Newsletter 1/2014. interpretacje informacje porady

Transkrypt

1 Newsletter 1/2014 Każdy z naszych Klientów może być pewny, że gdziekolwiek na świecie postanowi rozwijać swoją działalność, będzie mógł skorzystać z pełnego zakresu usług doradczych, zgodnie ze swoimi potrzebami i lokalnymi wymogami. interpretacje informacje porady

2 Top News W najnowszym numerze Newslettera zajmiemy się tematem mogącym nastręczać wielu problemów, a mianowicie odpowiemy na pytanie, kiedy można skorygować błędne faktury notą korygującą, a kiedy należy wystawić fakturę-korektę. Następnie przedstawimy temat zarządzania ryzykiem podatkowym w firmie, wskażemy, czym właściwie jest takie ryzyko, jak można je minimalizować oraz jakie wymierne korzyści można osiągnąć z jego kontroli. W dalszej części omówimy podział umów faktoringowych w zakresie przenoszonego przez nie ryzyka i przedstawimy, jak, w zależności od zakwalifikowania danej umowy, należy ją zaprezentować w sprawozdaniu finansowym. Poruszymy temat wyceny przedsiębiorstwa i wskażemy, na co zwrócić uwagę przy interpretacji dokonanej wyceny. Na koniec skupimy się na prawie karnym skarbowym i omówimy cienką granicę pomiędzy wykroczeniem a przestępstwem. Tradycyjnie prezentujemy także kilka istotnych informacji na nasz temat oraz kalendarium wydarzeń. Prawo podatkowe Błędy w fakturach VAT faktura korygująca czy nota? 3 Prawo podatkowe Zarządzanie ryzykiem podatkowym 6 Sprawozdawczość Ujęcie umów faktoringowych na dzień bilansowy 10 Wartość przedsiębiorstwa Interpretacja wyników wyceny w świetle przyjętego standardu wartości 14 Prawo karne skarbowe Odpowiedzialność karna skarbowa wykroczenie a przestępstwo, granice odpowiedzialności, procedury 16 INFORMACJE Kalendarium wydarzeń w RSM Poland KZWS 22 2

3 Prawo podatkowe Błędy w fakturach VAT faktura korygująca czy Definicja faktury Faktura jest jednym z podstawowych dokumentów księgowych, potwierdzającym dokonanie transakcji kupna/sprzedaży danej usługi lub towaru 1. Faktura powinna zawierać następujące informacje 2 na temat zawartej transakcji: dane sprzedawcy i nabywcy: pełna nazwa, adres, numery, za pomocą których strony zidentyfikowane są na potrzeby podatku VAT, szczegóły dotyczące sprzedaży: nazwa towaru lub usługi, ilość, cena jednostkowa netto, informacje potrzebne do rozliczenia podatków: wartość sprzedaży netto, stawkę podatku, sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku, kwotę podatku, kwotę należności ogółem, przy czym bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności na fakturze, kwotę podatku wykazuje się w polskich złotych 3, dane szczegółowe, takie jak: numer faktury, data wystawienia, datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, lub datę otrzymania zaliczki (jeżeli nastąpiła przed sprzedażą), obowiązkowe informacje dodatkowe tj.: kwoty opustów, rabatów, obniżek z tytułu wcześniejszej zapłaty, jeśli nie zostały uwzględnione w cenie itp., nieobowiązkowe informacje dodatkowe, których umieszczenie na fakturze znacznie ułatwia rozliczenie danej transakcji tj.: termin zapłaty, sposób odbioru, miejsce dostawy. Rodzaje i formy faktur Oprócz standardowych faktur, które wystawiane są w przypadku typowych transakcji sprzedaży (opodatkowanych na zasadach ogólnych), funkcjonują również faktury, które prawodawca uregulował w sposób szczególny. Wyróżniamy następujące szczególne rodzaje faktur: uproszczona - wyglądem zbliżona do paragonu - wystawiana w sytuacji, gdy kwota należności ogółem nie przekracza kwoty 450 zł albo 100 euro jeżeli kwota ta określana jest w euro (nie można wystawiać faktur uproszczonych w przypadkach: wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju i sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, dostawy towarów i świadczenia usług w innym kraju UE oraz sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) 4, zaliczkowa - potwierdza przekazanie kwoty zaliczki (zadatku lub przedpłaty) na poczet przyszłej dostawy towarów lub usług 5, marża - szczególny rodzaj faktury, gdzie rozliczanie podatku VAT polega na tym, że podstawą opodatkowania jest marża, czyli różnica pomiędzy kwotą należności, którą uiszcza nabywca a ceną nabycia towarów lub usług, pomniejszona o kwotę podatku. Sprzedawca odprowadza zatem tylko podatek VAT od marży, bez prawa do odliczenia VAT z faktur zakupu. Faktura taka powinna zawierać dane określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-8 i UPTU, a także wyrazy "procedura marży dla biur podróży", "procedura marży - towary używane", "procedura marży - dzieła sztuki" lub "procedura marży - przedmioty kolekcjonerskie i antyki" 6. Faktury mogą być wystawiane w następujących formach: standardowa - w wersji papierowej najczęściej występujący rodzaj faktury, e-faktura - faktura w formie elektronicznej, wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym 7. Wprowadzenie definicji faktury do ustawy o podatku od towarów i usług, może spowodować, iż w sytuacji, gdy na dokumencie tym zabraknie któregoś spośród ustawowo przewidzianych elementów (np. pełnej nazwy nabywcy), nie będzie on dawał prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, gdyż nie będzie on uznany przez organ podatkowy za fakturę. I tu pojawia się problem z fakturą pro-forma, która w rzeczywistości nie jest dokumentem księgowym a stanowi jedynie pewnego rodzaju ofertę zawarcia umowy sprzedaży towaru lub świadczenia usługi i nie powoduje żadnych konsekwencji w zakresie podatku VAT, lecz może być omyłkowo traktowana jak faktura z pełnymi tego konsekwencjami. Jeżeli więc na faktu- 1 art. 2 pkt 31 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 roku nr 177, poz z późn. zm.), dalej zwanej UPTU, obowiązujący od 1 stycznia 2014 r., zawiera definicję faktury, która stanowi odwzorowanie definicji zawartej w art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE. 2 art. 106e ust. 1 UPTU. 3 art. 106e ust art. 106e ust. 5 pkt 3 oraz ust. 6 UPTU. 5 art. 106i ust. 2 UPTU: jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 UPTU, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. Art. 106i ust. 7 UPTU faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem całości lub części zapłaty. 6 art. 106e ust. 2 i 3 UPTU. 3

4 Prawo podatkowe - c.d. rze pro-forma zabraknie wyraźnego oznaczenia tego dokumentu wyrażeniem pro-forma, aby była traktowana nadal jak oferta handlowa trzeba pozbawić ją któregokolwiek z istotnych elementów: numeru NIP wystawcy, pozostawić wyłącznie kwoty brutto lub netto bez wyliczenia wartości podatku VAT itp. Błędy i sposób korygowania Dokumenty księgowe, zgodnie z ustawą o rachunkowości, powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty operacji gospodarczych. Podatnicy wystawiając faktury często popełniają błędy. W zależności od rodzaju pomyłki, mogą oni dokonać poprawy błędów zawartych na fakturze w dwojaki sposób za pomocą: faktury korygującej wystawianej przez sprzedawcę towaru lub usługi, noty korygującej wystawianej przez nabywcę towaru lub usługi. Faktura korygująca definicja Faktura korygująca 8 jest dokumentem wystawianym wyłącznie przez wystawcę faktury pierwotnej. Posiada bardzo szerokie zastosowanie, ponieważ umożliwia dokonanie poprawy wszystkich danych zawartych w fakturze, zarówno tych formalnych, takich jak błędy w nazwach oraz adresach, jak i w wartościach wyrażonych liczbowo. Jest wystawiana w sytuacji, kiedy korekta dotyczy udzielenia rabatu po wystawieniu faktury pierwotnej, podwyższeniu lub obniżeniu ceny po wystawieniu faktury pierwotnej, w sytuacji zwrotu towarów, opakowań lub pieniędzy nabywcy lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, a także w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W przypadku udzielenia rabatów (bonifikat, opustów, reklamacji i skont) 9, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej: oznaczenie "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGU- JĄCA", numer kolejny oraz datę jej wystawienia, dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: datę wystawienia, numer faktury, imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT, numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT, datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury, przyczynę korekty, nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką lub obniżką, jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej, w przypadkach innych niż wskazane w punkcie powyżej - prawidłową treść korygowanych pozycji, wskazany okres do którego odnosi się korekta - jeżeli dotyczy ona wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie. Podatnik może wystawić fakturę korygującą: pojedynczo dla konkretnej dostawy towarów lub usług, zbiorczo dla wielu dostaw, objętych wieloma fakturami wystawianymi w określonym czasie dla jednego nabywcy 10. Wystawienie faktury korygującej ma zastosowanie najczęściej jednak w przypadku: stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce bądź kwocie podatku VAT, przy podwyższeniu ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej lub w sytuacji wystąpienia błędu w jakiejkolwiek innej pozycji na fakturze. Warto zwrócić uwagę na fakt, iż faktura korygująca nie musi zawierać zestawienia pozycji przed korektą oraz po korekcie. Wystarczające jest wskazanie wielkości zmiany (in plus bądź in minus) oraz wartości według stanu po korekcie. Bez względu na powód wystawienia faktury korygującej, warto wystawiać ją niezwłocznie po stwierdzeniu pomyłki. Należy pamiętać, że w momencie wystawienia faktury korygującej wystąpią określone skutki podatkowe, które mogą pociągać za sobą obowiązek naliczenia odsetek zarówno w zakresie podatku dochodowego, jak i podatku VAT. Niezwykle istotny jest fakt, iż ryzyko wynikające z błędów formalnych obciąża wystawcę faktury. A niewystawienie faktury korygującej w przypadku błędnego wystawienia faktury pierwotnej jest takim samym wykroczeniem, jak nie wystawienie faktury w ogóle szczegółowe informacje dotyczące faktury korygującej znajdują się w art. 106j UPTU. 9 art. 29a ust. 10 UPTU mówi, iż: podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; wartość zwróconych towarów i opakowań; zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. 10 art. 106j ust. 3 UPTU. 11 art Ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz. U. z 2013 roku poz. 186 z późn. zm.), dalej zwany kks (kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku za wykonanie świadczenia, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania, podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych) oraz art kks (kto fakturę lub rachunek, określone w 1, wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem posługuje się, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych). 4

