczowe aktywa trwałe są to środki trwałe: a) które są utrzymywane: w celu wykorzystania ich w procesie produkcyjnym lub przy dostawach towarów i świadczenia usług, w celu oddania do użytkowania innym podmiotom na podstawie umowy najmu, w celach administracyjnych; 7 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o Rachunkowości, (Tekst jednolity Dz. U. 2000, art. 3 ust. 1 pkt 15) tj. z póź. zm. art J. Matuszewicz, P. Matuszewicz, Rachunkowość od podstaw, FINANS SERVIS Zespół Doradców Finansowo Księgowych Spółka z o. o., Warszawa 2009, s

11 b) którym towarzyszy oczekiwanie iż będą wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres 9. Zgodnie z ustawą o rachunkowości przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi o przewidywanym okresie użyteczności ekonomicznej dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby przedsiębiorstwa 10. Do środków trwałych zalicza się w szczególności: nieruchomości w tym grunty, prawo do użytkowania wieczystego gruntu, budynki i budowle, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, ulepszenia w obcych środkach trwałych, inwentarz żywy 11. Środki trwałe w swojej strukturze stanowią bardzo zróżnicowaną grupę składników majątku jednostki gospodarczej. Można je zatem podzielić według kilku kryteriów. Z punktu widzenia spełnianych funkcji, środki trwałe dzielą się na: produkcyjne to takie środki trwałe, które w swojej strukturze przeznaczone są do pracy, biorą pośredni lub bezpośredni udział w procesach produkcji i obrotach towarowych. Są to zatem środki wykorzystywane dla potrzeb zaopatrzeniowych, produkcyjnych i zbytu; nieprodukcyjne do tego typu środków trwałych zalicza się domy mieszkalne, środki wykorzystywane w celach oświatowych, ochrony zdrowia, ośrodki wypoczynkowe itp. 12. W zależności od sposobu wykorzystania, środki trwałe można podzielić na: czynne to takie środki trwałe, które wykorzystywane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również znajdujące się czasowo w rezerwie i w zapasie, nieczynne to środki wycofane z użytku z powodu utraty zdatności do dalszego wykorzystywania, bądź zmiany profilu przedsiębiorstwa, które zmuszone jest zlikwidować posiadane środki trwałe Kompletny tekst Międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej obowiązujących na dzień 31 marca 2004roku, Wydawnictwo International Accolnting Standards Board, London2004, s Ustawa z dnia 29 września 1994 roku, Dz. U. Nr. 76 z 2002 roku, poz. 694 ze zm. Art. 3, ust. 4, pkt T. Kiziukiewicz (red.) Komentarz do ustawy o rachunkowości. Wydanie II, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s B. Gierusz, Podręcznik samodzielnej nauki księgowania, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o. o.,gdańsk 2006, s Ibidem, s

12 Rysunek 1. Zakres aktywów trwałych Aktywa trwałe Wartości niematerialne i prawne Rzeczowe aktywa trwałe Inwestycje długoterminowe Należności długoterminowe Długoterminowe rozliczenia między okresowe Źródło: Opracowanie własne na podstawie: Ustawa z dnia 29 września 1994 roku, Dz. U. Nr. 76 z 2002 roku, poz. 694 ze zm. Art. 3, ust. 4, pkt 15. Innym usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego, służącym do celów ewidencyjnych ustalania podatkowych stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych jest Klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT). Wyodrębnia ona na pierwszym szczeblu podziału 10 następujących grup środków trwałych: 0 - grunty, 1 - budynki i lokale, 2 - obiekty inżynierii lądowej i wodnej, 3 - kotły i maszyny energetyczne, 4 - maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, 5 - specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty, 6 - urządzenia techniczne, 7 - środki transportu, 8 - narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, 9 - inwentarz żywy 14. Wymienione powyżej grupy środków trwałych zostały podzielone na drugim szczeblu klasyfikacji na podgrupy, a te z kolei na rodzaje obiektów, którym nadano symbole trzycyfrowe. Strukturę tę przedstawia rysunek Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz z późn. zm.). 12

