Opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC) co czeka polskich podatników?

Transkrypt

1 Weronika Missala Opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC) co czeka polskich podatników? Autorka przedstawia koncepcję opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (ang. controlled foreign corporation; CFC) i analizuje nowo uchwaloną nowelizację ustaw o podatkach dochodowych wprowadzającą tę instytucję do polskiego prawa podatkowego. Artykuł przedstawia również zagadnienia praktyczne, z którymi będą musieli zmierzyć się polscy podatnicy. 1. Koncepcja opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych Szczegółowe przepisy dotyczące opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych różnią się pomiędzy krajami je stosującymi, jednakże zasadniczo koncepcja ta polega na opodatkowaniu dochodów spółek zależnych na poziomie ich bezpośrednich lub pośrednich udziałowców. Takie opodatkowanie zostaje wprowadzone przez państwo siedziby tych udziałowców i jest, co do zasady, niezależne od opodatkowania zarówno przychodów spółki zależnej w kraju jej siedziby (czy miejsca, w którym prowadzi działalność), jak i wypłat dochodu spółki zależnej udziałowcom bądź ich braku. Opodatkowanie dochodów spółek zależnych jest mechanizmem mającym przeciwdziałać nadużyciom podatkowym, który jest powszechnie stosowany w krajach uprzemysłowionych stosujących wysokie stawki podatku dochodowego. Z krajów europejskich można wymienić Wielką Brytanię, Niemcy, Włochy, Francję, Danię, Szwecję, Norwegię czy Hiszpanię. Poza Unią Europejską instytucja ta jest stosowana np. w USA, Kanadzie, Meksyku, Brazylii, Chinach, Republice Południowej Afryki czy Japonii. Przepisy typu CFC mają powstrzymać podatników przed transferowaniem dochodu poza kraj ich rezydencji podatkowej z przyczyn głównie lub wyłącznie podatkowych. W szczególności takie regulacje mają na celu przeciwdziałanie tworzeniu sztucznych struktur kapitałowych z wykorzystaniem krajów oferujących preferencyjne zasady opodatkowania niektórych kategorii dochodów lub niskie stawki podatkowe. W praktyce może być trudno ustalić, jaki poziom zaangażowania spółki zależnej w działalność gospodarczą w szczególności stan zatrudnienia, sposób zarządzania, posiadane aktywa (ang. economic substance) powoduje, że struktura przestaje być uznana za sztuczną i objętą regulacjami CFC. Z polskiej perspektywy problem ten zostanie omówiony w dalszej części artykułu. 2. Wejście w życie przepisów CFC W Polsce opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych na poziomie ich udziałowców wprowadza ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw 1). Zgodnie z tą ustawą (w brzmieniu na dzień oddania niniejszego artykułu do druku) odpowiednie nowe przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych 2) dalej u.p.d.o.p. (w szczególności art. 24a), oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych 3) dalej u.p.d.o.f. (art. 30f), zaczną obowiązywać po upływie 3 miesięcy od dnia ich ogłoszenia. Dla uproszczenia regulacje te w dalszej części niniejszego artykułu będą określane jako przepisy CFC. Brzmienie nowych przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bardzo zbliżone, dlatego zostaną one omówione łącznie, ze wskazaniem jedynie istotnych rozbieżności. Moment, od którego przepisy CFC będą stosowane do dochodów konkretnych podmiotów, jest uzależniony od dnia rozpoczęcia roku podatkowego w zagranicznej spółce kontrolowanej, a w niektórych sytuacjach u polskiego podatnika. Przepisy CFC znajdą zastosowanie pod warunkiem, że rok podatkowy spółki zagranicznej rozpocznie się nie wcześniej niż z dniem wejścia w życie nowych przepisów. Ustawodawca przewidział jednocześnie, że w niektórych jurysdykcjach może nie być możliwości ustalenia roku podatkowego lub rok podatkowy spółki zależnej może trwać dłużej niż 12 miesięcy. Wówczas moment stosowania przepisów CFC wyznacza rok podatkowy polskiego podatnika rozpoczynający się nie wcześniej niż z dniem wejścia w życie przepisów CFC. Ustawa wprowadzająca przepisy CFC została podpisana przez Prezydenta RP 17 września 2014 r., jednakże nie została opublikowana do końca września 2014 r. (publikacja nastąpiła 3 października). Zwłoka w publikacji 1) Dz. U. z 2014 r. poz ) Tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. 3) Tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. Przegląd Podatkowy 11/

2 przepisów CFC skutkuje tym, że nowe regulacje nie powinny mieć zastosowania do dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych osiągniętych w 2015 r., jeżeli spółki te mają rok podatkowy zgodny z rokiem kalendarzowym. Zgodnie z zapowiedziami do Sejmu został skierowany poselski projekt ustawy zmieniającej ustawę z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, którego pierwsze czytanie odbyło się w Sejmie 9 października 2014 r. Ustawa ta modyfikuje zasady wejścia w życie przepisów CFC. W świetle nowelizacji przepisy CFC stosuje się do dochodów osiągniętych przez zagraniczne spółki kontrolowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2014 r. Biorąc pod uwagę determinację Ministra Finansów wydaje się, że projekt ma duże szanse na szybkie przejście przez procedurę legislacyjną i publikację z zachowaniem miesięcznego vacatio legis, przyjętego w orzecznictwie jako minimalny dla ustaw podatkowych. Jednakże modyfikacja vacatio legis w okresie jego trwania może budzić wątpliwości co do zgodności takich zabiegów z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r 4). 3. Spółki objęte nowymi przepisami W celu precyzyjnego określenia, do których podmiotów odnoszą się poszczególne obowiązki, na wstępie należy omówić nowo wprowadzone definicje niektórych pojęć używanych w przepisach CFC, a w szczególności zagranicznej spółki oraz zagranicznej spółki kontrolowanej. Zgodnie z przepisami CFC (art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) zagraniczne spółki to: 1) osoby prawne, 2) spółki kapitałowe w organizacji, 3) niebędące spółkami jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, 4) będące podatnikami spółki niemające osobowości prawnej (np. odpowiednik polskiej spółki komandytowo-akcyjnej), które nie mają w Polsce siedziby ani zarządu i w których polski podatnik posiada jakikolwiek udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub prawo do udziału w zysku. W świetle art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p. i art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f. za zagraniczne spółki kontrolowane są uznawane zagraniczne spółki, które kwalifikują się do jednej z 3 poniższych kategorii. 1. Spółki z siedzibą w raju podatkowym zagraniczne spółki z siedzibą lub zarządem w kraju stosującym tzw. szkodliwą konkurencję podatkową zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 5) i rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 6). Przykładami takich krajów/terytoriów są: Hongkong, Gibraltar, Księstwo Liechtenstein, Brytyjskie Wyspy Dziewicze. 2. Spółki z siedzibą w kraju, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarły umowy o wymianie informacji podatkowych zagraniczne spółki z siedzibą lub zarządem w państwie, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarły umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do wymiany informacji podatkowych. Przykładami mogą tu być liczne państwa afrykańskie, np. Uganda, Etiopia, Tanzania, czy południowoamerykańskie, np. Brazylia, Argentyna, z którymi Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ani innej umowy o wymianie informacji podatkowych. 