Wartości niematerialne i prawne wytworzone we własnym zakresie czy i jak raportować informacje o nich interesariuszom

Transkrypt

1 - ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, tom 69 (125), SKwP, Warszawa 2012, s Wartości niematerialne i prawne wytworzone we własnym zakresie czy i jak raportować informacje o nich interesariuszom Elżbieta Izabela Szczepankiewicz Wprowadzenie E.A. Hendriksen i M.F. van Breda (2002) wskazują, że kontrowersje w rachunkowości są oznaką jej żywotności ( ) spory dotyczące tego, co powinno być ujawniane i w jakiej formie będą się toczyć zawsze, to dzięki nim rachunkowość jest żywym, fascynującym przedmiotem. Zdaniem autorki niniejszego tekstu tak postawione sformułowanie można odnieść bezpośrednio do wielu składników o charakterze niematerialnym, wytworzonych przez jednostkę we własnym zakresie, co potwierdza celowość podjęcia rozważań na temat ich identyfikacji, wyceny i ujawniania w sprawozdaniach finansowych jednostki. Składniki o charakterze niematerialnym w jednostce odpowiadają nie tylko ujawnionym w bilansie wartościom niematerialnym i prawnym, takim jak patenty, prawa autorskie, prawa do wzorów, nabyta wartość firmy czy koszty zakończonych prac rozwojowych, ale i niektórym, określanym jako ukryte, niemierzalne lub niewidzialne aktywa samodzielnie wytworzone w jednostce. Tę drugą grupę tworzą np. wizerunek jednostki na rynku, marka produktu, know-how, innowacyjność, bazy danych, bazy wiedzy, dobre relacje z klientami, jakość struktury organizacyjnej, kultura organizacyjna, doświadczenie, wyjątkowe kompetencje i umiejętności pracowników, przedsiębiorczość menedżerów itp. Są to składniki wypracowywane w jednostce zazwyczaj przez wiele lat, mające fundamentalne znaczenie w wycenie wartości firmy przy zbyciu jednostki. Zgodnie z polskim prawem bilansowym i MSR 38 1 ujęcie w bilansie składnika wartości niematerialnych wytworzonych przez jednostkę we własnym zakresie wymaga jego zidentyfikowania, dokonania wiarygodnej wyceny kosztu wytworzenia i sprawowania nad nim kontroli. Ponadto w przyszłości składnik taki powinien przynieść jednostce korzyści ekonomiczne. MSR 38 dodatkowo wskazuje, że ujęcie tego typu składnika wymaga również od jednostki udowodnienia, że składnik ten spełnia zarówno określone kryteria zawarte w definicji składnika wartości niemate- Dr Elżbieta Izabela Szczepankiewicz, adiunkt, Katedra Rachunkowości Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, elzbieta.szczepankiewicz@ue.poznan.pl 1 Międzynarodowy Standard Rachunkowości 38 dotyczy wartości niematerialnych.

2 - ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us 48 Elżbieta Izabela Szczepankiewicz rialnych 2, jak i kryteria dotyczące jego ujęcia w sprawozdaniu 3. Z uwagi na to, że niekiedy trudno jest ocenić, czy dany składnik wytworzony przez jednostkę we własnym zakresie kwalifikuje się do ujęcia 4 w wartościach niematerialnych i prawnych, oprócz spełnienia ogólnych wymogów dotyczących ujęcia i początkowej wyceny tego składnika jako składnika wartości niematerialnych i prawnych, jednostka jest obowiązana stosować wobec niego dodatkowe wymogi i wytyczne zawarte w MSR Celem opracowania jest analiza krajowych przepisów prawa bilansowego i podatkowego oraz międzynarodowych standardów rachunkowości w zakresie możliwości prezentowania w sprawozdaniu finansowym jednostki wybranych składników o charakterze niematerialnym wytworzonych we własnym zakresie. Z powyższych względów metodą badawczą przyjętą w opracowaniu jest analiza najnowszej literatury w przedmiocie opracowania, przegląd aktów prawnych, międzynarodowych standardów rachunkowości w zakresie identyfikacji, wyceny i prezentacji wartości niematerialnych i prawnych oraz wnioskowanie. W opracowaniu zawarto propozycję sposobu prezentowania informacji o wartości i marce firmy oraz innych wybranych wartościach niematerialnych wytworzonych we własnym zakresie. 1. Wartość firmy wytworzona we własnym zakresie Wartość firmy (goodwill) to przykład ukrywanych i ujawnianych wartości niematerialnych i prawnych w sprawozdaniach finansowych. Obejmuje ona wiele składników niematerialnych, niedających się samodzielnie wycenić, ale możliwych do zidentyfikowania i funkcjonujących niezależnie od innych aktywów jednostki. W gospodarce są one często ważnym czynnikiem decyzji inwestycyjnych. Niekiedy cena uzyskiwana w transakcjach kupna jednostki stanowi wielokrotność księgowej wartości jej majątku, co potwierdza fakt istnienia tej kategorii, której nie można jednak wyodrębnić i sprzedać samodzielnie (Fałkowska-Kupis, Izdebska, 2004). Dzieje się tak, ponieważ inwestorzy przez wykup udziałów czy przejęcie całkowite jednostki chcą inwestować w zestaw jej specyficznych atrybutów, które składają się na wartość firmy, takich jak: wizerunek na rynku, marka produktu, zbudowana, dobrze funkcjonująca sieć kontaktów z klientami i kontrahentami, jakość struktury organizacyjnej, doświadczona i specjalistyczna kadra itp. 2 Kryteria definicyjne zawarte są w par MSR Kryteria dotyczące ujęcia w sprawozdaniu zawarte w par MSR Trudności z oceną mogą wiązać się z określeniem, czy składnik w ogóle powstał, a jeśli tak, to w jakim momencie możliwy do zidentyfikowania składnik aktywów wytworzy prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne, a także z wiarygodnym ustaleniem kosztu wytworzenia tego składnika aktywów. W niektórych przypadkach kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych we własnym zakresie nie można oddzielić od kosztu utrzymania lub podwyższania wartości firmy wytworzonej przez daną jednostkę czy też od kosztów bieżącej działalności jednostki (par. 51 MSR 38). 5 Dodatkowe wymogi i wytyczne zawarto w par MSR 38.