13 Rysunek 2. Struktura symboli KŚT X GRUPA X X PODGRUPA X X X RODZAJ Źródło: Opracowanie własne na podstawie: B. Gierusz, Podręcznik samodzielnej nauki księgowania, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o. o., Gdańsk 2006, s Klasyfikacja ta jest ściśle związana z przepisami podatkowymi, gdyż jest podstawą do ustalania stawek amortyzacji podatkowej, dla poszczególnych grup środków trwałych. KŚT ma wpływa na organizację ewidencji środków trwałych, dlatego należy krótko je przedstawić, czego dokonano w tabeli Tabela 1. Powiązania kryterium klasyfikacji środków trwałych Kryterium bilansowe Grunty w tym prawo wieczystego użytkowania gruntów Budynki i lokale w tym spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego oraz użytkowego a także obiekty inżynierii lądowej i wodnej Urządzenia techniczne i maszyny Środki transportu Inne środki trwałe Kryterium rodzajowe KŚT Grupa KŚT a w niej ramach: użytki rolne, grunty leśne, sady, zasadzenia wieloletnie, plantacje, drzewostany, użytki ekologicznych, itp. Grupa 1 KŚT odnosząca się do wszystkich budynków i znajdujących się w nich lokali z wyłączeniem obiektów o charakterze prowizorycznym, tymczasowym, oraz obiektów przemysłowych. Grupa 2 KŚT do tej grupy zaliczamy między innymi kompleksowe budowle na terenach przemysłowych, rurociągi, linie komunikacyjne i elektroenergetyczne, infrastrukturę transportu oraz inne obiekty. Grupa 3 KŚT to: kotły i maszyny energetyczne, a ponadto samodzielne obiekty jak: oddzielny kocioł, turbina, prądnica prądu stałego, koło wodne, prądnica synchroniczna, kompresor, zespół elektroenergetyczny. Grupa 4 KŚT maszyny i urządzenia, aparaty ogólnego zastosowania, przy czym za odrębne obiekty uważa się poszczególne maszyny, zespoły lub linie obróbki bądź ciąg technologiczny. Grupa 5 KŚT to specjalistyczne maszyny, urządzenia, i aparaty mające zastosowanie w przemyśle: wydobywczym, włókienniczym, odzieżowym, rolnym, spożywczym. Grupa 6 KŚT to: urządzenia techniczne, takie jak, dźwigi, żurawie, podnośniki, suwnice, urządzenia klimatyczne i wentylacyjne, urządzenia do czyszczenia wody, powietrza, gazów i ścieków. Grupa 7 KŚT do tej grupy zalicza się obiekty taboru szynowego, tramwajowego, bezszynowego, a ponadto pojazdy mechaniczne. Grupa 8 KŚT są to narzędzia przyrządy ruchomości i wyposażenia. Grupa 9 KŚT jest to inwentarz żywy. Źródło: Z. Kołaczyk, Ewidencja aktywów trwałych, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce Zarząd Główny, Warszawa2007, s Z. Kołaczyk, Ewidencja aktywów trwałych, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce Zarząd Główny, Warszawa 2007, s

14 Do podstawowych kryteriów zaliczania rzeczowych składników majątku do środków trwałych należą: kontrola nad aktywami, przewidywany okres ekonomicznej użyteczności dłuższy niż rok, kompletność i zdatność do użytku, przeznaczenie na potrzeby jednostki 16. Środki trwałe mogą być klasyfikowane z punktu widzenia: własności, rodzaju, sposobu wykorzystania, ośrodków odpowiedzialności 17. Ogół środków trwałych wykorzystywanych przez jednostkę gospodarczą z punktu widzenia własności można podzielić na środki trwałe własne i środki trwałe traktowane z nimi na równi objęte ewidencją bilansową i obce. Do środków trwałych obcych zalicza się środki trwałe używane przez jednostkę na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są one objęte ewidencją pozabilansową 18. Środki trwałe powinny być wykorzystywane w jednostkach gospodarczych przez przewidywany okres użytkowania dłuższy niż rok na własne potrzeby jednostek w związku z prowadzoną przez nie działalnością. Mogą one również być przeznaczone do oddania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy innej jednostce w celu ich użytkowania 19. Do środków trwałych nie zalicza się nieruchomości nabytych w celach spekulacyjnych, ponieważ ujmuje się je jako inwestycje 20. Na podstawie art. 4 ust. 4 Ustawy jednostka gospodarcza ma prawo w ramach przyjętych zasad rachunkowości wykorzystywać uproszczenia dla środków trwałych o niewielkiej wartości. Zaznaczyć należy jednak, że sytuacja ta nie może wywierać istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji finansowej lub majątkowej przedsiębiorstwa oraz wyniku finansowego 21. Zgodnie z art. 32 ust. 6 Ustawy dla środków trwałych o małej wartości początkowej można określać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony. Dokonuje się tego za pomocą zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem, bądź stosując tzw. odpis jednorazowy. Można zastosować przepis podatkowy określający, iż środki trwałe o cenie nabycia do zł można jednorazowo amortyzować 22. Każdy kierownik jednostki gospodarczej może zgodnie z zasadą istotności określić granice wartości przedmiotów wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa i swoją decyzję w tym zakresie odzwierciedlić w ZPK (Zakładowy Plan Kont). Kierownik przedsiębiorstwa może przykładowo przyjąć, iż: środki trwałe o wartości nie przekraczającej 200 zł, będą odpisywane w ciężar kosztów w momencie ich zakupu i nie będą ujmowane w ewidencji analitycznej, 16 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, art J. Matuszewicz, P. Matuszewicz, Rachunkowość od podstaw, s J. Matuszewicz, P. Matuszewicz, Rachunkowość od podstaw, s K. Sawicki (red.), Podstawy rachunkowości. Wydanie II zmienione, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne Warszawa 1998, s Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, art. 4, ust Ibidem, art. 4, ust Ibidem, art. 32 ust

15 środki trwałe o wartości powyżej 200 zł do zł w momencie zakupu będą odpisywane w całości w ciężar kosztów, lecz ujmuje się je w ewidencji ilościowej, środki trwałe o wartości od zł do zł będą w momencie wydania do użytku odpisane w całości w ciężar kosztów, lecz ujmuje się je w ewidencji analitycznej środków trwałych 23. Środki trwałe w ujęciu prawa podatkowego zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, to środki stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze 24. Można stwierdzić, że zasady klasyfikacji i zakres środków trwałych są nieco inne w prawie podatkowym i w ustawie o rachunkowości, co przedstawia tabela 2. Tabela 2. Środki trwałe w świetle przepisów prawa bilansowego i podatkowego Prawo bilansowe Prawo podatkowe Podstawowe warunki zaliczania rzeczowych składników majątku trwałego do środków trwałych - kontrola nad aktywami, - przewidywany okres ekonomicznej użyteczności dłuższy niż rok, - kompletność i zdatność do użytku, - przeznaczenie na potrzeby jednostki. Zakres środków trwałych - własność lub współwłasność podatnika, - kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania, - przewidywany okres używania dłuższy niż rok, - wykorzystanie przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością. - nieruchomości, w tym grunty, prawo do wieczystego użytkowania gruntów, budynki i budowle, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, - maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, - ulepszenia w obcych środkach trwałych, - inwentarz żywy. - budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, - maszyny, urządzenia i środki transportu, - inne przedmioty. Źródło: T. Kiziukiewicz (red.),komentarz do ustawy o rachunkowości. Wydanie II, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006, s Z. Kołaczyk, Rachunkowość przedsiębiorstw, s T. Kiziukiewicz (red.),komentarz do ustawy o rachunkowości. Wydanie II, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006, s

