Adam Mariański Dariusz Strzelec ASPEKTY PRAWNE KONTROLI PODATKOWEJ PRZEDSIĘBIORCÓW

Transkrypt

1

2 Adam Mariański Dariusz Strzelec ASPEKTY PRAWNE KONTROLI PODATKOWEJ PRZEDSIĘBIORCÓW Warszawa 2012

3 SPIS TREŚCI Wykaz skrótów...9 Wstęp...11 Rozdział 1 Pojęcie, podstawy prawne, rodzaje kontroli rozliczeń podatkowych Pojęcie kontroli Samoobliczenie podatku a funkcje kontrolne. organów podatkowych Regulacje prawne dotyczące kontroli Regulacje dotyczące kontroli skarbowej Regulacje prawne dotyczące kontroli podatkowej Regulacje dotyczące kontroli zawarte w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej Regulacje dotyczące kontroli przedsiębiorców. wątpliwości Rodzaje postępowań w ordynacji podatkowej...27 Rozdział 2 Zasady prowadzenia kontroli podatkowej Cele kontroli podatkowej Dopuszczalność przeprowadzenia kontroli podatkowej Ograniczenia w liczbie jednocześnie prowadzonych kontroli Zawiadomienie o planowanej kontroli podatkowej Wszczęcie kontroli podatkowej Tryb normalny wszczęcia kontroli Tryb uproszczony wszczęcia kontroli (tzw. na legitymację) Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli Osoby upoważnione do reprezentowania kontrolowanego Ustanowienie kuratora lub przedstawiciela Miejsce prowadzenia kontroli podatkowej...56

4 6 SPIS TREŚCI Czas trwania kontroli podatkowej Zawieszenie kontroli podatkowej Zakończenie kontroli...69 Rozdział 3 Prawa i obowiązki kontrolowanego i kontrolujących Znaczenie zasad ogólnych postępowania podatkowego w trakcie kontroli podatkowej Dokumentowanie czynności kontroli podatkowej Uprawnienia kontrolujących w trakcie kontroli podatkowej Obowiązki kontrolowanego w trakcie kontroli Sprzeciw na czynności podjęte w trakcie kontroli Odpowiedzialność porządkowa i karno-skarbowa...98 Rozdział 4 Postępowanie dowodowe w kontroli podatkowej Obowiązki dowodowe w trakcie kontroli podatkowej Rodzaje czynności dowodowych w trakcie kontroli podatkowej Badanie dokumentacji podatkowej kontrolowanego Dowody ze źródeł osobowych Dowód z opinii biegłych Spis z natury w trakcie kontroli Dowód z oględzin Czynności sprawdzające kontrahentów kontrolowanego. (tzw. kontrole krzyżowe) Oświadczenia składane przez kontrolowanego w trakcie kontroli Pozostałe czynności dowodowe, w tym zabezpieczanie dowodów w trakcie kontroli Konsekwencje naruszenia przepisów w trakcie. kontroli podatkowej Rozdział 5 Kontrola podatkowa a inne procedury w ordynacji podatkowej Kontrola podatkowa a informacje podatkowe Kontrola podatkowa a czynności sprawdzające Kontrola podatkowa a postępowanie podatkowe Kolejność wszczynania jednego z rodzajów postępowań...137

5 SPIS TREŚCI 7 Zakończenie Literatura Akty prawne Orzeczenia...151

6

7 WyKAZ skrótów Biul. Skarb. Biuletyn Skarbowy Dz. U. Dziennik Ustaw k.k. ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 z późn. zm.) k.k.s. ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.) k.p.a. ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz z późn. zm.) Mon. Pod. Monitor Podatkowy Mon. Praw. Monitor Prawniczy NSA Naczelny Sąd Administracyjny ONSA Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ONSAiWSA Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych o.p. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) OSP Orzecznictwo Sądów Polskich OTK Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego PiP Państwo i Prawo POP Przegląd Orzecznictwa Podatkowego PPH Przegląd Prawa Handlowego p.p.s.a. ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) Pr. i Pod. Prawo i Podatki Prok. i Pr. Prokuratura i Prawo Prz. Pod. Przegląd Podatkowy SN Sąd Najwyższy TK Trybunał Konstytucyjny

