Rekomendacje zmian ustawy Ordynacja podatkowa - projekt

Transkrypt

1 - projekt Celem Ministerstwa Gospodarki jest stworzenie w Polsce optymalnych warunków podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej, zarówno w skali kraju, jak i transgranicznie. Służą temu podjęte programy działania, dotyczące zarówno stricte przepisów dotyczących przedsiębiorczości, jak i podniesienia jakości procesu tworzenia prawa. Jednocześnie identyfikowanie barier odbywa się na poziomie zarówno samych przepisów, jak i stosowania prawa. Podejmowane działania opierają się na gruntownej analizie i ocenie sytuacji polskich przedsiębiorców, która jest badana i oceniana przez Ministerstwo Gospodarki. Oceny przedsiębiorców prezentowane są m.in. w corocznych raportach Ministerstwa Gospodarki Przedsiębiorczość w Polsce. Przeprowadzane są również oceny funkcjonowania obowiązujących ustaw (OSR ex post) pozwalające identyfikować obszary wymagające ingerencji rządu. Oceny te prowadzone są również w konsultacji zarówno z organizacjami reprezentującymi przedsiębiorców, z samymi przedsiębiorcami, jak i z przedstawicielami świata nauki. Z powyższych opracowań wynikają również obszary, zmiana których przynieść może istotną poprawę warunków wykonywania działalności gospodarczej oraz spowodować jeszcze większy rozwój przedsiębiorczości w Polsce. Wśród tych obszarów istotne miejsce zajmuje system podatkowy, w tym procedura ich kontroli i poboru, a także wynikające z tego tytułu relacje z aparatem podatkowym i kontroli skarbowej. Zmiana przepisów Ordynacji podatkowej powinna uwzględniać zarówno interes publiczny, jak i obciążonych daninami publicznymi. Pierwszy z nich wymaga zapewnienia, aby system ustalania, wymiaru, poboru i egzekucji należności podatkowych był sprawny i możliwie szczelny. Powinny to być zatem rozwiązania, które ułatwiają Ministrowi Finansów szacunkowe planowanie dochodów publicznych, a organom podatkowym gromadzenie ich w sposób terminowy, pełny i tani lecz również z pełnym poszanowaniem prawa i interesów podatników. Natomiast w interesie wszystkich obciążonych daninami publicznymi leży to, aby ciężar opodatkowania nie był potęgowany wskutek konieczności utrzymywania i egzekwowania zbędnych obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych oraz dowodowych w toku wykonywania czynności objętych przepisami Ordynacji podatkowej. W szczególny sposób odnosi się to do przedsiębiorców, których traktowanie w sferze podatkowej powinno być adekwatne do roli pełnionej przez nich w gospodarce. Konieczna jest zatem zmiana relacji w stosunkach między obciążonymi, a aparatem skarbowym i kontrolnym. Materiał roboczy dla Krajowej Rady Przedsiębiorczości 1

2 I. Systematyka Ordynacji podatkowej Ordynacja podatkowa z założenia jest aktem ogólnym całego prawa podatkowego, łączącym różne funkcje przypisane poszczególnym ustawom prawa podatkowego, chociaż w praktyce przepisy właściwe dla pomieszczenia ich w Ordynacji podatkowej są, w wyniku wieloletnich naleciałości, rozproszone i pojęciowo zróżnicowane w różnych szczegółowych ustawach podatkowych (np. w zakresie definicji terminów podatkowych, właściwości organów podatkowych, kontroli wykonania zobowiązań podatkowych, szacunku podstawy opodatkowania itd.). Z tego chociażby powodu prawo podatkowe jest nadmiernie skomplikowane i wywołuje ryzyka podatkowe, zarówno po stronie podatnika, jak i organów skarbowych. Skala obowiązującej Ordynacji podatkowej uzasadnia pogląd o potrzebie opracowania nowego aktu prawnego porządkującego problematykę powstawania, wymiaru, wykonywania i kontroli zobowiązań podatkowych, uwzględniającego dorobek doktryny, judykatury i praktyki. W celach porządkowych, wydaje się uzasadnione przeniesienie do Ordynacji podatkowej przepisów prawa podatkowego zawartego w innych ustawach podatkowych, a mieszczących się logicznie z zakresie regulowanym przez Ordynację podatkową (w zasadzie z każdej ze szczegółowych ustaw podatkowych, z ustawy o kontroli skarbowej, czy z prawa celnego). Tak rozumiany zakres przedmiotowy nowej Ordynacji podatkowej powinien wyznaczyć jej szczegółową strukturę, kolejność przepisów prawa i wzajemne wewnętrzne oraz zewnętrzne zależności norm prawnych. Z natury stosunku prawnopodatkowego wynika obiektywnie struktura Ordynacji podatkowej, która powinna obejmować co najmniej 6 zintegrowanych obszarów regulacji: 1. Zasady ogólne (odnoszące się w całości lub części do wszystkich pozostałych obszarów regulacji), zawierające przepisy określające ogólne zasady stosowania materialnego i procesowego prawa podatkowego, zasady interpretacji prawa, definiujące elementy konstrukcji podatków i najważniejsze instytucje tego prawa, właściwość organów podatkowych, itp.); 2. Powstawanie zobowiązań podatkowych (w tym obszarze zamieszczone byłyby przepisy definiujące zasady powstawania i sukcesji obowiązku podatkowego); Materiał roboczy dla Krajowej Rady Przedsiębiorczości 2

