realizowane na rzecz Kancelarii Sejmu opinię prawną przygotował Andrzej Dębiec, Lovells Sp. z o.o. na zlecenie EFICOM

Transkrypt

1 Parlamentarne Procedury Legislacyjne projekt Phare PL , EuropeAid/113506/D/SV/PL realizowany przez konsorcjum z udziałem ECO European Consultants Organisation (Bruksela) EFICOM - European and Financial Communications (Warszawa) oraz Kancelaria Prawna Hogan & Hartson (Warszawa) Zamówienie Nr 008 Opodatkowanie podatkiem VAT w krajach Unii Europejskiej eksportu usług świadczonych przez Internet (ze szczególnym uwzględnieniem usług świadczonych przez tłumaczy) realizowane na rzecz Kancelarii Sejmu opinię prawną przygotował Andrzej Dębiec, Lovells Sp. z o.o. na zlecenie EFICOM 6 stycznia PRZEDMIOT OPINII Przedmiotem niniejszej opinii jest analiza zagadnień związanych z opodatkowaniem podatkiem VAT eksportu usług, świadczonych przez internet w krajach należących do Unii Europejskiej. W szczególności omówione zostaną kwestie dotyczące świadczenia usług przez tłumaczy na terytorium Państwa Członkowskiego. 2. PODSTAWA PRAWNA Niniejsza opinia została sporządzona w oparciu o następujące akty prawne: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa prawna (77/388/EWG) zmieniona przez n/w akty prawne: Dyrektywa Rady 78/583/EWG z 26 czerwca 1978 L Dyrektywa Rady z 26 marca 1980 (80/368/EWG) L Dyrektywa Rady z 31 lipca 1984 (84/386/EWG) L Dyrektywa Rady z 18 lipca 1989 (89/465/EWG) L Dyrektywa Rady z 16 grudnia 1991 (91/680/EWG) L Dyrektywa Rady 92/77/EWG z 19 października 1992 L Dyrektywa Rady 92/111/EWG z 14 grudnia 1992 L

2 Dyrektywa Rady 94/4/WE z 14 lutego 1994 L Dyrektywa Rady 94/5/WE z 14 lutego 1994 L Dyrektywa Rady 94/76/WE z 22 grudnia 1994 L Dyrektywa Rady 95/7/WE z 10 kwietnia 1995 L Dyrektywa Rady 96/42/WE z 25 czerwca 1996 L Dyrektywa Rady 96/95/WE z 20 grudnia 1996 L Dyrektywa Rady 98/80/WE z 12 października 1998 L Dyrektywa Rady 1999/49/WE z 25 maja 1999 L Dyrektywa Rady 1999/59/WE z 17 czerwca 1999 L Dyrektywa Rady 1999/85/WE z 22 października 1999 L Dyrektywa Rady 2000/17/WE z 30 marca 2000 L Dyrektywa Rady 2000/65/WE z 17 października 2000 L Dyrektywa Rady 2001/41/WE z 19 stycznia 2001 L Dyrektywa Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001 L Dyrektywa Rady 2001/38/WE z 7 maja 2002 L Akt Przystąpienia Grecji L Akt Przystąpienia Hiszpanii i Portugalii L Akty korygujące: Korekta Dz.U. L419 z , str. 26 (77/388/EWG) Korekta Dz.U. L272 z , str. 72 (91/680/EWG) Korekta Dz.U. L197 z , str. 57 (92/111/EWG) (dalej "Dyrektywa"), Dyrektywa Rady z dnia 7 maja 2002r. zmieniająca Dyrektywę w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług radiowych, telewizyjnych oraz niektórych usług świadczonych drogą elektroniczną (2002/38/EC), (dalej Nowa Dyrektywa ) ustawodawstwa poszczególnych Państw Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. 2