3 - ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us Wartości niematerialne i prawne wytworzone we własnym zakresie Przepisy zawarte w ustawie o rachunkowości (UoR) i MSR 38 jednoznacznie stanowią, że wartość firmy może zostać ujawniona w wartościach niematerialnych i prawnych nabywcy po połączeniu jednostek przy zastosowaniu metody nabycia (art. 2 ust. 1 pkt 14 UoR i par. 48 MSR 48). Polskie prawo bilansowe stanowi, że wartość firmy ujawniona w bilansie to dodatnia różnica między ceną nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części a wartością godziwą aktywów netto przejętej jednostki. Natomiast ujemna wartość firmy powstaje, gdy cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części była niższa niż wartość godziwa aktywów netto przejętej jednostki. (art. 33 ust. 4 UoR) MSR 38 wskazuje, że wartość firmy przejęta w transakcji połączenia jednostek gospodarczych odpowiada zapłacie dokonanej przez jednostkę przejmującą w zamian za oczekiwane przyszłe korzyści ekonomiczne z aktywów, które nie mogą być pojedynczo zidentyfikowane oraz odrębnie ujęte. Przyszłe korzyści ekonomiczne mogą wynikać z synergii zachodzącej między możliwymi do zidentyfikowania przejętymi aktywami lub z aktywów, które pojedynczo nie kwalifikują się do ujęcia w sprawozdaniu finansowym, ale za które strona przejmująca gotowa jest zapłacić w transakcji połączenia jednostek gospodarczych (par. 11 MSR 38). W myśl powyższego dodatnia wartość firmy jest wartością komercyjną, a nie składnikiem aktywów rzeczowych lub finansowych wyodrębnionych samodzielnie jak środek trwały, zapasy towarów czy środki pieniężne. Nie może ona zatem istnieć samodzielnie bez jednostki, można ją jedynie uzyskać nabywając cały majątek przyjmowanej jednostki. Zarówno UoR, jak i wytyczne MSSF wprowadzają zatem zakaz ujmowania wartości firmy, która została wytworzona przez jednostkę we własnym zakresie (art. 2 ust. 1 pkt 14 UoR, par. 125 MSSF 3 Połączenia jednostek gospodarczych i par MSR 38). Wartość firmy wytworzona przez jednostkę we własnym zakresie nie może być ujmowana jako składnik aktywów, ponieważ nie stanowi możliwego do zidentyfikowania zasobu (tzn. nie można go wyodrębnić ani nie wynika z tytułów umownych lub innych tytułów prawnych), nad którym jednostka sprawuje kontrolę i który może być wiarygodnie wyceniony w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia (par. 49 MSR 38). Różnice między wartością rynkową jednostki a wartością bilansową jej aktywów netto, możliwych do zidentyfikowania w dowolnym momencie, mogą wynikać z wielu czynników, które wpływają na wartość jednostki. Różnic takich nie można uznać za koszt wytworzenia wartości niematerialnych, kontrolowanych przez jednostkę, a to wyklucza jej ujęcie w bilansie (par. 50 MSR 38). Aby ująć w bilansie wartość firmy, w praktyce zarządy niektórych firm tworzą odrębną jednostkę, której celem jest wypromowanie logo oraz wartości marki firmy lub produktu na rynku, poprzez sprzedaż wyłącznie produktów firmy, która ją utworzyła, a także poprzez inne ustalone działania między zarządami. Po określonym czasie, gdy jednostka utworzona osiągnie cel, dla którego była utworzona, zostaje zakupiona przez firmę. W ten sposób zarząd firmy nabywającej może legalnie w wartościach niematerialnych i prawnych wykazać nabytą wartość firmy zakupionej jednostki.