3 3. Wymiar zobowiązania podatkowego (tu zawarte byłyby wszystkie przepisy dotyczące wymiaru podatku, począwszy od samoobliczenia podatku przez podatnika do obliczenia jego wysokości w drodze decyzji organu podatkowego w następstwie zastosowania różnych trybów tego obliczenia); 4. Wykonywanie zobowiązania podatkowego (terminy, zaległości, ulgi w spłacie, odsetki za zwłokę, wygasanie zobowiązania podatkowego, nadpłata); 5. Kontrola wykonywania zobowiązania podatkowego (zasady postępowania podatkowego i kontroli podatkowej); 6. Zagadnienia pozostałe (pozaprocesowe relacje z podatnikami i innymi organami). Niezależnie od prac nad nową Ordynacją podatkową, pożądane są zmiany Ordynacji obowiązującej, realizujące cele cząstkowe, np. w obszarze ogólnych zasad postępowania podatkowego opartych o standardy uczciwego państwa, czy podniesienia efektywności i skuteczności administracji podatkowej w wykonywaniu i kontroli zobowiązań podatkowych. Materiał roboczy dla Krajowej Rady Przedsiębiorczości 3

4 II. Zasady ogólne postępowania podatkowego i kontrolnego Zasady ogólne postępowania podatkowego odnoszą się do wszystkich procedur związanych z powstawaniem, wymiarem, wykonywaniem i kontrolą zobowiązań podatkowych. Do kluczowych zasad ogólnych, można zaliczyć: 1. Zasada zaufania do podatnika W celu przebudowania relacji pomiędzy podatnikiem a fiskusem w kierunku zwiększenia praw podatnika, model relacji między obciążonymi a organami podatkowymi powinien ulec poprawie, poprzez wprowadzenie do katalogu zasad ogólnych uregulowanych w art Ordynacji podatkowej zasady zaufania do podatnika, tj. zasady w świetle której postępowanie przed organami podatkowymi opiera się na zaufaniu do uczestnika postępowania oraz jego uczciwości i rzetelności w sprawach danin publicznych. Nie jest to zasada tożsama z zasadą zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art Ordynacji podatkowej. Materializacją tej zasady byłaby Karta Rzetelnego Podatnika. 2. Zasada legalizmu (praworządności) zasada działania organów podatkowych na podstawie i w granicach prawa Zgodnie z obecnie wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Omawiana zasada jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP, który stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. 3. Zasada zaufania podatników do organów państwa organy skarbowe działają tak aby nie podważać szacunku podatników dla państwa i prawa Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na podstawie art Ordynacji podatkowej można sformułować zasadę zaufania. Jest ona adresowana do organów podatkowych prowadzących postępowanie. Powyższa zasada nakłada na organy podatkowe obowiązek takiego zachowania się w ramach prowadzonego postępowania, aby podmioty uczestniczące jako strona miały, z jednej strony poczucie powagi władzy podatkowej, z drugiej - złagodzenia konieczności opodatkowania. Sens tej zasady sprowadza się do zrównoważenia w toku prowadzonego postępowania interesu Skarbu Państwa i interesu każdego podatnika, czy też innego podmiotu. Dlatego też Materiał roboczy dla Krajowej Rady Przedsiębiorczości 4

