Uznawanie i prezentacja rezerw i zobowiązań warunkowych w sprawozdaniu finansowym jednostki gospodarczej

Transkrypt

1 Zeszyty Naukowe nr 750 Akademii Ekonomicznej w Krakowie 2007 Katedra Rachunkowości Finansowej Uznawanie i prezentacja rezerw i zobowiązań warunkowych w sprawozdaniu finansowym jednostki gospodarczej 1. Wprowadzenie Podstawowym celem rachunkowości jest rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego i rentowności jednostki gospodarczej w sprawozdaniu finansowym. Mowa tu o koncepcji wiernego i rzetelnego obrazu, której podporządkowane są wszystkie inne zasady rachunkowości. Wysoką jakość sprawozdań finansowych może zapewnić realna wycena aktywów, pasywów, a także uwzględnienie ryzyka towarzyszącego podejmowanym działaniom gospodarczym i związane z tą problematyką tworzenie rezerw i innych zabezpieczeń na przewidywane koszty i straty. W zależności od stopnia pewności wystąpienia tych zdarzeń, ujmuje się je w księgach rachunkowych i prezentuje w bilansie jako rezerwy lub ujawnia pozabilansowo w informacji dodatkowej jako zobowiązania warunkowe. 2. Czynniki determinujące zakres informacji ujawnianych w sprawozdaniu finansowym Jakość sprawozdań finansowych wynika z przyjętych zasad identyfikowania, uznawania, pomiaru i prezentowania zdarzeń gospodarczych. Natomiast zrozumienie i interpretowanie zawartych w sprawozdaniach informacji przez ich użyt-

2 114 kowników (odbiorców) w dużym stopniu zależy od sposobu i zakresu ujawniania tych informacji. Jednym z celów sporządzania sprawozdań finansowych jest wpływanie na zachowanie innych jednostek, na wywoływanie u nich określonych reakcji. Rachunkowość dostarcza bowiem zainteresowanym odbiorcom informacji, które pozwolą im podjąć decyzje dotyczące angażowania, utrzymywania bądź wycofania zasobów ekonomicznych w różnego rodzaju jednostkach gospodarczych. Informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych wpływają bowiem na decyzje podejmowane przez inwestorów dotyczące alokacji zasobów pozostających w ich dyspozycji i na ocenę ryzyka związaną z alternatywnymi możliwościami pomnażania kapitału. Jakość informacji tworzonych w rachunkowości przedsiębiorstw, a następnie prezentowanych w postaci sprawozdań finansowych, stała się obecnie centralnym punktem zainteresowania wszystkich uczestników gospodarczej sceny świata. Globalizacja rynków finansowych spowodowała bowiem, że walka o kapitał staje się coraz bardziej złożona. Wygrywają te regiony i kraje świata, które potrafią pozyskać zaufanie najszerszego kręgu inwestorów. W tym celu przedsiębiorstwo powinno ujawniać takie informacje, których jakość i zakres stanowiłaby podstawę rzetelnego rozpoznania ryzyka inwestycyjnego. Treść sprawozdania finansowego, a w szczególności zakres ujawnianych w nim informacji wyznaczają z jednej strony krajowe i międzynarodowe unormowania rachunkowości finansowej, z drugiej zaś potrzeby informacyjne użytkowników sprawozdań finansowych (por. rys. 1). Potrzeby informacyjne odbiorców sprawozdań finansowych będą wtedy zaspokojone, gdy sprawozdania finansowe będą przedstawiać prawdziwy i rzetelny obraz jednostki gospodarczej, a chęć wywarcia odpowiedniego wrażenia na odbiorcach sprawozdań finansowych będzie zredukowana do minimum. W przeciwnym razie mamy do czynienie ze zjawiskiem, które w krajach zachodnich określane jest jako creative accounting, tj. rachunkowość twórcza, kreatywna 2. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na to, że ten twórczy styl prowadzenia rachunkowości polega m.in. na wprowadzaniu tendencyjnych rozwiązań w zakresie polityki rachunkowości, na sztucznym kreowaniu zdarzeń gospodarczych, których jedyną racją bytu jest to, że mają spowodować pożądany efekt w sprawozdaniu finansowym, na nieujawnianiu zdarzeń, których skutki mogą mieć istotny wpływ na sytuację majątkowo-finansową firmy w przyszłości. Rachunkowość kreatywna polega S.T. Surdykowska, Niektóre aspekty wprowadzania wartości godziwej do polskiego systemu rachunkowości rozważane w międzynarodowym kontekście, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, Numer specjalny, Rada Naukowa, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2001, t. 4(60), s Rachunkowość kreatywna polega na zniekształcaniu sprawozdań finansowych w celu ukazania lepszego lub gorszego obrazy firmy, niż jest on w rzeczywistości.

