ZAWARTOŚĆ... 2 PODSTAWY PRAWNE... 3 REZERWY I ZOBOWIĄZANIA... 6 PROCE WYCENY REZERW... 8 WYBRANE ŚWIADCZENIA PRACOWNICZE... 10

Transkrypt

1

2 Zawartość ZAWARTOŚĆ... 2 PODSTAWY PRAWNE... 3 REZERWY I ZOBOWIĄZANIA... 6 PROCE WYCENY REZERW... 8 WYBRANE ŚWIADCZENIA PRACOWNICZE DANE O PRACOWNIKACH ZAŁOŻENIA AKTUARIALNE METODA SZACOWANIA REZERW PREZENTACJA WYNIKÓW WYBRANE ŚWIADCZENIA PRACOWNICZE- W PRAKTYCE PODSUMOWANIE

3 Podstawy prawne Temat: Podstawy prawne Zasady wyceny, ujęcia w księgach rachunkowych oraz kryteria prezentacji i ujawnień rezerw w sprawozdaniu finansowym zostały uregulowane przez polskie i międzynarodowe przepisy prawa. Problematykę ujęcia rezerw w polskim prawie bilansowym reguluje obok Ustawy o Rachunkowości (UoR) KSR 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe (KSR 6). W ramach Międzynarodowych Standarów Sprawozdawczości Finansowej istnieje standard o zbliżonej nazwie MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe (MSR 37). Szczególnym rodzajem rezerw są rezerwy na świadczenia pracownicze. Zagadnienia związane z tym rodzajem rezerw w przypadku polskich przepisów znajdziemy w KSR 6, natomiast bardziej szczegółowe uregulowania znajdziemy w MSR 19 Świadczenia pracownicze (MSR 19). Zasadniczo można stwierdzić, że ustawa o rachunkowości, poza art. 39 oraz ogólnymi zasadami rachunkowości (m.in. zasadą współmierności przychodów i kosztów oraz zasadą memoriałową), których należy przestrzegać w tym zakresie, nie zawiera więcej szczegółowych wytycznych w zakresie metodologii oraz reguł tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze. Artykuł 10 ust. 3 UoR wskazuje jednak, aby w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy stosować Krajowe Standardy Rachunkowości: W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasadę (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki, inne niż wymienione w art. 2 ust. 3, mogą stosować MSR. Komitet Standardów Rachunkowości uchwałą nr 7/08 z 14 października 2008 r. wydał KSR nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe (dalej KSR 6). Standard ten zawiera szereg wytycznych w zakresie rezerw na świadczenia pracownicze, choć nie omawia ich tak szczegółowo jak MSR 19. Punkt 4.7 KSR 6 informuje jednak, że przy wycenie świadczeń emerytalnych i podobnych można kierować się postanowieniami MSR 19 Świadczenia pracownicze. W punkcie tym wydane jest także zalecenie stosowania metody aktuarialnej do szacowania rezerw na świadczenia pracownicze oraz wskazanie, że wycena rezerw na długoterminowe świadczenia pracownicze powinna zostać przeprowadzona zgodnie z metodologią aktuarialną, z pomocą aktuariusza, albowiem ustalenie kwot tych rezerw jest oparte na wielu założeniach dotyczących zarówno warunków makroekonomicznych, jak i rotacji pracowników, ryzyka śmierci itp. Szczegółowy 3

4 opis metody aktuarialnej szacowania rezerw na świadczenia pracownicze prezentuje tylko MSR 19. Temat: Świadczenia pracownicze Zgodnie z powyższym standardem MSR 19 świadczenia pracownicze to świadczenia na rzecz pracowników lub osób pozostających na ich utrzymaniu, które mogą być zrealizowane w formie płatności przekazanej (lub dostarczenia na rzecz albo wykonania usługi) bezpośrednio pracownikom ich współmałżonkom, dzieciom, innym osobom pozostającym na ich utrzymaniu. Świadczenia pracownicze wynikają z: sformalizowanych programów lub innych sformalizowanych ustaleń między jednostką a jej poszczególnymi pracownikami, grupami pracowników ich przedstawicielami, wymogów prawnych lub ustaleń branżowych, na podstawie których jednostka jest zobowiązana do wypłacania składek na rzecz krajowych, państwowych, branżowych i innych wielozakładowych programów, niesformalizowanych praktyk, które powodują powstanie zwyczajowo oczekiwanego zobowiązania. Przykładem takiego oczekiwanego zobowiązania jest sytuacja, w której zmiana niesformalizowanych praktyk jednostki powoduje niemożliwe do zaakceptowania pogorszenie się stosunków z pracownikami. Jednostki są zobowiązane do ujęcia rezerw na świadczenia pracownicze w przypadku, gdy ciąży na niej obowiązek wypłaty świadczeń pracowniczych wynikających z przepisów prawa pracy, regulaminów wynagradzania, układów zbiorowych pracy i innych wiążących porozumień pracodawców z pracownikiem. 4