8 10 Wykaz skrótów u.k.s. u.s.d.g. WSA ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz z późn. zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny

9 WSTĘP Kontrola podatkowa jest odbierana najczęściej jako uciążliwość dla podatnika, szczególnie będącego przedsiębiorcą, zwłaszcza że z jej przeprowadzeniem mogą się wiązać dodatkowe obciążenia dla kontrolowanego. Sposób przeprowadzania kontroli podatkowej normują przepisy zawarte w kilku aktach prawnych. Unormowania te ulegają zmianom, a myślą zasadniczą jest stworzenie takich warunków, które pozwolą sprawnie prowadzić kontrole w sposób, który nie będzie utrudniać prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców. Kolejne zmiany mają na celu lepszą realizację zasady zaufania do organów podatkowych, a jednocześnie mają dostarczyć administracji skarbowej skutecznych instrumentów prawnych do efektywnego wypełniania obowiązków ustawowych w zakresie kontroli rozliczeń podatkowych. Niemniej liczba sporów, jaka powstaje na tle realizacji obowiązków kontrolnych oraz przestrzegania poszczególnych unormowań, w tym również z kolejnymi zmianami przepisów, pokazuje, że temat ten jest godny uwagi. Kontrola prawidłowości rozliczeń podatkowych jest możliwa zarówno przez organy podatkowe, jak i organy skarbowe. Z uwagi na drobne odrębności w zakresie zasad jej prowadzenia niekiedy powstają wątpliwości i to w zakresie bardzo podstawowych kwestii (kolejność wszczynania procedur, czas trwania kontroli). W literaturze z zakresu prawa administracyjnego wielokrotnie wskazywano, iż warunkami prawidłowo zorganizowanej kontroli są: oficjalność, aktywność, bezstronność, proporcjonalność, fachowość oraz efektywność 1. Sama instytucja kontroli, w tym kontroli podatkowej, może być analizowana z punktu widzenia efektywności działań kontrolnych. Można rozpatrywać zagadnienia związane z planowaniem kontroli i efektywnością typowania podmiotów do kontroli, a także z punktu widzenia działań 1 Z. Duniewska, B. Jaworska-Dębska, M. Stahl, R. Michalska-Badziak, E. Olejniczak-Szałowska, Prawo administracyjne pojęcia, instytucje, zasady w teorii i orzecznictwie, Warszawa 2004, s

10 12 WSTĘP pokontrolnych oraz oceny kształtu regulacji dotyczących kontroli, jak również zgodności jej przebiegu z obowiązującymi regulacjami prawnymi. Celem niniejszej pracy jest analiza przewidzianego przez ustawodawcę modelu kontroli podatkowej oraz wskazanie występujących problemów prawnych, a także pojawiających się w orzecznictwie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących poszczególnych unormowań. Wiele z nich powstanie na styku przepisów normujących kontrolę przedsiębiorców zawartych w ustawie ordynacja podatkowa oraz ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, których niestety nie eliminują kolejne zmiany. Niektóre z omawianych w opracowaniu problemów mają charakter specyficzny właśnie dla tej fazy postępowania kontrolnego, inne z kolei wiążą się zasadniczo ze sporami w sprawach podatkowych i dotyczą sposobu wyjaśniania stanu faktycznego w sprawie i podejmowania władczych działań o charakterze kontrolnym. Praca składa się z pięciu rozdziałów. W pierwszym omówione zostało pojęcie kontroli oraz rodzaje procedur przewidzianych przez ordynację podatkową oraz regulacje prawne odnoszące się do prowadzenia kontroli. Rozdziały drugi i trzeci zawierają analizę przebiegu kontroli podatkowej, a także praw i obowiązków kontrolujących i kontrolowanych. Rozdział czwarty poświęcony został przeprowadzaniu dowodów w trakcie kontroli podatkowej. Ordynacja podatkowa wyróżnia kilka procedur mających znaczenie dla weryfikacji prawidłowego realizowania przez podatników oraz inne podmioty obowiązków publicznoprawnych na nich nałożonych. Procedury te różnią się stopniem sformalizowania, celami oraz uprawnieniami, jakie w ich ramach przysługują organom podatkowym. Dlatego w ostatnim rozdziale pracy wskazano wzajemne różnice, aby w końcowej części zwrócić uwagę na prawidłową kolejność wdrażania tych procedur. W pracy dokonano analizy aktów prawnych odnoszących się do kontroli podatkowej, tj. ustawy ordynacja podatkowa oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a w ograniczonym zakresie ustawy o kontroli skarbowej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, w których sądy wypowiadały się co do prawidłowości stosowania przepisów normujących zasady prowadzenia kontroli.