3 Uznawanie i prezentacja rezerw i zobowiązań 115 na nadużywaniu swobody, jaką pozostawiają jednostkom gospodarczym krajowe unormowania w zakresie prawa bilansowego. Dotyczy to w szczególności tych zdarzeń, których ujęcie w księgach rachunkowych i ujawnienie w sprawozdaniu finansowym ma charakter uznaniowy, np. szacowanie ryzyka związanego z tworzeniem rezerw na grożące jednostce straty. Unormowania prawa bilansowego i gospodarczego Potrzeby informacyjne użytkowników sprawozdań finansowych Rys. 1. Czynniki mające istotny wpływ na treść sprawozdań finansowych Źródło: opracowanie własne. Sporządzając sprawozdanie finansowe kierownictwo jednostki powinno wziąć pod uwagę, czy uwzględniono w nim wszystkie zdarzenia gospodarcze mające wpływ na jego rzetelność i wiarygodność. Mimo że osoby odpowiedzialne za prowadzenie ksiąg rachunkowych nie zawsze mają wgląd do zawieranych przez kierownictwo jednostki umów, to jednak zadaniem księgowego jest zapewnienie kompletności ujęcia wszystkich zdarzeń, które mogą mieć istotny wpływ na bieżącą i przyszłą sytuację majątkową i finansową jednostki gospodarczej 4. Nie wszystkie operacje gospodarcze występujące w ciągu roku obrotowego są udokumentowane fakturami i innymi dowodami. Część z nich wynika (jest skutkiem) zawartych w danym okresie umów, których wypełnienie może być Więcej na ten temat zob. m.in.: S.T. Surdykowska, Normatywne i kreatywne aspekty rozwoju rachunkowości, Materiały na konferencję nt. Podstawowe problemy rachunkowości jako dyscypliny naukowej i działalności praktycznej, Katowice 2000, s. 201 i nast.; I. Górowski, Polityka bilansowa i creative accounting w kierowaniu firmą, Materiały na konferencję naukową nt. Rachunkowość zarządcza. Teoria i praktyka, Szczecin J. Dudek, Rezerwy kłopotliwa kategoria bilansowa, Monitor Rachunkowości i Finansów, Warszawa 2000, nr 12(24).

4 116 uzależnione od spełnienia warunków lub wystąpienia określonych zdarzeń. W zależności od stopnia pewności wystąpienia tych zdarzeń ujmuje się je w księgach rachunkowych jako rezerwę, ujawnia w informacji dodatkowej jako zobowiązanie warunkowe lub pomija się informację o nich całkowicie. Wynika stąd, że to właśnie stopień prawdopodobieństwa wystąpienia danego zdarzenia warunkuje sposób jego ujęcia w księgach rachunkowych i ujawnienia informacji o zobowiązaniu warunkowym w sprawozdaniu finansowym. Nie wszystkie zobowiązania wykazane w sprawozdaniu finansowym to zobowiązania rzeczywiste, już powstałe i odpowiednio udokumentowane. Do zobowiązań bilansowych zalicza się także utworzone rezerwy (sensu stricto) oraz rozliczenia międzyokresowe bierne. Dokładna wycena kwoty takich zobowiązań oraz określenie terminu ich powstania nie jest możliwa 5. W Międzynarodowych Standardach Rachunkowości wielokrotnie poruszano problematykę rezerw. Podstawowe zasady rachunkowości w odniesieniu do rezerw zostały omówione w szczególności w następujących standardach: MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych zawarto w nim zasady wykazywania rezerw w sprawozdaniu finansowym, MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe określono w nim szczegółowe zasady tworzenia i prezentacji rezerw na zobowiązania, w tym również rezerw tworzonych w ramach rozliczeń miedzyokresowych biernych, a także zdefiniowano zobowiązania i aktywa warunkowe, MSR 12 Podatek dochodowy zawarto w nim zasady tworzenia rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. 3. Zasady tworzenia rezerw i ich unormowania prawne Rezerwy to jedna z wielu kategorii finansowych, które przybierają różne znaczenia w zależności od kontekstu. W języku potocznym słowo rezerwa kojarzy się z ostrożnością i rozumiane jest jako powściągliwość, ograniczone zaufanie, dystans do określonych zdarzeń lub szacowanych wartości 6. W systemie informacji tworzonych przez rachunkowość ostrożność dotyczy pewności co do wykazywanych w sprawozdaniu informacji. Dotyczy to prezentowanej w sprawozdaniu finansowym wartości majątku jednostki gospodarczej, jej kapitałów i wyniku finansowego. Rozpatrywanie kategorii rezerwy w rachunkowości musi być dokonywane w ścisłym związku z pojęciem zobowiązania, które definiuje się jako wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie okre- 5 M. Wojas, Klasyfikacja rezerw tworzonych w przedsiębiorstwie, Materiały na Ogólnopolski Zjazd Katedr Rachunkowości, Ustroń, września Por. Mała encyklopedia powszechna, t. 2, PWN, Warszawa 1975, s. 521.

5 Uznawanie i prezentacja rezerw i zobowiązań 117 ślonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki 7. Według znowelizowanej ustawy o rachunkowości rezerwy stanowią zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne 8. Definicja ta nie objaśnia w pełni pojęcia rezerw. W przypadku rezerw nie chodzi bowiem tylko i wyłącznie o zobowiązania, których termin wymagalności i data powstania nie są pewne, ale przede wszystkim o takie zobowiązania, których zaistnienie charakteryzuje się niepewnością. Przykładem mogą być rezerwy na zobowiązania z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń bądź skutków toczącego się postępowania sądowego. Ponadto, jednym z istotnych warunków niezbędnych dla utworzenia rezerwy jest możliwość dokonania wiarygodnego (co nie znaczy dokładnego) oszacowania kwoty przyszłego zobowiązania. W momencie powstania obowiązku wykonania świadczenia objętego rezerwą, nastąpi wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki 9. Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 37 zawiera dokładniejsze niż ustawa o rachunkowości objaśnienie pojęcia rezerw. Definiuje je bowiem jako zobowiązania, których kwota lub termin zapłaty są niepewne, przy czym rezerwa powinna zostać utworzona wtedy i tylko wtedy, gdy: a) na jednostce gospodarczej ciąży istniejący obowiązek (prawny lub zwyczajowy) wynikający ze zdarzeń przeszłych, b) prawdopodobne jest, że wypełnienie tego obowiązku spowoduje konieczność wypływu środków uosabiających korzyści ekonomiczne, c) można dokonać wiarygodnego szacunku kwoty tego obowiązku 10. MSR 37 reguluje tylko jeden rodzaj rezerw, a mianowicie rezerwy na zobowiązania. Standard ten może być stosowany przez wszystkie jednostki gospodarcze w odniesieniu do rezerw, zobowiązań warunkowych oraz aktywów warunkowych, z wyjątkiem takich, które: wynikają z instrumentów finansowych wykazywanych w wartości godziwej, wynikają z umów niewykonanych, z wyjątkiem sytuacji, gdy umowa rodzi dodatkowe obciążenia, powstają po stronie zakładu ubezpieczeniowego z tytułu umów zawartych z posiadaczami polis oraz są przedmiotem innego standardu. Z MSR 37 wynika, że do utworzenia rezerwy konieczne jest spełnienie jednocześnie trzech warunków, które zostały wymienione w punktach a, b, c przyto- 7 Art. 3 ust. 1, pkt 20 Ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, Dz.U., nr 113, poz Ibidem, art. 3 ust. 1 pkt Ibidem, art. 3 ust. 1 pkt MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe, w: Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej 2004, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2005.