16 3. Ogólne zasady wyceny i amortyzacji środków trwałych Starając się omówić zasady wyceny i amortyzacji środków trwałych należy szczególna uwagę zwrócić na: sposób wyceny środków trwałych w momencie przyjęcia ich do użytkowania, wycenę środków trwałych dla potrzeb bilansowych, relacje między zasadami przyjętymi w prawie bilansowym a zasadami amortyzacji podatkowej 25. Przychody i rozchody środków trwałych wycenia się według wartości początkowej, którą w zależności od sposobu pozyskania danego środka trwałego jest: cena nabycia, koszt wytworzenia we własnym zakresie, wartość deklarowana, wartość rynkowa 26. Rysunek 3. Wycena środków trwałych. Cena nabycia cena należna sprzedającemu pomniejszona o podatek VAT odliczeniu oraz powiększona o koszty związane z zakupem środka podlegający trwałego i jego montażem lub Koszt wytworzenia we własnym zakresie wszystkie koszty pozostające w bezpośrednim związku z procesem budowy środków trwałych Wartość deklarowana stosowana w przypadku wniesienia środków trwałych w formie aportu rzeczowego, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu. Wartość środka trwałego Wartość rynkowa stosowana w przypadku nieodpłatnego otrzymania środków trwałych Źródło: Opracowanie własne na podstawie: W. Turowska, A. Węgrzyn, Rachunkowość, Wydawnictwo Marina, Wrocław 2011, s. 71. Szczegółowe zasady stosowane do wyceny środków trwałych przedstawiono w tabeli 3. Tabela 3. Zasady wstępnej wyceny środków trwałych. Zdarzenie gospodarcze Zasady wyceny wstępnej Podstawa prawna (ustawa o rachunkowości) Zakup środka trwałego Cena nabycia Art.28,ust.1, pkt 1, ust. 2, ust. 8,art. 31, ust.1 Przyjęcie do używania środka trwałego wybudowanego we własnym zakresie Koszt wytworzenia Art.28,ust.1, pkt 1, ust. 3, ust. 8,art. 31, ust.1 25 T. Waśniewski, W. Gos, Rachunkowość przedsiębiorstw. Tom 2, Fundacja rozwoju Rachunkowość w Polsce, Warszawa 2004, s W. Turowska, A. Węgrzyn, Rachunkowość, Wydawnictwo Marina, Wrocław 2011, s

17 Otrzymane darowizny, ujawnione środki trwałe na podstawi inwentaryzacji, Otrzymane aporty rzeczowe Cena sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu lub wartość godziwa. Cena sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu lub wartość godziwa. Art.28,ust.2, ust. 5, ust. 6 Art.28,ust.2, ust. 5, ust. 6 Źródło: Opracowanie własne na podstawie: Ustawa z dnia 29 września 1994 roku, Dz. U. Nr. 76 z 2002 roku, poz. 694 ze zm. Art. 28,ust. 1,pkt. 1, ust. 2,ust. 5, ust. 6,ust. 8, pkt 2, ust. 8, Art. 31, ust.1. Rysunek 4. Zasady wyceny środków trwałych. Środki trwałe Zakupione Otrzymane w formie: aportu darowizny Ujawnione w trakcie inwentaryzacji Wytwarzane przez jednostkę Według ceny nabycia Według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu lub wartość godziwa Źródło: opracowanie własne na podstawie tabeli 2. Według kosztu wytworzeni a Prawidłowe ustalenie wartości początkowej środka trwałego ma istotne znaczenie z punktu widzenia podatkowego i bilansowego. W przypadku, gdy wartość początkowa zostanie ustalona nieprawidłowo np. zostanie zawyżona, wówczas jednostka gospodarcza jest zobowiązana do dokonania korekty. Z kolei pojawienie się takiej korekty prowadzi do obowiązku dokonania odpowiedniej zmiany wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, uznawanych za koszty uzyskania przychodu oraz należnego podatku dochodowego wraz z należnymi odsetkami za poszczególne okresy sprawozdawcze 27. Wartość początkowa posiada również swoje powiązanie z podatkiem VAT. Zgodnie z definicją ceny nabycia lub kosztu wytworzenia wynika, iż kwoty podatku od towarów i usług VAT nie uwzględnia się w wartości początkowej środka trwałego, jeżeli podatnik posiada prawo do jego odliczenia lub zwrotu. Liczy się więc posiadanie tego prawa, a nie to czy podatnik z tego prawa skorzystał, czy też nie. Podatnik, który dokonuje czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, już na etapie zakupów środków trwałych jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. Do tego celu służy ewidencja zakupów. 27 T. Martyniuk, D. Małkowska, Zaawansowana rachunkowość finansowa, s