4 - ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us 50 Elżbieta Izabela Szczepankiewicz 2. Prace badawcze i rozwojowe prowadzone we własnym zakresie Przepisy polskiego prawa bilansowego i podatkowego oraz MSSF nieco inaczej określają zasady ujmowania w sprawozdaniach finansowych nakładów na prace badawczo-rozwojowe, prowadzone przez jednostkę we własnym zakresie. W krajowym prawie bilansowym oraz Krajowych Standardach Rachunkowości, a także w przepisach podatkowych (UoPDoF i UoPDoP), dotychczas nie zdefiniowano pojęcia prac badawczych ani pojęcia prac rozwojowych. Definicje tych pojęć po raz pierwszy pojawiły się w polskim prawie dopiero w 2010 r. w przepisach niezwiązanych z rachunkowością. Definicje prac badawczych i rozwojowych zawarto w ustawie o zasadach finansowania nauki, uchwalonej w związku z pracami nad nowelizacją prawa o szkolnictwie wyższym. Ustawa ta definiuje jednak prace badawcze jako badania naukowe. Z punktu widzenia rachunkowości jednostki, zgodnie z art. 10 UoR, aby zidentyfikować tego rodzaju działania jednostki powinny odnieść się przede wszystkim do definicji i przykładów zawartych w MSSF. W tabeli 1 porównano definicje tych pojęć w polskich przepisach i MSR 38. Tabela 1. Definicje prac badawczych i rozwojowych w polskich przepisach i MSR 38 Ustawa o zasadach finansowania nauki Prace badawcze Prace rozwojowe Prace badawcze określone jako badania Prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, naukowe, w szczególności: kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej a) badania podstawowe oryginalne prace aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny badawcze eksperymentalne lub teoretyczne nauki, technologii i działalności gospodarczej podejmowane w celu zdobywania oraz innej wiedzy i umiejętności do planowa- nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych nia produkcji oraz tworzenia i projektowania faktów bez nastawienia na nowych, zmienionych lub ulepszonych pronia bezpośrednie praktyczne zastosowanie duktów, procesów i usług, w tym: lub użytkowanie, a) projekty, rysunki, plany i dokumentacja do b) badania stosowane prace badawcze tworzenia nowych produktów, procesów podejmowane w celu zdobycia nowej i usług, które nie są przeznaczone do celów wiedzy, zorientowane głównie na zastosowanie komercyjnych, w praktyce, b) opracowywanie prototypów o potencjal- c) badania przemysłowe mające na celu nym wykorzystaniu komercyjnym i projektów zdobycie nowej wiedzy i umiejętności w pilotażowych, w przypadkach, gdy celu opracowywania nowych produktów, prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, procesów i usług, wprowadzania znaczących a jego produkcja wyłącznie do ce- ulepszeń do istniejących produktów, lów demonstracyjnych i walidacyjnych jest procesów i usług; obejmują one tworzenie zbyt kosztowna; w przypadku, gdy projek- elementów składowych systemów ty pilotażowe lub demonstracyjne są wy- złożonych, szczególnie do oceny przydatności korzystane do celów komercyjnych, przyjątkiem technologii rodzajowych, z wychody uzyskane z tego tytułu odejmuje się prototypów objętych zakresem od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy prac rozwojowych. publicznej,

5 - ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us Wartości niematerialne i prawne wytworzone we własnym zakresie cd. tabeli 1 MSR 38 Prace badawcze są nowatorskim i zaplanowanym poszukiwaniem rozwiązań podjętym z zamiarem zdobycia nowej wiedzy naukowej i technicznej, w tym: a) poszukiwanie, ocena, końcowa selekcja sposobu wykorzystania rezultatów prac badawczych i wiedzy innego rodzaju, b) poszukiwanie alternatywnych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług, c) formułowanie, projektowanie, ocena i końcowa selekcja nowych i udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług. c) działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, które nie są wykorzystywane komercyjnie, prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Prace rozwojowe są praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, w tym: a) projektowanie, wykonanie i testowanie prototypów i modeli doświadczalnych (przed wdrożeniem do produkcji seryjnej lub użytkowania), b) projektowanie narzędzi, przyrządów do obróbki, form i matryc z wykorzystaniem nowej technologii, c) projektowanie, wykonanie, funkcjonowanie linii pilotażowej, której wielkość nie umożliwia prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej produkcji przeznaczonej na sprzedaż; oraz d) projektowanie, wykonanie i testowanie wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług. Źródło: art. 2 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki; par. 8, 57 i 59 MSR 38. Krajowe prawo bilansowe i podatkowe zezwala na ujęcie w księgach rachunkowych jako wartości niematerialne i prawne jedynie kosztów zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby. Prawo bilansowe stanowi, że koszty te zalicza się do majątku jednostki, jeśli są one poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem nowej technologii. Muszą one spełniać trzy warunki określone w art. 33 UoR: 1) nowy produkt lub nowa technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, 2) techniczna przydatność nowego produktu lub nowej technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie przedsiębiorstwo podjęło decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