6 118 czonej definicji. Określenie obowiązek prawny jest obowiązkiem wynikającym z zawartej przez strony umowy, ustawodawstwa lub innego działania prawa. Natomiast określenie obowiązek zwyczajowy użyte w cytowanej definicji rezerw, zostało wyjaśnione w omawianym standardzie jako obowiązek, który wynika z działalności jednostki gospodarczej, gdy: poprzez sposób postępowania w przeszłości, a także opublikowane, wystarczająco konkretne, aktualne oświadczenie jednostka gospodarcza przekazała stronom trzecim, że przyjmie na siebie określoną powinność, w wyniku powyższego jednostka gospodarcza spowodowała u tychże stron trzecich uprawnione oczekiwanie, że powinność tę zrealizuje. Moment ujęcia rezerw w księgach rachunkowych i ujawniania w sprawozdaniu finansowym przedstawiono na rys. 2. Zdarzenie mające miejsce w przeszłości, które zrodziło przyszłe, prawdopodobne zobowiązanie Powstało aktualne zobowiązanie, zaistniała możliwość dokonania wiarygodnego szacunku i utworzenia rezerwy Wypełnienie zaistniałego zobowiązania: przekazanie korzyści ekonomicznych czas przeszłość teraźniejszość przyszłość Rys. 2. Moment ujmowania rezerw Źródło: opracowanie własne. Zdarzeniami obligującymi do utworzenia rezerw są zatem takie zdarzenia, które tworzą prawny lub zwyczajowy obowiązek sprawiający, że jednostka gospodarcza nie ma żadnej możliwości niewypełnienia tego obowiązku. Zdarzenie przeszłe powoduje powstanie istniejącego obowiązku (zobowiązania), jeśli po uwzględnieniu wszystkich dostępnych dowodów, istnienie tego obowiązku na dzień bilansowy jest bardziej prawdopodobne niż jego brak, a kwota, na którą tworzona jest rezerwa, jest możliwa do oszacowania. Warunkiem koniecznym do utworzenia rezerwy jest fakt z przeszłości, powodujący, że w danym momencie powstaje prawne lub zwyczajowe zobowiązanie, które prawdopodobnie wywoła konieczność wypływu korzyści ekonomicznych w przyszłości. Jeżeli zdarzenie o charakterze zobowiązaniowym jeszcze nie powstało, nie tworzy się rezerw nawet wówczas, gdy realna jest perspektywa poniesienia wypływu korzyści ekonomicznych w przyszłości. W momencie tworzenia rezerwy nie jest konieczna znajomość tożsamości drugiej strony (wierzyciela), wobec której prawdopodobnie wystąpi obowiązek płatności.

7 Uznawanie i prezentacja rezerw i zobowiązań 119 Rezerwy na niepewne zobowiązania nie są ograniczone wyłącznie do obowiązków przekazywania osobie trzeciej środków pieniężnych lub innych przedmiotów majątkowych. Obowiązkiem utworzenia rezerwy mogą być objęte także inne zobowiązania, np. zobowiązania do świadczenia usług lub wykonania dzieła. Zobowiązania wobec osoby trzeciej istniejące w dniu zamknięcia bilansu powinny być wykazane po stronie pasywów jako zobowiązania rzeczywiste lub rezerwy na niepewne zobowiązania. Aby zobowiązanie w takim rozumieniu istniało w dniu zamknięcia bilansu, musi być ono w minionym roku gospodarczym prawnie lub przynajmniej gospodarczo w pełni umotywowane 11. Na pytanie o istnienie zobowiązania w dniu zamknięcia bilansu są różne odpowiedzi dla prawnych i rzeczywistych zobowiązań. Zobowiązania charakteryzują się tym, że obowiązek ich wypełnienia nie musi mieć umotywowania prawnego. Rzeczywiste zobowiązanie jest spowodowane gospodarczo. Powstaje ono nawet wtedy, gdy przedsiębiorstwo dojdzie do wniosku, że nie może uchylić się od zobowiązania z powodów zwyczajowych (grzecznościowych). Na rys. 3 przedstawiono związek między kryteriami zaistnienia prawnego i gospodarczego umotywowania momentu ujmowania (powstania obowiązku) tworzenia rezerw. Zobowiązania prawne Zobowiązania rzeczywiste prawnie w pełni zaistniałe prawnie nie w pełni zaistniałe zobowiązania bez podstawy prawnej umotywowane gospodarczo nieumotywowane gospodarczo umotywowane gospodarczo rezerwy wykazywane w pasywach rezerwy niewykazywane po stronie pasywów rezerwy wykazywane w pasywach Rys. 3. Zobowiązania rzeczywiste a zobowiązania prawne Źródło: opracowanie własne na podstawie: Beck scher Bilanz-kommentar: Die Handels- und Steuerbilanz, C.H. Beck sche Verlagsbuchhanddlung, wyd. 2, München 1990, s M. Wojas, Bilansowe i podatkowe aspekty tworzenia rezerw, INFOR, Serwis F-K nr 43, Warszawa 1997.