11 Rozdział 1 Pojęcie, podstawy prawne, rodzaje kontroli rozliczeń podatkowych 1.1. Pojęcie kontroli Kontrola to instytucja charakterystyczna dla rozmaitych przejawów działań zorganizowanych bez względu na to, czy organizatorem objętych kontrolą stosunków społecznych, gospodarczych i politycznych jest podmiot samorządowy, państwowy czy też obywatel jako człowiek prywatny 2. Kontrola w ogólnym znaczeniu to porównanie stanu istniejącego ze stanem wzorcowym według określonych mierników kryteriów kontroli 3. Polega ona na obserwowaniu, ustalaniu oraz wykrywaniu stanu faktycznego, porównywaniu rzeczywistości z zamierzeniami, a także występowaniu przeciwko zjawiskom niekorzystnym i sygnalizowanie właściwym jednostkom o dokonanych spostrzeżeniach, bez decydowania jednak o zmianie kierunku działania jednostki kontrolowanej 4. W obecnym stanie prawnym obywatele, przedsiębiorcy mogą podlegać wielu kontrolom wykonywanym przez rozmaite organy w granicach ich uprawnień wynikających z aktów prawnych należących do różnych gałęzi prawa. Może to być kontrola w zakresie przestrzegania przepisów prawa pracy, zgodności prowadzonej działalności z udzieloną koncesją, przestrzegania norm jakościowych dotyczących zasad prowadzenia handlu oraz wymogów związanych z bezpieczeństwem i higieną pracy itp. Jednak to właśnie kontrola prawidłowości rozliczeń podatkowych rodzi niepomiernie najwięcej konfliktów niż kontrole realizowane przez inne powołane do tego organy. 2 J. Boć, Prawo administracyjne, Wrocław 2001, s J. Jagielski, Kontrola administracji publicznej, Warszawa 1999, s J. Starościak, Zarys nauk administracji, Warszawa 1971, s. 356; tenże, Prawo administracyjne, Warszawa 1975, s. 346.