5 Temat: Podział świadczeń pracowniczych według MSR 19 Świadczenia pracownicze według MSR 19 dzieli się na: krótkoterminowe świadczenia pracownicze, te z kolei dzielimy na pieniężne i niepieniężne. Mówiąc o świadczeniach pieniężnych mamy na myśli wynagrodzenia; składki na ubezpieczenie społeczne; płatne urlopy wypoczynkowe; zwolnienia lekarskie; wypłaty z zysku i premie (jeżeli przypadają do zapłaty w ciągu dwunastu miesięcy od końca okresu). Do drugiej grupy świadczeń krótkoterminowych niepieniężnych zaliczać z kolei będziemy wykupienie abonamentu w poradni lekarskiej, na basen; możliwość z korzystania z mieszkania służbowego i samochodu; opłatę za studia podyplomowe świadczenia po okresie zatrudnienia do tej grupy zaliczamy zgodnie z MSR 19 emerytury i inne świadczenia emerytalne (w tym odprawy emerytalne); ubezpieczenie nażycie po okresie zatrudnienia; opiekę medyczną po okresie zatrudnienia inne długoterminowe świadczenia pracownicze: urlopy z tytułu długiego stażu pracy; urlopy naukowe, nagrody jubileuszowe i inne świadczenia z tytułu długiego stażu pracy; renty inwalidzkie; wypłaty z zysku, jeśli przypadają one do wypłaty dwanaście lub więcej miesięcy po zakończeniu okresu; premie i odroczone wynagrodzenia świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy to świadczenia pracownicze płatne w następstwie decyzji jednostki o rozwiązaniu stosunku pracy z pracownikiem przed osiągnięciem przezeń wieku emerytalnego albo decyzji pracownika o przyjęciu propozycji dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy w zamian za te świadczenia kapitałowe świadczenia pracownicze to świadczenia, w ramach których pracownicy uprawnieni są do otrzymania kapitałowych instrumentów finansowych wyemitowanych przez jednostkę (lub jej jednostkę dominującą) lub wymiar zobowiązań jednostki wobec pracowników zależy od przeszłej ceny kapitałowych instrumentów finansowych wyemitowanych przez tę jednostkę. 5

6 Rezerwy i zobowiązania Temat: Rezerwy i zobowiązania Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 21 UoR rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwoty nie są pewne. Zobowiązanie z kolei to zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 20 UoR to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Rezerwy tworzy się zgodnie z obowiązkiem prawnym lub zwyczajowo oczekiwanym obowiązkiem handlowym, to jest w tedy, gdy występuje na tyle duże prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązani się jednostki z ciążącego na niej obowiązku, a koszty lub straty wymagające poniesienia dla wywiązania się z tego obowiązku są na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym tego okresu, w którym obowiązek powstał, spowodowałby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki. Temat: Przesłanki ujęcia rezerw Obowiązek tworzenia Ustawa o rachunkowości Art. 4 ust. 1 nakłada na jednostki obowiązek przedstawienia swojej sytuacji finansowej jasno i rzetelnie, w szczególności jednostka ma obowiązek wykazania swoich zobowiązań, a zatem i rezerw. Obowiązek tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze wynika z zasad rachunkowości: zasady współmierności przychodów i kosztów oraz zasady ostrożności. Zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów mówi, że przychody i koszty są uznane w momencie ich wystąpienia niezależnie od tego, czy miało miejsce równoczesne otrzymanie lub wypłacenie gotówki, czyli do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Zasada ostrożności nakazuje jednostce uwzględnić w wyniku finansowym znane jednostce ryzyko, straty i skutki innych zdarzeń, jakie nastąpiły w roku obrotowym. 6

7 Temat: Kiedy tworzenie rezerw nie jest obligatoryjne? Kiedy jednostka może odstąpić od obowiązku tworzenia rezerw? Mówi o tym zasada istotności, według której wszystkie zdarzenia wpływające znacząco na działalność i sytuację finansową jednostki powinny być wykazane w sprawozdaniu finansowym. Jeśli natomiast ich waga jest nieznaczna, można je księgować w sposób uproszczony i pomijać w sprawozdaniu, o ile nie zniekształca to obrazu sytuacji majątkowo-finansowej danego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że jeżeli kwoty rezerw są na tyle małe to można odstąpić od obowiązku ich tworzenia. Taka sytuacja ma miejsce na przykład gdy mamy odczynienie z bardzo młodą kadrą o niewielkim stażu, a świadczenia są wypłacane zgodnie z przepisami Kodeksu Pracy. Jeżeli zatem na jednostce ciąży obowiązek wypłat świadczeń pracowniczych wynikający z przepisów prawa pracy, regulaminów wynagradzania, układów zbiorowych i innych wiążących porozumień pracodawcy z pracownikiem, a dodatkowo jeżeli kwoty tych świadczeń są istotne, wówczas niezbędnym jest ujęcie w księgach rezerw na zobowiązania. Nie zwalnia to jednak jednostki z obowiązku zbadania ich wartości, oszacowania. Jednostki najczęściej tworzą następujące rodzaje rezerw związanych ze świadczeniami pracowniczymi: rezerwy na niewykorzystane urlopy, odprawy emerytalne, odprawy rentowe, nagrody jubileuszowe. Rezerwy na niewykorzystane urlopy stanowią krótkoterminowe świadczenia pracownicze. Rachunkowość takich świadczeń jest prosta, ponieważ nie wymaga stosowania założeń aktuarialnych do ustalenia wysokości zobowiązań czy kosztów i nie stwarza możliwości powstania zysku lub straty aktuarialnej. Ponadto zgodnie z 9 Międzynarodowych Standardów Rachunkowości 19 (MSR 19) zobowiązanie z tytułu krótkoterminowych świadczeń pracowniczych ustala się bez dyskonta. Inaczej przedstawia się kwestia pozostałych wymienionych rezerw. W tych przypadkach ustalenie kwoty rezerw na świadczenia pracownicze wymaga dokonania szacunków kwot świadczeń, które zostaną wypłacone w przyszłości, często odległej, z pewnym prawdopodobieństwem. Wymaga to uwzględnienia między innymi wysokości przyszłych wynagrodzeń oraz szeregu innych założeń zarówno demograficznych jak i finansowych. Zalecana przez MSR 19 metoda pozwalająca na ustalenie jak najbardziej prawidłowych kwot rezerw to metoda aktuarialna. Najpóźniej an dzień bilansowy powinno nastąpić ustalenie tytułów oraz kwot rezerw wymagających utworzenia na nowo oraz weryfikacja poszczególnych tytułów i korekta ich wysokości lub rozwiązanie, jeśli są już zbędne. Rezerwy wykazuje się w bilansie tak długo dopóki aktualne jest ryzyko, na które je utworzono. Z chwilą realizacji ryzyka następuje rozwiązanie rezerw. 7