3. Spółki spełniające określone warunki zagraniczne spółki, które łącznie spełniają następujące warunki: 1) polski podatnik posiada w nich, pośrednio lub bezpośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale, 25% praw głosu w organach stanowiących lub kontrolnych lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach przez nieprzerwany okres minimum 30 dni; 2) co najmniej 50% przychodów zagranicznej spółki pochodzi z: dochodów biernych, takich jak dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, przychody ze zbycia udziałów lub wierzytelności, odsetki i pożytki z wszelkiego rodzaju pożyczek, przychody z poręczeń i gwarancji, praw autorskich, praw własności przemysłowej (również ze zbycia tych praw), ze zbycia lub realizacji instrumentów finansowych; 3) co najmniej jedna z powyższych kategorii przychodów podlega opodatkowaniu według stawki niższej niż 14,25% (z treści przepisu można wnioskować, że chodzi o stawkę nominalną obowiązującą w danym państwie dla danej kategorii przychodów), zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania, o ile zwolnienie nie jest przyznane na podstawie dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich 7). Przykładami państw europejskich stosujących stawkę podatkową niższą niż 14,25% mogą być: Cypr, Irlandia (stawka CIT 12,5%), Bośnia i Hercegowina, Bułgaria, Macedonia (stawka CIT 10%) oraz Czarnogóra (stawka CIT 9%). W przypadku osób fizycznych 25% udział w kapitale zagranicznej spółki, 25% praw głosu w jej organach lub 25% udział w zysku określa się łącznie dla podatnika, jego małżonka oraz krewnych do drugiego stopnia (czyli rodziców, dziadków, dzieci, wnuków czy rodzeństwa). Przykładowo, jeżeli Jan Kowalski posiada przez rok 10% udziałów w kapitale spółki z siedzibą w Czarnogórze, której przychody to odsetki i dywidendy, to spółka nie kwalifikuje się jako zagraniczna spółka kontrolowana, chyba 4) Dz. U. Nt 78, poz. 483 z późn. zm. 5) Dz. U. z 2013 r. poz ) Dz. U. z 2013 r. poz ) Dz. Urz. UE L 345 z r., s. 8 z późn. zm. 16 Przegląd Podatkowy 11/2014

3 że jego żona lub bliscy krewni posiadają minimum 15% udziałów w tej spółce. W takim przypadku każde z nich będzie ponosiło koszt dodatkowego podatku w proporcji do posiadanych udziałów. Będą na nich również ciążyły określone obowiązki dokumentacyjne i sprawozdawcze (szczegóły w pkt 4 niniejszego komentarza). Zgodnie z przepisami CFC udział pośredni, decydujący o tym, czy dany podmiot jest zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu przepisów CFC, powinno się kalkulować na podstawie zasad przewidzianych dla określania podmiotów pośrednio powiązanych na potrzeby przepisów o cenach transferowych. W przypadku zatem gdy podatnik posiada w kapitale spółki A udział n% i spółka A posiada w spółce B udział n%, to pośredni udział podatnika w spółce B wynosi n%. Jeżeli udział podatnika w spółce A różniłby się od udziału spółki B w spółce A, to udział pośredni równałby się niższej wartości. Należy zwrócić uwagę, że w przypadku spółek z siedzibą w raju podatkowym lub z siedzibą w kraju, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarły umowy o wymianie informacji podatkowych dla celów ich klasyfikacji jako zagranicznych spółek kontrolowanych nie ma znaczenia, jaki udział ma podatnik w tych spółkach oraz jakiego rodzaju dochody one osiągają. Ustawa nie wskazuje natomiast, czy będą objęte jej regulacją spółki z siedzibą w raju podatkowym lub z siedzibą w kraju, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarły umowy o wymianie informacji podatkowych, w których podatnik ma udział pośredni (tj. za pośrednictwem spółek ulokowanych w innych jurysdykcjach). Wydaje się, że wobec braku takiego wskazania do tych kategorii zagranicznych spółek kontrolowanych będą się zaliczać jedynie podmioty, w których polscy podatnicy mają udział bezpośredni. Pozostałe spółki powiązane będzie trzeba ocenić z perspektywy spełniania kryteriów wymienionych w punkcie 3 powyżej. Przykładowo, polska spółka posiada 50% udziałów w spółce z siedzibą w Niemczech, która jest 100% udziałowcem spółki z siedzibą w raju podatkowym. Spółka z siedzibą w raju podatkowym będzie zagraniczną spółką kontrolowaną spółki polskiej, jeżeli spełni warunki odnośnie do struktury przychodów (ponad 50% przychodów biernych) oraz jeżeli jej przychody będą zwolnione Przegląd Podatkowy 11/