6 - ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us 52 Elżbieta Izabela Szczepankiewicz 3) koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub po zastosowaniu tej technologii. Koszty zakończonych prac rozwojowych obejmują obligatoryjnie ogół kosztów związanych z tymi pracami, a także podatek VAT, który nie podlega odliczeniu oraz koszty obsługi zobowiązań, które zostały zaciągnięte w celu finansowania tych prac. Zgodnie z przepisami podatkowymi jednostka ma prawo, a nie obowiązek do ujmowania zakończonych kosztów prac rozwojowych w wartościach niematerialnych i prawnych. Jednostka zgodnie z przepisami prawa podatkowego nie musi przestrzegać zasady współmierności kosztów i przychodów przy rozliczaniu wydatków na te prace. MSR 38 wskazuje, że nakłady na badania i rozwój są ukierunkowane bezpośrednio na rozwój wiedzy. Oprócz spełnienia ogólnych wymogów dotyczących ujęcia i początkowej wyceny składnika wartości niematerialnych, jednostka musi stosować wobec wszystkich tych składników wytworzonych we własnym zakresie wymogi i wytyczne zawarte w paragrafach MSR 38. Standard ten wskazuje, że aby ocenić, czy składnik wartości niematerialnych wytworzony przez jednostkę spełnia kryteria dotyczące ujmowania, jednostka musi podzielić proces powstawania aktywów na etap prac badawczych oraz etap prac rozwojowych (par. 52 MSR 38). Jeśli jednostka nie jest w stanie oddzielić etapu prac badawczych od etapu prac rozwojowych przedsięwzięcia prowadzącego do wytworzenia składnika wartości niematerialnych, to musi potraktować nakłady na to przedsięwzięcie, jak gdyby zostały poniesione wyłącznie na etapie prac badawczych (par. 53 MSR 38). Podczas etapu prac badawczych 6 jednostka nie jest jeszcze w stanie udowodnić, że tworzony składnik wartości niematerialnych przyniesie w przyszłości korzyści ekonomiczne. Z tego względu jednostka nie może ujmować żadnego składnika powstałego w wyniku prac badawczych prowadzonych we własnym zakresie jako składnika majątku. Wydatki poniesione na tym etapie ujmuje się bezpośrednio w kosztach w momencie ich poniesienia i prezentuje w rachunku zysków i strat (par. 5, 54 i 55 MSR 38). Mimo że działalność rozwojowa może prowadzić do powstania aktywów mających postać fizyczną (np. prototypu), jednak element fizyczny jest drugorzędny w stosunku do komponentu niematerialnego, czyli wiedzy w nim zawartej (par. 5 MSR 38). Na etapie prac rozwojowych projektu w niektórych przypadkach jednostka może udowodnić, że nowo wytworzony składnik wartości niematerialnych będzie wytwarzać prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne. Dzieje się tak 6 MSR 38 w par. 56 wymienia przykłady prac badawczych. Są to wszelkie działania zmierzające do zdobycia nowej wiedzy, w tym: poszukiwanie, ocena i końcowa selekcja sposobu wykorzystania rezultatów prac badawczych lub wiedzy innego rodzaju; poszukiwanie alternatywnych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług, a także formułowanie, projektowanie, ocena i końcowa selekcja nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.

7 - ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us Wartości niematerialne i prawne wytworzone we własnym zakresie dlatego, że etap prac rozwojowych jest etapem bardziej zaawansowanym niż etap prac badawczych (par. 58 MSR 38). Zgodnie z wytycznymi MSR 38 składniki wytworzone w wyniku prac rozwojowych lub realizacji choćby etapu prac rozwojowych, prowadzonych we własnym zakresie, powinny być zaliczane do wartości niematerialnych, jeśli jednostka jest w stanie udowodnić zamiar ukończenia składnika wartości niematerialnych w celu jego użytkowania lub sprzedaży oraz że z technicznego punktu widzenia istnieje realna możliwość ukończenia tego składnika tak, aby nadawał się do użytkowania lub do sprzedaży. Jednostka musi przy tym określić dostępność stosownych środków technicznych, finansowych i innych, które mają służyć ukończeniu prac rozwojowych oraz użytkowaniu lub sprzedaży tego składnika. Dostępność środków potrzebnych do ukończenia, użytkowania i pozyskiwania korzyści ze składnika wartości niematerialnych można udowodnić na przykład poprzez sporządzenie biznesplanu określającego potrzebne środki techniczne, finansowe i inne, a także zdolność jednostki do zapewnienia tych środków. Jednostka powinna udowodnić dostępność finansowania zewnętrznego poprzez uzyskanie od pożyczkodawcy potwierdzenia jego woli sfinansowania planu (par. 57 i 61 MSR 38). Jednocześnie jednostka musi także udowodnić zdolność nowo wytwarzanego składnika do użytkowania lub sprzedaży, a także sposób, w jaki dany składnik będzie generować prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne. W tym przypadku jednostka może wskazać np. istnienie rynku na produkty powstające dzięki składnikowi wartości niematerialnych lub na sam składnik. Natomiast jeśli składnik będzie użytkowany przez jednostkę, musi ona wskazać jego użyteczność. Koniecznym warunkiem zaliczenia takiego nowo wytworzonego składnika we wlanym zakresie do wartości niematerialnych jest również udowodnienie, że istnieje możliwość wiarygodnego ustalenia nakładów poniesionych w czasie prac rozwojowych, które można przyporządkować temu składnikowi. Systemy ewidencji kosztów w jednostce zazwyczaj pozwalają dokonać wiarygodnego ustalenia kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych we własnym zakresie na podstawie takich elementów, jak wynagrodzenia i inne nakłady poniesione w celu zapewnienia ochrony praw autorskich lub licencji lub na stworzenie programu komputerowego (par. 57 i 62 MSR 38). Tabela 2 prezentuje różnice w ujęciu prac rozwojowych w polskich przepisach prawnych oraz MSR 38. W myśl wytycznych MSR 38 koszt wytworzenia składnika podczas prac rozwojowych ujmowanych jako wartości niematerialne wytworzone przez jednostkę we własnym zakresie stanowi sumę nakładów poniesionych od dnia, w którym po raz pierwszy dany składnik wartości niematerialnych spełni kryteria zawarte w paragrafach 21, 22 i 57 (par. 65 MSR 38). Są to wszystkie nakłady bezpośrednio związane z tworzeniem, produkcją i przystosowaniem składnika wartości niematerialnych i prawnych do użytkowania w sposób wcześniej zamierzony. Przy tym MSR 38 zabrania aktywowania nakładów poprzednio ujętych w kosztach (par. 71 MSR 38).