5 Prawo podatkowe - c.d. Jedną z ważniejszych zmian w treści faktur korygujących (zarówno tych in plus jak i in minus) wystawianych od 1 stycznia 2014 roku jest uwzględnienie w ich treści przyczyny korekty. Jest to jeden z obowiązkowych elementów, który zgodnie z art. 106j ust. 2 pkt 4 UPTU powinien znaleźć się na każdej fakturze korygującej. Określenie przyczyny korekty może być w naszej ocenie niezbyt szczególnie rozbudowane. Wystarczające powinno być stwierdzenie "zwrot towaru" albo "udzielenie rabatu". Kolejną ważną kwestią jest dostarczenie faktury korygującej nabywcy towaru lub usługi. Podpis nie jest konieczny w żadnej sytuacji. Natomiast nadal należy posiadać potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku zmniejszenia ceny lub obniżenia podstawy opodatkowania 12. A zatem chodzi o faktury, które zmniejszają kwotę podstawy opodatkowania i podatku czy to z uwagi na zmiany w cenie lub ilości towaru, czy w stawkach i kwotach podatku. Przepisy UPTU nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe powinny akceptować każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Może to być, np.: potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne potwierdzenie otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą odbiór potwierdzały. Nie zawsze jednak posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest konieczne. Obowiązku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę usługi lub towaru nie stosuje się przy: eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz innych usług 13. W sytuacjach tych wystarczy samo wystawienie faktur korygujących, by możliwe było ich ujęcie w stosownych ewidencjach, a następnie w deklaracji podatkowej. W niektórych przypadkach może się jednak okazać, że uzyskanie potwierdzenia jest niemożliwe. Podatnik będzie mógł jednak obniżyć podstawę opodatkowania, gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki 14 : udokumentuje próbę doręczenia faktury korygującej oraz z posiadanej przez niego dokumentacji będzie wynikało, że nabywca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Do spełnienia pierwszego z powyższych warunków powinno wystarczyć posiadanie przez podatnika dowodu nadania przesyłki poleconej, zawierającej fakturę korygującą. Mówią o tym zarówno wyroki polskich sądów 15, jak i Trybunału Sprawiedliwości UE 16. W przypadku e-faktury dopuszczalna jest również korespondencja owa. Do spełnienia drugiego wymogu wystarczający jest np. dowód zapłaty lub korespondencja handlowa, umożliwiająca potwierdzenie, iż transakcja została przeprowadzona na warunkach zawartych na fakturze korygującej. Nota korygująca definicja Nota korygująca jest dokumentem wystawianym przez nabywcę towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki 17. Nabywca może więc skorygować błędy o mniejszym znaczeniu dotyczące kwestii formalnych określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-7 UPTU. Nota korygująca wystawiana jest w przypadku stwierdzenia pomyłki m. in. w: nazwie nabywcy albo sprzedawcy, ich adresie, numerze, za pomocą którego nabywca towarów jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT, oznaczeniach towaru, dacie sprzedaży, numerze faktury. Nota korygująca powinna zawierać: oznaczenie dokumentu - "NOTA KORYGUJĄCA", numer kolejny i datę jej wystawienia, imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy (pełne nazwy), numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na 12 art. 29a ust. 13 UPTU. 13 wymienionych w poz , 174 i 175 załącznika nr 3 do UPTU. 14 art. 29a ust. 15 pkt 4 UPTU. 15 np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/09 oraz WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Go 412/ np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 stycznia 2012r. o sygnaturze C-588/ art. 106k UPTU. 5

6 Prawo podatkowe - c.d. potrzeby podatku VAT oraz numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT, dane zawarte w fakturze, której nota dotyczy (określone w art. 106e ust.1 pkt 1-6 UPTU), treść błędną, która podlega skorygowaniu za pomocą noty, treść poprawną na jaką ma nastąpić zamiana. Wystawiając notę nie można zmienić danych kupującego lub usługobiorcy w ten sposób, by następowała zmiana podmiotu. Nie ma obowiązku wysyłania sprzedawcy noty korygującej w dwóch egzemplarzach i akceptowania jej treści przez jej odbiorcę w formie pisemnej 18. Sposób akceptacji tego dokumentu jest dowolny, ale wymagany. Może być dokonany również w formie elektronicznej. Dla bezpieczeństwa warto jednakże postarać się np. o potwierdzenie owe, które można wydrukować i zachować w dokumentach na wypadek kontroli z urzędu skarbowego. Także brak sprzeciwu oznacza, że sprzedawca zaakceptował notę. Od 1 stycznia 2014 roku przestało obowiązywać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, a przepisy obejmujące zasady wystawiania faktur znajdują się w ustawie o podatku od towarów i usług 19. Choć są one oczywiście znacznie uboższe w treści niż te poprzednio obowiązujące, ale określają m. in. przypadki w których faktury mogą zawierać węższy zakres danych czy późniejsze określenie terminu wystawiania faktur. Beata SĘKOWSKA Senior in Accounting Department Prawo podatkowe Zarządzanie ryzykiem podatkowym Rzeczywistość gospodarcza XXI wieku wymaga od przedsiębiorców działania w sposób dynamiczny i zdecydowany, oparty na szybkich decyzjach biznesowych. Jest to niezbędne dla zachowania konkurencyjności oraz wykorzystania jak największej liczby pojawiających się okazji. Działanie "w ciągłym biegu", pod presją konkurencji, wyników, czy też właścicieli, wymaga upraszczania i przyśpieszania procesu decyzyjnego. Skutkiem tego jest podejmowanie decyzji biznesowych często na podstawie nie dość precyzyjnych danych, bez wystarczająco wnikliwej analizy ryzyk związanych z ich podjęciem. Jednym z rodzajów tego typu ryzyk, który nota bene w ciągu ostatnich lat zyskał szczególnie na znaczeniu, z uwagi na wpływ jaki może mieć dla bezpieczeństwa i stabilności podejmowanej aktywności gospodarczej, jest ryzyko podatkowe. Niestety jak pokazuje nasza praktyka i doświadczenie, ten rodzaj ryzyka jest ciągle dość często ignorowany na etapie podejmowania decyzji i dopiero, gdy już dochodzi do konfliktu z organem podatkowym, przedsiębiorcy lub zarząd zaczynają się zastanawiać, w jaki sposób uniknąć tego typu problemów w przyszłości. Pocieszający jest fakt, że taka refleksja prędzej czy później nadchodzi, bowiem uświadomienie sobie, że możliwe jest wystąpienie negatywnego scenariusza jest kluczowe dla identyfikacji ryzyka, oceny jego prawdopodobieństwa i skutków oraz podjęcia środków zmierzających do jego wyeliminowania, bądź w przypadku, gdy nie jest to możliwe, zabezpieczenia się przed nim. Jedną z najbardziej skutecznych metod, która pozwala na realizację powyższych założeń, jest wdrożenie w przedsiębiorstwie rozwiązań, które odpowiednio ze sobą skorelowane będą tworzyły system zarządzania ryzykiem podatkowym. W dalszej części artykułu przybliżymy Państwu zasady, które powinny stanowić podwaliny i wytyczne w próbie konstruowania i implementacji takiego systemu w Państwa organizacji oraz wskażemy podstawowe korzyści z tego wynikające. 18 art. 106k ust. 2 UPTU faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury. 19 art. 106a-106q zmiany te wynikają z art. 1 pkt 39 lit. b), pkt 49 oraz pkt 55 lit. h) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35). 6

