SPIS TREŚCI SPIS TREŚCI

Transkrypt

1

2 SPIS TREŚCI 5 SPIS TREŚCI Wykaz skrótów...11 Wstęp...13 Rozdział 1 Zagadnienia ogólne oraz metodologia opisu Źródła prawa Problem przepisów przejściowych Pojęcia podatnika i płatnika Przychody podatkowe Definicja dochodu Definicja i skutki wydzielenia źródeł przychodów...24 Rozdział 2 Opodatkowanie w stosunkach międzynarodowych Pojęcia nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego Metody unikania podwójnego opodatkowania Podstawowe zasady stosowania umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania Normy rozdziału Certyfikat rezydencji...41 Rozdział 3 Lokaty w bankach, spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych oraz parabankach Przychody z lokat bankowych Odsetki zaliczane do przychodów z kapitałów pieniężnych Podstawa opodatkowania Odsetki jednodniowe Rachunek bankowy należący do kilku osób Dyspozycje na wypadek śmierci Rachunek powierniczy...58

3 6 SPIS TREŚCI 8. Obowiązki płatnika Spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe Podmiot wypłacający odsetki a art. 30a u.p.d.o.f. (problem parabanków) Odsetki przedsiębiorcy Bankowe papiery wartościowe Opodatkowanie odsetek w stosunkach międzynarodowych Odsetki zagraniczne w przepisach u.p.d.o.f Konkluzje Rozdział 4 Produkty ubezpieczeniowe Przychody z produktów ubezpieczeniowych Przychody z ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych Koszty uzyskania przychodów Wypłata świadczenia na rzecz osoby trzeciej Obliczenie i pobór podatku Opodatkowanie dochodów z funduszy wydzielonych (subfunduszy) Dochody z ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych w stosunkach międzynarodowych Konkluzje...94 Rozdział 5 Fundusze inwestycyjne Zasady ustalania przychodów uczestników funduszy inwestycyjnych Przysporzenia na rzecz osób trzecich Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów uczestników funduszy inwestycyjnych Wniesienie do funduszu udziałów i akcji Szczególne przypadki uzyskiwania przychodów przez uczestników funduszu inwestycyjnego Rozliczanie dochodów i strat uczestników funduszu inwestycyjnego Fundusz zagraniczny nieprowadzący działalności w Polsce Fundusz zagraniczny prowadzący działalność w Polsce Dochody z funduszy inwestycyjnych a umowy międzynarodowe w sprawie unikania podwójnego opodatkowania Konkluzje Rozdział 6 Obligacje i inne papiery wartościowe...132

4 SPIS TREŚCI 7 1. Obligacje Odsetki i dyskonto Inne świadczenia na rzecz obligatariuszy Sprzedaż obligacji Zwolnienia podatkowe Obligacje nabywane przez podmioty zagraniczne Obligacje nabywane za granicą przez polskich podatników Inne papiery wartościowe Konkluzje Rozdział 7 Inwestycje w udziały i akcje Przychody z udziału w zyskach osób prawnych Dywidendy Umorzenie udziałów Rozwiązanie (likwidacja) spółki Podwyższenie kapitału zakładowego Połączenie i podział spółek Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową Inne przypadki przekształcenia spółek Ukryta dywidenda Inne przychody związane z posiadaniem udziałów i akcji Rozliczenie podatku od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych Dochody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) Inne transakcje zbycia udziałów (akcji) Wymiana udziałów Opodatkowanie zbycia udziałów (akcji) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Nabycie udziałów (akcji) a przychód oraz koszt uzyskania przychodów wspólnika (akcjonariusza) Objęcie udziałów w zamian za aport Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Opodatkowanie dochodu ze sprzedaży udziałów (akcji) Dochody z udziału w zyskach osób prawnych w stosunkach międzynarodowych Dochody ze zbycia udziałów (akcji) w stosunkach międzynarodowych Konkluzje

5 8 SPIS TREŚCI Rozdział 8 Inwestycje w spółki osobowe Dochody z udziałów w spółkach osobowych Dochody z akcji spółki komandytowo-akcyjnej Konkluzje Rozdział 9 Programy akcjonariatu dla pracowników i kadry zarządzającej przedsiębiorstw Rozdział 10 Inwestycje w majątek rzeczowy Nieruchomości oraz prawa zrównane z majątkiem nieruchomym Przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości Zwolnienie przedmiotowe Pozostałe zwolnienia przedmiotowe Koszty uzyskania przychodów Rozliczenie podatku Inwestycje w nieruchomości położone za granicą Inwestycje w majątek ruchomy Sprzedaż walut Konkluzje Rozdział 11 Umowa renty i dożywocia Umowa renty Umowa dożywocia Konkluzje Rozdział 12 Dobrowolne formy zabezpieczenia emerytalnego Indywidualne konta emerytalne Opodatkowanie zagranicznych IKE Pracownicze programy emerytalne Konkluzje Rozdział 13 Dochody z instrumentów pochodnych Definicja pochodnych instrumentów finansowych Kryteria podziału instrumentów...348