8 54 Elżbieta Izabela Szczepankiewicz - ibited. - ibited. - This copy is for pers Tabela 2. Różnice w ujęciu prac rozwojowych według UoR, Uopdop, Uopdof i MSR 38 Przedmiot regulacji UoR Uopdop Uopdof MSR 38 Koszty zakończonych prac rozwojowych wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika Koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzone na własne potrzeby jednostki Składnik wartości niematerialnych powstały w wyniku prac rozwojowych lub realizacji etapu prac rozwojowych prowadzonych we własnym zakresie (koszty prac w trakcie realizacji). Definicja Brak definicji. Należy odnieść się do definicji w MSR 38 oraz ustawy o zasadach Zdefiniowane w par. 8 MSR 38 finansowania nauki Przykłady działań Brak przykładów w przepisach. Należy odnieść się do przykładów w MSR 38 Wymienione w standardzie w par. 59 MSR 38 Moment ujęcia Po zakończeniu prac i stwierdzeniu pozytywnego rezultatu, gdy spełnią warunki Po zakończeniu prac oraz w trakcie ich realizacji, jeśli spełniają określone w ustawie warunki aktywowania. Warunki aktywowania Wycena na koniec roku Koszty poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli: 1) produkt/technologia wytwarzania jest ściśle ustalona, a koszty prac rozwojowych określone; 2) została stwierdzona i udokumentowana techniczna przydatność produktu/technologii i jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu pro-duktów lub stosowaniu technologii; 3) koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży produktów lub stosowania technologii. Według kosztu wytworzenia pomniejszonego o odpisy amortyzacyjne i z tytułu trwalej utraty wartości Składnik, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: 1) produkt/technologia wytwarzania jest ściśle ustalona, a koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone; 2) techniczna przydatność produktu/ technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu produktów/stosowaniu technologii; 3) z dokumentacji prac rozwojowych wynika, że koszty prac zostaną pokryte przyszłymi przychodami ze sprzedaży tych produktów/stosowania technologii. Według kosztu wytworzenia pomniejszonego o odpisy amortyzacyjne Gdy jednostka jest w stanie udowodnić: 1) możliwość, z technicznego punktu widzenia, ukończenia składnika wartości niematerialnych tak, aby nadawał się do użytkowania lub sprzedaży; 2) zamiar ukończenia składnika wartości niematerialnych oraz jego użytkowania lub sprzedaży; 3) zdolność do użytkowania lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych; 4) sposób, w jaki składnik wartości niematerialnych będzie wytwarzać prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne; 5) dostępność stosownych środków technicznych, finansowych i innych, które mają służyć ukończeniu prac rozwojowych oraz użytkowaniu lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych; 6) możliwość wiarygodnego ustalenia nakładów poniesionych w czasie prac rozwojowych, które można przyporządkować temu składnikowi wartości niematerialnych. Według kosztu wytworzenia pomniejszonego o odpisy amortyzacyjne oraz z tytułu trwalej utraty wartości Okres amortyzacji Okres dokonywania odpisów kosztów nie może przekraczać 5 lat. Okres ekonomicznej użyteczności składnika wartości niematerialnych. Źródło: opracowanie własne na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości; art. 15, 16b, 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 8, 57, 59 MSR 38. This copy is for personal use only -