8 120 Oszacowana płatność może zatem mieć formę obowiązku prawnego lub zobowiązania zwyczajowego. W przedsiębiorstwie łatwiej jest stwierdzić istnienie obowiązku prawnego niż zobowiązania zwyczajowego. Obowiązek prawny wynika bowiem z zawartych i wykonanych umów lub (i) z mocy prawa i zazwyczaj ma charakter obligatoryjny, np. zobowiązania wynikające ze sprzedaży dóbr długotrwałego użytku, na które sprzedający udziela gwarancji. Natomiast obowiązek zwyczajowy wynikać może z chęci utrzymania dobrych stosunków z kontrahentami. Przykładem zobowiązania zwyczajowego może być np. honorowanie przez sprzedawców detalicznych zwrotów towarów przez klientów, bez wystąpienia merytorycznych przesłanek uzasadniających te zwroty. Praktyki takie często stosowane są przy wysyłkowej formie sprzedaży. Zobowiązania zwyczajowe mają zatem charakter uznaniowy. Zgodnie z zasadą ostrożności należy ocenić granice swobody w kwalifikowaniu tego zobowiązania. Granice te zależą od przyjętej w przedsiębiorstwie polityki rachunkowości w zakresie tworzenia rezerw 12. Przy podejmowaniu decyzji o ujęciu zobowiązań w sprawozdaniu finansowym kierownik jednostki powinien ocenić prawdopodobieństwo wystąpienia przyszłych zdarzeń, związanych z prowadzoną obecnie działalnością oraz racjonalnie oszacować ich wysokość. Należy przy tym mieć świadomość faktu, że utworzenie rezerw będzie skutkowało pogorszeniem bieżącego wyniku finansowego, ale w przyszłości złagodzi skutki ryzyka gospodarczego. Przy tworzeniu rezerw należy kierować się zasadą ostrożnej wyceny. Tworzenie i rozwiązywanie nieuzasadnionych rezerw może powodować manipulowanie wynikiem finansowym jednostki, zarówno w roku bieżącym, jak i w latach następnych. 4. Ujmowanie i prezentacja zobowiązań warunkowych Rozpatrując zobowiązania z punktu widzenia czasu zaistnienia określonych zdarzeń i wynikających z nich obowiązków wykonania świadczeń, wyróżniono w rachunkowości kategorię zobowiązania warunkowe. W znowelizowanej ustawie zdefiniowano je jako obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń (por. art. 3 pkt 28 znowelizowanej ustawy). Kodeks cywilny nie definiuje jednoznacznie zobowiązań o charakterze warunkowym, jednakże w Księdze pierwszej (część ogólna Kodeksu), w art ustawodawca wskazuje na możliwość powstania (lub ustania) skutków czynności prawnej, uzależnionej od zaistnienia zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). 12 M. Gmytrasiewicz, Rezerwy w księgach rachunkowych tworzenie, wykorzystanie, rozwiązywanie, Difin, Warszawa 2002.

9 Uznawanie i prezentacja rezerw i zobowiązań 121 Istotą zobowiązań warunkowych jest zatem to, że spełnienie ściśle określonego obowiązku uzależnia się od zaistnienia pewnych zdarzeń, które mogą mieć miejsce w przyszłości. Przykładowo: zapadnie niekorzystny dla jednostki wyrok sądowy, indosowany przez jednostkę weksel nie zostanie wykupiony przez dłużnika, wydany przez jednostkę weksel in blanco, stanowiący zabezpieczenie określonych transakcji, zostanie użyty przez ich posiadacza zgodnie z umową wekslową, na skutek niedotrzymania ustawowego terminu płatności zobowiązań publicznoprawnych, mimo wniesionych odwołań o umorzenie należnych budżetowi odsetek za zwłokę w ich zapłacie, powstanie zobowiązanie wynikające z decyzji władz administracyjnych, powstanie zobowiązanie do zapłaty kar umownych w przypadku zerwania lub opóźnienia wykonania umowy, wzięty w komis towar nie zostanie sprzedany, kredyt, na zaciągnięcie którego jednostka udzieliła poręczenia, nie zostanie spłacony przez dłużnika. Zobowiązania o charakterze warunkowym generują także charakterystyczne dla okresu przejściowego do gospodarki rynkowej procesy przekształceń własnościowych jednostek gospodarczych. Tytuły tych zobowiązań mogą wynikać: ze stosunków pracy i mogą się wiązać np. z koniecznością wypłaty odpraw dla pracowników, czy też innymi świadczeniami, gwarantowanymi wcześniej zawartymi umowami, z umów cywilnoprawnych, które mogą w przyszłości rodzić zobowiązania prawne lub zwyczajowe, z różnych poręczeń udzielonych innym podmiotom. W okresie transformacji jednostki gospodarczej bardzo często dochodzi do cesji takich zobowiązań na nowy podmiot lub całkowite ich wygaśnięcie, np. w sytuacji likwidacji jednostki. O zobowiązaniu warunkowym można mówić wówczas, gdy powstanie obowiązku wypływu środków uzależnia się od zaistnienia w przyszłych okresach ściśle określonego stanu lub sytuacji, których wystąpienie jest jednak niepewne. Skutkiem tych prawdopodobnych, przyszłych zdarzeń może być poniesienie straty lub osiągnięcie zysku. Zasada ostrożności nakazuje ujawniać w sprawozdaniu finansowym wszystkie, nawet prawdopodobne koszty i straty oraz wyłącznie pewne przychody i zyski nadzwyczajne. Wynika stąd, że informacje nt. zdarzeń warunkowych, które mogą w przyszłości generować straty, należy ujawnić wówczas, gdy możliwość powstania straty jest mniej niż prawdopodobna, ale więcej niż znikoma. Zasady ujmowania i ujawniania zdarzeń warunkowych w sprawozdaniu finansowym przedstawiono w tabeli 1.