7 Prawo podatkowe - c.d. Czym jest ryzyko podatkowe? Nie opracowano jedynej słusznej i wyłącznie prawidłowej definicji ryzyka podatkowego. Wynika to z abstrakcyjnego charakteru tego pojęcia, co powoduje, że każda z przedstawianych w doktrynie definicji może być uznana za oddającą jego istotę. Z pewnością możemy stwierdzić, że ryzyko podatkowe jest szczególnym rodzajem ryzyka gospodarczego. Jego istotą jest możliwość wystąpienia niekorzystnych zdarzeń, zarówno w zakresie rozliczeń z fiskusem, jak i realizacji celów podatkowej polityki przedsiębiorstwa. Może ono dotyczyć zarówno prawidłowości obrotu (np. zastosowania prawidłowych stawek podatku VAT), terminowości rozliczeń (np. prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego), odpowiedzialności osobistej osób, którym powierzono rozliczenia podatkowe, jak i realizacji działań związanych z optymalizacją podatkową. Ryzyko to występuje praktycznie na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej (od chwili zarejestrowania firmy, aż po jej likwidację), zaś jego najszerszym źródłem jest gąszcz przepisów podatkowych, którego rozwikłanie sprawia trudności najlepszym specjalistom, a których nieprzestrzeganie może skutkować bardzo dotkliwymi sankcjami. Z tego względu świadomość grożących przedsiębiorstwu lub jego zarządcom konsekwencji w przypadku naruszenia tego rodzaju regulacji jest kluczowa. Skąd się bierze ryzyko podatkowe? Źródła ryzyka mogą być bardzo różne i próba wskazania ich wszystkich byłaby z góry skazana na porażkę. Przyjmuje się, że podstawowym podziałem ryzyk podatkowych ze względu na ich źródło jest dychotomiczny podział na ryzyka zewnętrzne i wewnętrzne. Ryzyka podatkowe należące do pierwszej grupy (zewnętrzne), powstają w wyniku zdarzeń, na które co do zasady nie mamy wpływu. Ich źródłem są skomplikowane i często zmieniane w pośpiechu przepisy prawa podatkowego, niejednolita ich wykładnia dokonywana przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, dążenie państwa do uszczelniania systemu podatkowego objawiające się nadmiernym fiskalizmem itp. Są to zatem czynniki co do zasady niezależne od woli przedsiębiorcy, które de facto nie mogą zostać wyeliminowane poprzez implementację systemu zarządzania ryzkiem podatkowym. Nie oznacza to jednak, że nie ma możliwości podejmowania działań prewencyjnych, zapewniających znaczne ograniczenie ewentualnych negatywnych skutków występowania tego rodzaju ryzyka. Jest to możliwe poprzez odpowiednie zarządzanie ryzykiem wewnętrznym, na które przedsiębiorcy mają już realny wpływ. Ryzyko wewnętrzne związane jest przede wszystkim z czynnikiem ludzkim (źle wyszkolone kadry, niewystarczająca wiedza, brak odpowiedniej komunikacji pomiędzy poszczególnymi działami przedsiębiorstwa) oraz czynnikami techniczno-organizacyjnymi (przestarzałe lub niedostosowane do polskich regulacji prawnopodatkowych systemy informatyczne, złe wdrożenie, system decyzyjny nakierowany głównie na efekt ekonomiczny, nieuwzględniający w wystarczającym stopniu ryzyka podatkowego). W przypadku tego rodzaju ryzyka odpowiednio skonstruowany system pozwoli na znaczące jego ograniczenie oraz zabezpieczenie się przed jego skutkami, co pośrednio przełoży się również na zmniejszenie oddziaływania na działalność przedsiębiorstwa ryzyka zewnętrznego (oczywiście dbając o profesjonalne i dobrze wyszkolone kadry nie wpłyniemy na stopień skomplikowania ustanawianych przepisów czy nagłe ich zmiany, ale z pewnością zwiększymy możliwość szybszej adaptacji i reakcji). System zarządzania ryzykiem podatkowym Jak wskazano powyżej, częścią ryzyk podatkowych można zarządzać i właśnie taka jest rola systemu zarządzania ryzykiem podatkowym. W literaturze pojawiają się mniej lub bardziej trafne próby zdefiniowania tego pojęcia. W niniejszym artykule nie będziemy podejmować próby wskazania prawidłowej definicji. W praktyce nie jest bowiem istotne zdefiniowanie, czym taki system jest (zapewne każda z proponowanych definicji byłaby w mniejszym lub większym stopniu prawidłowa), lecz określenie cech i funkcji, jakie musi posiadać by być system efektywnym i skutecznym. System ten ma przede wszystkim zabezpieczyć przedsiębiorstwo przed możliwymi konsekwencjami spowodowanymi materializacją ryzyka podatkowego lub maksymalnie ograniczyć skutki ich wystąpienia. Podstawową zasadą działania systemu jest świadome oddziaływanie na czynniki będące źródłem ryzyka wewnętrznego. "Świadomy" wpływ jest tutaj słowem kluczem, bowiem z pewnością w większości przedsiębiorstw każdy pracownik stara się postępować zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi oraz prawidłowo i terminowo wywiązywać się z nałożonych obowiązków. Zarówno działy finansowo-księgowe, jak i kierownictwo jednostki nie chcą, aby działalność przedsiębiorstwa była narażona na spór z organami podatkowymi, gdyż jego skutki mogą być bardzo dotkliwe. Coraz częściej w przedsiębiorstwach zatrudnia się dodatkowych specjalistów mających zapewnić prawidłowość rozliczeń podatkowych, których zadaniem jest wspieranie w tym zakresie działu księgowości lub zarządu. Te wszystkie czynności z całą pewnością przyczyniają się do ograniczenia ryzyka podatkowego i są zjawiskami bardzo pożądanymi w każdym współczesnym przedsiębiorstwie. Aby jednak nabrały one charakteru świadomego systemu konieczne jest nadanie im zorganizowanych ram. System zarządzania ryzkiem podatkowym, jeśli ma być systemem efektywnym, musi być systemem zorganizowanym, a więc na trwale wprowadzonym w strukturę organizacyjną przedsiębiorstwa, w formie nadającej mu odpowiednią rangę i zapewniającej jego przestrzeganie. Konieczne jest zatem, aby ustanowienie takiego systemu, określenie jego ram oraz zasad działania wprowadzone zostało aktem o podstawowym znaczeniu dla jednostki, takim jak uchwała wspólników, decyzja zarządu lub zarządzenie prezesa zarządu. Równie ważne jest także wyraźne określenie osób odpowiedzialnych za jego wprowadzenie, organizację i bieżącą kontrolę. Jasno sprecyzowane obowiązki i spersonalizowana odpowiedzialność spowoduje, że nie będzie 7

8 Prawo podatkowe - c.d. on kolejną bezużyteczną i niewykorzystywaną procedurą, lecz zapewni faktyczne przestrzeganie jego zasad oraz sprawowanie kontroli. Procedury istota systemu Słowo procedura wielu osobom kojarzy się z reguły z czymś, co stanowi "widzi mi się" szefa tudzież zarządu, utrudniające pracę zamiast ją usprawniać. Tego typu skojarzenia nie zawsze są bezpodstawne, bowiem dość często zdarza się, że stworzone w przedsiębiorstwach procedury mające na celu standaryzację i poprawę efektywności pewnych czynności można scharakteryzować jako przerost formy nad treścią. Są one za bardzo rozbudowane, skomplikowane i często powstają bez żadnej współpracy z osobami mającymi je później stosować, a to jest najprostszą receptą na stworzenie złej procedury. Jaki będzie efekt jej wprowadzenia? Łatwo sobie wyobrazić Opracowanie dobrych procedur i instrukcji postępowania jest kluczowym procesem dla stworzenia efektywnego systemu zarządzania ryzykiem podatkowym, bowiem to one będą stanowiły fundament całego systemu. Dlatego na ten etap należy poświęcić tyle czasu, ile będzie konieczne. Procedury i instrukcje powinny być przede wszystkim spisane oraz udostępnione ich adresatom w taki sposób, by zawsze szybko i łatwo można było je znaleźć i odczytać. Projektując je należy zwrócić szczególną uwagę na prostotę oraz zwięzłość, bowiem bardzo rozbudowane procedury, zalecenia rozpisane na dziesiątkach stron i skomplikowany, techniczny język może spowodować opór pracowników przed ich stosowaniem. Nie będzie on jednak wyrazem braku chęci podporządkowania się, lecz wynikiem strachu przed błędnym ich zastosowaniem. Procedura nie ma być dla jej autora świadectwem znajomości słownictwa na poziomie profesora językoznawstwa, lecz ma być narzędziem łatwym w zastosowaniu oraz zrozumiałym, nawet dla praktykanta w dziale księgowym. Dodatkowo musi być ona przygotowywana we współpracy z przedstawicielami pracowników, którzy będą zobowiązani do ich stosowania. Ma to nie tylko olbrzymie znaczenie dla klarowności i prostoty procedury, ale również pozwala na wykorzystanie doświadczeń osób mających do czynienia na co dzień ze zdarzeniami, które mają zostać usystematyzowane i zabezpieczone. Tego rodzaju doświadczenia może bowiem brakować osobie tworzącej daną procedurę, która przykładowo może nie być świadoma, że system księgowy stosowany w przedsiębiorstwie nie jest w stanie wygenerować dokumentu w taki sposób, w jaki chciałby tego projektujący. Pozwoli to na uniknięcie sytuacji, w której stworzona procedura nie dość, że nie spełnia swojego zadania, to jeszcze utrudnia pracę. Niesposób nie docenić również naturalnej tendencji ludzi do dbania bardziej o coś, co się samemu stworzyło lub współtworzyło. Podstawowe procedury i instrukcje, wchodzące w skład systemu zarządzania ryzykiem podatkowym, powinny dotyczyć: obiegu dokumentów finansowo-księgowych i ich weryfikacji, obiegu korespondencji firmowej, kontroli wewnętrznej. W ramach tych procedur należy w precyzyjny i zrozumiały sposób określić, jak krążą w przedsiębiorstwie dokumenty, jakie są dokumenty wymagające obligatoryjnej kontroli przez osobę odpowiedzialną za wsparcie podatkowe, kto je weryfikuje i ostatecznie zatwierdza, w jakich przypadkach konieczna jest bardziej szczegółowa ich analiza, kiedy i co jaki okres powinna być przeprowadzona kontrola wewnętrzna, na jakich zasadach itp. Jak widać wskazane powyżej instrukcje i procedury dotyczą całokształtu działalności przedsiębiorstwa i mają zastosowanie w odniesieniu do wszystkich zdarzeń, z jakimi na co dzień mogą spotykać się pracownicy działów finansowo-księgowych. Zapewne część z nich jest już wykorzystywana w większości przedsiębiorstw, jednak tak jak wskazaliśmy na początku, aby mogły być uznane za element efektywnego systemu zarządzania ryzkiem podatkowym muszą tworzyć zorganizowaną całość oraz być w stosunku do siebie komplementarne, nakierowane nie tylko na poprawę efektywności i szybkości działania, ale również na wyłapywanie sytuacji podatkowo niepewnych i budzących wątpliwości. Szczególne obszary podwyższonego ryzyka W przypadku, gdy działalność przedsiębiorstwa skutkuje wystąpieniem szczególnych obszarów ryzyka, konieczne może okazać się rozbudowanie systemu o dodatkowe procedury określające szczególne zasady postępowania. Aby zdecydować, czy tego typu procedury są konieczne, w jaki sposób powinny być opracowane i co właściwie powinny określać, należy wykonać klika czynności poprzedzających. Są to: identyfikacja obszarów podwyższonego ryzyka, ocena prawdopodobieństwa ich wystąpienia, wskazanie sposobu postępowania zmierzającego do ich eliminacji lub minimalizacji skutków. Identyfikacja obszarów szczególnie wrażliwych z punktu widzenia ryzyka podatkowego polega na przeanalizowaniu całości zdarzeń gospodarczych zachodzących w przedsiębiorstwie i skonfrontowaniu ich z zagadnieniami będącymi najczęściej przedmiotem kontroli podatkowych lub sporów z organami podatkowymi. Z uwagi na stale ewoluujący system podatkowy, katalog ten może zmieniać się z roku na rok i de facto jest zbiorem nieskończonym, jednakże szczegółowa analiza interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych pozwala na wyodrębnienie obszarów szczególnie podatnych na wystąpienie nieprawidłowości lub sporów. W ostatnich latach są to m.in.: ceny transferowe, wartości niematerialne i prawne, świadczenia nieodpłatne, sprzedaż lub nabycie nieruchomości, sprzedaż lub nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, 8