4 z opodatkowania lub opodatkowane stawką niższą niż 14,25%. Natomiast jeżeli spółka polska będzie bezpośrednim udziałowcem spółki z siedzibą w raju podatkowym, to spółka ta będzie zagraniczną spółką kontrolowaną niezależnie od tego, jakie dochody uzyskuje, czy są one opodatkowane oraz jaki udział ma w niej polski podatnik. Przepisy CFC mają również zastosowanie do zagranicznego zakładu prowadzonego przez polskiego podatnika, chyba że podatnik uwzględnia dochody zakładu przy obliczaniu podstawy opodatkowania. W praktyce dochody zakładu uwzględniane są w deklarowanej w Polsce podstawie opodatkowania, jeżeli podwójne opodatkowanie jest eliminowane poprzez metodę kredytu (zaliczenia) lub dochodzi do podwójnego opodatkowania z uwagi na brak umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem położenia zakładu i niemożność zastosowania kredytu podatkowego na podstawie art. 20 u.p.d.o.p. (np. brak umowy o wymianie informacji podatkowych). W efekcie przepisy CFC miałyby zastosowanie do dochodu zakładów położonych w państwach, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidujące wyłączenie jako metodę unikania podwójnego opodatkowania. 4. Nowe obowiązki polskich podatników Jak zasygnalizowano powyżej, przepisy CFC nakładają na polskich podatników nowe obowiązki podatkowe, dokumentacyjne i sprawozdawcze. W szczególności, zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., na dochody zagranicznej spółki kontrolowanej zostanie nałożony dodatkowy podatek wynoszący 19% dochodów osiąganych przez tę spółkę (ustawodawca przewidział jednolitą stawkę dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i od osób prawnych). Podstawą opodatkowania będzie dochód zagranicznej spółki kontrolowanej obliczany według polskich zasad odpowiednio ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do okresu, w którym poszczególni podatnicy byli udziałowcami zagranicznych spółek kontrolowanych. Bez znaczenia będzie źródło pochodzenia danej części dochodu, tj. po przekroczeniu 50% progu dochodów biernych opodatkowaniu podlega cały dochód. Dochód jest ustalany za rok podatkowy zagranicznej spółki kontrolowanej. W przypadku dochodów spółek z siedzibą w raju podatkowym ustawa wprowadza zasadę, że niezależnie od faktycznego udziału podatnika w takich spółkach opodatkowaniu będzie podlegać pełna kwota całorocznego dochodu spółki. Takie rozwiązanie nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego i jest wysoce dyskusyjne. Skutkuje opodatkowaniem całości dochodów zależnej spółki kontrolowanej w rękach jej udziałowca, nawet jeśli posiada on minimalny udział w zysku tej spółki. Wydaje się, że celem ustawodawcy było zniechęcenie podatników do jakichkolwiek inwestycji w spółki zlokalizowane w rajach podatkowych. Natomiast podatnik posiadający spółki zależne z siedzibą w kraju, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarły umowy o wymianie informacji podatkowych, nie będzie objęty obowiązkiem zapłaty podatku, o ile wykaże (ciężar dowodu spoczywa na podatniku), że nie jest spełniony choćby jeden z warunków wymienionych w punkcie 3 powyżej (wielkość udziału, struktura dochodów lub niski poziom opodatkowania w kraju siedziby spółki zależnej). A contrario można wnioskować, że w przypadku kategorii 3 powyżej ciężar dowodu, iż zostały spełnione warunki zakwalifikowania danej spółki jako zagranicznej spółki kontrolowanej, spoczywa na organie podatkowym. Od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatnicy mogą odliczyć kwoty dywidend otrzymanych od zagranicznej spółki kontrolowanej i dochody ze zbycia udziału w takiej spółce. Dochód nie może być pomniejszany o straty z lat ubiegłych. Natomiast od podatku obliczonego zgodnie z powyższymi zasadami można odliczyć podatek zapłacony przez zagraniczną spółkę kontrolowaną. Ustawodawca przewidział zasadę odliczenia proporcjonalnego, tj. tylko w części przypadającej na udział dochodu ustalonego na podstawie polskich zasad w dochodzie zagranicznej spółki kontrolowanej. Powyższe zasady można zilustrować następującym przykładem: Spółka A jest 50% udziałowcem spółki B z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. 