10 122 Tabela 1. Ujęcie zdarzeń warunkowych Wystąpiło duże prawdopodobieństwo poniesienia straty w przyszłości, będącej skutkiem zdarzeń przeszłych Podejście księgowe: należy utworzyć rezerwę Poniesienie straty jest mniej niż prawdopodobne, lecz więcej niż znikome Ujawnić informacje na temat zdarzenia warunkowego, lecz nie ma obowiązku tworzenia rezerwy Znikome prawdopodobieństwo poniesienia straty Brak działania Źródło: G.T. Bailey, K. Wild, Międzynarodowe Standardy Rachunkowości w praktyce, Deloitte & Touche, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 2000, s W przypadku zobowiązań warunkowych obowiązek wykonania świadczenia zachodzi dopiero w razie zaistnienia określonych zdarzeń w przyszłości. W wyjątkowo rzadkich przypadkach zobowiązanie warunkowe powstaje również wtedy, gdy zobowiązanie rzeczywiste nie może zostać ujęte w sprawozdaniu, ponieważ nie jest możliwa jego wiarygodna wycena. Jednak i w tym przypadku wymagane jest ujawnianie informacji na temat takiego warunkowego zobowiązania. Czy istnieje zobowiązanie wynikające z przeszłych zdarzeń? nie Czy zobowiązanie jest możliwe? nie tak Czy prawdopodobny jest odpływ korzyści ekonomicznych? nie Czy prawdopodobieństwo odpływu korzyści ekonomicznych jest znikome? tak tak Czy możliwy jest rzetelny pomiar kwoty zobowiązania? (wiarygodny szacunek) nie tak Uznać zobowiązanie (utworzyć rezerwę) Ujawnić zobowiązanie warunkowe Nic nie uznawać i nie ujawniać Rys. 4. Identyfikacja rezerw i zobowiązań warunkowych Źródło: Załącznik B do MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe, w: Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa W praktyce mogą występować znaczne trudności w ustaleniu momentu, w którym zobowiązanie warunkowe wykazywane pozabilansowo należałoby

11 Uznawanie i prezentacja rezerw i zobowiązań 123 przekształcić w rezerwę na zobowiązania prezentowaną w bilansie. Pomocne w rozwiązaniu tego problemu mogą być postanowienia MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa finansowe. Zasady identyfikacji rezerw i zobowiązań warunkowych przyjęte w MSR 37 prezentuje rys. 4. Jak wynika z rys. 4, nie powinno się ujawniać zobowiązań warunkowych, których prawdopodobieństwo wystąpienia jest znikome. Należy jednak podkreślić, że w przypadku zobowiązań warunkowych niepewność co do wysokości kwoty lub (i) terminu wykonania świadczenia jest o wiele większa niż w sytuacji wskazującej na konieczność utworzenia rezerwy. Wynika stąd, że zakwalifikowanie zobowiązania do wykazanej w bilansie rezerwy lub wykazywanego pozabilansowo zobowiązania warunkowego zależeć będzie w dużym stopniu od oceny prawdopodobieństwa zaistnienia obowiązku wykonania świadczenia, a także od możliwości oszacowania wiarygodnej kwoty zobowiązania. Kategorią przeciwstawną do zobowiązań warunkowych są aktywa warunkowe. Są to wykazywane pozabilansowo składniki aktywów, powstające na podstawie zdarzeń przeszłych, których istnienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia jednego lub większej liczby niepewnych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki gospodarczej. Aktywa warunkowe dotyczą: nieplanowanych, nieoczekiwanych lub niepewnych zdarzeń 13. Uznanie aktywów warunkowych i ich ujawnienie w bilansie znaczyłoby uznanie przychodów lub zysków, które mogłyby nigdy nie zostać zrealizowane, co pozostawałoby w sprzeczności z zasadą ostrożności. Aktywa warunkowe ujawniane są w informacji dodatkowej pod warunkiem, że zwiększenie korzyści ekonomicznych w związku z danym elementem aktywów warunkowych jest prawdopodobne 14. W tabeli 2 przedstawiono zasady ujmowania aktywów warunkowych w sprawozdaniu finansowym wynikające z MSR 37. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości wskazują także na sposób ujawniania informacji dotyczących zobowiązań warunkowych. Ujawnienia te winny zawierać: 1) zwięzły opis istoty (natury) przewidzianych wydatków, które mogą być przedmiotem zobowiązań warunkowych, 2) prawdopodobne okoliczności (sytuacje), które mogą ostatecznie zaważyć na wielkości tego zobowiązania, 3) oszacowanie potencjalnych skutków finansowych zdarzeń, których wystąpienie może wiązać się z powstaniem zobowiązań Por. MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe, pkt Międzynarodowe regulacje rachunkowości. Wpływ na rozwiązania krajowe, red. A. Jarugowa, C.H. Beck, Warszawa 2002, s Por. MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe.