9 Prawo podatkowe - c.d. odliczenia podatku od towarów i usług, aporty, przekształcenia, przejęcia itp. Jak widać, wskazany powyżej katalog nie jest wykazem rzadko występujących zdarzeń nadzwyczajnych. Praktycznie każde przedsiębiorstwo zidentyfikuje kilka tego typu zdarzeń w ramach swojej standardowej działalności. W takim przypadku należy zachować szczególną uwagę i dać temu wyraz w przyjętej procedurze lub instrukcji poprzez wskazanie jej adresatom, że dane zdarzenie gospodarcze jest szczególnie ryzykowne, w związku z czym konieczne jest podjęcie dodatkowych, ponadstandardowych działań. Takim działaniem może być obowiązek dodatkowej weryfikacji dokumentu (transakcji) przez doradcę podatkowego lub innych specjalistów wyznaczonych do tego typu kontroli. W przypadku, gdy przedsiębiorstwo nie jest w stanie samodzielnie przeprowadzić identyfikacji obszarów szczególnie zagrożonych, czy to z uwagi na braki kadrowe lub znaczny stopień skomplikowania transakcji wymagający wsparcia specjalistów, warto rozważyć przeprowadzenie przez zewnętrzną firmę audytu podatkowego. Tego typu rozwiązanie ma również dodatkowo tą zaletę, że osoby z zewnątrz patrzą na dane zdarzenia dużo bardziej krytycznie, przez co możliwa jest identyfikacja większej ilość potencjalnych zagrożeń dla przedsiębiorstwa. Ponadto uzyskujemy pewność, że przed wprowadzeniem do życia systemu nie pominięto już zaistniałych nieprawidłowości, dzięki czemu eliminujemy ryzyko, że system nie zidentyfikuje zdarzenia, które już miało miejsce w przeszłości, a które może przynieść znaczące negatywne konsekwencje. W kolejnym kroku należy określić prawdopodobieństwo wystąpienia zidentyfikowanych ryzyk. Będzie ono zależało m.in. od częstotliwości występowania w ramach prowadzonej działalności zdarzenia będącego źródłem ryzyka, linii orzeczniczych sądów administracyjnych, kierunków, w których podążają stanowiska organów podatkowych, planowanych nowelizacji przepisów itp. Stopień prawdopodobieństwa pomoże zadecydować o tym, czy istnieje potrzeba tworzenia szczególnej procedury, czy należy tylko zmodyfikować już stosowane, lub czy może nie ma potrzeby wprowadzania żadnych zmian. Dobrze przeprowadzona identyfikacja oraz ocena prawdopodobieństwa zaistnienia negatywnych scenariuszy, pozwala z wyprzedzeniem zaplanować i zaprojektować prawidłowy sposób postępowania. Dzięki temu, gdy przykładowo pracownik działu księgowego spotka się ze zdarzeniem budzącym jego poważne wątpliwości lub z sytuacją wskazującą definitywnie na popełnienie błędu, będzie wiedział co i jak należy zrobić oraz kogo zawiadomić. Z pewnością, jeśli taka sytuacja została przewidziana zawczasu, dzięki czemu opracowano i zaplanowano w przemyślany sposób zasady postępowania, jej wystąpienie będzie czynnikiem generującym potencjalne ryzyko podatkowe dla przedsiębiorstwa w dużo mniejszym stopniu, niż np. próba szukania przez zaskoczonego pracownika rozwiązania w Internecie, gdzie jakość proponowanych rozwiązań i opracowań pozostawia wiele do życzenia. Zarządzanie wiedzą podatkową Efektywny system zarządzania ryzkiem podatkowym nie może istnieć bez procedur dotyczących zarządzania wiedzą podatkową. W każdym przedsiębiorstwie powinno przykładać się szczególną uwagę do poziomu wiedzy pracowników, szczególnie tych pracujących w działach finansowo-księgowych. Profesjonalna i bardzo dobrze wyszkolona kadra jest jednym z kluczowych elementów ograniczających ryzyka wewnętrzne, jak również wpływa na zwiększenie poziomu bezpieczeństwa jednostki w odniesieniu do wskazanych na początku czynników zewnętrznych, takich jak stale zmieniające się przepisy prawa podatkowego oraz ich wykładnia. Zależność w tym przypadku jest dość oczywista. Im większa wiedza pracowników, im bardziej będą oni na bieżąco z przepisami oraz aktualnie toczonymi przez innych podatników sporami, tym większa szansa, że nie przeoczą dokumentu lub zdarzenia wymagającego szczególnej uwagi. Zarządzanie wiedzą podatkową powinno przejawiać się w stworzeniu procedur zakładających ciągły rozwój i samokształcenie kadr. Można to osiągnąć wprowadzając przykładowo plan zakładający, że w każdym roku pracownik danego działu musi osiągnąć określony limit punktów, wskazując, ile punktów przypada na odbycie szkolenia zewnętrznego, wewnętrznego, ile za udział w konferencji, studiach podyplomowych, warsztatach itp. Przedsiębiorstwo powinno również zapewniać dostęp do aktualnych przepisów, prasy fachowej itp. Jako, że samodzielne zorganizowanie wszystkich elementów systemu zarządzania wiedzą podatkową może być w praktyce trudne w realizacji z uwagi na ogromne ilości materiałów, jakie należy przejrzeć, posegregować, ocenić ich przydatność itp. (mogłoby się okazać, że firma powinna zatrudnić osobę, która zajmowałaby się tylko czytaniem prasy fachowej oraz analizą interpretacji i orzecznictwa), warto korzystać z rozwiązań firm zewnętrznych, które oferują dostęp do różnego rodzaju newsletterów, przeglądów prasy i orzecznictwa. RSM Poland KZWS regularnie informuje o najważniejszych zdarzeniach w tzw. Tax i Legal Alertach, wydaje newsletter, w którym można zapoznać się z aktualnymi problemami i trendami z zakresu prawa podatkowego i bilansowego. Warto, aby tego typu materiały trafiały do pracowników merytorycznych, dzięki czemu ich wiedza pozostanie aktualna, bez poświęcania czasu na szukanie wartościowych informacji. Czy system działa? Konieczna weryfikacja Wielokrotnie na łamach niniejszego artykułu podkreślamy, że system zarządzania ryzykiem podatkowym musi być efektywny. Aby to osiągnąć konieczne jest jego ciągłe doskonalenie. Implementacja systemu do struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa nie powinna polegać tylko na jednorazowym wprowadzeniu określonych rozwiązań, podziale obowiązków i pozostawieniu wszystkiego samemu sobie. Miarą prawidłowości zaprojektowanych procedur i instrukcji jest właśnie ich efektywność, a tą można zmierzyć poprzez monitoring i analizę danych gene- 9

10 Prawo podatkowe - c.d. rowanych przez system oraz stosujących go pracowników. Zalecamy zatem, aby ustalić okresy (np. raz na rok), po upływie których w ramach swoistego audytu wewnętrznego analizowane będzie, czy dzięki obowiązującym procedurom udało się wychwycić ryzykowne zdarzenia gospodarcze, jak sobie z nimi poradzono, jeśli nie wykryto żadnych zagrożeń to czy jest to wynikiem ich braku, czy może błędnego zaprojektowania procedur, czy zmniejsza się ilość błędów, korekt wynikających z błędów pracowników, czy system ułatwia pracę czy też ją za bardzo komplikuje itd. Świadomi zagrożeń = bezpieczniejsi Wprowadzenie kompletnego i zorganizowanego systemu zarządzania ryzykiem podatkowym pozwoli zabezpieczyć przedsiębiorstwo oraz jego organy zarządzające przed szeregiem negatywnych zdarzeń, takich jak powstanie zaległości podatkowych, związanych z nimi odsetek oraz odpowiedzialnością karnoskarbową. Wystąpienie któregoś z nich pociąga za sobą wystąpienie szeregu dalszych konsekwencji - zaburzenie płynności finansowej, obniżenie rentowności danej transakcji, pogorszenie wizerunku firmy itp. Przypadkowy błąd w rozliczeniach podatkowych może wywołać efekt śnieżnej kuli, która w skrajnych przypadkach może spowodować upadłość przedsiębiorstwa. Przykładowo: organ podatkowy w ramach kontroli stwierdza wystąpienie nieprawidłowości, wydaje decyzję określającą zaległość podatkową wraz z odsetkami i nadaje rygor natychmiastowej wykonalności. Przedsiębiorca musi zapłacić. Niespodziewany wydatek zakłóca przepływy finansowe, pojawią się problemy z bieżącym regulowaniem zobowiązań, wierzyciele zaczynają być zniecierpliwieni i składają w sądzie wniosek o upadłość. Biorąc pod uwagę jakość i precyzję legislacji, z jaką na co dzień muszą sobie radzić przedsiębiorcy, wskazany scenariusz nie jest niestety czysto hipotetyczny. W najbliższej przyszłości nie możemy się również spodziewać żadnych rewolucyjnych zmian w tym zakresie. Co więcej, biorąc pod uwagę obecnie panujące tendencje, należy oczekiwać coraz częstszych zmian i nowelizacji przepisów, będących zwykle mało przemyślaną reakcją rządzących na bieżące problemy budżetowe. Jak łatwo się domyśleć, projektowanie systemu podatkowego w oparciu tylko i wyłącznie o kryterium zwiększenia dochodów państwa, nie wróży nic dobrego. Polecamy zatem już dziś pomyśleć o rozwiązaniach mogących przygotować przedsiębiorstwo na nowe, często zaskakujące pomysły ustawodawcy oraz zminimalizować ryzyko popełnienia błędu. Świadomość zagrożeń pojawiających się w otoczeniu przedsiębiorstwa jest pierwszym i koniecznym krokiem na drodze do odpowiedniego zabezpieczania się przed nimi, zaś odpowiednio zaimplementowany i na bieżąco ulepszany system zarządzania ryzykiem podatkowym jest bardzo dobrym narzędziem utrzymującym tę świadomość na wymaganym poziomie. RSM Poland KZWS służy Państwu radą i wsparciem na każdym etapie wdrażania systemu oraz późniejszej jego ewaluacji. Sprawozdawczość Mateusz CHŁOSTA Supervisor in Tax Department Tax Advisor (12 128) Ujęcie umów faktoringowych na dzień bilansowy W związku z często występującymi zatorami płatniczymi, kolejne firmy decydują się na poprawę płynności poprzez finansowanie w ramach usług faktoringowych. W ogólnym zakresie umowa faktoringowa polega na przekazaniu wymagalnych i z reguły nieprzeterminowanych wierzytelności przez spółkę (faktoranta) jednostce zajmującej się skupem wierzytelności (faktorowi). Biorąc pod uwagę kryterium przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika, rozróżnia się faktoring pełny (wraz z cesją wierzytelności ryzyko niewypłacalności dłużnika przechodzi na faktora), zwany również właściwym, oraz faktoring niepełny (ryzyko niewypłacalności dłużnika w dalszym ciągu jest ponoszone przez spółkę), nazywany również niewłaściwym. Należy zwrócić uwagę, iż faktoring jest umową tzw. nienazwaną. Pomimo tego że wykazuje ona wiele podobieństw do unormowanych w Kodeksie cywilnym umowy sprzedaży, pożyczki, zlecenia czy przelewu wierzytelności, to jest jednak umową samodzielną. Analizując literaturę przedmiotu, koncepcja umowy faktoringowej przyjęta w konwencji ottawskiej UNIDROIT z dnia 28 maja 1988 roku jest możliwa do przyjęcia także na gruncie obowiązującego prawa polskiego. Brak precyzyjnych uregulowań prawnych odnośnie umowy faktoringowej powodujący trudności w zdefiniowaniu jej istoty może powodować wątpliwości związane z ujmowaniem jej w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniu finansowym. Na potrzeby artykułu, za 10