8 Proces wyceny rezerw Temat: Proces wyceny rezerw Podstawowy proces wyceny rezerw odbywa się w następujących krokach: 1. badanie podstawy prawnej przyznania świadczeń pracowniczych 2. gromadzenie niezbędnych danych 3. zdefiniowanie podstawowych założeń aktuarialnych 4. dokonanie wyceny rezerw dla poszczególnych pracowników dla poszczególnych świadczeń W pierwszym kroku należy określić zasady przyznawania świadczeń pracowniczych. Ustalanie wysokości świadczeń pracowniczych w różnych jednostkach może podlegać różnym regułom. 8

9 Temat: Zasady przyznawania świadczeń pracowniczych W szczególności obowiązek wypłaty odpraw emerytalnych, rentowych i pośmiertnych wynika z Kodeksu pracy. Zgodnie z Kodeksem Pracy pracownikom przysługują następujące świadczenia pracownicze: odprawa emerytalna- w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia art. 92 KP, odprawa rentowa - w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia art. 92 KP, odprawa pośmiertna- w wysokości jedno-, trzy- lub sześciomiesięcznego wynagrodzenia art. 93 KP. Są to minimalne wymogi odnośnie wypłat świadczeń pracowniczych zagwarantowane pracownikom z Kodeksu Pracy. Niektóre jednostki (np. publiczne zakłady opieki zdrowotnej, uczelnie publiczne, jednostki samorządowe) mogą mieć jednak zagwarantowane wyższe wysokości świadczeń niż określone w Kodeksie Pracy. Gwarancje te są określone w innych ogólnych przepisach prawa np. ustawach (Ustawa o szkolnictwie wyższym, Ustawa o działalności leczniczej, itp.). Dodatkowo jednostki te mogą mieć zapewnione także nagrody jubileuszowe, czyli świadczenia niewymienione przez Kodeks Pracy. Ponadto w niektórych jednostkach mogą występować dodatkowe wiążące pracodawcę uregulowania, np. regulaminy wynagradzania, porozumienia z pracownikami, zbiorowe układy pracy, które zwiększają wysokość świadczeń pracowniczych i wprowadzają system innych świadczeń pracowniczych. 9

10 Wybrane świadczenia pracownicze Temat: Ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy Zgodnie z art. 152 Kodeksu Pracy pracownikowi przysługuje prawo do corocznego, płatnego urlopu wypoczynkowego. Urlop wypoczynkowy jest prawem podmiotowym pracownika o charakterze osobistym, niezbywalnym wobec tego pracownik nie może się zrzez prawa do urlopu. Pracodawca ustala plan urlopów, zgodnie z którym na podstawie wniosków od pracowników oraz z zachowania normalnego czasu pracy, udziela urlopów wypoczynkowych. Urlopu wypoczynkowego niewykorzystanego za dany rok należy pracownikowi udzielić najpóźniej do końca pierwszego kwartału następnego roku kalendarzowego, tj. do 31 marca roku następnego po roku, za który przysługuje. Ekwiwalent za czas niewykorzystanego urlopu wypoczynkowego naliczony jest i wypłacony przez pracodawcę pracownikowi wówczas, gdy pracownik nie ma możliwości skorzystać z całości lub części urlopu wypoczynkowego z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia umowy o pracę. Temat: Odprawy emerytalne i rentowe Minimalne wymogi wypłaty świadczeń związanych z odprawą emerytalna i rentową określa Kodeks Pracy, pracodawca musi zapewnić pracownikom świadczenia nie niższe niż gwarantowane przepisami Kodeksu pracy. Art Pracownikowi spełniającemu warunki uprawniające do renty z tytułu niezdolności do pracy lub emerytury, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia. 2. Pracownik, który otrzymał odprawę, nie może ponownie nabyć do niej prawa. 10

11 Temat: Odprawy pośmiertne Minimalne wymogi wypłaty świadczeń związanych z odprawą pośmiertną określa Kodeks Pracy, pracodawca musi zapewnić pracownikom świadczenia nie niższe niż gwarantowane przepisami Kodeksu pracy. Art W razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby, rodzinie przysługuje od pracodawcy odprawa pośmiertna. 2. Wysokość odprawy, o której mowa w 1, jest uzależniona od okresu zatrudnienia pracownika u danego pracodawcy i wynosi: 1.jednomiesięczne wynagrodzenie, jeżeli pracownik był zatrudniony krócej niż 10 lat, 2.trzymiesięczne wynagrodzenie, jeżeli pracownik był zatrudniony co najmniej 10 lat, 3.sześciomiesięczne wynagrodzenie, jeżeli pracownik był zatrudniony co najmniej 15 lat. 3. Przepis art stosuje się odpowiednio. 4. Odprawa pośmiertna przysługuje następującym członkom rodziny pracownika: 1.małżonkowi, 2.innym członkom rodziny spełniającym warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. 5. Odprawę pośmiertną dzieli się w częściach równych pomiędzy wszystkich uprawnionych członków rodziny. 6. Jeżeli po zmarłym pracowniku pozostał tylko jeden członek rodziny uprawniony do odprawy pośmiertnej, przysługuje mu odprawa w wysokości połowy odpowiedniej kwoty określonej w Odprawa pośmiertna nie przysługuje członkom rodziny, o których mowa w 4, jeżeli pracodawca ubezpieczył pracownika na życie, a odszkodowanie wypłacone przez instytucję ubezpieczeniową jest nie niższe niż odprawa pośmiertna przysługująca zgodnie z 2 i 6. Jeżeli odszkodowanie jest niższe od odprawy pośmiertnej, pracodawca jest obowiązany wypłacić rodzinie kwotę stanowiącą różnicę między tymi świadczeniami. 11