12 124 Tabela 2. Ujmowanie aktywów warunkowych Wpływ korzyści ekonomicznych jest właściwie pewny Składnik aktywów nie jest warunkowy Wpływ korzyści ekonomicznych jest prawdopodobny, ale niepewny Nie ujmuje się w bilansie żadnego składnika aktywów. Wymagane jest jedynie ujawnienie odpowiednich informacji pozabilansowo Wpływ korzyści ekonomicznych nie jest prawdopodobny Nie ujmuje się żadnego składnika aktywów. Nie ma także wymogu ujawniania żadnych informacji pozabilansowo Źródło: Załącznik A do MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe, aktywa warunkowe, w: Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Ustawa o rachunkowości zobowiązuje jednostki gospodarcze do ujawniania zarówno zobowiązań warunkowych, jak i aktywów warunkowych w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego. Powinny one być podane w kwocie wymagającej zapłaty (zwrotu), z podziałem na grupy, według ich stanu na początek i koniec roku obrotowego. Ustawodawca pozostawił jednak jednostkom całkowitą dowolność w zakresie tak merytorycznego, jak i formalnego opisu takich zobowiązań. Przykładowy sposób prezentacji wybranych tytułów zobowiązań warunkowych podano w tabeli 3. Tabela 3. Prezentacja zobowiązań warunkowych w sprawozdaniu finansowym Zobowiązania warunkowe Ogółem, w tym z tytułu: udzielonych gwarancji i poręczeń pobranych kaucji i wadiów indosu weksli zawartych, lecz jeszcze niewykonanych umów, np. dotyczących towarów przyjętych do sprzedaży komisowej nieuznanych przez jednostkę roszczeń skierowanych przez kontrahentów na drogę sądową np. z tytułu nieuznanych reklamacji, dochodzonych przez kontrahentów kar i odszkodowań umownych początek roku obrotowego Stan na: koniec roku obrotowego Źródło: opracowanie własne na podstawie ustawy o rachunkowości. Zaprezentowane w tabeli 3 ujęcie informacji o zobowiązaniach warunkowych nie jest jedynym możliwym rozwiązaniem. Każde przedsiębiorstwo powinno

13 Uznawanie i prezentacja rezerw i zobowiązań 125 formę prezentacji informacji dotyczących omawianej problematyki dostosować do swoich potrzeb. 5. Rezerwy a zobowiązania warunkowe przykłady Przykładem zobowiązań warunkowych często spotykanym w praktyce są zobowiązania jednostki wynikające ze spraw, które będą (lub są) rozstrzygane przez sąd. W tym przypadku prawomocny wyrok sądu będzie właśnie tym zdarzeniem, które zadecyduje, czy wykonanie świadczenia jest konieczne, czy też nie. Kiedy zatem należy utworzyć rezerwę i wykazać ją w bilansie, a w jakich sytuacjach wystarczy pozabilansowo ujawnić zobowiązanie warunkowe? Ustalenie odpowiedzi na to pytanie ułatwi analiza rozwiązania do zaprezentowanego poniżej przykładu 1. Przykład 1 Spółka X wywozi odpady poprodukcyjne na śmietnisko miejskie. Mieszkańcy okolicznych terenów twierdzą, że odpady te poprzez system wód gruntowych zanieczyszczają ich prywatne ujęcia wody pitnej i są przyczyną wzrostu zachorowań w ich rodzinach. Część mieszkańców wszczęła postępowanie sądowe w celu uzyskania odszkodowań od spółki. Zarząd spółki podważa zasadność tych żądań twierdząc, iż jest w posiadaniu dowodów na to, że odpady nie są szkodliwe dla otoczenia. Rozwiązanie Tabela 4. Analiza informacji na temat powstania ewentualnych zobowiązań posiadanych na kolejny dzień bilansowy Stan informacji na koniec kolejnych okresów sprawozdawczych Stan informacji na dzień bilansowy kończący rok 1 Kierownictwo spółki twierdzi, że posiada analizy ekspertów podważające tezę o wzmożonej zachorowalności mieszkańców pobliskich osiedli wskutek gromadzenia w pobliżu osiedli mieszkalnych odpadów poprodukcyjnych, stąd możliwość zaistnienia konieczności wypłaty odszkodowań w przyszłości jest znikoma Stan informacji na dzień kończący rok bilansowy 2 W toku postępowania sądowego ustalono, że wzrost zachorowalności okolicznej ludności Sposób ujęcia w rachunkowości W takiej sytuacji nie utworzono rezerwy ani też zobowiązania warunkowego W tej sytuacji zdecydowano się na utworzenie zobowiązania warunkowego