9 - ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us Wartości niematerialne i prawne wytworzone we własnym zakresie Do nakładów bezpośrednich zalicza się: nakłady na materiały i usługi wykorzystane lub zużyte przy wytwarzaniu składnika wartości niematerialnych koszty z tytułu świadczeń pracowniczych wynikające bezpośrednio z wytworzenia składnika wartości niematerialnych opłaty za rejestrację tytułu prawnego amortyzację patentów i licencji, które są wykorzystywane przy wytwarzaniu składnika wartości niematerialnych oraz odsetki i inne koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania tych prac (par. 66 MSR 38 oraz MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego). Natomiast do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów sprzedaży, administracji oraz innych kosztów ogólnozakładowych, chyba że można je bezpośrednio przyporządkować do przystosowania składnika aktywów do użytkowania wyraźnie zidentyfikowanych braków wydajności i początkowych strat operacyjnych poniesionych przed osiągnięciem planowanej wydajności oraz nakładów na szkolenie przygotowujące pracowników do obsługiwania składnika aktywów (par. 67 MSR 38). Zgodnie z MSR 38 oraz wymogami zawartymi w MSSF 3 jednostka przejmująca ujmuje trwające prace badawcze i rozwojowe jednostki przejmowanej jako składnik wartości niematerialnych oddzielnie od wartości firmy, jeśli prace odpowiadają definicji składnika wartości niematerialnych i można wiarygodnie ustalić ich wartość godziwą. Trwające prace badawcze i rozwojowe jednostki przejmowanej odpowiadają definicji składnika wartości niematerialnych, jeśli spełniają definicję aktywów i są możliwe do zidentyfikowania, tj. można je wyodrębnić albo wynikają z tytułów umownych lub prawnych (par. 34 MSR 38). Należy podkreślić, że w praktyce wiele jednostek w Polsce, stosując się do przepisów UoR, całkowicie pomija ujawnianie programów komputerowych jako składników niematerialnych wytworzonych we własnym zakresie. Przyczyną tego zjawiska jest to, że przy opracowywaniu programów komputerowych są ewidencjonowane jedynie koszty pracy programistów i nie są zawierane przy tym żadne umowy o przeniesienie praw autorskich z tego tytułu na jednostkę. Nieliczne tylko jednostki kwalifikują je jako efekt zakończonych prac rozwojowych, w wyniku których powstał program komputerowy, co jest zgodne z wytycznymi MSR 38. Wówczas jednostki te zawierają również stosowną umowę z pracownikami o przeniesienie związanych z tym praw autorskich. Przyjęty do użytkowania program komputerowy wytworzony przez jednostkę we własnym zakresie staje się składnikiem aktywów możliwym do identyfikacji i wyceny; spełnienia warunki, które stawia MSR 38, m.in.: jako składnik wartości niematerialnych został ukończony tak, aby nadawał się on do użytkowania lub sprzedaży, zyskał zdolność do użytkowania lub sprzedaży, może przynosić przyszłe korzyści ekonomiczne i można w sposób wiarygodny oszacować poniesione na niego nakłady (na prace rozwojowe) (MSR 38, pkt 57). Podobny sposób ewidencji dotyczy tworzonych w jednostce baz danych o klientach, baz wiedzy itp.

10 - ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us 56 Elżbieta Izabela Szczepankiewicz 3. Inne składniki niematerialne wytworzone we własnym zakresie Marka firmy (company brand), marka produktu (produkt brand), marka handlowa (brand name) to przykłady kolejnych ukrywanych i ujawnianych wartości niematerialnych wytworzonych we własnym zakresie. Obejmują one wiele składników niematerialnych, niedających się samodzielnie wycenić, ale są zidentyfikowane i funkcjonują niezależnie od innych aktywów jednostki. Zostają one ujawnione jedynie w majątku jednostki przejmującej w pozycji wartość firmy, ale nie mogą być ujawnione w majątku jednostki, która je wypracowała we własnym zakresie (pkt 1 niniejszego opracowania) (Buk, 2010). Powyższy stan wynika z wytycznych MSR 38, które jednoznacznie wskazują, że do wartości niematerialnych nie zalicza się: znaków firmy, tytułów czasopism, tytułów wydawniczych, wykazów odbiorców, znaków towarowych (lub usługowych) i związanych z nimi nazw handlowych, formuł, receptur i wiedzy technicznej i pozycji o podobnej istocie wytworzonych przez jednostkę we własnym zakresie, nakłady na te składniki wytworzone przez jednostkę we własnym zakresie nie są bowiem możliwe do odróżnienia od kosztów rozwoju firmy jako całości (par. 20, 63 i 64 MSR 38). 4. Ujawnianie informacji o składnikach niematerialnych wytworzonych we własnym zakresie według MSR 38 MSR 38 stanowi, że jednostka obowiązkowo ujawnia w sprawozdaniu finansowym określone informacje dotyczące wartości niematerialnych w podziale na grupy w dwóch odrębnych kategoriach jako: 1. Wartości niematerialne wytworzone przez jednostkę we własnym zakresie 2. Pozostałe wartości niematerialne. Odrębne grupy wartości niematerialnych stanowią zbiory aktywów o podobnym charakterze i sposobie użytkowania w jednostce, takie jak np. (par. 119 MSR 38): 1) znaki towarowe (produktów), 2) tytuły czasopism i tytuły wydawnicze, 3) oprogramowanie komputerowe, 4) licencje i franchising, 5) prawa autorskie, patenty i inne przemysłowe prawa własności, prawa operatorskie i związane ze świadczeniem usług, 6) receptury, formuły, modele, projekty i prototypy, 7) wartości niematerialne w toku wytwarzania. Jednostka musi wskazać dla poszczególnych grup m.in., czy okresy użytkowania są nieokreślone czy określone (a w tym zakresie co najmniej okresy użytkowania, stosowane stawki amortyzacji oraz metody amortyzacji); wartość bilansową brutto, kwotę dotychczasowego umorzenia i odpisów aktualizujących, wartość na początek i na koniec okresu (par. 118 MSR 38).