5 działanie organu podatkowego, uwzględniającego na każdym etapie wykonywanych czynności interes prywatny podatników, będzie niewątpliwie wpływało na właściwe poczucie obowiązków podatkowych i tym samym poczucie zaufania do działania organów podatkowych. 4. Zasada ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym i kontrolnym ciężar dowodu winien obarczać organy podatkowe Brak zapisu wprost w Ordynacji podatkowej, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, prowadzi do sytuacji, w których organy kontrolne nie zawsze przyjmują tę zasadę jako rządzącą prowadzonym postępowaniem. Należy wprowadzić zatem przepis dotyczący ciężaru w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Na organie prowadzącym postępowanie podatkowe powinien spoczywać ciężar dowodu. 5. Zasada prawdy obiektywnej organy skarbowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z interesem publicznym i słusznym interesem strony Zasadę prawdy obiektywnej wyraża art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższą zasadę realizują przede wszystkim przepisy normujące postępowanie dowodowe (art Ordynacji podatkowej). Przepis wprowadzający zasadę prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy obowiązek ustalenia i przeprowadzenia z urzędu dowodów koniecznych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy (tylko wyraźny przepis może nakładać taki obowiązek na podatnika). Zgodnie bowiem z art. 187 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać argumenty i dowody oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. 6. Zasada pomocniczości organów podatkowych w postępowaniu podatkowym polegająca na wyczerpującym informowanua podatnika o okolicznościach faktycznych i prawnych mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z Materiał roboczy dla Krajowej Rady Przedsiębiorczości 5

6 przedmiotem tego postępowania. Art Ordynacji podatkowej ujmuje zasadę informacji, dotyczącą niezbędnego informowania strony o każdym stadium postępowania podatkowego. Przejawia się ona na zasadzie nałożonego obowiązku na organ administracji podatkowej udzielania podatnikom pełnej informacji aby uczestnicy postępowania nie ponieśli szkody z powodu nieznajomości prawa. Organy podatkowe zobowiązane są zapewniać pełną informację o prawach i obowiązkach podatnika. 7. Zasada obowiązku uwzględniania przez organ podatkowy interesu strony Kodeks postępowania administracyjnego w analogicznej zasadzie ogólnej przewidzianej w art. 7 tej ustawy, nakłada na organy administracji publicznej obowiązek uwzględnienia interesu strony. Wymienione w tym przepisie interesy (interes społeczny i słuszny interes obywateli) są równorzędne, co oznacza, że w toku postępowania administracyjnego organ, który je prowadzi, nie może kierować się jakąś hierarchią tych interesów, co więcej powinien dążyć do ich harmonizacji. Powyższa zasada, odnosi się zarówno do postępowania wyjaśniającego jak i dowodowego. Przenosząc powyższe na płaszczyznę prawa podatkowego, organ prowadzący postępowanie podatkowe analogicznie powinien załatwić sprawę w sposób zgodny ze słusznym interesem strony, jeśli nie jest sprzeczny z interesem publicznym. 8. Zasada wyczerpującej oceny prawnej przed rozstrzygnięciem sprawy (przed zapoznaniem się strony z materiałem dowodowym) Zasadne jest wprowadzenie zmiany w art. 200 Ordynacji podatkowej, z której wnikałoby jednoznacznie, iż przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie tylko wyznacza stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie, ale także przedstawia ocenę prawną. Pozwoli to stronie postępowania przygotować się do dalszych etapów procesu kontrolnego. Leży to w interesie wszystkich stron postępowania. 9. Zasada wnikliwości i szybkości postępowania i nieprzenoszenia na podatnika skutków spóźnionych działań lub opieszałości w działaniu organów skarbowych Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Ujęta w art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa zasada szybkości i prostoty polega na tym, iż ujmuje ona w swojej treści przekaz Materiał roboczy dla Krajowej Rady Przedsiębiorczości 6

7 dla organów skarbowych wnikliwego działania. Sprawy zaś, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Realizacji tej zasady służą przepisy dotyczące terminów załatwienia sprawy, wezwań, doręczeń, postępowania dowodowego czy też środków obrony przed bezczynnością organu podatkowego. Wnikliwe i szybkie doprowadzenie do rozstrzygnięcia sprawy ma znaczenie zarówno dla samego podatnika, jak i dla realizacji celu fiskalnego Skarbu Państwa. 10. Zasada proporcjonalności Zasada proporcjonalności, wynikająca z art. 31 ust. 1 Konstytucji RP, nakazuje stosowanie przez organy podatkowe środków proporcjonalnych do zamierzonych celów. Nie mogą być zatem nakładane na stronę postępowania obowiązki niewspółmierne do celu, który ma być osiągnięty. 11. Zasada przekonywania - wyjaśnienie podatnikowi przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy Istotą zasady wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej jest nałożenie na organ podatkowy obowiązku podjęcia czynności mających przekonać stronę o zasadności swej decyzji, a zatem wyjaśnienia stronie, że decyzja poparta jest racjonalnymi i zasadnymi przesłankami. Działanie organu ma doprowadzić do dobrowolnego wykonania decyzji przez stronę, bez stosowania środków przymusu. Organ podatkowy obowiązany jest sformułować w sposób wyczerpujący a zarazem jasny, przesłanki faktyczne i prawne, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji w konkretnej sprawie podatkowej. Przekonywanie, o którym mówi zasada z art. 124 Ordynacji podatkowej ma sprowadzać się do wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję. Nie może natomiast polegać na nakłanianiu podatnika do rezygnacji z jego uprawnień procesowych, np. skorzystania z możliwości wniesienia środka zaskarżenia przysługującego podatnikowi na danym etapie postępowania. 12. Zasada czynnego udziału podatnika w postępowaniu w każdym jego stadium i domniemania jego dobrej wiary Z art. 123 Ordynacji podatkowej wynika zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, nakładająca na organ podatkowy obowiązek dopuszczenia strony do udziału w Materiał roboczy dla Krajowej Rady Przedsiębiorczości 7