12 Temat: Nagrody jubileuszowe Nagrody jubileuszowe to szczególny rodzaj świadczenia pieniężnego za długoletnią pracę wykonywaną przez pracownika. Przysługuje pracownikowi z tytułu pozostawania w stosunku pracy przez określony w przepisach, wymagany okres pracy. Nie ma jednak powszechnie obowiązujących zasad dotyczących obowiązku wypłacania tych świadczeń przez wszystkich pracodawców. świadczenia o charakterze zakładowym Nagrody jubileuszowe świadczenia o charakterze branżowym Rysunek 1 Nagrody jubileuszowe Nagroda jubileuszowa jest świadczeniem fakultatywnym, o charakterze zakładowym- obowiązek wypłaty nagrody jubileuszowej wynika z zakładowego układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę, o charakterze branżowym - obowiązek wypłaty nagrody jubileuszowej wynika z przepisów prawnych dotyczących niektórych grup zawodowych np. górników, nauczycieli. Przepisy szczególne, na podstawie których pewne grupy osób nabywają prawo do gratyfikacji z mocy prawa, są to: * górnicy na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa Karta górnika które w 10 przewiduje nagrody jubileuszowe dla górników w wysokości od 75% wynagrodzenia (15 lat pracy) do 400% wynagrodzenia (50 lat pracy), a także honorowe odznaki jubileuszowe; * pracownicy zatrudnieni lub prowadzący działalność kulturalną w formie teatru, opery, operetki, filharmonii, orkiestry oraz estrady i zespołu pieśni i tańca na podstawie rozporządzenia Ministra Kultury i Sztuki z dnia 31 marca 1992 r. które w paragrafie 5 przewiduje wypłacanie tym pracownikom nagród jubileuszowych w okresach co 5 lat poczynając od 10 lat pracy artystycznej w balecie, 15 lat pracy w charakterze solisty wokalisty, muzyka grającego na instrumentach dętych oraz artysty chóru, 20 lat pracy dla pozostałych pracowników; wysokość tej nagrody to od 100% do 300% wynagrodzenia; * pracownicy zatrudnieni w bibliotekach, domach kultury, ośrodkach i klubach kultury, świetlicach i ogniskach artystycznych, galeriach i centrach sztuki, ośrodkach badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury, domach pracy twórczej, muzeach, biurach wystaw artystycznych, jednostkach organizacyjnych mających na celu ochronę zabytków i Filmotece Narodowej na podstawie rozporządzenia Ministra Kultury i Sztuki z dnia 23 kwietnia 1999 r., gdzie w paragrafie 11 jest dla tych osób przewidziana nagroda jubileuszowa w wysokości od 75% miesięcznego wynagrodzenia (20 lat pracy) do 300% miesięcznego wynagrodzenia (40 lat pracy); * pracownicy jednostek badawczo rozwojowych na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo rozwojowych, która w art. 55 pkt 4 przewiduje przyznawanie nagrody jubileuszowej w wysokości od 75% miesięcznego wynagrodzenia (po 20 latach pracy), do 400% 12

13 miesięcznego wynagrodzenia (po 45 latach pracy); * urzędnicy państwowi na podstawie ustawy z dnia 16 września 1982 r. o pracownikach urzędów państwowych, art. 23 przewiduje nagrodę jubileuszową w wysokości takiej samej jak dla pracowników jednostek badawczo rozwojowych; * pracownicy uczelni publicznych na podstawie art. 156 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. o szkolnictwie wyższym, który przewiduje nagrody jubileuszowe z tytułu wieloletniej pracy w wysokości od 75% wynagrodzenia miesięcznego (20 lat pracy) do 400% wynagrodzenia miesięcznego (45 lat pracy); * nauczyciele na podstawie ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela, gdzie art. 47 przewiduje nagrodę jubileuszową w takiej samej wysokości jak dla pracowników uczelni publicznych; * pracownicy izb wytrzeźwień na podstawie zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 8 lutego 1994 r. w sprawie zasad wynagradzania pracowników zatrudnionych w izbach wytrzeźwień paragraf 11 zarządzenia przewiduje nagrody jubileuszowe w wysokości od 75% miesięcznego wynagrodzenia (20 lat pracy) do 300% miesięcznego wynagrodzenia (40 lat pracy); * pracownicy zatrudnieni w szkołach, przedszkolach itp. nie będący nauczycielami na podstawie zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 13 maja 1994 r. w sprawie zasad wynagradzania i innych świadczeń dla pracowników nie będących nauczycielami, zatrudnionych w przedszkolach, szkołach i innych placówkach, gdzie paragraf 7.1 przewiduje nagrody jubileuszowe w wysokości takiej samej jak pracownikom uczelni publicznych i nauczycielom; * pracownicy resortowi ośrodków szkolenia, dokształcania i doskonalenia kadr na podstawie zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 26 czerwca 1995 r. w sprawie zasad wynagradzania pracowników resortowych ośrodków szkolenia, dokształcania i doskonalenia kadr gdzie, paragraf 10 przewiduje nagrodę jubileuszową za wieloletnią pracę w wysokości od 75% do 300% miesięcznego wynagrodzenia. Szczegółowe zasady przyznawania nagród jubileuszowych, w szczególności ich częstotliwość i wysokość, a także okres zatrudnienia uprawniający do ich otrzymania określają zazwyczaj wskazane wyżej akty szczególne, bądź też układy zbiorowe pracy lub regulaminy wynagradzania. Jeżeli takich zasad nie ma, to można zastrzec, że w tych wypadkach stosuje się zarządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 23 grudnia 1989 r. w sprawie ustalania okresów pracy i innych okresów uprawniających do nagrody jubileuszowej oraz zasad jej obliczania i wypłacania. Reasumując, nagroda jubileuszowa, jako szczególna forma nagrodzenia pracownika za solidną, uczciwą i długookresową pracę należy się tylko tym pracownikom, dla których takie uprawnienie jest przewidziane we wskazanych wyżej przepisach szczególnych. Poza tymi ściśle określonymi rodzajami zatrudnienia, nagroda jubileuszowa może być przyznana, ale jest to zależne tylko i wyłącznie od woli i zgody pracodawcy, który przewidzi taką możliwość w układzie zbiorowym pracy lub regulaminie wynagradzania. 13