11 Sprawozdawczość - c.d. kryterium podziału, który został zaprezentowany poniżej, przyjęto przeniesienie ryzyka związanego z opóźnieniem/brakiem płatności ze strony kontrahenta. Faktoring Faktoring niepełny Faktoring pełny Faktoring niestandardowy Faktoring niepełny sensu stricto Ryzyko [%] braku płatności od kontrahenta przeniesione na faktora, 100% Ryzyko [%] braku płatności od kontrahenta przeniesione w części na faktora, (0%; 100%) Ryzyko [%] niewypłacalności kontrahenta nieprzeniesione na faktora, 0% RYZYKO BRAKU PŁATNOŚCI PRZENIESIONE NA FAKTORA Brak dalszych płatności do faktora WARUNKOWE PŁATNOŚCI WOBEC FAKTORA ZALEŻĄ OD PŁATNOŚCI ZE STRONY KONTRAHENTA Faktoring pełny, spełniając dwa spośród czterech kryteriów międzynarodowej konwencji UNIDROIT o międzynarodowym faktoringu, a mianowicie: 1. finansowanie dostawcy oraz 2. przyjęcie ryzyka niewypłacalności nabywcy, jest z technicznego punktu widzenia sprzedażą. Konsekwentnie, w przypadku faktoringu właściwego, należności z tytułu dostaw i usług w księgach spółki przekształcają się w środki pieniężne, przy jednoczesnym zwiększeniu kosztów z tytułu dyskonta. Spółka nie będzie wykazywała w swoim sprawozdaniu ani innych zobowiązań (wobec faktora), ani zobowiązań warunkowych. Z kolei istotą umowy faktoringu niepełnego jest odpłatny przelew wierzytelności za cenę niższą od jej nominalnej wartości oraz świadczenie przez faktora dodatkowych usług takich, jak: prowadzenie ksiąg handlowych i rozrachunkowych faktoranta, inkasowanie wierzytelności, ochrona przed niedotrzymaniem zobowiązań płatniczych przez dłużników czy finansowanie dostawcy, w tym wypłacanie zaliczek (które na potrzeby artykułu zostały nazwane usługami administracyjnymi). Prawa do otrzymania tychże usług, choć nie spełniają kryteriów instrumentów finansowych, są w swojej istocie do nich tak podobne (przyszła korzyść wynikająca z podpisanego kontraktu) więc, naszym zdaniem, powinny one być rozpoznane oraz mierzone na tych samych zasadach co aktywa i zobowiązania finansowe. W rezultacie więc, spółka powinna rozważyć rozpoznanie na dzień bilansowy z tego tytułu aktywów, ujmując je w rozliczeniach międzyokresowych kosztów, w części przypadającej na okres pozostały do planowanej płatności od kontrahenta. Należności objęte umową faktoringu niepełnego są do momentu zapłaty przez kontrahenta wykazywane w księgach spółki, jednocześnie wykazać w bilansie należy zobowiązania wobec faktora z tytułu otrzymanych środków pieniężnych w pozycji Inne zobowiązania finansowe. Zobowiązania te powinny być, poprzez analogię do pożyczki, wycenione według skorygowanej ceny nabycia, a dyskonto z tytułu wyceny rozpoznane za okres do daty wymagalności należności. W informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, ze względu na charakter otrzymanych środków pieniężnych (pożyczka) oraz przedmiotowych należności (przelew wierzytelności ma na celu zabezpieczenie praw faktora związanych z udzieloną pożyczką), sugerowane jest podanie informacji o wysokości otrzymanych środków pieniężnych w ramach umowy obejmującej niespłacone do dnia bilansowego należności oraz wyszczególnienie wartości zobowiązań wobec faktora. Dopiero w momencie uzyskania informacji od faktora o zapłacie należności przez kontrahenta należy wyksięgować należności (od kontrahenta) w korespondencji z innymi zobowiązaniami (wobec faktora). 11

12 Sprawozdawczość - c.d. Mniej spotykanym, ale wartym omówienia wariantem jest umowa faktoringu niepełnego, w którym spółka przenosi ryzyko kredytowe, natomiast ponosi ryzyko opóźnionych płatności. Ryzyko braku spłat od kontrahenta jest przeniesione na faktora, który jest beneficjentem polisy ubezpieczeniowej, a której koszt jest znacząco niższy, gdyż faktorant współdzieli ryzyko sprzedaży kontrahentowi o słabej zdolności kredytowej. Przykładowo, spółka na podstawie umowy przenosi prawo do otrzymania zapłaty za należności w kwocie zł, w zamian za przelew gotówki w kwocie zł. Spółka przenosi ryzyko niewypłacalności ubezpieczając się na wypadek braku spłat od kontrahentów, wciąż jednak ponosząc ryzyko opóźnionych płatności od kontrahentów przez uzgodniony w umowie okres np. 180 dni. Po tym okresie brak spłat jest pokrywany przez ubezpieczyciela. Spółka natomiast jest obciążana za okres opóźnienia płatności za okres do 180 dni, na potrzeby przykładu opłatą 10% (w skali roku), odzwierciedlającą utratę wartości pieniądza w czasie, liczoną od wartości niezapłaconych należności. W przedstawionym poniżej przykładzie, na skutek powstałego opóźnienia 57 dni, będzie ona wynosiła 1500 zł ( zł * 10%* 57 dni opóźnienia/365). W tym przypadku nie wszystkie ryzyka i korzyści związane z zapłatą za należności zostały przeniesione. Faktor, biorąc pod uwagę brak aktywnego rynku handlu należnościami, nie ma praktycznej możliwości ich sprzedaży, nie ma też więc nad nimi całkowitej kontroli. Ponieważ całe ryzyko związane z nieuregulowaniem należności oraz kontrola nad nimi nie zostały w całości przeniesione, należy zastanowić się nad zastosowaniem regulacji pierwotnie przedstawionych w MSR 39 (Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, wyd. IASCF, Londyn 2007, p. 20, s. 1268), a po zmianach w IFRS 9 (International Financial Reporting Standards, wyd. IFRS Foundation, Londyn 2011, p , s. A332) i oszacować nieprzeniesioną wartość ryzyka i kontroli, tzw. zaangażowanie w daną pozycję aktywów, która stanowić powinna jedną (niższą) z poniższych wartości: wartość przeniesionych należności, tj , oraz maksymalna wartość, którą spółka musiałaby wypłacić, w przypadku nieuregulowania przez kontrahenta należności, tj. 10% * zł przez okres 180 dni, czyli zł. Spółka mogłaby zatem wykazać należności i zobowiązania w kwocie zł., natomiast wartość ubezpieczenia rozliczać z wynikiem finansowym przez okres trwania ryzyka związanego z opóźnionymi płatnościami, czyli przez okres 6 miesięcy. Gdy należność zostanie terminowo zapłacona przez kontrahenta faktorowi, należałoby wyksięgować wartość należności w korespondencji z kontem zobowiązania wobec faktora. W przypadku wystąpienia opóźnionych płatności, opłaty wystawione przez faktora powinny umniejszać wartość należności oraz być odniesione w koszty finansowe. Uregulowanie opłaty zmniejszałoby bowiem wartość zobowiązań oraz środków pieniężnych na rachunku bankowym. Specyfikę tej hybrydowej odmiany faktoringu zobrazowano poniżej: Kredyt kupiecki Ryzyko z tytułu opóźnionych płatności Okres objęty ubezpieczeniem A B x C A - moment sprzedaży, któremu towarzyszy wpływ od faktora B - termin płatności wymaganej faktury C - dzień, od którego brak spłaty od kontrahenta jest objęty ubezpieczeniem x uregulowanie, z opóźnieniem, płatności przez klienta punkt zdarzenie gospodarcze kwota Wn Ma A sprzedaż towarów/usług Należności handlowe Sprzedaż Należności handlowe A wpływ gotówki od faktora Środki pieniężne RMK A rozpoznanie zaangażowania w składnik aktywów Należności od faktora Zobowiązanie wobec faktora A-B A-B x Rozliczanie kosztów usług faktoringowych w okresie A-B należność terminowo zapłacona przez kontrahenta (wariant 1) faktor wystawia notę odsetkową, gdyż należność została nieterminowo zapłacona przez klienta (po 57 dniach) (wariant 2) Koszty finansowe RMK Zobowiązanie wobec faktora Należności od faktora Koszty finansowe Należności od faktora