6 SPIS TREŚCI 9 3. Przychody z instrumentów Koszty uzyskania przychodów Opodatkowanie dochodu ze zbycia oraz realizacji instrumentów Instrumenty jako przedmiot działalności gospodarczej Transakcje na rynku Forex Dochody z instrumentów w stosunkach międzynarodowych Konkluzje Rozdział 14 Problem optymalizacji podatkowej. Prawo do kształtowania przez podatników treści obowiązków podatkowych Uwagi ogólne Raje podatkowe Tarcza podatkowa w postaci umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania Bibliografia...389

7 10 SPIS TREŚCI

8 WYKAZ SKRÓTÓW 11 WYKAZ SKRÓTÓW k.c. ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) k.s.h. ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz z późn. zm.) o.p. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) pr. bank. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) pr. bud. ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) u.d.u. ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm.) u.f.i. ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz z późn. zm.) u.f.p. ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz z późn. zm.) u.g.n. ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) u.l.z.b.h. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 99, poz. 919 z późn. zm.) u.o. ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz z późn. zm.) u.o.f.f.e. ustawa z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 34, poz. 189 z późn. zm.) u.o.i.f. ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384)

9 12 WYKAZ SKRÓTÓW u.p.d.o.f. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.)

10 WSTĘP 13 WSTĘP Rozwój rynku usług finansowych oraz rozszerzenie krajowych i zagranicznych możliwości inwestowania wolnych środków finansowych stawiają osoby fizyczne przed wyborem sposobu ulokowania majątku. Chociaż najważniejszymi przesłankami podjęcia decyzji są opłacalność oraz ryzyko danej inwestycji, niezbędnym elementem dokonania wyboru sposobu lokacji jest również wiedza o skutkach podatkowych podejmowanych działań. Obok kluczowej wiedzy o poziomie obciążeń fiskalnych różnego rodzaju form oszczędzania za niezbędne należy również uznać dane o skali obowiązków obciążających podatnika. Niejednokrotnie wybór może paść na lokatę o wyższym obciążeniu fiskalnym, ale za to o mniejszym zakresie formalności i ryzyk podatkowych ciążących na podatniku (np. dzięki rozliczeniu podatku przez płatnika, czyli podmiot pobierający podatek ze środków podatnika). Celem książki jest przedstawienie informacji ułatwiających wybór formy lokowania majątku w aspekcie opodatkowania dochodu. Przedstawione zostaną zasady odpowiedzialności podatnika i płatnika względem organów podatkowych oraz wzajemna relacja tych podmiotów. Rozdział dotyczący międzynarodowych aspektów opodatkowania ma na celu wskazanie ogólnych zasad podlegania opodatkowaniu w razie dokonania inwestycji zagranicznej przez polskiego podatnika lub zainwestowania majątku w Polsce przez osobę zagraniczną. Szczegółowe zasady opodatkowania zagranicznych dochodów z poszczególnych rodzajów lokacji zawarte są w rozdziałach im poświęconych. Podstawowa część książki zawiera opis najczęściej stosowanych form oszczędzania. Przedstawione zostaną pasywne oraz tradycyjne formy lokacji o charakterze oszczędnościowym, inwestycje nakierowane w równym stopniu na zachowanie majątku oraz przysporzenie z nich zysku, a także działania objęte wysokim ryzykiem gospodarczym, mające na celu aktywne powiększanie wartości lokowanego majątku. Jak wynikać będzie z toku analizy, w przypadku wielu problemów podatkowych praktyka podatkowa nie wypracowała jednolitych tez. Sprzeczności

11 14 WSTĘP poglądów występują zarówno w interpretacjach skarbowych, jak i orzecznictwie. W takich przypadkach autor, stawiając swoją tezę, wskazuje również rozbieżności w wykładni przepisów. Jarosław Sekita

12 1. Źródła prawa 15 Rozdział 1 ZAGADNIENIA OGÓLNE ORAZ METODOLOGIA OPISU 1. Źródła prawa Przedmiotem książki jest opis zasad opodatkowania dochodów osób fizycznych uzyskanych w związku z lokowaniem majątku. Taki zakres podmiotowy pracy oznacza, że podstawowe analizy i opisy zostaną przedstawione na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Ponieważ w książce wskazane zostaną także skutki podatkowe dyspozycji majątkowych (odnośnie do lokowanych aktywów) na wypadek śmierci, zastosowanie znajdą również przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768). Wyjaśnienia wymaga więc zakres przedmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od spadków i darowizn, a także wzajemna relacja tych ustaw. Bezspornie charakter ustawy szczególnej posiada ustawa o podatku od spadków i darowizn. Określa ona w sposób zamknięty rodzaje dochodów podlegających opodatkowaniu 1. Do- 1 Jak stanowi art. 1 ust. 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem: 1) dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego; 2) darowizny, polecenia darczyńcy; 3) zasiedzenia; 4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności; 5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; 6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności. Z punktu widzenia tematu książki kluczowe znaczenia ma ust. 2 tego przepisu, stanowiący, że: Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