14 Dane o pracownikach Temat: Dane o pracownikach Na podstawie obowiązujących w danej jednostce podstaw prawnych wypłaty świadczeń pracowniczych należy przygotować dane - indywidualne dane o pracownikach i dane zbiorcze - jakie niezbędne będą do wyceny rezerw na świadczenia pracownicze, pozwolą one oszacować ich wartość. Informacje o pracownikach powinny zawierać te wszystkie dane osobowe, które są niezbędne do rzetelnego wykonania wyceny rezerw. Jednostki powinny zachować szczególną dbałość przy przygotowywaniu tych informacji, a w szczególności bazy danych pracowniczych na dzień wyceny, gdyż dane zawarte w tej bazie (dotyczące m.in. wieku, płci, stażu pracy, wymiaru etatu, podstawy kalkulacji świadczeń pracowniczych) będą miały znaczący wpływ na prawidłowe obliczenie kwoty rezerw. Generalnie dane o pracownikach niezbędne do wyceny można podzielić na dane dotyczące mobilności pracowników- dane zbiorcze - oraz indywidualne dane pracowników Rysunek 2 Dane o pracownikach 14

15 Temat: Indywidualne dane o pracownikach Indywidualne dane o pracownikach to dane podstawowe i pozostałe dane. Dane podstawowe, potrzebne zawsze niezależnie od podstaw prawnych wypłaty świadczeń, to wiek, płeć pracownika, staż pracy w jednostce, wiek emerytalny. Dane te pozwalają oszacować kiedy dany pracownik nabędzie prawo do otrzymania odprawy emerytalne, rentowej czy nagrody jubileuszowej, z jakim prawdopodobieństwo oraz w jakiej części te przyszłe świadczenia zostały przez niego wypracowane na dzień wyceny rezerw. Pozostałe dane do wyceny rezerw wynikają wprost z zasad przyznawania świadczeń pracowniczych w danej jednostce, w szczególności są to podstawa wypłaty świadczeń oraz staż pracy od którego zależy wysokość świadczeń. W szczególności podstawą do wypłaty świadczeń może być miesięczne wynagrodzenie pracownika, najniższe lub średnie wynagrodzenia w danej jednostce lub gospodarce. Staż pracy, od którego zależy wysokość świadczenia to z kolei staż pracy w jednostce, staż ogółem czy staż w grupie kapitałowej. Podstawę do świadczeń oraz okres zatrudnienia uprawniający do otrzymania świadczenia określają szczegółowe zasady przyznawania świadczeń pracowniczych. Indywidualne dane pracowników tworzą bazę danych pracowniczych na dany dzień wyceny i uwzględniają wszystkich pracowników zatrudnionych w danej jednostce na dzień wyceny. Nasuwa się zatem pytanie, kogo należy uważać za pracownika dla potrzeb przeprowadzenia wyceny rezerwy. W kwestii tej można kierować się definicją pracownika określoną przepisami prawa pracy. W myśl art. 2 Kodeksu pracy, za pracownika uważa się osobę zatrudnioną na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru (jeżeli z wyboru wynika obowiązek wykonywania pracy w charakterze pracownika) oraz mianowania. W procesie wyceny rezerwy nie jest jednak istotna forma zatrudnienia, ale ustalenie czy dany pracownik uprawniony jest do świadczeń pracowniczych, gdyż tylko dla takich osób tworzy się rezerwy. Jeżeli zatem istnieje możliwość otrzymania przez pracownika świadczenia pracowniczego w trakcie zatrudnienia to należy objąć danego pracownika procesem wyceny rezerw. Kryterium to dotyczy m.in. osób, które: zawarły umowę na czas nieokreślony, na czas określony lub na czas wykonania konkretnej pracy, korzystają z czasowej przerwy w wykonywaniu obowiązków zawodowych, przebywają na urlopach wychowawczych lub urlopach bezpłatnych, wykonują zatrudnienie w niepełnym wymiarze czasu pracy. Wypłata świadczeń pracowniczych uwarunkowana jest pozostawaniem pracownika w stosunku pracy w danej jednostce w momencie nabycia prawa do świadczenia. 15

16 Temat: Dane zbiorcze o pracownikach Kolejna grupa danych o pracownikach to dane zbiorcze o pracownikach, które służą do określenia mobilności pracowników w jednostce. Dane te to statystyki zwolnień i przyjęć do pracy oraz wiek, płeć, staż pracy w jednostce, przyczyny odejść pracowników. Mając te dane możliwe jest dokonanie wielowymiarowej analizy rotacji, ta grupa danych pozwala na oszacowanie współczynnika podatności pracownika o danym wieku, płci i stażu na ryzyko rotacji. Współczynnik ten określony jest na podstawie badań statystycznych struktury płciowo-wiekowo-stażowej próby pracowników rotujących. Badania rotacji wskazują, że rotacja jest malejącą funkcją wieku. Osoby starsze są mniej mobilne, dlatego najwyższy współczynnik rotacji odnotowuje się wśród najmłodszych pracowników. Różnice między rotacją osób w różnym wieku mogą być nawet kilkunastokrotne. W danych zbiorczych nie uwzględnia się zwolnień grupowych ani sezonowych. Dane zbiorcze wymagają uwzględnienia przyczyn odejść z pracy tzw. rotacyjnych i nierotacyjnych odejścia rotacyjne wypowiedzenie przez pracodawcę wypowiedzenie przez pracownika bez wypowiedzenia z winy pracodawcy bez wypowiedzenia z winy pracownika za porozumieniem stron odejścia nierotacyjne odejście na emeryturę odejście na rentę świadczenie rehabilitacyjne likwidacja stanowiska pracy, zwolnienia grupowe przeniesienie na podstawie art. 23' Kodeksu Pracy wygaśnięcie umowy zawartej na czas określony 16