13 Sprawozdawczość - c.d. <x-c> uregulowanie faktury przez spółkę (wariant 2) C Wyksięgowanie pozostałego zaangażowania w aktywa (należności); przejęcie ryzyka niewypłacalności kontrahenta przez bank (wariant 2) Zobowiązania wobec faktora Zobowiązania wobec faktora Środki pieniężne Należności od faktora Wariant 3 kontrahent nie uiścił płatności do okresu objętego ubezpieczeniem faktoring staje się pełnym, gdyż ryzyko zostaje przeniesione na ubezpieczyciela; następuje wyksięgowanie wzajemnych rozrachunków z faktorem w kwocie (wypływ środków pieniężnych oraz rozpoznanie kosztów finansowych) Ciekawym zagadnieniem jest również prezentacja powyższych transakcji w rachunku przepływów pieniężnych, którego celem jest między innymi pokazanie, z jakich źródeł pochodziły środki finansowe oraz z jakich tytułów wzrósł bądź zmalał stan środków pieniężnych. Podstawowym pytaniem w tej kwestii jest zatem, czy środki pieniężne otrzymane w ramach faktoringu niewłaściwego obejmującego należności z tytułu dostaw i usług powinny zostać wykazane w rachunku przepływów w działalności operacyjnej jak w przypadku faktoringu właściwego czy też w działalności finansowej. W przypadku faktoringu właściwego, kwestia od kogo spółka otrzymała środki finansowe (od kontrahenta czy też od faktora), wydaje się być drugorzędna wobec faktu, iż należności zostały zapłacone oraz że kwota zapłaty nie podlega warunkowemu zwrotowi. Sprawa wydaje się trudniejsza w przypadku faktoringu niepełnego, można tu z kolei wyróżnić dwa przypadki: należności zostały spłacone przez kontrahenta do dnia bilansowego należy rozpatrywać podobnie jak w przypadku faktoringu pełnego. Należności zostały zapłacone oraz kwota zapłaty nie podlega warunkowemu zwrotowi, więc wpłatę od faktora powinno się pokazać jako działalność operacyjną, należności nie zostały spłacone przez kontrahenta do dnia bilansowego zgodnie z istotą transakcji powinniśmy wykazać wpłatę od faktora w działalności finansowej. Przesłanką jest fakt, iż spółka nie otrzymała zapłaty za należności, a jedynie środki pieniężne (pozyskanie obcego źródła finansowania). Zobowiązania wobec faktora, wykazywane w pozycji inne zobowiązania nie powodują zmiany pozycji zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów. Przypadek ten opisano poniżej, dla uproszczenia kwoty nie zawierają podatku VAT. Spółka dokonała sprzedaży w wysokości zł. Zgodnie z umową w dniu wystawienia faktury przez spółkę, faktor przekazuje kwotę faktury pomniejszoną o jego wynagrodzenie. Wartość należności jest równa zł, spółka otrzymała przelew środków pieniężnych od faktora w wysokości zł, natomiast kwota faktury za usługę wyniosła zł. III. Fragment rachunku przepływów pieniężnych sporządzanego metodą pośrednią: Pozycja* Treść pozycji Dane w zł A. Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej I. Zysk (strata) netto II. Korekty razem Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy) Zmiana stanu należności Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I +/- II) 0 C. Przepływy pieniężne netto, z działalności finansowej I. Wpływy 2. Kredyty i pożyczki II. Wydatki 8. Odsetki 0 D. Przepływy pieniężne netto razem E. Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych, w tym F. Środki pieniężne na początek okresu 0 G. Środki pieniężne na koniec okresu (F +/- D), w tym

14 Sprawozdawczość - c.d. Taki układ bardziej obrazuje czytelnikowi sprawozdania finansowego istotę procesów oraz sposób zarządzania płynnością spółki. Warto podkreślić też fakt, że należności objęte faktoringiem niewłaściwym wymagają przeprowadzenia inwentaryzacji w drodze potwierdzenia sald z kontrahentem. Faktor ma możliwość przeprowadzenia regresu a poza tym, spółka otrzyma informację, czy faktor na bieżąco informuje ją o wpłatach od poszczególnych kontrahentów. Jeżeli przedmiotem ramowej umowy faktoringowej objęte są wszystkie należności, to należności powstałe w wyniku sprzedaży towarów bądź usług a niezdyskontowane przez faktora na dzień bilansowy powinny być wycenione w cenie sprzedaży (po dyskoncie), a koszty dyskonta odniesione na wynik finansowy, aby zapewnić współmierność przychodów i kosztów. W artykule przedstawione zostały zagadnienia, które nie są jednoznacznie określone przepisami, jak również rzadko spotykane w literaturze. Niektóre ujęcia księgowe mogą być kontrowersyjne, jednakże temat jest niedoceniany i błędnie interpretowany w praktyce w związku z faktem, iż jest duża różnorodność umów, które często mają wpływ na sprawozdanie finansowe. Najistotniejszym wydaje się zachowanie spójności oraz opisanie w polityce rachunkowości. Kwestią wartą podkreślenia jest, iż rozpoznawanie aktywów według stopnia zaawansowania (związanego z przeniesieniem ryzyka) jest zgodne z przepisami Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, jednakże ocena konkretnego stanu faktycznego wymagałaby zawodowego osądu. Mateusz NOWAK Semi-Senior in Audit Department Wartość przedsiębiorstwa Interpretacja wyników wyceny w świetle przyjętego standardu wartości Współczesne realia gospodarcze coraz częściej wymagają od menadżerów rzetelnej wiedzy o wartości przedsiębiorstw, którymi zarządzają. Rozwój teorii i praktyki w zakresie finansów, a także dostępność coraz lepszych narzędzi obliczeniowych wydatnie wspomagają ten proces. Aby jednak móc efektywnie korzystać z wiedzy pozyskanej w wyniku przeprowadzonej wyceny przedsiębiorstwa należy przede wszystkim uświadomić sobie, w jakich warunkach została ona zrealizowana. Pozwoli to na lepsze zrozumienie wykorzystywanych w jej procesie narzędzi oraz znaczenia uzyskanego wyniku końcowego. Wycena przedsiębiorstwa i jej wynik końcowy uzyskiwane są w warunkach akceptacji określonego standardu, definiującego znaczenie oszacowanej wartości. Najczęściej stosowany standard wartości odnosi się do wartości określanej jako godziwa. Niektóre źródła zamiennie używają pojęcia wartość rynkowa, choć należy uznać, że w wielu przypadkach stanowi to spore nadużycie 20. Wartość godziwa, zgodnie z definicją zawartą w MSSF 13 (Ustalanie wartości godziwej) jest określona jako: Cena, którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania w transakcji między uczestnikami rynku przeprowadzonej na zwykłych warunkach na dzień wyceny. Definicja powyższa została rozwinięta w ramach innych zapisów umieszczonych w MSSF 13. Jeden z nich wskazuje na konieczność przyjęcia zasady racjonalności działania podmiotów dążących do zawarcia transakcji mogącej być podstawą do ustalenia wartości godziwej: Jednostka ustala wartość godziwą składnika aktywów lub zobowiązania na podstawie założeń, które przyjęliby uczestnicy rynku w celu ustalenia ceny składnika aktywów lub zobowiązań, przyjmując założenie, że uczestnicy rynku działają w swoim najlepszym interesie gospodarczym. Dopełnienia definicji wartości godziwej zawartej w MSSF 13 dostarcza analiza sformułowanego w tym dokumencie pojęcia uczestnicy rynku. Zgodnie z zawartymi tam zapisami: 20 Pojęcie wartość rynkowa wskazuje, że wynik wyceny bezpośrednio pochodzi z transakcji zawartej na rynku. Znakomita większość wycen dotyczy jednak instrumentów finansowych, w przypadku których brak jest danych o jakichkolwiek transakcjach zawartych na rynku przez niezależne od siebie podmioty. 14

15 Wartość przedsiębiorstwa - c.d. Nabywcy i sprzedawcy ( ) posiadają wszystkie następujące cechy: są od siebie niezależni ( ), są dobrze poinformowani, mają stosowną wiedzę na temat składnika aktywów lub zobowiązania i transakcji opartą na wszystkich dostępnych informacjach ( ), są w stanie zawrzeć transakcję, której przedmiotem jest dany składnik aktywów ( ), są zainteresowani zawarciem transakcji, której przedmiotem jest dany składnik aktywów ( ). Polska Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) posługuje się bardzo podobną definicją. Została ona zawarta w art. 28 ust. 6. Wartość godziwa jest podstawowym standardem, zgodnie z którym dokonuje się wyceny przedsiębiorstw, ale nie jedynym. Często wycena sporządzana jest także w oparciu o inne standardy. Należy w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że z reguły nie są one częścią obowiązujących regulacji prawnych, tak jak to ma miejsce w przypadku wartości godziwej. Te inne standardy wyceny mogą być różnie zdefiniowane, odpowiadając tym samym specyficznym wymogom stawianym przygotowywanej wycenie. Warto w tym miejscu wymienić zwłaszcza: Wartość inwestycyjną definiuje ona pojęcie wartości przedsiębiorstwa z perspektywy konkretnego podmiotu, którym może być jego właściciel. Wycena przeprowadzona zgodnie z tym standardem uwzględnia specyficzne warunki odpowiadające wycenianemu przedsiębiorstwu, jak i drugiego podmiotu, z perspektywy którego jest ona realizowana. W przeciwieństwie do tego, wartość godziwa ma charakter odpersonalizowany. Na wybór standardu wyceny wpływ posiada wiele czynników. Wśród najważniejszych należy bezsprzecznie wymienić: Cel wyceny określa on przyczynę, dla której realizowana jest wycena. Jest to podstawowy czynnik determinujący sposób przeprowadzenia wyceny przedsiębiorstwa. Cel wykonania wyceny przedsiębiorstwa może być różnorodny. W większości przypadków będzie on preferował wycenę według standardu wartości godziwej. Oczywiście występują również sytuacje, w których przyjęcie innego standardu staje się właściwsze. Cechy wycenianego przedsiębiorstwa decydują o tym, czy może ono zostać uznane za przedsięwzięcie generujące istotną wartość również dla innych uczestników rynku (preferowana wartość godziwa), czy też istota jego wartości wiąże się z pozostawaniem w ramach obecnej struktury właścicielsko-operacyjnej (preferowana wartość inwestycyjna). Przyjęte założenia im bardziej opierają się na danych pochodzących z rynku, w tym większym stopniu umożliwiają przygotowanie wiarygodnej wyceny zgodnie ze standardem wartości godziwej. Przyjęcie założeń odbiegających od oczekiwań rynku sprzyjać będzie zastosowaniu standardu wartości inwestycyjnej. Preferencje w zakresie stosowanej metodologii wybór metod wyceny korzystających z danych rynkowych, odpowiadających specyfice wycenianego przedsiębiorstwa i akceptowanych powszechnie przez uczestników rynku ułatwia przygotowanie wyceny zgodnie ze standardem wartości godziwej. Wycena przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu metodologii akceptowanej głównie przez jego właścicieli charakterystyczne jest dla standardu wartości inwestycyjnej. Czynniki o charakterze formalno-prawnym często decydują o sposobie realizacji wyceny. Dobry przykład stanowią akty prawne regulujące sprawozdawczość finansową przedsiębiorstw; determinują one sposób wyceny instrumentów finansowych ujawnianych w sprawozdaniach finansowych. Odbiorca przygotowanej wyceny przedsiębiorstwa powinien być świadomy, jakie czynniki wpłynęły na sposób jej realizacji, a także jak należy interpretować uzyskane wyniki. Wykonawca wyceny zobligowany jest do podjęcia niezbędnych kroków, zmierzających do przekazania tej wiedzy, szczególnie poprzez zawarcie stosownych wyjaśnień w dokumencie prezentującym wycenę. Uzyskana w wyniku wyceny konkretna kwota powinna być bowiem interpretowana w nawiązaniu do przyjętego standardu wartości oraz czynników, które wpłynęły na jego wybór. Dawid STOLAREK Manager in Corporate Finance Department 15