8 każdym stadium postępowania, a także obowiązek zagwarantowania stronie przed wydaniem decyzji możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym jest jej uprawnieniem, nie zaś obowiązkiem, a zatem nie musi z tego prawa skorzystać. Konkretyzację normy ujętej w art. 123 Ordynacji podatkowej stanowi przepis art będący procesową gwarancją realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Nawet wówczas, gdy w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zgromadzenia jakichkolwiek nowych dowodów lub materiałów w sprawie, organ odwoławczy przed wydaniem decyzji musi dokonać własnych ustaleń stanu faktycznego i prawnego sprawy. Strona musi mieć zatem prawną możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń w tej fazie postępowania. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art Ordynacji podatkowej, w wyniku czego ulec może zmianie dotychczasowa prawna kwalifikacja ustalonego stanu faktycznego. Należy mieć na uwadze, iż czym innym jest zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, wyrażające się w umożliwieniu jej składania wyjaśnień, zgłaszania dowodów oraz uczestniczenia w ich przeprowadzaniu, a czym innym stworzenie jej możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, będące dla strony niejako ostatnią szansą na przedstawienie i uzasadnienie swojego stanowiska. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie to takie, w którym uwzględniono oba te elementy. Należy podkreślić, iż udział strony w każdym stadium postępowania dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej, jak i w drugiej instancji. 13. Zasada ugodowego załatwiania spraw podatkowych ugoda administracyjna jako instytucja procesowa pozawala na zawarcie ugody, nawet gdy w przepisach prawa materialnego brak jest wyraźnych podstaw do rozstrzygnięcia sprawy w tej formie, ale gdy na zawarcie ugody pozwala charakter sprawy Obecnie istnieją sytuacje, w których instytucja mediacji znana procedurze sądowoadministracyjnej sprawdziłaby się również w prawie podatkowym. Mediacja może być pożądana i przydatna w przypadku decyzji podejmowanych w ramach swobodnego uznania. Należy więc rozważyć wprowadzenie instytucji mediacji w postępowaniu podatkowym. W Europie ma ona zastosowanie w zakresie alternatywnych sposobów rozwiązywania Materiał roboczy dla Krajowej Rady Przedsiębiorczości 8

9 sporów. Nie należy jednak na mediatorów powoływać pracowników danego organu podatkowego. Osobę mediatora strony powinny ustalić wzajemnie w wyniku porozumienia. W sytuacji gdy mediacja zakończy się pomyślnie, to skutki jej mogłyby być następujące: 1) uchylenie przez organ zaskarżonego aktu, 2) zmiana przez organ zaskarżonego aktu, 3) wykonanie lub podjęcie przez organ innej czynności, stosownie do okoliczności sprawy w zakresie swojej kompetencji i właściwości, 4) cofnięcie przez stronę środka odwoławczego lub skargi. 14. Zasada rozstrzygania na korzyść podatnika w razie wątpliwości interpretacyjnych (in dubio pro tributario) i niepogarszania sytuacji podatnika w postępowaniu odwoławczym W celu wyeliminowania jakichkolwiek niejasności lub wątpliwości pojawiających się w postępowaniu podatkowym oraz w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, niezbędne jest wprowadzenie do Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario, czyli nakazu rozstrzygania wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść podatnika. Zasadę tę należy odnosić również do kwestii ciężaru dowodu, który powinien spoczywać tylko na organie podatkowym. Zasada ta obejmuje zatem dwa aspekty: postępowania dowodowego oraz wykładni prawa podatkowego. W postępowaniu podatkowym jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. W odniesieniu do stosowanej wykładni literalnej przepisów prawa niniejsza zasada mogłaby przyjąć następującą formę: jeśli wykładnia jest jednoznaczna i korzystna dla podatnika, to nie można jej zmieniać. Należy ją zmienić jedynie w sytuacji, w której mogłaby prowadzić do absurdu. Jeżeli jednak istnieje jakakolwiek wątpliwość, to nie można jej tłumaczyć na niekorzyść podatnika. Zawsze należy ją interpretować z korzyścią dla podatników. W tej kwestii wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz.U poz. 985) dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów. Trybunał wskazał, iż w wielu sytuacjach organy stosujące prawo, także sądy administracyjne, Materiał roboczy dla Krajowej Rady Przedsiębiorczości 9