8) zawiera klauzulę o wymianie informacji podatkowych), która uzyskuje wyłącznie przychody z tytułu dywidend oraz zysków ze sprzedaży udziałów w spółkach zależnych. Przychody te są zwolnione z opodatkowania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, a zatem spółka B jest zagraniczną spółką kontrolowaną. Udział spółki A w spółce B jest utrzymywany na niezmiennym poziomie przez cały rok podatkowy. Dochód spółki B osiągnięty w przedmiotowym roku podatkowym i skalkulowany na podstawie polskich przepisów podatkowych oraz po przeliczeniu na złote wynosi zł. Spółka B wypłaciła na rzecz spółki A dywidendę w wysokości zł. Podatek od dochodów spółki B, do zapłaty którego będzie zobowiązana spółka A, należy obliczyć w następujący sposób: [ zł (dochód spółki B) x 50% (udział spółki A) zł (kwota dywidendy podlegająca odliczeniu od dochodu)] x 19% (stawka podatkowa) = zł W omawianym przykładzie, z uwagi na brak opodatkowania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, powyższa kwota nie ulegnie pomniejszeniu. Natomiast gdyby dochód 8) Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz Przegląd Podatkowy 11/2014

5 zagranicznej spółki kontrolowanej podlegał opodatkowaniu w państwie jej siedziby, np. według stawki 10%, część podatku przypadająca na udział spółki A (połowa przyjmując uproszczenie, że dochód wykazany przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w kraju jej siedziby jest równy dochodowi skalkulowanemu na podstawie polskich przepisów podatkowych) pomniejszałaby podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej należny w Polsce. W związku z obowiązkiem kalkulowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej na podstawie polskich przepisów podatkowych, w celu umożliwienia organom podatkowym weryfikacji kwoty podatku, na podatników nałożono obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji pozwalającej na określenie dochodu, podstawy opodatkowania i podatku oraz ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych umożliwiającej ustalenie wysokości odpisów amortyzacyjnych (art. 24a ust. 12 u.p.d.o.p. i art. 30f ust. 14 u.p.d.o.f). Ewidencję muszą prowadzić również podatnicy posiadający udziały w spółkach z siedzibą w kraju, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarły umowy o wymianie informacji podatkowych, nawet jeżeli nie będą zobowiązani do zapłaty podatku (po wykazaniu, że nie posiadają 25% udziału, spółka zależna nie osiąga określonego progu dochodów biernych lub że nie korzysta z niskiego opodatkowania). Ponadto podatnicy będą także zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie (CIT-CFC lub PIT-CFC) o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym do końca 9. miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacać podatek należny. Zakładając, że przepisy CFC będą obejmowały rok 2015, ich udziałowcy złożą pierwsze zeznania CFC do końca września 2016 r. W praktyce pozyskanie szczegółowych danych o transakcjach dokonywanych przez spółki zależne może być dla podatników trudne, zwłaszcza jeśli nie uczestniczą w zarządzaniu lub nie mają pakietu większościowego. Wydaje się, że m.in. z tego powodu ustawodawca zdecydował się wydłużyć termin złożenia rocznego zeznania (w pierwotnej wersji projektu termin wynosił 3 miesiące). Ponadto podatnicy nie będą musieli wpłacać miesięcznych zaliczek na podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej. Kolejnym obowiązkiem podatników (art. 24a ust. 12 u.p.d.o.p. i art. 30f ust. 14 u.p.d.o.f) jest prowadzenie rejestru zagranicznych spółek z siedzibą w raju podatkowym, z siedzibą w kraju, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarły umowy o wymianie informacji podatkowych oraz tych, w których podatnik posiada udział minimum 25%. Przepisy nie wskazują, w jakiej formie ma być prowadzony przedmiotowy rejestr. Podatnik musi przedstawić ewidencję oraz rejestr na żądanie organów podatkowych w ciągu 7 dni. Jeśli tego nie uczyni, organy podatkowe mogą określić dochód w drodze oszacowania. 