3 3. OPODATKOWANIE PODATKIEM VAT EKSPORTU USŁUG ŚWIADCZONYCH NA TERYTORIUM UNII EUROPEJSKIEJ 3.1 Zagadnienia ogólne W obecnej chwili, nie istnieją żadne szczególne regulacje dotyczące opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych za pomocą internetu. Dlatego też zastosowanie znajdują w takim przypadku te same zasady, które dotyczą świadczenia danych usług w innych formach. Jednakże, począwszy od 1 lipca 2003 roku, wejdą w życie nowe uregulowania, które wprowadzą specjalne zasady opodatkowania niektórych usług świadczonych za pośrednictwem internetu. Regulacje te omówione zostaną w pkt.4 poniżej, z zastrzeżeniem jednak, że nie dotyczą one usług tłumaczy. Zgodnie z art. 2 Dyrektywy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega świadczenie odpłatnych usług, na terytorium Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej, przez podatnika podatku VAT (np. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Ustalenie czy osoba świadcząca usługi jest podatnikiem podatku VAT oraz czy dana usługa jest odpłatna nie stanowi zazwyczaj problemu. Kwestią zasadniczą jest natomiast ustalenie miejsca świadczenia usług, ponieważ od niego zależy czy dane usługi podlegają podatkowi VAT, a jeśli tak to, na rzecz którego państwa podatek ten powinien zostać odprowadzony. Jeśli zostanie ustalone, iż miejscem świadczenia usług jest Państwo Członkowskie Unii Europejskiej, wówczas zastosowanie znajdą stawki obowiązujące w tym państwie. Jeśli natomiast miejsce świadczenia usług znajduje się poza Unią, wówczas usługa nie będzie opodatkowana europejskim podatkiem VAT. W Art. 9 Dyrektywy zawarta została zasada podstawowa oraz kilka zasad szczególnych, na podstawie których określa się miejsce świadczenia usług. Zgodnie z zasadą podstawową, przyjmuje się, iż miejscem świadczenia usługi jest siedziba/miejsce zamieszkanie jej wykonawcy. Zasady szczególne przewidują natomiast, iż w zależności od rodzaju usługi, miejscem jej świadczenia jest, siedziba/adres zamieszkania odbiorcy usługi, miejsce, w którym usługa została faktycznie wykonana bądź miejsce położenia nieruchomości. Zasady te zostaną szczegółowo omówione poniżej. Jeśli chodzi o usługi tłumaczy, to sposób ich traktowania zależeć będzie od tego, czy w danym Państwie Członkowskim, w którym dostawca i/lub odbiorca usług mają swoje siedziby/miejsca zamieszkania, stosuje się w stosunku do tych usług zasadę ogólną czy też jedną z zasad szczególnych. Kwestia ta zostanie przedstawiona w punkcie 5 poniżej. 3.2 Określenia miejsca świadczenia usług według siedziby/miejsca zamieszkania ich wykonawcy zasada podstawowa Zasada podstawowa dotycząca ustalenia miejsca świadczenia usług zawarta jest w art. 9(1) Dyrektywy. Zgodnie z tym artykułem za miejsce wykonania usług uważa się: miejsce, w którym świadczący usługi prowadzi przedsiębiorstwo; lub miejsce, w którym posiada on zakład, za pośrednictwem którego świadczone są usługi, lub w przypadku braku przedsiębiorstwa lub zakładu, miejsce, w którym ma on stały adres lub gdzie zwykle przebywa. Zagadnienie ustalenia miejsca wykonania usług na gruncie art. 9(1) Dyrektywy, było przedmiotem wielu rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo wymienić można następujące sprawy: 3

4 Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Sprawa 168/84) [1985] ECR 2251 Faabourg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg (Sprawa 231/94) [1996] STC 774 Customs and Excise Commissoners v. DFDS A/S (Sprawa C-280/950 [1997] STC 384 ARO Lease BV v. Inspecteur der Belastingdienst Grote Ondernemingen, Amsterdam (Sprawa C-190/95) [1997] STC 1272 (e) Lease Plan Luxembour S.A. v Belgium (Sprawa C-390/96) [1998] STC 628 Z rozstrzygnięć jakie zapadły w tych sprawach wyciągnąć można następujące wnioski: (e) podstawowym miejscem opodatkowania usług jest miejsce, gdzie świadczący usługi prowadzi przedsiębiorstwo, (może to być siedziba spółki, centrala lub główne miejsce prowadzenia działalności), jeśli ustalenie miejsca opodatkowania usług według powyższego kryterium jest nieracjonalne ponieważ miejsce opodatkowania nie odpowiada miejscu wykonania usług, za miejsce świadczenia usług uznaje się zakład, za pośrednictwem którego usługi są wykonywane, jeśli zakład nie istnieje, wówczas miejscem opodatkowania musi być miejsce, w którym prowadzone jest przedsiębiorstwo, nawet jeśli jest to rozwiązanie nieracjonalne dla celów podatku VAT; dana jednostka może być traktowana jako zakład jedynie gdy jest odpowiedniej wielkości oraz posiada odpowiedni personel i środki techniczne niezbędne do wykonania usług; odrębna jednostka może zostać uznana za zakład jeżeli działa jako niezależny organ przedsiębiorstwa macierzystego; (f) jedynie w przypadku braku przedsiębiorstwa oraz zakładu, miejscem opodatkowania usług będzie miejsce, gdzie świadczący usługi ma stały adres lub gdzie zwykle przebywa. Jeśli świadczący usługi posiada zakłady w więcej niż jednym państwie, miejscem świadczenia usług będzie miejsce, w którym znajduje się zakład, za pośrednictwem którego dane usługi zostały wykonane. Oznacza to, że usługi wykonywane przez ten sam podmiot mogą być opodatkowane w różnych państwach w zależności od tego gdzie położony jest zakład, który je wykonał. 3.3 Określenie miejsca świadczenia usług według siedziby/miejsca zamieszkania ich odbiorcy zasada szczególna Artykuł 9(2)(e) Dyrektywy zawiera listę usług, w przypadku których przyjmuje się, iż miejscem ich wykonania jest siedziba/miejsce zamieszkania ich odbiorcy. Są to następujące usługi: przeniesienie i cesja praw autorskich, patentów, licencji, znaków towarowych i innych podobnych praw; usługi reklamowe; 4