10 w razie wątpliwości powinny zgodnie z zasadą in dubio pro tributario czyli nakazem rozstrzygania wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść podatnika, opowiedzieć się za wykładnią korzystniejszą dla podatnika. Trybunał Konstytucyjny przypomniał również, iż zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać należy analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych. 15. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego i sądowej kontroli nieostatecznej decyzji podatkowej Z art. 127 Ordynacji podatkowej wynika, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Stronie przysługuje uprawnienie do żądania, aby sprawa podatkowa rozstrzygnięta decyzją organu I instancji, podlegała ponownemu rozpatrzeniu przez organ II instancji (odwoławczy) na skutek wniesienia środka zaskarżenia. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, iż złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. 16. Zasada pisemności Zgodnie z art. 126 Ordynacji podatkowej, sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Przepis ten formułuje zarówno obowiązek zachowania pisemnej formy aktów kończących postępowanie, czyli decyzji, jak i obowiązek utrwalania na piśmie wszystkich podejmowanych przez organ i stronę czynności, które mają znaczenie dla załatwienia sprawy, znaczenie w toku postępowania. Chodzi o Materiał roboczy dla Krajowej Rady Przedsiębiorczości 10

11 ochronę pewności ustaleń poczynionych w toku postępowania. Odstępstwem od zasady pisemności jest ustne załatwienie sprawy, przy czym czynność dokonywana ustnie powinna zostać utrwalona na piśmie w formie protokołu, ewentualnie w formie adnotacji. 17. Zasada trwałości ostatecznej decyzji podatkowej Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej. W sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną nie jest dopuszczalne ponowne wydanie innej decyzji. Trwałość decyzji ostatecznych sprowadza się do ograniczenia możliwości ich wzruszania, a co za tym idzie do wzmocnienia ładu systemu prawnego. Decyzja ostateczna funkcjonuje bowiem w obrocie prawnym dopóki nie zostanie zmieniona, uchylona lub nie zostanie stwierdzona jej nieważność przez właściwy organ, przy zachowaniu przepisanego trybu postępowania. 18. Zasada odpowiedzialności organów podatkowych za rzeczywiste szkody podatnika powstałe w wyniku wadliwego postępowania Każdemu podatnikowi przysługuje prawo do domagania się naprawienia szkody, która jest konsekwencją wydania przez organy podatkowe decyzji dotkniętej wadami prawnymi. Zasada ta wynika z normy prawnej ustanowionej w art. 77 Konstytucji RP, zgodnie z którą każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Konieczność rekompensowania uszczerbków majątkowych spowodowanych przez błędy i pomyłki administracji jest jedną z niekwestionowanych konsekwencji państwa prawa. 19. Tajemnica skarbowa Postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Przepis art. 129 Ordynacji podatkowej ma na celu ochronę strony przed ujawnianiem osobom trzecim, zarówno przebiegu postępowania, jak i faktu jego prowadzenia. Postępowanie podatkowe nie jest postępowaniem jawnym powszechnie. Prawo dostępu do akt i udziału w postępowaniu dowodowym przysługuje bowiem wyłącznie stronie (pełnomocnikowi strony). Materiał roboczy dla Krajowej Rady Przedsiębiorczości 11

12 Niektóre z wymienionych wyżej zasad mogłyby być ograniczone, jednakże wyłącznie w Ordynacji podatkowej i wyłącznie w nadzwyczajnych, wskazanych sytuacjach uzasadniających ich ograniczenie, np. uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa podatkowego, wyzbywanie się majątku celem uchylenia się od wykonania obowiązków podatkowych, udowodnione firmanctwo. Materiał roboczy dla Krajowej Rady Przedsiębiorczości 12