13 16 Rozdział 1. Zagadnienia ogólne oraz metodologia opisu chody (przysporzenia, zyski) niewymienione w art. 1 u.p.s.d. nie podlegają podatkowi od spadków i darowizn. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób otwarty określają zakres przedmiotowy opodatkowanych zgodnie z jej regułami dochodów 2. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Pewne kategorie przysporzeń majątkowych jako opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn są zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Ponieważ co będzie przedmiotem wyraźnego opisu w książce niektóre formy rozporządzania majątkiem lokowanym podlegają przepisom o podatku od spadków i darowizn, również ten akt prawny jest przedmiotem analizy. 2. Problem przepisów przejściowych Książka opisuje bieżący stan prawny, a zatem odnosi się do skutków podatkowych wynikających z obecnie dokonywanych (zawarcie umowy) oraz wykonywanych czynności lokacyjnych. W stosunku do niektórych zdarzeń (np. zakup nieruchomości, zakup akcji itp.) dokonanych w przeszłości przepisy przejściowe ustaw nowelizujących ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych wielokrotnie określały zasadę zachowania mocy prawnej uchylanych przepisów. Uchylone przepisy zachowują niejednokrotnie moc prawną również odnośnie do obecnie dokonywanych czynności i uzyskiwanych zysków jeżeli ich bazą majątkową są dobra nabyte w przeszłości. W stosunku do lokat dokonanych w innym (uchylonym) stanie prawnym należy więc w pierwszej kolejności ustalić właściwy dla opodatkowania stan prawny. Pewnym ułatwieniem jest zestawienie przepisów przejściowych zawarte w obwieszczeniu Marszałka Sejmu z dnia 25 marca 2010 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307). 3. Pojęcia podatnika i płatnika Skutki lokowania majątku dotyczą w pierwszej kolejności podatnika, czyli osoby uzyskującej korzyści z inwestowania majątku. Pojęcie podatnika co 2 Zob. zawarty poniżej opis i definicje przychodów.

14 3. Pojęcia podatnika i płatnika 17 do zasady nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Podatnikiem, zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W przepisach u.p.d.o.f. występują regulacje szczególne w zakresie określenia techniki rozliczenia podatkowego (art. 6 ust. 2 ustanawia szczególną zasadę łącznego opodatkowania małżonków; ust. 4 tego przepisu pozwala na skorzystanie z preferencji opodatkowania przez osobę samotnie wychowującą dziecko). Są to jednak tylko formy opodatkowania (kalkulacji podatku) niewpływające na istotę definicji podatnika. Wobec przeważających w niniejszej książce ryczałtowych form opodatkowania art. 6 ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. mający zastosowanie w rozliczeniu rocznym pozostaje bezprzedmiotowy. Wskazanie podatnika może jednak rodzić wątpliwości prawne w przypadku lokacji dokonywanych przez małżonków lub formalnie (jako strona umowy) przez jednego z małżonków, lokującego jednak majątek objęty małżeńską wspólnotą majątkową. Odnośnie do takich przypadków przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z pewnością można uznać za niewystarczające. Nie określają one precyzyjnie, jak wspólność majątkowa małżeńska wpływa na uzyskiwanie przychodu podatkowego. Zdaniem autora odwołanie się do konstrukcji podatkowych podatku dochodowego od osób fizycznych skutkuje uznaniem, że wspólna własność nie wpływa na przypisywanie przychodu temu z małżonków, który formalnie jest wskazany jako strona umowy (świadczeniobiorca). W przypadku zaś wspólnego działania obojga małżonków (np. wspólny zakup nieruchomości, wspólny rachunek bankowy, wspólny zakup jednostek funduszu inwestycyjnego) formalnoprawne wskazanie obojga małżonków jako właścicieli dokonanej lokacji nakazuje również przypisanie każdemu z nich przychodów (cena sprzedaży nieruchomości, odsetki, kwota wykupu jednostek itp.) według przypadającego na każdą z osób udziału w majątku wspólnym (danej inwestycji). Jeżeli jednak formalnoprawną stroną inwestycji pozostaje jeden z małżonków, chociaż na gruncie prawa rodzinnego i rzeczowego inwestycja (oraz pożytki z niej) należą do obojga małżonków, uznaje się, że przychód podatkowy uzyskuje ta z osób, która faktycznie uzyskała przysporzenie. W przypadku istotnej części dochodów, którym jest poświęcona książka, rozliczenie podatkowe następuje poprzez instytucję płatnika. Jest to pod-