18 Jeżeli nie istnieje możliwość wyodrębnienia całości lub części kwot, wówczas podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Podatek naliczony od tzw. zakupów wspólnych podlega odliczeniu od podatku należnego według proporcji 28 : U = ó,ąół łść x 100 % Gdzie (U) określa udział rocznego obrotu z tytułu, w związku z którym przysługuje prawo do odliczenia VAT, w całkowitym obrocie podatnika. Powyższą proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Przy obliczaniu proporcji do obrotu nie wlicza się: nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług pośrednictwa finansowego (zwolnionych od podatku), dotacji podlegającej opodatkowaniu 29. Jeżeli proporcja: przekroczyła wartość 98%, to podatnik ma prawo do obniżenia o 100% kwoty podatku naliczonego, nie przekroczyła wartości 2%, to podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego 30. Na wycenę księgową aktywów i pasywów składa się wycena początkowa (wstępna) oraz wycena bilansowa. Początkowa wycena składników majątku przedsiębiorstwa polega na ujęciu składnika aktywów i pasywów w księgach rachunkowych. Wartość ujęta na dzień bilansowy zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny, podlega korekcie 31. W wyniku dokonania korekty uzyskuje się realną wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów przedsiębiorstwa. Wycena składników majątku przedsiębiorstwa, według zasad obowiązujących na dzień bilansowy, może być dokonywana częściej, czyli na kolejne dni sprawozdawcze (kwartalne, co pół roku). Dotyczy to w szczególności zakładów ubezpieczeń, banków oraz akcyjnych spółek publicznych, które posiadają obowiązek sporządzania śródrocznych, kwartalnych i półrocznych sprawozdań finansowych. Składniki aktywów trwałych jednostki gospodarczej, do których zalicza się środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, z powodu ich długoterminowego uczestnictwa w działalności gospodarczej ulegają stopniowemu zużyciu. Wraz z upływem lat zmniejsza się ich wartość początkowa, a równowartość ich zużycia stanowi koszt działalności jednostki gospodarczej. Równowartość zużycia środków trwałych korygująca ich wartość początkową do wartości netto jest nazywana umorzeniem środków trwałych, zaś ta sama równowartość zużycia, która zaliczana może być w koszty działalności jednostki gospodarczej, jest określana jako amortyzacja środków trwałych T. Martyniuk, D. Małkowska, Zaawansowana rachunkowość finansowa, s Art. 29 ust 1, 2; art. 90 ustawy o VAT. 30 T. Martyniuk, D. Małkowska, Zaawansowana rachunkowość finansowa, s Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, art E. Nowak, Rachunkowość kurs podstawowy, wyd. IV zmienione, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2008, s

19 Amortyzacja jest związana ze zużywaniem się i reprodukcją środków trwałych. Jest szczególnym sposobem przekazywania wartości i odtwarzania środków trwałych. W najszerszym ujęciu amortyzacja określa zmniejszanie wartości aktywów bilansu. Zawężając definicję, amortyzację należy odnieść do majątku inwestycyjnego ograniczonego czasem użytkowania, czyli rzeczowego majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających zużyciu. W tym znaczeniu określa ona zmniejszanie wartości zużywających się składników majątku trwałego 33. Według MSR 16 amortyzacja jest systematycznym rozłożeniem polegającej amortyzacji wartości na przestrzeni okresu jego użytkowania składnika wartości niematerialnych. 34. Z zaprezentowanych definicji wynika, iż amortyzacja jest utożsamiana zarówno z procesem umarzania rzeczowego majątku trwałego, jak i z koniecznością odnowy tego majątku ze środków będących następstwem amortyzacji. Można zatem stwierdzić, że amortyzacja jest określana jako: kategoria ekonomiczna uogólniająca szczególne właściwości środków trwałych, a mianowicie przechodzenie tej wartości ze sfery produkcji do sfery podziału i obiegu, operacja rachunkowa, która służy głównie do rozłożenia poniesionego wydatku na liczne okresy, rozłożenie kosztów materialnych na czas ich użytkowania, stopniowe przenoszenie w procesie produkcji wartości środków trwałych na nowe produkty wytworzone za