13 III. Zagadnienia szczegółowe, których regulacje wymagają zmian 1. Elementy konstrukcyjne zobowiązań podatkowych a) Zmiana słowniczka Ordynacji podatkowej, który powinien zawierać ustalenie jednolitej terminologii i obowiązku jej stosowania we wszystkich przepisach prawa podatkowego Należy np. przyjąć, iż pojęcia typu.: działalność gospodarcza, przedsiębiorca, mikroprzedsiębiorca, mały przedsiębiorca, średni przedsiębiorca, przedsiębiorca zagraniczny obowiązują w znaczeniu ustalonym przez ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, natomiast pojęcia typu: nieruchomość, rzeczy ruchome, przedsiębiorstwo, sprzedaż, kupno itp. obowiązują w znaczeniu ustalonym przez Kodeks cywilny, zaś pojęcia, jak: budynek, budowla, remont, modernizacja, dostawa itd. obowiązują w znaczeniu ustalonym przez ustawę Prawo budowlane. Nie chodzi zatem o tworzenie nowych definicji, lecz o ustalenie znaczenia pewnych pojęć i jednolite ich stosowanie w znaczeniu nadanym im przez wskazane ustawy. Przykładem niejednolitej terminologii może być pojęcie działalności gospodarczej, którego w polskim systemie prawnym występuje kilka definicji legalnych, np. w: ustawie Ordynacja podatkowa, ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawie o podatku od towarów i usług, czy ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Dopiero, gdy konkretna ustawa podatkowa nie zawiera własnej definicji działalności gospodarczej, stosuje się definicję zawartą w Ordynacji podatkowej. b) Określenie elementów konstrukcyjnych daniny publicznej, które podlegają ustaleniu wyłącznie w drodze ustawy i nie mogą być przedmiotem delegacji upoważniającej do ich określenia w aktach wykonawczych do ustawy Istotnym jest, aby ustawa podatkowa regulowała również te elementy podatku, które wpływają na powstanie obowiązku podatkowego lub decydują o wysokości zobowiązania podatkowego (np. wyłączenia, obniżanie lub podwyższanie podstawy opodatkowania, zwolnienia, zniżki, ulgi, itp.). Materiał roboczy dla Krajowej Rady Przedsiębiorczości 13

14 W interesie obciążonych, w tym przedsiębiorców, leży utrwalenie konstytucyjnych zasad tworzenia prawa podatkowego (art. 217 i inne Konstytucji RP), a także ustawowe wyrażenie bogatego dorobku Trybunału Konstytucyjnego w kwestiach danin publicznych. W Ordynacji podatkowej, należy uwzględnić przepisy wyrażające m.in.: - zasadę wyłączności ustawy w nakładaniu wszelkich danin publicznych, niezależnie od ich formy prawnej i ustawy, która wprowadziła obowiązek daninowy. - zasadę wyłączności ustawy w określaniu wszystkich elementów konstrukcyjnych daniny publicznej, a jedynie z możliwością, usprawiedliwioną potrzebami natury praktycznej, regulowania pewnych kwestii w drodze aktów wykonawczych opartych na delegacji ustawowej. c) Ustalenie reguły pozwalającej jednoznacznie określić katalog opłat publicznych oraz niepodatkowych należności publicznych, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej Ważnym elementem jest wprowadzenie zasady, w oparciu o którą możliwe będzie ustalenie katalogu opłat publicznych oraz niepodatkowych należności budżetowych, do których stosowane są przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazany w art. 2 ustawy Ordynacja podatkowa zakres przedmiotowy jest niejasny, a tym samym uniemożliwiający ustalenie do których danin publicznych poza podatkami, opłatą skarbową i opłatami lokalnymi należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie tej zasady pozwoli wyeliminować istniejące obecnie w tym zakresie trudności. d) Odstąpienie od dokonywania nieekonomicznego wymiaru W celu usprawnienia funkcjonowania organów podatkowych i podniesienia ich efektywności, proponuje się jednoznaczne uregulowanie zagadnienia odstąpienia od dokonywania nieekonomicznego wymiaru. Odstąpienie od dokonywania wymiaru następowałoby, jeśli potencjalne koszty, np. z wysłaniem wezwań, będą wyższe od korzyści (wysokości spornego zobowiązania). Dotychczasowa procedura postępowania polegająca na ustaleniu zobowiązania podatkowego, następnie doręczeniu i finalnie umorzeniu zaległości podatkowych po upływie okresu przedawnienia, jest niewątpliwie bezcelowa. Materiał roboczy dla Krajowej Rady Przedsiębiorczości 14