11 - ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us Wartości niematerialne i prawne wytworzone we własnym zakresie Ponadto MSR 38 zaleca, ale nie wymaga, aby jednostka ujawniała dodatkowe informacje zawierające opis wszelkich składników wartości niematerialnych w pełni zamortyzowanych, które nadal są użytkowane, a także opis znaczących wartości niematerialnych kontrolowanych przez jednostkę, ale nieujętych jako aktywa, ponieważ nie spełniały kryteriów dotyczących ujęcia zawartych w niniejszym standardzie albo zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie (par. 128 MSR 38). 5. Propozycja ujawniania wartości niematerialnych w sprawozdaniu finansowym Zdaniem autorki niniejszego tekstu w polskim środowisku rachunkowości należy podjąć dyskusję, czy w przyszłości i w jakiej formie należałoby zmodyfikować zakres ujawnianych informacji o wartościach niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie w rocznym sprawozdaniu finansowym, zwłaszcza w bilansie, a co najmniej w informacji dodatkowej. Należy podkreślić, że już art. 9 i 10 Czwartej Dyrektywy Rady EWG w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych spółek, uchwalonej w 1978 r., zezwalały na wykazywanie w bilansie wartości niematerialnych wytworzonych we własnym zakresie. Jednostki mogły wykazywać te składniki, jeśli przepisy krajowe zezwalały na ich aktywowanie. Aby wykazać te składniki w bilansie, należałoby zatem wprowadzić zmiany w przepisach polskiego prawa bilansowego i opracować nowy wzór części bilansu dotyczącej wartości niematerialnych i prawnych i/lub not objaśniających w informacji dodatkowej. Proponowany przez autorkę wzór bilansu w części dotyczącej wartości niematerialnych i prawnych dla jednostek gospodarczych, banków oraz zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji prezentuje tabela 3. Tabela 3. Wzór bilansu w części dotyczącej wartości niematerialnych i prawnych dla jednostek gospodarczych, banków, zakładów ubezpieczeń i zakładów Bilans jednostki innej niż bank, zakład ubezpieczeń i zakład reasekuracji Aktywa A. Aktywa trwałe I. Wartości niematerialne i prawne 1. Koszty prac rozwojowych, w tym: a) koszty zakończonych prac rozwojowych b) koszty prac w trakcie realizacji 2. Wartość firmy a) nabyta odpłatnie Bilans banku Aktywa XIII. Wartości niematerialne i prawne, w tym: wartość firmy a) nabyta odpłatnie b) składniki wytworzone we własnym zakresie Bilans zakładu ubezpieczeń i zakładu reasekuracji Aktywa A. Wartości niematerialne i prawne 1. Wartość firmy a) nabyta odpłatnie b) składniki wytworzone we własnym zakresie 2. Inne wartości niematerialne i prawne a) składniki nabyte odpłatnie b) składniki wytworzone we własnym zakresie

12 - ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us 58 Elżbieta Izabela Szczepankiewicz cd. tabeli 3 Bilans jednostki innej niż bank, zakład ubezpieczeń i zakład reasekuracji b) składniki wytworzone we własnym zakresie 3. Inne wartości niematerialne i prawne a) składniki nabyte odpłatnie b) składniki wytworzone we własnym zakresie 4. Zaliczki na wartości niematerialne i prawne. IV. Inwestycje długoterminowe 2. Wartości niematerialne i prawne a) składniki nabyte odpłatnie b) składniki wytworzone we własnym zakresie do zbycia Bilans banku Bilans zakładu ubezpieczeń i zakładu reasekuracji 3. Zaliczki na poczet wartości niematerialnych i prawnych Źródło: opracowanie własne na podstawie załącznika 1 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Wnioski końcowe Trudność ustalenia wartości większości ukrytych składników o charakterze niematerialnym w rachunkowości jednostek wynika z podstawowych ich cech. Główny problem ujawnienia tych składników ma związek z trudnością zdefiniowania i uregulowania przepisami prawa własności nabytej i wymienianej wiedzy i doświadczenia między pracownikami (w wielu przypadkach dotyczy to niemożności zidentyfikowania twórcy i prawa własności konkretnych pomysłów, innowacji, rozwiązań, tworzonych i aktualizowanych baz danych itp.). Kluczową rolę zawsze odgrywa ustalenie wiarygodnej wartości ukrytych składników na podstawie poniesionych nakładów lub kosztów wytworzenia, które albo całkowicie pozostają poza ewidencją analityczną kosztów w jednostce, albo jednostka ujmuje i kontroluje niektóre tylko wybrane nakłady na te aktywa, np. tylko wydatki na szkolenia pracowników. W literaturze podkreśla się, że szczególną trudność sprawia m.in. wycena marki handlowej, produktu czy firmy oraz znaku towarowego. A. Damodaran (2006) i inni autorzy wyraźnie rozróżniają te kategorie i proponują wiele różnych ekonomicznych metod wyceny każdej z nich. Dokonując syntetycznego przeglądu tych metod, można stwierdzić, że istnieje bardzo dużo sposobów subiektywnej manipulacji założeniami do wyceny niektórych wartości niematerialnych, które w efekcie mogą prowadzić do wykreowania znaczącej wartości tych aktywów w ramach operacji przejmowania lub łączenia się jednostek.