17 Założenia aktuarialne Temat: Założenia aktuarialne W ogólności założenia aktuarialne dzielimy na demograficzne i finansowe. Założenia demograficzne pozwalają odzwierciedlić ogólny obraz fluktuacji pracowników danej jednostki, do założeń demograficznych zaliczamy: - wskaźnik rotacji pracowników - śmiertelność pracowników - niezdolność do pracy w wyniku Założenia finansowe z kolei dotyczą takich zagadnień jak stopa dyskontowa czy stopa wzrostu wynagrodzeń. Założenia finansowe opierają się na określonych na dzień bilansowy rynkowych oczekiwaniach odnoszących się do okresu, w którym ma nastąpić wywiązanie się z zobowiązań. Temat: Założenia demograficzne Wskaźnik rotacji Wskaźnik rotacji to prawdopodobieństwo ustania stosunku pracy pracownika firmy w okresie jednorocznym z przyczyn innych niż śmierć, odejście na rentę lub emeryturę. Rotacje wyznacza się na podstawie danych zbiorczych: statystyk zwolnień i przyjęć do pracy oraz wieku, płci, stażu pracy w jednostce, przyczyn odejść pracowników, przynajmniej z kilku lat. Najczęściej wymagane są dane co najmniej za ostatnie trzy lata wstecz od dnia bilansowego.. Im dłuższy przedział czasowy z jakiego pochodzą wykorzystywane informacje, tym bardziej wiarygodne wyniki dokonanych szacunków. W przypadku, gdy w spółce w badanym okresie miały miejsca zdarzenia nadzwyczajne (np. restrukturyzacja zatrudnienia i związane z nią zwolnienia grupowe), informacje te należy odpowiednio uwzględnić w kalkulacji. Takie sytuacje mogą bowiem wpłynąć na niepoprawną interpretację historycznej wartość rotacji w spółce i spowodować niewłaściwe jej określenie w założeniach do aktuarialnej wyceny rezerw. Powyższa uwaga dotyczy również ewentualnych, zdefiniowanych w przedsiębiorstwie planów dotyczących przyszłych redukcji. W takich 17

18 przypadkach najczęściej stosuje się wówczas wartości rotacji zmieniające się w czasie. Na podstawie danych statystycznych dostarczonych przez jednostkę dotyczących stanu zatrudnienia, dla potrzeb wyceny zakłada się rotację bazową w wysokości rocznie. Ostatecznie projekcja wskaźnika rotacji przeprowadzana jest indywidualnie dla każdego pracownika w zależności od jego płci, wieku i stażu u obecnego pracodawcy według następującej formuły. gdzie - indywidualny wskaźnik rotacji pracownika płci p, wieku w oraz stażu u obecnego pracodawcy s, bazowy wskaźnik rotacji dla jednostki, współczynnik podatności na ryzyko rotacji pracownika płci p, wieku w oraz stażu u obecnego pracodawcy s, określony na podstawie badań statystycznych struktury płciowo-wiekowo-stażowej próby pracowników rotujących, prowadzonych corocznie przez e-aktuariat Ze względu na odmienny poziom rotacji nie tylko w różnych sektorach gospodarki, ale również w ramach jednej branży, funkcjonującej w różnych obszarach geograficznych, rotacja powinna być oparta na indywidualnej analizie spółki. Dokonując jednak szacunków uwzględnić również należy warunkujące ją globalne czynniki, takie, jak sytuacja na rynku pracy, mobilność siły roboczej, czy poziom bezrobocia. Oprócz powyższych czynników o charakterze makroekonomicznym, na wartość wskaźnika rotacji bardzo duży wpływ mają indywidualne cechy pracowników, co odzwierciedla współczynnik podatności na ryzyko rotacji pracownika. Badania rotacji wskazują, iż istotny wpływ na jej poziom ma wiek pracownika. Najwyższe współczynniki obserwuje się wśród najmłodszych pracowników. Różnice między rotacją osób w różnym wieku mogą być nawet kilkunastokrotne. Kolejnymi ważnymi elementami są staż pracy pracownika w danym zakładzie oraz płeć pracownika. Ich wpływ na wysokość rotacji może być także znaczący. Wysokość rezerwy na świadczenia pracownicze jest bardzo wrażliwa na zaprezentowane powyżej założenia w zakresie wartości współczynnika rotacji. Zmiana rotacji o jeden punkt procentowy może spowodować zmianę wartości rezerwy nawet o kilkanaście procent, dlatego tak ważne jest jej właściwe oszacowanie. Śmiertelność pracowników Oczekiwane stopy zgonu według wieku i płci dla osób, które są zatrudnione w jednostce. Śmiertelność pracowników zależy od sektora gospodarki, w którym znajdują się przedsiębiorstwo pracodawcy, rodzaju wykonywanej działalności (zakład produkcyjny, przedsiębiorstwo usługowe), typu pracy wykonywanej przez pracowników (praca biurowa, bezpośrednio przy produkcji, w warunkach szkodliwych dla zdrowia). Prawdopodobieństwo wypłaty przyszłego świadczenia obliczane jest z uwzględnieniem śmiertelności pracowników, która jest różna dla mężczyzn i kobiet oraz zależy od wieku pracownika. Przyjmuje się, że wykorzystane w wycenie aktuarialnej tablice trwania życia 18