15 2. Karta Rzetelnego Podatnika Poprawieniu relacji pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi mogłoby posłużyć wprowadzenie definicji rzetelnego podatnika i związanych z nią uprawnień. Należałby zatem rozważyć potrzebę wprowadzenia instytucji Karty Rzetelnego Podatnika. Ponad 2/3 krajów OECD posiada różnego rodzaju karty (deklaracje) formułujące takie prawa. Idea wyposażania podatnika w taką kartę mogłaby się opierać na zasadach zbliżonych do instytucji kart wydawanych przez banki lub zakłady ubezpieczeń tym klientom, których wiarygodność została potwierdzona w praktyce i którzy zasługują na to, aby być traktowanymi w sposób uprzywilejowany. W obszarze prawa podatkowego jest ku temu znacznie więcej powodów niż na gruncie bankowym lub ubezpieczeniowym. Organ podatkowy może bowiem bez trudu stwierdzić, iż objęty jego właściwością podatnik (płatnik, inkasent) jest solidny i uczciwy. Potwierdza ten fakt brak jakichkolwiek zastrzeżeń do podatnika ze strony wymienionych organów, a także wyniki przeprowadzonych czynności sprawdzających lub kontrolnych. Decydując się na zastosowanie instytucji Karty Rzetelnego Podatnika należałoby w przepisach regulujących postępowanie przed organami podatkowymi określić warunki i sposób uzyskiwania Karty oraz wskazać szczegółowo na rozwiązania, które w sposób odmienny odnoszą się do posiadacza Karty. Uzyskanie statusu rzetelnego podatnika w postaci Karty Rzetelnego Podatnika uprawniałoby jego posiadacza do możliwości korzystania z różnego rodzaju ustalonych prawem, ułatwień i udogodnień w procesie wypełniania obowiązków podatkowych lub korzystania z uprawnień podatkowych, gwarantując podatnikowi np. takie korzyści jak : - prawo do korzystania z uproszczonych form ewidencji, dokumentacji, sprawozdawczości, opracowanej wyłącznie dla posiadaczy Karty, - prawo do obligatoryjnego stosowania wobec posiadacza Karty przywilejów podatkowych pozostających do uznania organów podatkowych, - prawo do załatwiania spraw podatkowych w urzędzie organu podatkowego w terminie uzgodnionym uprzednio z urzędnikiem, - pewność braku kontroli w ustalonym okresie (organy kontrolne będą miały bowiem permanentny dostęp do ksiąg podatnika), a w przypadku kontroli doraźnych prawo Materiał roboczy dla Krajowej Rady Przedsiębiorczości 15

16 żądania odstąpienia i przeprowadzenia kontroli podatkowej w dogodnym dla posiadacza Karty czasie, - gwarancję terminowego zwrotu różnicy podatku o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności przedłużania tego terminu na czas prowadzenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli skarbowej (termin zwrotu różnicy podatku jak i zasady jego dokonywania nie uległby zmianie), - brak sankcji karnych skarbowych oraz ulgi w odsetkach od zaległości podatkowych (np. obniżone oprocentowanie odsetek), będących wynikiem niecelowego działania podatnika, ujawnionych w skutek doraźnej kontroli podatkowej. Karta Rzetelnego Podatnika byłaby wydawana na wniosek zainteresowanego przez właściwy dla miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika na czas nieokreślony. Wydanie następowałoby po sprawdzeniu na podstawie danych zgromadzonych w bazie organu, czy podatnik odpowiada prawnie określonym cechom rzetelności, a w szczególności czy dotychczas wywiązywał się z obowiązków podatkowych w sposób pełny i terminowy przez okres co najmniej 5 lat, zaś organy podatkowe nie miały potrzeby wszczynania postępowania podatkowego lub postępowania karnego skarbowego, a podatnik nie został prawomocnie skazany za przestępstwo karne skarbowe. Za rzetelnego uznany byłby również podatnik, na którego w poprzedzającym pięcioletnim okresie została nałożona kara grzywny w wypadku mniejszej wagi, w rozumieniu art kodeksu karnego skarbowego, a zatem w wypadku czynu, który w konkretnej sprawie, ze względu na jej szczególne okoliczności - zarówno przedmiotowe, jak i podmiotowe - zawiera niski stopień społecznej szkodliwości czynu, w szczególności gdy uszczuplona lub narażona na uszczuplenie należność publicznoprawna nie przekracza ustawowego progu zł., a sposób i okoliczności popełnienia czynu zabronionego nie wskazują na rażące lekceważenie przez sprawcę porządku finansowoprawnego lub reguł ostrożności wymaganych w danych okolicznościach. Należałoby również przewidzieć możliwość pozbawienia Karty, jeśli zachowania podatnika po otrzymaniu Karty przestałyby odpowiadać wymaganiom, ze względu na spełnienie których Karta została wydana. Materiał roboczy dla Krajowej Rady Przedsiębiorczości 16