5 (e) (f) (g) (h) (i) usługi konsultantów, inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych i podobne usługi, jak również przetwarzanie danych oraz dostarczanie informacji; zobowiązanie do powstrzymania się od wykonywania, w całości lub częściowo, działalności gospodarczej lub wykonywania prawa, o którym mowa w niniejszym punkcie; transakcje bankowe, finansowe i ubezpieczeniowe łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem najmu sejfów; dostarczanie personelu; usługi agentów działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, w przypadku świadczenia przez nich na rzecz mocodawcy usług wymienionych w niniejszym punkcie; najem ruchomości z wyjątkiem środków transportu; usługi telekomunikacyjne [Usługi telekomunikacyjne będą obejmowały usługi związane z transmisją, emisją i otrzymywaniem sygnałów, pismem, obrazami lub dźwiękami lub informacjami dowolnego rodzaju za pomocą kabla, radia, systemów optycznych lub elektromagnetycznych, łącznie z przeniesieniem lub cesją prawa do użytkowania możliwości takich transmisji, emisji lub odbioru. Usługi telekomunikacyjne w znaczeniu określonym w niniejszym przepisie obejmują ponadto udzielanie dostępu do globalnych sieci informacyjnych.] Wydaje się, że za wyjątkiem usług opisanych w punktach, (f), (h) i (i), pozostałe ww. usługi mogą być świadczone za pomocą Internetu. Dodatkowo podkreślić należy, iż art. 9(2)(e) Dyrektywy znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji gdy wymienione w nim usługi świadczone są na rzecz: podatników podatku VAT, (np. podmiotów prowadzących przedsiębiorstwo) których siedziba/miejsce zamieszkania znajduje się w Państwie Członkowskim innym niż państwo podmiotu świadczącego usługi, oraz wszelkich innych osób (niezależnie czy prowadzą oni przedsiębiorstwo czy nie), mających siedzibę/miejsce zamieszkania poza Unią Europejską; W konsekwencji, jeżeli usługi świadczone są na rzecz podatnika podatku VAT, mającego siedzibę/miejsce zamieszkania w Państwie Członkowskim, to niezależnie od tego czy są one świadczone przez podmiot pochodzący z innego Państwa Członkowskiego czy też spoza Unii Europejskiej, ich odbiorca zobowiązany będzie naliczyć i odprowadzić podatek VAT według stawek obowiązujących w jego państwie. Jeśli natomiast odbiorcą tych usług będzie osoba spoza Unii Europejskiej, wówczas usługa nie będzie opodatkowana europejskim podatkiem VAT. Zgodnie z art. 9(2)(e) Dyrektywy, za miejsce świadczenia usług uznaje się miejsce, w którym ich odbiorca posiada: przedsiębiorstwo; zakład, na rzecz którego usługi są świadczone, stały adres zamieszkania lub gdzie zazwyczaj przebywa. 5