16 Prawo karne skarbowe Odpowiedzialność karna skarbowa wykroczenie a przestępstwo, granice odpowiedzialności, proce- Zgodnie z polskim systemem prawnym, zachowania podatników, polegające na naruszaniu norm prawa podatkowego, objęte są systemem kar, określonym w przepisach ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej: Kks) 21. Ustawa ta stanowi rejestr czynów zabronionych, polegających na naruszaniu zakazów i nakazów prawa finansowego należącego do obszaru zadań Ministra Finansów, tj. prawa podatkowego, celnego, dewizowego oraz w zakresie gier hazardowych. Kks wyróżnia dwa podstawowe rodzaje czynów zabronionych: wykroczenie i przestępstwo skarbowe. Pierwszy z nich, wykroczenie skarbowe, to czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny określonej kwotowo, jeżeli kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej (może to być zarówno należność państwowa, czyli podatek stanowiący dochód budżetu państwa, jak i samorządowa, stanowiąca dochód jednostek samorządu terytorialnego) albo wartość przedmiotu czynu nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia 22. W 2014 r. jest to kwota 8.400,00 zł 23. Wykroczeniem skarbowym może też być inny czyn zabroniony, jeżeli kodeks tak stanowi, np. niezłożenie deklaracji w obowiązującym terminie 24, uporczywe niewpłacanie podatku w terminie 25 czy wadliwe prowadzenie ksiąg 26. Przestępstwo skarbowe natomiast jest to czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny w stawkach dziennych, kary ograniczenia wolności lub kary pozbawienia wolności 27. O tym, czy dany czyn zabroniony stanowi wykroczenie czy przestępstwo skarbowe, decyduje tzw. próg ustawowy (pięciokrotność kwoty minimalnego miesięcznego wynagrodzenia), określający kwotę uszczuplenia należności publicznoprawnych. Oznacza to, że dany czyn zabroniony może być zakwalifikowany zarówno jako wykroczenie, jak i jako przestępstwo skarbowe w zależności od kwoty uszczuplenia podatku lub wagi danego uchybienia. Wyłącznie osoby fizyczne Czyn zabroniony, określony w Kks, może popełnić podatnik, płatnik, inkasent, a także inna osoba działająca w imieniu podatnika, która zajmuje się sprawami gospodarczymi osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Odpowiedzialność ponoszą wyłącznie osoby fizyczne (nie jest możliwe pociągnięcie do odpowiedzialności karnej skarbowej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej), które w momencie popełnienia czynu zabronionego ukończyły 17 lat. Istotna jest tu regulacja zawarta w art. 9 par. 3 Kks, mówiąca, że za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej czy jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której przepisy prawa przyznają zdolność prawną. W kodeksie nie znajdziemy definicji pojęcia sprawy gospodarcze - przyjmuje się, że jest to podejmowanie prawnych i faktycznych działań związanych z funkcjonowaniem firmy. Chodzi o zarządzanie mieniem, zawieranie kontraktów, prowadzenie księgowości, zaciąganie zobowiązań, podpisywanie umów, itp. Musi jednocześnie istnieć jedna z czterech podstaw, w oparciu o którą dana osoba zajmuje się tymi sprawami. Jej kompetencje mogą wynikać z przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania czynności. Na tej podstawie odpowiedzialność karną skarbową mogą ponosić wspólnicy spółek osobowych, członkowie zarządu spółek kapitałowych, główni księgowi, dyrektorzy do spraw finansowych, itp. Ukarani mogą być także doradcy podatkowi oraz właściciele biur rachunkowych, którym zlecono prowadzenie spraw księgowopodatkowych 28. Typy czynów zabronionych Część szczególna kodeksu (art ) zawiera katalog czynów zabronionych, stanowiących wykroczenia i przestępstwa skarbowe; są one podzielone na cztery typy: 21 Ustawa z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz. U. z 2013 roku poz. 186 z późn. zm.). 22 Kks, art. 53, par Kwota minimalnego wynagrodzenia za 2014 r. została określona w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 września 2013 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2014 r. wynosi ona 1.680,00 zł brutto. 24 Kks, art. 56, par Ibidem, art. 57, par Ibidem, art. 61, par Ibidem, art. 53, par Sankcje karne skarbowe za niepłacenie podatków, Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno-Finansowych nr 2 (757) z dnia r., wyd. Gofin. 16

17 Prawo karne skarbowe - c.d. przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym i rozliczeniom z tytułu dotacji lub subwencji (art ); są to m.in.: nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji, przez co podatek narażony jest na uszczuplenie 29, posługiwanie się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu 30, nieprowadzenie, wbrew obowiązkowi, księgi 31, niewystawianie, wbrew obowiązkowi, faktury lub rachunku, wystawianie ich w sposób wadliwy lub odmowa ich wydania 32, czy dokonywanie, wbrew przepisom ustawy, sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej albo niewydanie dokumentu z kasy rejestrującej, stwierdzającego dokonanie sprzedaży 33. przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom celnym oraz zasadom obrotu z zagranicą towarami i usługami (art ), np. przywożenie z zagranicy lub wywożenie za granicę towaru bez jego przedstawienia organowi celnemu lub bez zgłoszenia celnego 34 czy narażanie należności celnej na uszczuplenie przez wprowadzenie w błąd organu celnego 35. przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom obrotu dewizowego (art ł), np. wyłudzanie indywidualnego zezwolenia dewizowego przez podstępne wprowadzenie w błąd organu uprawnionego do udzielania takich zezwoleń 36 czy niezgłaszanie, wbrew obowiązkowi, Narodowemu Bankowi Polskiemu danych o dokonanym obrocie dewizowym lub wykonywanej działalności kantorowej, w zakresie niezbędnym do sporządzania bilansu płatniczego oraz międzynarodowej pozycji inwestycyjnej, lub zgłaszanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym 37. przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko organizacji gier hazardowych (art ), np. urządzanie lub prowadzenie, wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia, gry losowej, gry na automacie lub zakładów wzajemnych 38. Katalog jest dosyć obszerny i warto się z nim zapoznać zdarza się, że przedsiębiorcy czy osoby odpowiedzialne za sprawy finansowe jednostki, nie zdają sobie sprawy, że naruszają przepisy i popełniają wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Przesłanki odpowiedzialności karnej skarbowej Samo popełnienie czynu zabronionego, wymienionego w Kks, nie oznacza, że sprawcy grozi odpowiedzialność karna skarbowa. Muszą być jeszcze spełnione następujące przesłanki: popełniony czyn zabroniony musi być uznany za społecznie szkodliwy. Ocena szkodliwości czynu każdorazowo zależy od decyzji sądu lub organów dochodzenia, wszczynających postępowanie karne skarbowe. Brak lub znikoma szkodliwość społeczna czynu stanowią okoliczności wyłączające winę 39. istnieje możliwość przypisania sprawcy winy w czasie czynu 40. Oznacza to, że sprawca posiadał i posiada zdolność rozpoznania ujemnego znaczenia popełnionego czynu, w chwili jego popełnienia był poczytalny (okoliczności wyłączające odpowiedzialność to np. choroba psychiczna, upośledzenie umysłowe) i miał możliwość rozpoznania, że dany czyn jest niezgodny z normami prawa. przestępstwo lub wykroczenie skarbowe popełnione zostało umyślnie, co oznacza, że sprawca chciał popełnić czyn zabroniony lub, przewidując jego popełnienie, zgodził się na to 41. popełniony czyn był, zgodnie z literą prawa, zabroniony w momencie jego popełnienia 42. Podsumowując: odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe podlega tylko taka osoba, której w czasie czynu można przypisać winę, nie zachodzą okoliczności wyłączające odpowiedzialność, przedmiotowy czyn był zabroniony w momencie jego popełnienia, a zachowanie sprawcy było umyślne (warto jednak pamiętać, że w wyjątkowych, określonych w kodeksie przypadkach, sprawcą przestępstwa lub wykroczenia skarbowego może być również osoba, której sąd przypisze winę nieumyślną, np. ten, kto nie dopełniając obowiązku nadzoru nad przestrzeganiem reguł obowiązujących w działalności danego przedsiębiorcy lub innej jednostki organizacyjnej, dopuszcza, chociażby nieumyślnie, do popełnienia czynu zabronionego określonego w tym rozdziale 43, podlega 29 Kks, art Ibidem, art Ibidem, art Ibidem, art. 62, par Ibidem, art. 62, par Ibidem, art Ibidem, art Ibidem, art Ibidem, art. 106l. 38 Ibidem, art Ibidem, art. 1, par Ibidem, art. 1, par Ibidem, art. 4, par Ibidem, art R. 6. Kks: Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym i rozliczeniom z tytułu dotacji lub subwencji, (art ). 17