13 - ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us Wartości niematerialne i prawne wytworzone we własnym zakresie Zdaniem autorki ważną konsekwencją występowania ukrytych wartości niematerialnych jest nierozwiązany problem rachunkowości, czy i kiedy wartość takich składników rośnie czy maleje oraz jak ją należałoby aktualizować w czasie. Ponadto, jeśli nie można obiektywnie ustalić wszystkich rodzajów i wartości ukrytych składników, to należy postawić pytanie, jak wiarygodnie ustalić i kontrolować koszty, zwrot z inwestycji oraz generowane przychody przez poszczególne aktywa. Ponadto z ukrytymi wartościami niematerialnymi ma związek także wiele innych aspektów ekonomicznych, takich jak np. szacowanie ryzyka inwestycji w ukryte składniki o charakterze niematerialnym, zasady wyłączności wykorzystania i kontrolowania przez jednostkę. Mając na uwadze powyższe problemy, można dyskutować, w jakim stopniu rachunkowość nadąża za rzeczywistymi warunkami funkcjonowania przedsiębiorstw w epoce wiedzy i czy rachunkowość powinna odzwierciedlać wartość rynkową przedsiębiorstwa. Literatura Buk H. (2010), Czy ujęcie marki w bilansie jako wartości niematerialnej może być wiarygodne?, [w:] I. Sobańska, P. Kabalski (red.), System rachunkowości w okresie kryzysu gospodarczego, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź. Damodaran A. (2006), Damodaran on Valuation. Security Analysis for Investment and Corporate Finance, Wiley, Hoboken, N.J. Fałkowska-Kupis M., Izdebska M. (2004), Wartość firmy w ujęciu podatkowym i bilansowym, Przegląd Podatkowy, nr 12. Czwarta Dyrektywa Rady EWG z dnia 25 lipca 1978 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych spółek, Dz. Urz. UE nr 222, poz. 11. Hendriksen E.A., van Breda M.F. (2002), Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa. Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady, Dz. Urz. UE z dnia 29 listopada 2008 r., L 320. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. 2010, nr 51, poz. 307 ze zm. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. 2011, nr 74, poz. 397 ze zm. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U 2009, nr 152, poz ze zm. Ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, Dz. U. 2010, nr 96, poz. 615 ze zm. Streszczenie Ostatnie zmiany w polskich przepisach UoR oraz proces harmonizacji z MSSF stopniowo doprowadzają do ujednolicenia podejścia do identyfikacji, klasyfikacji, ujmowania w księgach rachunkowych, wyceny oraz prezentacji wartości niematerialnych i prawnych w bilansie. Natomiast nadal wiele składników niematerialnych wytworzonych we własnym zakresie pozostaje ukryte w przedsiębiorstwie. Mogą być one ważnym czynnikiem tworzenia wartości rynkowej przedsiębiorstwa, w wielu przypadkach znacznie przewyższającej jego wartość księgową. Stosowane dotychczas sprawozdania finansowe, takie jak bilans czy rachunek zysków i strat, nie odzwierciedlają rzeczywistej wartości przedsiębiorstwa. Istotną przeszkodą w ujawnianiu ukrytych składników niematerialnych jest brak

14 - ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us 60 Elżbieta Izabela Szczepankiewicz jasnych reguł (standardów, przepisów) związanych z ich wyceną i prezentacją w sprawozdaniach. Metodą badawczą przyjętą w opracowaniu jest analiza literatury, przegląd aktów prawnych, międzynarodowych standardów rachunkowości w przedmiocie wyceny i prezentacji wartości niematerialnych i prawnych oraz wnioskowanie. W opracowaniu przeprowadzono analizę przepisów prawa i standardów rachunkowości w zakresie możliwości prezentowania w sprawozdaniu finansowym wartości niematerialnych wytworzonych przez jednostkę we własnym zakresie. W artykule zawarto propozycję sposobu prezentowania informacji o wartości i marce firmy oraz innych wartościach niematerialnych wytworzonych we własnym zakresie, które dotychczas nie były prezentowane w sprawozdaniu finansowym. We wnioskach wskazano m.in., że należy podjąć dyskusję, w jakim stopniu rachunkowość nadąża za rzeczywistymi warunkami funkcjonowania przedsiębiorstw w epoce wiedzy i czy rachunkowość powinna odzwierciedlać wartość rynkową przedsiębiorstwa. Słowa kluczowe: wartości niematerialne i prawne, wartość firmy, koszty prac rozwojowych. Summary Internally generated intangible assets how to report them to stakeholders To conclude, one should state that the recent changes to the Polish Accounting Act, as well as the process of harmonizing IFRS, gradually result in a unified approach to intangible assets identification, classification, disclosure, valuation and presentation in the balance sheet. However, a considerable number of internally generated intangible assets continue to be hidden. These can be an important factor determining the entity s market value, which in many cases is clearly above its carrying value. Financial statements used so far, such as balance sheets or profit and loss accounts, do not reflect the actual value of the entity. The lack of clearly specified rules (standards, regulations) related to their valuation and presentation is a significant obstacle in this regard. Research method adopted in the study is to analyze the literature, a review of legislative acts on the international accounting standards of intangible assets, and inference. The aim of this paper is to analyze legal Polish regulations and international accounting standards on the presentation of internally generated intangible assets in financial statements. The paper proposes a method for presenting information on the company s brand, goodwill and other internally generated intangibles. Main conclusions drawn from the study are that you have to lead the discussion to what extent the accounts kept pace with the reality of the operation of enterprises in the era of knowledge, as well as whether the accounting should reflect the market value of the company. Keywords: intangible assets, goodwill, developmental activity.