12 14 Rozdział Samoobliczenie podatku a funkcje kontrolne organów podatkowych W systemie realizacji zobowiązań podatkowych powstających na podstawie decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe, gdzie sprawa podatkowa w każdym przypadku jest rozstrzygana w formie decyzji, największe znaczenie ma postępowanie wymiarowe 5. W ramach tego postępowania to organ musi dokonać prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego do określonej normy prawnej. W podstawowych z fiskalnego punktu widzenia podatkach, zobowiązania podatkowe powstają z mocy prawa. Oznacza to, że to nie na organach podatkowych, lecz na podatnikach spoczywają obowiązki polegające na ustalaniu stanu faktycznego i jego subsumcji do stanu prawnego 6, obliczaniu podatku w prawidłowej wysokości oraz spełnianiu ciężarów instrumentalnych, ewidencyjnych 7. Podatnik, i to w podatkach stanowiących dla niego najpoważniejsze obciążenie, a jednocześnie podstawowe źródło dochodów budżetu państwa, sam ocenia swoją sytuację podatkowoprawną, to, czy podlega obowiązkowi podatkowemu, a następnie oblicza wysokość należnego podatku. Podatnik musi zatem ocenić, czy w konkretnej sytuacji ma prawo do ulgi podatkowej, czy może zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów itd. 8 W takim systemie organom podatkowym przypisana jest głównie funkcja kontrolna. Istota kontroli dokonywanej przez organy sprowadza się do urzędowego sprawdzenia prawidłowości wykonania nałożonych przez prawo obo- 5 Zob. R. Mastalski, Ustalenie podstawy wymiaru w polskim postępowaniu podatkowym, Wrocław 1973, s. 25; H. Dzwonkowski, Zakres i struktura postępowania podatkowego, PiP 2000, z. 7, s. 31; C. Kosikowski, Postępowanie finansowe, Warszawa 1986, s. 52; W. Olszowy, Podejmowanie decyzji podatkowej i jej sądowa kontrola w Polsce, Łódź 1994, s T. Dębowska-Romanowska, Uwagi o sposobie definiowania przedmiotu i podstawy opodatkowania z punktu widzenia obliczenia prawidłowej (jednej i jedynej) kwoty podatku (w:) Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego, red. B. Brzeziński, Toruń 1998, s J. Leńczuk, Instrumenty ochrony dochodów publicznych (w:) Księga pamiątkowa poświęcona pamięci Profesora Henryka Renigera, Rocznik Nauk Prawnych 1998 (zeszyt specjalny), t. VIII, s A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2011, s. 83 i n.

13 Pojęcie, podstawy prawne, rodzaje kontroli wiązków 9. Kontroli pod względem zgodności z prawem podlega zarówno efekt samoobliczenia, czyli kwota podatku, jak i prawidłowość procesu prowadzącego do jego ustalenia 10. W tym systemie podatnicy sami obliczają i wpłacają podatki. Prawidłowość obliczenia podatku jest następnie kontrolowana przez organy podatkowe. Dochodzi więc do przesunięcia punktu ciężkości w działaniach organów podatkowych, koncentrujących swoją aktywność na kontroli podatkowej 11 i ewentualnym korygowaniu w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez podatnika lub ustalaniu takiego zobowiązania, gdy podatnik nie ujawnił dochodów i nie zapłacił od nich podatku. Istota kontroli dokonywanej przez organy sprowadza się więc do urzędowego sprawdzenia prawidłowości wykonania nałożonych przez prawo obowiązków 12. Organy kontroli mogą podejmować czynności kontrolne zarówno w siedzibie przedsiębiorcy, jak i w siedzibie organu podatkowego. Polegają one między innymi na zapoznaniu się z dokumentacją oraz gromadzeniu materiału dowodowego znajdującego się u kontrolowanego w celu dalszego postępowania 13, w tym postępowania dowodowego. Kontrolujący mają prawo do wykonywania wszelkich czynności dozwolonych przez prawo, które są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i zbadania, czy podatnik prawidłowo wywiązuje się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych 14. Może to mieć wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. W skrajnych sytuacjach może nawet doprowadzić do zdezorganizowania pracy przedsiębiorcy, co z punktu widzenia kontrolowanych jest bardzo niepożądane. Podejmowane w ostatnich latach działania ustawodawcze zmierzają do ograniczania takich niepożądanych zjawisk. Niekiedy jednak praktyka organów podatkowych podaje w wątpliwość realizację założeń ustawodawcy, co wymusza kolejne nowelizacje. 9 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s T. Dębowska-Romanowska, Uwagi o sposobie definiowania..., s R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Zakres regulacji prawnej, Prz. Pod. 1996, nr 1, s B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, s Wyrok z dnia 26 listopada 2009 r., I SA/Ol 591/09, LEX nr A. Kierzkowska, Kontrola podatkowa. Dokumentowanie czynności kontrolnych zagadnienia wybrane, Biul. Skarb. 2007, nr 3, s

14