14 126 cd. tabeli 4 Stan informacji na koniec kolejnych okresów sprawozdawczych jest faktem, natomiast dalsze badania mają na celu ustalenie, czy jedną z przyczyn wzrostu zachorowań w okolicy tego śmietniska jest skażenie terenu przez odpady poprodukcyjne spółki X Stan informacji na dzień kończący rok bilansowy 3 Prawnicy uważają, że dotychczasowy przebieg sprawy w sądzie wskazuje na to, iż prawdopodobnie spółka będzie musiała wypłacić odszkodowania okolicznym mieszkańcom. Istnieje także duże prawdopodobieństwo tego, że spółka będzie musiała sfinansować skuteczne metody neutralizacji szkodliwego oddziaływania odpadów W roku 4 zapadł wyrok sądowy i spółka X została obciążona odpowiedzialnością za wzrost zachorowań z powodu zatrucia środowiska naturalnego groźnymi dla życia ludzkiego, niewłaściwie neutralizowanymi odpadami Źródło: opracowanie własne. Sposób ujęcia w rachunkowości W tej sytuacji podjęto decyzję o konieczności utworzenia rezerwy obciążającej pozostałe koszty pozaoperacyjne Odszkodowania, do wypłaty których spółkę X zobowiązał wyrok sądu, wiązały się ze znacznymi nakładami finansowymi. Spełniając to zobowiązanie, spółka wykorzystała utworzone na ten cel rezerwy Z prezentowanego powyżej zestawienia analitycznego wynika, że tworzenie rezerw bądź zobowiązań warunkowych zależy w szczególności od posiadanej na dany moment (np. moment bilansowy) wiedzy na temat stopnia prawdopodobieństwa wystąpienia określonych zobowiązań w przyszłości i możliwości wiarygodnego oszacowania ich wartości. Zasady ujmowania zobowiązań warunkowych w księgach rachunkowych prezentuje przykład 2. Przykład 2 Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa X jest komisowa sprzedaż towarów prowadzona na zlecenie jednostek gospodarczych. W księgach komisanta dokonano rejestracji na kontach bilansowych i pozabilansowych następujących zdarzeń gospodarczych 16 (tabela 5). 16 Dla uproszczenia w rozliczeniach komisanta z komitentem pominięto problematykę podatku od towarów i usług VAT.

15 Uznawanie i prezentacja rezerw i zobowiązań 127 Tabela 5. Ujęcie ewidencyjne towarów wziętych w komis w księgach komisanta Lp. Dowód Treść operacji Kwota Dt Ct 1 Umowa komisu, księga towarów przyjętych w komis r. 2 Raport obrotu r. 3 Ewidencja pozabilansowa r. 4 Księga towarów przyjętych w komis r. 5 WB r. 6 Ewidencja pozabilansowa r. Źródło: opracowanie własne. Przyjęto towary w komis. Uzgodniono z komitentem cenę sprzedaży towarów na kwotę w tym: prowizja komisanta kwota należna komitentowi ====================== 1 400,- 200, ,- ====== Sprzedano towary wzięte w komis za gotówkę 1 400,- Rozchód sprzedanych towarów, wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej 1 400,- Konto pozabilansowe: 391 Zapasy obce Prowizja należna komisantowi 200,- 249 Pozostałe rozrachunki Uregulowano zobowiązanie wobec komitenta ( ) 1 200,- Anulowanie zobowiązania warunkowego 1 200,- Konto pozabilansowe: Zobowiązania warunkowe 100 Kasa 249 Pozostałe rozrachunki --- Konto pozabilansowe 391 Zapasy obce 249 Pozostałe rozrachunki Konto pozabilansowe: 292 Zobowiązanie warunkowe 710 Sprzedaż usług (pośrednictwo w sprzedaży) 131 Rachunek bieżący Jak wynika z przedstawionego przykładu, przedsiębiorstwo X posiadało na moment bilansowy zapasy obce (niesprzedane towary obcej jednostki), a tym samym nadal istniało na ten moment zobowiązanie warunkowe. Obydwa wymienione w przykładzie konta pozabilansowe przedsiębiorstwo X powinno ujawnić w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego. Na dzień bilansowy ( r.) komisant powinien także dokonać spisu z natury obcych towarów, rejestrując rzeczywisty stan zapasów obcych w osobnym arkuszu spisu z natury, sporządzonym co najmniej w dwóch egzemplarzach, po czym jeden egzemplarz powinien przekazać komitentowi. Konto pozabilansowe Zapasy obce zbilansuje się w momencie sprzedaży obcych towarów lub w momencie ich zwrotu komiten-

16 128 towi, jeśli komisantowi nie udało się ich sprzedać. Natomiast konto pozabilansowe Zobowiązania warunkowe zbilansuje się w momencie rozliczenia finansowego komisanta z komitentem z tytułu dokonanej sprzedaży wziętych w komis towarów lub w momencie ich zwrotu komitentowi, jeśli komisant nie dokonał ich sprzedaży. Kończąc rozważania na temat rezerw i zobowiązań warunkowych warto wspomnieć o niezwykle powszechnie wykorzystywanym sposobie upiększania sprawozdań finansowych zwanym finansowaniem pozabilansowym 17. Polega ono na tym, że pewne środki gospodarcze wykorzystywane przez firmę spełniające funkcje aktywów lub ich źródła finansowania kapitałem obcym noszące cechy zobowiązań, są wykazywane zamiast w bilansie w informacji dodatkowej lub w ogóle są pomijane w sprawozdaniach finansowych. Brak informacji o takich zasobach gospodarczych fałszuje rzeczywisty obraz struktury bilansowej danej jednostki gospodarczej. Celem takich zabiegów jest przeniesienie części działalności gospodarczej poza bilans w celu ukształtowania takiej struktury aktywów i pasywów firmy, która zadowoli odbiorców sprawozdań finansowych. Wykorzystywanie finansowania pozabilansowego pozwala na zmniejszenie kosztu kapitałów uzyskanych z kredytów i pożyczek, zwyżkę giełdowych kursów akcji, wypłatę premii dla zarządu firmy itp. Należy podkreślić, że właśnie rezerwy i zobowiązania warunkowe są w praktyce jednym z narzędzi wykorzystywanym do manipulowania obrazem firmy. Zapewne nikogo nie trzeba przekonywać o tym, że są to działania wysoce naganne, stąd problematyka rezerw i zobowiązań warunkowych jest zazwyczaj przedmiotem szczegółowych badań prowadzonych przez biegłych rewidentów. 6. Podsumowanie W teorii i praktyce rachunkowości rezerwy uważane są za jedno z narzędzi aktywnej polityki finansowej przedsiębiorstwa 18. Ich tworzenie z jednej strony umożliwia prawidłową, ostrożną wycenę aktywów i pasywów oraz ustalenie realnego, niezawyżonego wyniku finansowego, z drugiej zaś, jest jednym z czynników zapewniających kontynuację działania jednostki w dłuższym okresie. Tworząc rezerwy można znacznie ograniczyć ryzyko towarzyszące każdej działalności gospodarczej. Rezerwy są także wyrazem samoubezpieczenia się przedsiębiorstwa przed ujemnymi skutkami ryzyka gospodarczego. Tworzenie rezerw uważane jest za przejaw przezornej polityki finansowej jednostki gospodarczej, gdyż zwiększa jej niezależność finansową oraz czyni ją bardziej wiarygodną w oczach 17 I. Górowski, op. cit. 18 Więcej na ten temat m.in. w artykule: M. Wojas, Tworzenie rezerw instrumentem aktywnej polityki finansowej przedsiębiorstwa, cz. I i II, Forum Doradców Podatkowych 1999, nr 3 i 4.