19 odzwierciedlają ogólny obraz śmiertelności pracowników danej jednostki. W praktyce polskiej najczęściej wykorzystuje się do wyceny polskie tablice trwania życia publikowane przez GUS. Rysunek 3 Tablice trwania życia Przy wycenie zakłada się, że populacja zatrudnionych w danej jednostce odpowiada statystyce tych tablic, względnie zakłada się, że prawdopodobieństwo śmierci pracowników tej jednostki odpowiada ustalonemu procentowy prawdopodobieństwo śmierci pracowników. Niezdolność do pracy w wyniku trwałego inwalidztwa W praktyce prawdopodobieństwo niezdolności do pracy w wyniku trwałego inwalidztwa określa się na dwa sposoby: na podstawie tablic statystycznych publikowanych przez ZUZ dotyczących wypłacanych rent z tytuły niezdolności do pracy oraz na bazie prawdopodobieństw śmierci pracowników, poprzez określenie funkcji zależnej od wieku. Temat: Założenia finansowe Stopa dyskonta Stopa procentowa odzwierciedlająca wartość pieniądza w czasie. Dyskontowanie jest realizowane poprzez współczynnik dyskontujący: gdzie stopa dyskontowa. Stopa dyskontowa nie odzwierciedla ryzyka aktuarialnego czy inwestycyjnego. Stopa dyskontowa odzwierciedla przewidywane rozłożenie w czasie płatności świadczeń. Przy stosowaniu dyskonta 19

20 wartość bilansowa rezerw rośnie w każdym okresie w raz z upływem czasu. Stopa stosowana do dyskontowania zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia powinna być ustalona na podstawie występujących na dzień bilansowy rynkowych stóp zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw. W krajach, w których nie ma rozwiniętego rynku takich obligacji (w tym w Polsce), należy zastosować występujące na dzień bilansowy rynkowe stopy zwrotu z obligacji skarbowych. Waluta i termin wykupu obligacji przedsiębiorstw i obligacji skarbowych powinny być zgodne z walutą i szacunkowym terminem realizacji zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia. Stopa dyskontowa odzwierciedla wartość pieniądza w czasie, ale nie ryzyko aktuarialne lub inwestycyjne. Ponadto stopa dyskontowa nie odzwierciedla konkretnie związanego z daną jednostką ryzyka kredytowego, jakie ponoszą wierzyciele jednostki, ani ryzyka tego, że przyszłość może się różnić od założeń aktuarialnych. Stopa dyskontowa odzwierciedla przewidywane rozłożenie w czasie płatności świadczenia. W praktyce jednostka często osiąga ten cel poprzez stosowanie tylko jednej średniej ważonej stopy dyskontowej, która odzwierciedla przewidywane rozłożenie w czasie i poziom płatności świadczeń oraz walutę, w jakiej będzie należało wypłacić świadczenia. Do wyznaczenia stopy dyskontowej bada się rentowność roczną obligacji skarbowych o stałym i zmiennym oprocentowaniu notowanych na GPW na dany dzień bilansowy. Najczęściej stosowanym w praktyce wskaźnikiem określającym rentowność obligacji jest stopa zwrotu w okresie do wykupu (ang. yield to maturity). Przy czym wartość następnych kuponów dla obligacji o zmiennym oprocentowaniu szacuje się na podstawie danych dotyczących obligacji skarbowych notowanych na GPW na dany dzień bilansowy. Znając rynkowe ceny obligacji skarbowych notowanych na GPW na dany dzień bilansowy i strukturę wypłat w przyszłości szacuje się rentowność roczną obligacji skarbowych zgodnie z poniższym wzorem: gdzie cena brudna" obligacji na dany dzień bilansowy roku, c w przypadku obligacji o stałym oprocentowaniu wartość kuponu, w przypadku obligacji o zmiennym oprocentowaniu wartość ostatniego kuponu, czas do i-tej płatności kuponowej, wartość nominalna obligacji spłacana w momencie zapadalności, roczna stopa zwrotu w okresie do wykupu. 20

21 Rysunek 4 Krzywa rentowności opracowanie własne Ze względu na słabo rozwiniętym w Polsce rynek obligacji o odpowiednio odległym terminie wykupu, który odpowiadałby szacowanemu terminowi płatności wszystkich świadczeń, proces wyznaczania stopy dyskontowej jest znacznie utrudniony. W takich wypadkach, zgodnie z art. 81 MSR 19 w celu zdyskontowania płatności o krótszym terminie wymagalności jednostka stosuje bieżące stopy rynkowe dotyczące odpowiedniego terminu wykupu, a w celu zdyskontowania płatności o dłuższym terminie wymagalności szacuje stopę dyskontową poprzez ekstrapolację bieżących stóp rynkowych wzdłuż krzywej rentowności. Wobec powyższego na podstawie wyznaczonych dla portfela obligacji skarbowych rocznych stóp zwrotu YTM oraz duration na dany dzień bilansowy wyznacza się krzywą rentowności (wykres punktowy), dla której określa się linię trendu typu logarytmicznego zgodnie z poniższym wykresem. Stopę dyskontową wyznacza się ostatecznie jako wartość funkcji linii trendu dla argumentu będącego terminem zapadalności świadczeń pracowniczych w jednostce na dany dzień bilansowy. 21