pomocą tych środków, źródło finansowania odnowy zużytych środków trwałych 35. Ze względu na przyczyny powstania zużycia składników środków trwałych, zużycie to można podzielić na dwa rodzaje przedstawione w tabeli 4. Tabela 4. Zużycie środków trwałych Zużycie fizyczne Zużycie ekonomiczne Zużycie fizyczne składników środków trwałych wiąże się z zużyciem materialnych substancji, z których dany składnik jest wykonany. Zużycie fizyczne następuje zarówno podczas używania składnika w działalności jednostki, jak i z przyczyn naturalnych, związanych ze starzeniem się zasobów majątkowych. Na wysokość zużycia fizycznego mogą mieć wpływ takie czynniki jak: rodzaj i jakość składnika, intensywność i warunki eksploatacji środka, jakość obsługi, jakość konserwacji, warunki atmosferyczne itp.. Zużycie ekonomiczne składników środków trwałych, oznacza utratę wartości użytkowych składników spowodowaną postępem technicznym. W wyniku tego postępu niektóre składniki środków trwałych tracą swoją wartość, pomimo tego, iż nie zostały jeszcze w pełni zużyte pod względem fizycznym. Powoduje to konieczność zastępowania ich nowymi składnikami, bardziej nowoczesnymi i tańszymi w eksploatacji. Zużycie ekonomiczne posiada wpływ na skrócenie okresu użytkowania składników środków trwałych. Źródło: Opracowanie własne na podstawie: E. Nowak, Rachunkowość kurs podstawowy, wyd. IV zmienione, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2008, s.106. Według ustawy odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go 33 A. Jaruga, M. Turzyński, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, s MSR 16, Rzeczowe aktywa trwałe, par A. Jaruga, M. Turzyński, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, s

20 do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego 36. Ustawa przewiduje również ustalanie okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej, przy których uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności: liczba zmian, na których pracuje środek trwały, tempo postępu techniczno-ekonomicznego, wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem, prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego, przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego 37. Tabela przedstawia funkcje amortyzacji z punktu widzenia funkcji umorzeniowej, kosztowej oraz finansowej. Tabela 5. Funkcje amortyzacji Funkcja umorzeniowa (miernik wartości przenoszonej przez środki trwałe na produkt lub usługę) FUNKCJE AMORTYZACJI Funkcja kosztowa (element kosztów produkcji) Funkcja finansowa (narzędzie tworzenia funduszu pieniężnego na reprodukcję środków trwałych) Umożliwia określenie w jednostkach pieniężnych wartości przeniesionej przez środki trwałe na produkty lub usługę. Towarzyszy temu zmniejszenie wartości środków trwałych, amortyzacja wyraża więc ubytek wartości tych aktywów wskutek uczestniczenia w procesach wytwarzania dóbr i usług. Pośredniczy w przenoszeniu równowartości zużycia środków trwałych na koszty produkcji. W ujęciu makroekonomicznym amortyzacja jako element materialnych kosztów produkcji, reprezentuje w PKB wartość wytworzoną w poprzednim okresie. Jest narzędziem gromadzenia zasobów pieniężnych niezbędnych do sfinansowania, odtworzenia zużytych obiektów majątku trwałego. Źródło: A. Jaruga, M. Turzyński, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w prawie bilansowym i podatkowym, Wydawnictwo Difin, Warszawa: 2004, s. 41. Na dzień przyjęcia środka trwałego do używania należy ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji. Poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych 38. Dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalić odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, przez dokonywanie tzw. zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, art. 32 ust Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, art. 32 ust A. Jaruga, M. Turzyński, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, s Ibidem, s