17 Uznawanie i prezentacja rezerw i zobowiązań 129 otoczenia, a w szczególności inwestorów, kredytodawców i kontrahentów. Relacja rezerw utworzonych przez daną jednostkę gospodarczą do ogólnej wartości jej kapitału własnego i obcego to tzw. współczynnik zabezpieczenia finansowego. Pozwala on ocenić ryzyko finansowe wierzycieli oraz właścicieli danej jednostki gospodarczej. Sumując rozważania na temat istoty rezerw i zobowiązań warunkowych należy podkreślić, że rezerwy są wynikiem ryzyka towarzyszącego działalności gospodarczej. Wynikają one ze zdarzeń przeszłych i związane są ściśle z istniejącym obowiązkiem, z wypełnieniem którego wiązać się może wypływ środków w przyszłości. Rezerwy stanowią zabezpieczenie dla spełnienia tego prawdopodobnego obowiązku. Jednym z podstawowych warunków ich utworzenia jest istniejąca możliwość dokonania wiarygodnego szacunku wielkości przyszłego zobowiązania. Inaczej jest w przypadku zobowiązań warunkowych, które także wiążą się z możliwym obowiązkiem, ale prawdopodobieństwo jego powstania jest dużo mniejsze niż w przypadku rezerw. Dopóki nie spełniają one warunków uzasadniających konieczność utworzenia rezerwy, ujawniane są pozabilansowo w informacji dodatkowej. Literatura Bailey G.T., Wild K., Międzynarodowe Standardy Rachunkowości w praktyce, Deloitte & Touche, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa Dudek J., Rezerwy kłopotliwa kategoria bilansowa, Monitor Rachunkowości i Finansów, Warszawa 2000, nr 12(24). Gmytrasiewicz M., Rezerwy w księgach rachunkowych tworzenie, wykorzystanie, rozwiązywanie, Difin, Warszawa Górowski I., Polityka bilansowa i creative accounting w kierowaniu firmą, Materiały na konferencję naukową nt. Rachunkowość zarządcza. Teoria i praktyka, Szczecin Międzynarodowe regulacje rachunkowości. Wpływ na rozwiązania krajowe, red. A. Jarugowa, C.H. Beck, Warszawa Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej 2004, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa Międzynarodowe Standardy Rachunkowości w praktyce, red. A. Jarugowa, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Centralny Ośrodek Szkolenia Zawodowego, Warszawa Surdykowska S.T., Niektóre aspekty wprowadzania wartości godziwej do polskiego systemu rachunkowości rozważane w międzynarodowym kontekście, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, Numer specjalny, Rada Naukowa, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2001, t. 4(60).

18 130 Surdykowska S.T., Normatywne i kreatywne aspekty rozwoju rachunkowości, Materiały na konferencję naukową pt. Podstawowe problemy rachunkowości jako dyscypliny naukowej i działalności praktycznej, Katowice Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, Dz.U. z 2000 r., nr 113, poz Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, t.j. Dz.U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 z późn. zm. Wojas M., Bilansowe i podatkowe aspekty tworzenia rezerw, INFOR, Serwis F-K nr 43, Warszawa Wojas M., Klasyfikacja rezerw tworzonych w przedsiębiorstwie, Materiały na Ogólnopolski Zjazd Katedr Rachunkowości, Ustroń, września Wojas M., Tworzenie rezerw instrumentem aktywnej polityki przedsiębiorstwa, cz. I i II, Forum Doradców Podatkowych 1999, nr 3 i 4. The Recognition and Presentation of Provisions and Contingent Liabilities in Corporate Financial Reports In discussing the issue of provisions and contingent liabilities, the author attempts to show that provisions are the effects of past events, while contingent liabilities are a company s obligations that may occur if specified events occur in future. Qualifying a potential liability among the provisions shown in the balance sheet or among contingent liabilities shown outside the balance sheet depends on an assessment of the probability that an obligation to make specific payments will occur as well as on the possibility of reliably estimating the amount of the liability that may arise in this regard. In practice, it may be difficult to determine the moment at which a contingent liability shown outside the balance sheet should be transformed into a provision for liabilities presented in the balance sheet. To solve this problem, the International Accounting Standards and, in particular, IAS 37: Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets may be helpful. The Accounting Act obliges companies to disclose provisions in their balance sheet and to disclose both contingent liabilities and contingent assets in the additional information section of their financial report. It should be emphasised, however, that contingent liabilities, whose probability of occurring is very small, are not disclosed.