5. Niskie przychody lub rzeczywista działalność gospodarcza mogą uchronić przed zapłatą podatku Przepisy CFC przewidują specyficzne wyłączenie dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych będących rezydentami podatkowymi w kraju należącym do Unii Europejskiej lub do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (Islandia, Norwegia, Liechtenstein). Udziałowców takich spółek nie obejmuje obowiązek zapłaty dodatkowego podatku od ich dochodów, prowadzenia ewidencji ani rejestru, o ile spółki te prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą w państwie swojej rezydencji. Wydaje się także, że nie muszą składać zeznania podatkowego dotyczącego dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej. Istotne jest, że powyższe wyłączenie nie obejmuje spółek z siedzibą w Szwajcarii. Ponadto wszystkie przepisy CFC wyłączają z obowiązku zapłaty podatku dochodowego spółki, których roczne przychody nie przekraczają równowartości euro, co jednak nie zwalnia podatnika z obowiązków dokumentacyjnych (są zobowiązani prowadzić ewidencję oraz rejestr). Wyłączenie to dotyczy zagranicznych spółek kontrolowanych niezależnie od kraju ich siedziby. Powyższe wyłączenie obowiązuje także wtedy, gdy zagraniczna spółka kontrolowana z siedzibą poza Unią Europejską lub Europejskim Obszarem Gospodarczym prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, a jej dochód nie przekracza 10% przychodów. Warunkiem zastosowania wyłączenia jest istnienie podstawy prawnej do wymiany informacji z organami państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana jest rezydentem podatkowym. Pierwotna treść projektu przepisów CFC nie zawierała wskazówek, jak interpretować pojęcie rzeczywista działalność gospodarcza. W toku dyskusji nad projektem wskazywano, że tak nieostre pojęcie w przepisach może być polem do niekorzystnej dla podatników profiskalnej interpretacji organów podatkowych. W finalnej wersji przepisów ustawodawca wskazał, w art. 24a ust. 17 u.p.d.o.p. i art. 30f ust. 19 u.p.d.o.f., kryteria, jakie należy zastosować w celu uznania, czy dana spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą (katalog nie jest zamknięty). W szczególności organy podatkowe będą oceniać czy spółka samodzielnie wykonuje swoje funkcje gospodarcze, ma odpowiednio wykwalifikowany personel (w tym obecne w miejscu prowadzenia działalności osoby zarządzające), lokal i wyposażenie odpowiednie do zakresu prowadzonej działalności. Ponadto umowy zawierane przez spółkę mają mieć uzasadnienie ekonomiczne i być zawierane w interesie spółki, a zagraniczna spółka nie może tworzyć struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych. Zdaniem autorki powyższe kryteria oceny tego, czy dana spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, są wciąż nieostre i wydaje się, że będą głównym polem sporów pomiędzy podatnikami i organami podatkowymi. Ich literalna interpretacja może być niekorzystna dla podatników. Przykładowo, zagraniczna spółka kontrolowana zarządzająca istotnym portfelem Przegląd Podatkowy 11/

6 wierzytelności i osiągająca znaczne przychody np. z odsetek może potrzebować mniej personelu i wyposażenia niż spółka osiągająca niższe dochody, ale prowadząca bardziej złożoną działalność gospodarczą. Istotne jest zatem, żeby organy podatkowe faktycznie analizowały każdy przypadek odrębnie, przeprowadzając dokładną analizę prowadzonej działalności, jej sensu ekonomicznego oraz adekwatności zaangażowanych aktywów z perspektywy konkretnego podmiotu. Można natomiast wątpić, czy organy podatkowe mają odpowiednie narzędzia do takiej weryfikacji. W uzasadnieniu do projektu przepisów CFC wskazano, że zawarte w ustawie kryteria należy interpretować zgodnie z prawem unijnym i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powołano Rezolucję Rady z dnia 8 czerwca 2010 r. w sprawie koordynacji zasad dotyczących kontrolowanych przedsiębiorstw zagranicznych i niedostatecznej kapitalizacji w Unii Europejskiej, która wprawdzie zawiera wskazówki odnośnie do oceny tego, czy dana struktura zmierza do sztucznego przerzucenia dochodów do krajów o korzystnym systemie podatkowym, jednakże również nie są one wystarczająco precyzyjne, żeby wyeliminować mogące powstać w praktyce na tym tle spory). 