6 3.4 Określenie miejsca świadczenia usług według miejsca położenia nieruchomości zasada szczególna Artykuł 9(2)(e) Dyrektywy ustanawia szczególną zasadę dotyczącą ustalenia miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Za miejsce to uważa się miejsce położenia nieruchomości. Usługi związane z nieruchomościami obejmują: usługi agentów ekspertów do spraw nieruchomości, oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takie jak usługi architektów i firm nadzoru budowlanego; 3.5 Określenie miejsca świadczenia usług według miejsca ich faktycznego wykonania zasada szczególna Artykuł 9(2) Dyrektywy zawiera z kolei listę usług, w przypadku których miejsce świadczenia określa się według miejsca faktycznego wykonania usługi. Są to usługi związane z: działalnością kulturalną, artystyczną, sportową, naukową, edukacyjną, rozrywkową i podobną, łącznie z usługami organizatorów takich działań, oraz z działalnością pomocniczą; usługi pomocnicze dla transportu, takie jak załadunek, wyładunek i podobne czynności; wycena ruchomości; usługi związane z ruchomościami. 4. NOWE UREGULOWANIA DOTYCZĄCE MIEJSCA ŚWIADCZENIA USŁUG PRZEKAZYWANYCH DROGĄ ELEKTRONICZNĄ Jak wspomniano powyżej, 1 lipca 2003 roku, wejdzie w życie Nowa Dyrektywa. Na jej podstawie usługi radiowe, telewizyjne i świadczone drogą elektroniczną dodane zostaną do listy usług wymienionych w art. 9(2)(e) Dyrektywy. Oznacza to, iż miejsce ich świadczenia określane będzie według miejsca siedziby ich odbiorcy. Do usług świadczonych elektronicznie należą: (e) hosting witryn internetowych, dostarczanie witryn, utrzymywanie (konserwacja) programów i sprzętu na odległość; dostarczanie oprogramowania i uaktualnienia (update) do oprogramowania; dostarczanie obrazu, tekstu, i informacji, jak również udostępnianie bazy danych; dostarczanie muzyki, filmów i gier, łącznie z grami hazardowymi, jak również nadawanie audycji i wydarzeń politycznych, kulturalnych i artystycznych, sportowych, naukowych i rozrywkowych, nauczanie na odległość. 6

7 5. MIEJSCE ŚWIADCZENIA USŁUG TŁUMACZY Określenie miejsca świadczenia usług tłumaczy zależy od tego czy dane Państwo Członkowskie, traktuje je jako usługi wymienione w art. 9 (2)(e) Dyrektywy. Przykładowo za takie uznaje je w Wielkiej Brytanii Urząd HM Customs & Excise. W konsekwencji, jeżeli usługi tłumaczeniowe świadczone są za pośrednictwem internetu przez podmiot mający siedzibę/miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii, zarówno na rzecz podatnika podatku VAT w innym Państwie Członkowskim jak i na rzecz jakiejkolwiek innej osoby spoza Unii Europejskiej, usługa taka nie będzie opodatkowana brytyjskim podatkiem VAT. Jednakże, jak wspomniano powyżej, obowiązek odprowadzenia podatku VAT może powstać w kraju odbiorcy usługi. Jeżeli dane Państwo Członkowskie nie zalicza usług tłumaczy do usług wymienionych w art.9 (2) (e) Dyrektywy, wówczas miejsce ich świadczenia określa się, na podstawie art. 9 (1) Dyrektywy, co oznacza, iż będą one opodatkowane w państwie, w którym świadczący je podmiot ma siedzibę/miejsce zamieszkania. Wydaje się, iż wejście w życie Nowej Dyrektywy nie spowoduje zmian zasad opodatkowania podatkiem VAT eksportu usług tłumaczy, ponieważ nie mieszczą się one w definicji usług świadczonych drogą elektroniczną. Należy podkreślić, iż Nowa Dyrektywa wyraźnie stanowi, że fakt komunikowania się dostawcy i odbiorcy usług przez internet, nie świadczy o tym, iż dana usługa jest usługą wykonaną drogą elektroniczną. 6. PODSUMOWANIE Aby podsumować przedstawione powyżej, obowiązujące w Unii Europejskiej, regulacje dotyczące opodatkowania podatkiem VAT eksportu usług tłumaczy, należy stwierdzić co następuje: Aktualnie nie istnieją w Unii Europejskiej szczególne regulacje dotyczące opodatkowania eksportu usług świadczonych drogą elektroniczną, a zatem są one traktowane tak samo jak usługi danego rodzaju świadczone w innej formie. Regulacje takie wprowadzi Nowa Dyrektywa od dnia 1 lipca 2003r. Dyrektywa ta zawiera listę usług, które mogą być uznane za świadczone elektronicznie. Lista ta nie obejmuje usług tłumaczy. W konsekwencji, zarówno obecnie jak i po 1 lipca 2003r. usługi tłumaczy pochodzących z Unii Europejskiej, świadczone przez internet opodatkowane są bądź w państwie ich wykonawcy bądź w państwie ich odbiorcy. Kwestia ta uzależniona jest od tego czy dane Państwo Członkowskie traktuje te usługi jako usługi wymienione w art.9(2)(e) Dyrektywy np. jako usługi konsultantów (Wielka Brytania) wówczas opodatkowane są w państwie ich odbiorcy, czy też stosuje do nich, zawartą w art.9(1) Dyrektywy zasadę podstawową wówczas opodatkowane będą w państwie ich wykonawcy, lub w ogóle nie będą podlegać europejskiemu podatkowi VAT. Andrzej Dębiec Radca prawny 7