22 Temat: Założenia finansowe Stopa wzrostu wynagrodzeń W przypadku ustalania stopy wzrostu wynagrodzeń przyjmuje się taki jej poziom, aby zapewnić wzrost wynagrodzeń na poziomie, jaki jest zagwarantowany pracownikom w wewnętrznych uregulowaniach spółki lub zwyczajowo oczekiwany (minimum poziom inflacji). W praktyce większość zakładów pracy nie ma zagwarantowanego wzrostu wynagrodzeń w swoich uregulowaniach (np. w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania), w związku z tym do wyceny przyszłych świadczeń przyjmuje się oczekiwania w zakresie przyszłego wzrostu wynagrodzeń. Ze względu na różny poziom wzrostu wynagrodzeń nie tylko w różnych sektorach gospodarki, ale także w podobnych branżach oraz różnych obszarach geograficznych, wzrost wynagrodzeń oparty jest na indywidualnej analizie jednostki z uwzględnieniem cech jej polityki płacowej oraz czynników warunkujących wzrost płac, takich jak sytuacja na rynku pracy, mobilność siły roboczej, poziom bezrobocia itd. Na zmianę wskaźnika wzrostu wynagrodzeń mogą też mieć wpływ indywidualne założenia odnoszące się do poszczególnych pracowników: przynależność do grupy zawodowej, stopień wykształcenia, rodzaj ścieżki kariery (promocji lub awansów), staż pracy, lata pozostałe do emerytury itd. Wszystko to może powodować, że w wycenie przyszłych świadczeń poziom wzrostu wynagrodzeń w przyszłości jest zmienny i w różnych latach kalendarzowych może przyjmować różne wartości. Dokonujący wyceny rezerw na świadczenia pracownicze przy ustalaniu założenia o przyszłym wzroście wynagrodzeń w danej jednostce powinno się, przede wszystkich, brać pod uwagę jej indywidualne prognozy w zakresie wzrostu wynagrodzeń, a w drugiej kolejności, w przypadku, gdy jednostka nie ma jeszcze dostatecznego doświadczenia przyjąć taki jego poziom, który będzie najbardziej adekwatny dla branży, czy regionu, w którym jednostka prowadzi działalność oraz najbardziej adekwatny do sytuacji ekonomicznej. 22

23 Metoda szacowania rezerw Temat: Metoda szacowania rezerw Zgodnie z pkt. 4.7 KSR przy wycenie świadczeń emerytalnych i podobnych można kierować się postanowieniami MSR 19. Zalecaną metodą szacowania rezerw na te świadczenia jest wycena aktuarialna. Z kolei zgodnie z paragrafem 57 MSR zaleca się jednostkom korzystanie z usług wykwalifikowanego aktuariusza w zakresie wyceny wszelkich istotnych zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych. Temat: Projected Unit Credit Method Zgodnie z paragrafem 128 MSR19 do oszacowania rezerw na świadczeni pracownicze należy zastosować metodę aktuarialną, tzw. metoda prognozowanych uprawnień jednostkowych (ang. Projected Unit Credit). Istotą tej metody jest to, że wycena rezerw Rysunek 5 Projected Unit Credit Method na świadczenia pracownicze jest przeprowadzana indywidualnie dla każdego pracownika, z uwzględnieniem m.in. wieku, płci, stażu pracy, podstawy wymiaru świadczenia, informacji mającej wpływ na określenie momentu wypłaty lub kwoty świadczenia. Metoda prognozowanych uprawnień jednostkowych pozwala na przypisanie każdemu okresowi stażu odpowiedniej części przyszłego świadczenia. W ten sposób każdy kolejny okres stażu powoduje powstanie kolejnej jednostki uprawnienia do świadczenia. 23

24 METODA PROJECTED UNIT CREDIT (metoda prognozowanych uprawnień jednostkowych) gdzie: wartość rezerwy na dzień bilansowy, czyli przewidywana na dzień bilansowy kwota przyszłych wypłat, przewidywana wartość przyszłego świadczenia na rzecz pracowników w pełnej wysokości w dniu jego wypłaty, staż pracy w spółce (w latach) na dzień bilansowy, liczba lat do wypłaty świadczenia (w latach) od dnia bilansowego, prawdopodobieństwo wypłaty przyszłego świadczenia, uwzględniające ruchy kadrowe (rotacja) i demograficzne (śmierć, przejście na rentę), współczynnik dyskontujący. Przykład Pracownik, który przepracował do tej pory w jednostce 10 lat, nabędzie prawo do nagrody jubileuszowej (zgodnie z Układem Zbiorowym Pracy) za 5 lat. W związku z tym wypracował 10/15 owej nagrody (wskaźnik 10/15 nazywany jest współczynnikiem zarobienia). Wobec tego do tej pory 10/15 nagrody powinno zwiększyć koszty ponoszone przez jednostkę, po 1/15 nagrody za każdy rok dotychczasowego zatrudnienia. Przykład ten określa jedynie zarys metody wyceny aktuarialnej, w rzeczywistości opiera się ona na szeregu skomplikowanych założeń demograficznych i finansowych Zastosowanie metody prognozowanych uprawnień jest konsekwencją zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w Ustawie o rachunkowości (art. 6 ust. 2) z dn. 29 września 1994 r. z późniejszymi zmianami. Na mocy tej zasady oraz zapisów Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 19 pt. Świadczenia pracownicze jednostka powinna ujmować koszty, gdy uzyskuje korzyści ekonomiczne wynikające z pracy wykonywanej przez pracownika w zamian za świadczenia pracownicze, a także zobowiązania za pracę wykonaną przez pracownika w zamian za świadczenia pracownicze, które mają być wypłacone w przyszłości. Wobec tego koszty z tytułu wypłaty w przyszłości świadczenia pracowniczego nie będą obciążały jedynie roku wypłaty tego świadczenia, ale zgodnie z zasadą memoriałową cały okres zatrudnienia pracownika u danego pracodawcy. 24

25 długoterminowe krótkoterminowe Prezentacja wyników Sposób prezentacji wyników w raporcie aktuarialnym W ogólności rezerwy prezentowane są z uwzględnieniem następującego podziału są to rezerwy lub ich części, których przewidywane wykorzystanie nastąpi w ciągu12 miesięcy od dnia bilansowego są to rezerwy lub ich części, których przewidywany termin wykorzystania jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego R E Z E R W Y Rysunek 6 Podział rezerw 25