6. Zgodność z prawem unijnym i umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania Kwestią często podnoszoną w kontekście przepisów CFC jest wątpliwość, czy tego typu regulacje są zgodne z prawem unijnym i umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania. Opodatkowanie dochodów CFC zasadniczo cieszy się poparciem Unii Europejskiej. Przykładem może być Rezolucja Rady z dnia 8 czerwca 2010 r. w sprawie koordynacji zasad dotyczących kontrolowanych przedsiębiorstw zagranicznych i niedostatecznej kapitalizacji w Unii Europejskiej, zawierająca wytyczne odnośnie do stosowania reguł CFC w krajach członkowskich, a także wyrok TSUE z dnia 12 września 2006 r. w sprawie Cadbury Schweppes plc i Cadbury Schweppes Overseas Ltd przeciwko Commissioners of Inland Revenue 9), który sankcjonuje opodatkowanie dochodów spółek zależnych, jeżeli dotyczy ono czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego. Również OECD jest orędownikiem wprowadzania opodatkowania dochodów spółek zależnych jako narzędzia do zwalczania nadużyć podatkowych. Zgodnie z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, który stanowi swoistą wykładnię umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opodatkowanie CFC nie jest sprzeczne z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania (komentarz do art. 1 punkt 23). Co więcej, nie ma konieczności wskazywania możliwości wprowadzenia przepisów CFC bezpośrednio w konkretnych 9) C-196/04, EU:C:2006:278. umowach (państwa mogą taki zapis wprowadzić). Należy wskazać, że ocena zgodności wewnętrznych przepisów CFC z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania należy do organów i sądów krajowych. Można się spodziewać, że ewentualna niezgodność będzie silnym argumentem w rękach polskich podatników, zwłaszcza biorąc pod uwagę zapadające w niektórych krajach wyroki kwestionujące zgodność przepisów CFC z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. wyrok sądu w Brazylii (Superior Tribunal de Justiça) z dnia 24 kwietnia 2014 r. w sprawie Companhia Vale do Rio Doce vs. Federal Union). 7. Przepisy CFC mogą wpłynąć na opłacalność inwestycji zagranicznych polskich przedsiębiorców Przyjmując, że przepisy CFC zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2015 r., podatnicy nie mają za dużo czasu na przygotowanie się do ich praktycznego stosowania. Przedsiębiorcy powinni pozostały czas wykorzystać na sprawdzenie, czy posiadane dotychczas inwestycje zagraniczne będą objęte przepisami CFC i ewentualnie jakie nowe obowiązki będą na nich ciążyły. Ponadto może się okazać, że dodatkowe obciążenia podatkowe uczynią daną inwestycję nieopłacalną. Czynnik ten powinien być również brany pod uwagę przy planowaniu nowych inwestycji. Nowe obowiązki dokumentacyjne, a w szczególności wymóg prowadzenia de facto odrębnej rachunkowości dla zagranicznej spółki kontrolowanej, mogą skutkować koniecznością zatrudnienia dodatkowego personelu, modyfikacją wykorzystywanych systemów księgowych oraz wypracowania zasad i zakresu pozyskiwania danych finansowych od zagranicznej spółki kontrolowanej. Obecnie trudno ocenić wpływ przepisów CFC na polskich przedsiębiorców. Uciążliwość obowiązków sprawozdawczych i dokumentacyjnych oraz wysokość faktycznych dodatkowych obciążeń podatkowych będzie bowiem w znacznej mierze zależała od praktyki organów podatkowych i ich interpretacji nowych przepisów. Summary Weronika Missala Taxation of foreign controlled corporations (CFC). What awaits Polish taxpayers? The author presents the concept of taxation of revenue of foreign controlled corporations (CFC) and analyses the newly adopted amendments to the tax acts, which introduces the mechanism into the Polish tax law. The article presents also the practical issues which Polish taxpayers would have to face. Weronika Missala Autorka jest radcą prawnym i doradcą podatkowym, menedżerem w PwC 20 Przegląd Podatkowy 11/2014