18 Prawo karne skarbowe - c.d. karze grzywny za wykroczenie skarbowe 44 ). Ochrona przed odpowiedzialnością karną skarbową Popełnienie czynu zabronionego nie oznacza nieuchronności kary. Kks przewiduje ratunek dla osób, które popełniły czyn zabroniony zgodnie z art. 16 par. 1 nie podlega karze za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe sprawca, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu. Zawiadomienie na piśmie lub ustne do protokołu organu ścigania o popełnieniu czynu zabronionego to tzw. czynny żal. Oprócz poinformowania organu o zaistniałym zdarzeniu, sprawca zobligowany jest do uiszczenia uszczuplonego podatku oraz do złożenia przedmiotów podlegających obowiązkowemu przepadkowi, gdy czyn nie polegał na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie 45. Zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego będzie bezskuteczne, jeżeli organ ścigania przed jego otrzymaniem miał już wyraźnie udokumentowaną wiadomość o popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lub gdy zawiadomienie to zostało złożone po rozpoczęciu przez organ ścigania czynności służbowej, zmierzającej do ujawnienia czynu zabronionego (jak przeszukanie, czynności sprawdzające lub kontrola) 46. Katalog wymienionych w Kks organów ścigania, do których może być składane zawiadomienie o popełnieniu wykroczenia lub przestępstwa skarbowego, ma charakter zamknięty. Pojęcie organu ścigania odnosi się do organów postępowania przygotowawczego, dzielących się na finansowe i niefinansowe. Do pierwszych zaliczamy urząd skarbowy, inspektora kontroli skarbowej i urząd celny 47, drugą grupę natomiast stanowi Straż Graniczna, Policja, Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Żandarmeria Wojskowa i Centralne Biuro Antykorupcyjne 48. Organy nieuwzględnione w wyżej wskazanym katalogu nie są organami ścigania i złożenie przed nimi czynnego żalu nie będzie miało żadnych skutków prawnych. Zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego powinno być złożone do organu ścigania właściwego miejscowo i rzeczowo. Warto jednak w tym miejscu dodać, że w sytuacji wniesienia pisma do niewłaściwego organu, następuje jego przekazanie przez ten organ do właściwego i czynny żal będzie skuteczny (o ile pismo będzie zawierało wszystkie wymagane elementy przewidziane przepisami prawa). Należy podkreślić, że odpowiedzialność karna skarbowa nie dotyczy, wbrew potocznej opinii, jedynie spraw, w których organem właściwym jest urząd skarbowy. Zastosowaniu sankcji karnych skarbowych, przewidzianych w art. 54 par. 1 Kks 49, podlega również np. niewywiązywanie się z obowiązku składania w terminie deklaracji na podatek od środków transportowych (właściwym organem podatkowym jest tu gmina, na terenie której znajduje się siedziba jednostki) czy podatek od nieruchomości (organ podatkowy to gmina, na terenie której znajduje się dana nieruchomość), jak również, zgodnie z art. 106l par. 1 Kks 50, nieskładanie lub składanie po terminie sprawozdań do NBP. Przed odpowiedzialnością karną skarbową uchronić nas może również w takich przypadkach złożenie w odpowiednim czasie czynnego żalu, z tym, że organem właściwym dla prowadzenia sprawy o powyższe wykroczenia czy przestępstwa skarbowe nie jest urząd gminy czy NBP, ale właściwy ze względu na miejsce siedziby podatnika urząd skarbowy (ważne: w przypadku gdy podatnik podlega pod tzw. duży urząd skarbowy, organem właściwym do złożenia czynnego żalu jest urząd, na którego terenie rzeczywiście znajduje się siedziba jednostki). Przed odpowiedzialnością karną skarbową chroni nas również złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej, wraz z uzasadnieniem jej przyczyny, i uiszczenie w całości należności publicznoprawnej uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie 51. Negatywną przesłanką procesową jest również przedawnienie wykroczenia czy przestępstwa skarbowego: karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło 5 (czyn zagrożony karą grzywny, ograniczenia wolności lub pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat) lub 10 lat (czyn zagrożony karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata), karalność wykroczenia skarbowego ustaje po roku od jego popełnienia. Postępowanie karne skarbowe procedury Co się dzieje natomiast, gdy nie udało nam się złożyć skutecznego czynnego żalu czy korekty deklaracji, a popełniony przez nas czyn zabroniony nie uległ przedawnieniu? Po powzięciu przez organ ścigania informacji o możliwości dokonania czynu 44 Ibidem, art Ibidem, art. 16, par Ibidem, art. 16, par Ibidem, art Ibidem, art Dotyczy uchylania się od opodatkowania, nieujawniania właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania, nieskładania deklaracji. 50 Dotyczy niezgłaszania Narodowemu Bankowi Polskiemu danych o dokonanym obrocie dewizowym lub wykonywanej działalności kantorowej, w zakresie niezbędnym do sporządzania bilansu płatniczego oraz międzynarodowej pozycji inwestycyjnej, lub zgłaszania danych niezgodnych ze stanem faktycznym. 51 Ibidem, art. 16a. 18

19 Prawo karne skarbowe - c.d. zabronionego, wszczynane jest postępowanie karne skarbowe. W przypadku popełnienia wykroczenia skarbowego najczęstszym środkiem, stosowanym przez organ, jest wymierzenie mandatu karnego. Może on być nałożony w sytuacji, gdy osoba sprawcy i okoliczności popełnienia wykroczenia skarbowego nie budzą wątpliwości, a nie zachodzi potrzeba orzeczenia kary surowszej niż równowartość podwójnej wysokości minimalnego wynagrodzenia (w 2014 r.: 3.360,00 zł). Koniecznym warunkiem zastosowania tej formy kary jest zgoda sprawcy na przyjęcie mandatu. Unika on w ten sposób długotrwałego postępowania sądowego, ewentualnych kosztów pomocy prawnej i, w przypadku wyroku skazującego, wpisu do Krajowego Rejestru Karnego. W przypadku popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia podlegającego karze grzywny wyższej niż dwukrotność minimalnego wynagrodzenia, sprawca ma możliwość, przed wniesieniem aktu oskarżenia, wystąpić do organu postępowania przygotowawczego (urząd skarbowy) z wnioskiem o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności 52. Zgłaszając taki wniosek należy uiścić należność publicznoprawną (jeżeli czyn zabroniony polegał na jej uszczupleniu), wpłacić tytułem grzywny kwotę odpowiadającą co najmniej 1/3 minimalnego wynagrodzenia (w przypadku wykroczenia 1/10), wyrazić zgodę na przepadek przedmiotów lub ściągnięcie ich równowartości oraz uiścić równowartość kosztów postępowania (1/10 minimalnego wynagrodzenia przy popełnieniu przestępstwa lub 1/12 przy wykroczeniu). Jeżeli wniosek spełnia wymogi ustawowe, organ postępowania przygotowawczego (urząd skarbowy) zamiast aktu oskarżenia wnioskuje do sądu o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Podobnie jak przy wyrażeniu zgody na przyjęcie mandatu, poddając się dobrowolnie odpowiedzialności sprawca nie podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Karnego. Jeżeli natomiast osoba podejrzewana o popełnienie czynu zabronionego nie zgadza się na przyjęcie mandatu lub nie występuje z wnioskiem o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, po przeprowadzeniu przez organ ścigania postępowania przygotowawczego i pozyskaniu dowodów, wskazujących na winę danej osoby, do sądu trafia przeciw niej akt oskarżenia i rozpoczyna się postępowanie karne. Kary za czyn zabroniony Karą za wykroczenie skarbowe jest grzywna określona kwotowo, w granicach od 1/10 do dwudziestokrotności wysokości minimalnego miesięcznego wynagrodzenia 53 : w 2014 r. jest to wartość między 168,00 a ,00 zł. Karą za przestępstwo skarbowe może być ograniczenie lub pozbawienie wolności od 5 dni do 5 lat lub grzywna w stawkach dziennych od 10 do 720 stawek (stawka dzienna nie może być niższa niż 1/30 części minimalnego miesięcznego wynagrodzenia i nie może przekraczać czterystukrotności takiej części 54 w 2014 r. wartość grzywny za przestępstwo skarbowe mieści się więc w przedziale od 560,00 zł do ,00 zł). Przy wymierzaniu kary grzywny, sąd bierze pod uwagę dochody sprawcy, jego warunki osobiste, rodzinne, stosunki majątkowe i możliwości zarobkowe 55. W przypadku uchylania się przez sprawcę od zapłaty grzywny, gdy jej egzekucja okazuje się bezskuteczna, sąd może zamienić karę grzywny na pracę społecznie użyteczną (polega ona na wykonywaniu nieodpłatnej, kontrolowanej pracy na cele społeczne, wskazanej przez sąd, w odpowiednim zakładzie pracy, placówce służby zdrowia, opieki społecznej, organizacji charytatywnej lub na rzecz działalności lokalnej; wymiar to od 5 do 10 godzin tygodniowo, w czasie nie krótszym niż siedem dni i nie dłuższym niż trzy miesiące) 56. Jeżeli natomiast zamiana kary grzywny na pracę społecznie użyteczną jest niemożliwa lub niecelowa, lub gdy ukarany oświadcza, że nie podejmie takiej pracy lub uchyla się od jej wykonania, sąd może zarządzić wykonanie zastępcze kary pozbawienia wolności (kara ta jest wymierzana w dniach i miesiącach i nie może przekroczyć trzech miesięcy). Nieznajomość prawa szkodzi Należy pamiętać, że odpowiedzialność jest ponoszona jedynie za zachowania umyślne to jedna z najważniejszych reguł Kodeksu karnego skarbowego. Zachowania nieumyślne są karane z zastrzeżeniem jeżeli kodeks tak stanowi 57 i stanowią wyjątek 58. Obowiązek udowodnienia potencjalnemu sprawcy winy spoczywa na finansowym organie przygotowawczym co do zasady będą one zawsze dowodzić naszej winy umyślnej i działania z premedytacją. Na naszą korzyść działa zasada domniemania niewinności osoby oskarżonej o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, aż do czasu skazania jej prawomocnym wyrokiem sądu stwierdzającym winę, oraz zasada zakazu tłumaczenia niemożliwych do wyjaśnienia wątpliwości na niekorzyść oskarżonego. Należy również pamiętać, że główną myślą przewodnią Kks jest, przede wszystkim, naprawienie szkody wyrządzonej wykroczeniem lub przestępstwem skarbowym w postaci uiszczenia 52 Ibidem, art Ibidem, art. 48, par Ibidem, art Ibidem, art. 23 par Ibidem, art Ibidem, art.4, par Np. Kks art. 84 par. 1, art. 96, par

20 Prawo karne skarbowe - c.d. uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Wymierzenie kary za popełniony czyn zabroniony jest kwestią wtórną. Warto znać zasady odpowiedzialności karnej skarbowej, by móc skonfrontować się z bezpodstawnymi podejrzeniami lub by w odpowiednim momencie samemu naprawić błąd i uniknąć odpowiedzialności. Aby się to udało, każdy, kto jest odpowiedzialny za sprawy finansowo-księgowe jednostki, powinien dokładnie przestudiować zawarty w Kks katalog czynów zabronionych by, w sytuacji np. nieumyślnego popełnienia któregoś z nich, w odpowiednim momencie samemu zareagować i uniknąć niepotrzebnych nieprzyjemności i ewentualnej odpowiedzialności. Tłumaczenie się, w przypadku podjętego przez organ ścigania postępowania, niewiedzą czy nieznajomością przepisów prawa, nie będzie stanowiło okoliczności łagodzącej. Ewelina ZAKRZEWSKA Senior in Accounting Department 20