17 Uzyskanie Karty Rzetelnego Podatnika obligowałoby do spełnienia podstawowego wymogu, mianowicie rozpoczęcia prowadzenia i bieżącego udostępnienia organom podatkowym ksiąg podatkowych i dowodów księgowych prowadzonych przez podatnika w formie elektronicznej. W tym celu wykorzystana mogłaby być, zaproponowana w projekcie założeń do nowelizacji ustawy - Ordynacja podatkowa ujednolicona edytowalna forma elektroniczna ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych, w której podatnicy będą zobowiązani przekazywać dane na żądanie organu podatkowego. Projektowane uregulowanie zakłada możliwość jej zastosowania w postępowaniu podatkowym, w kontroli podatkowej oraz w zakresie czynności sprawdzających. Bieżące i stałe udostępnianie Jednolitego Pliku Kontrolnego urzędom skarbowym, urzędom celnym i urzędom kontroli skarbowej dostarczałoby zunifikowanej informacji, pozwalającej na bieżącą weryfikację rzetelności rozliczeń podatnika. Kierunkowskazem do wprowadzenia instytucji rzetelnego podatnika, może być funkcjonująca w Holandii instytucja pogłębionej relacji (ang. enhanced relationship) lub poziomego monitorowania (ang. horizontal monitoring), zakładająca pogłębioną współpracę pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi. Sprowadza się ona (podobnie jak w przypadku proponowanej Karty Rzetelnego Podatnika ) do stałego udostępnienia ksiąg organom podatkowym oraz sygnalizowania wszelkich zagadnień podatkowych pojawiających wraz z prowadzeniem biznesu. W zamian organy podatkowe oferują swoiste doradztwo w zakresie konsekwencji podejmowanych przez podatnika działań w krótkim czasie, pozwalając decydentom podatnika na uwzględnienie zagadnień podatkowych przy podejmowaniu decyzji strategicznych. Przy ocenie wprowadzenia Karty Rzetelnego Podatnika należy mieć na względzie wzajemnie korzyści płynące, zarówno dla organów podatkowych, jak i podatników. Przedmiotowe rozwiązanie daje z jednej strony organom podatkowym korzyści z punktu widzenia ekonomiki prowadzonych postępowań kontrolnych, z drugiej zaś stały wgląd i możliwość weryfikacji rozliczeń podatnika. Podatnik natomiast zyskuje w znacznym stopniu swobodę prowadzenia bieżącej działalności, niezakłóconej czynnościami kontrolnymi. Wprowadzenie powyższej instytucji mogłoby stanowić samoistny instrument pozytywnego oddziaływania na rzetelność podatnika, chcącego uzyskać i utrzymać status rzetelnego i wiarygodnego podatnika. Materiał roboczy dla Krajowej Rady Przedsiębiorczości 17

18 Argumentem uzasadniającym wprowadzenie proponowanego rozwiązania są również przeprowadzane obecnie przez Służbę Celną zmiany mające ułatwić pracę przedsiębiorcom w zakresie dokonywania odpraw celnych przez Internet lub w siedzibie odbiorcy towaru, a także zmiany kryteriów kontroli polegających na ocenie wiarygodności firmy, a nie jej towarów. Powyższe rozwiązania mają za zadanie usprawnienie pracy Służby Celnej i ułatwienie prowadzenia działalności gospodarczej, bez ingerencji kontrolnej. Umożliwi to przedsiębiorcom wywiązywanie się obowiązków drogą elektroniczną i tym samym odejście od konieczności obecności przedsiębiorcy czy jego towaru w urzędzie celnym. Przedsiębiorcy wielokrotnie uskarżali się na utrudniające działalność czynności kontrolne. Analiza ryzyka wystąpienia nieprawidłowości prowadzona przez Służbę Celną dotyczyła dotychczas przedmiotu importu jego ilości, wartości, kraju pochodzenia. Obecnie analiza ryzyka jest analizą podmiotową, czyli oceną wiarygodności firmy, jej rzetelności. To właśnie wiarygodność przedsiębiorcy, zarejestrowana w prowadzonej na potrzeby Służby Celnej ewidencji, jest decydującym elementem o odstąpieniu od czynności kontrolnych. Wyjątkiem od tej zasady jest wyłącznie import towarów specjalnego przeznaczenia lub towarów wrażliwych podlegających obowiązkowemu nadzorowi. Wprowadzenie instytucji rzetelnego podatnika ułatwiłoby przedsiębiorcom prowadzenie działalności gospodarczej, bez nadmiernej ingerencji kontrolnej. 3. Zmiany w zakresie kontroli skarbowej i podatkowej a) Reorganizacja zadań administracji podatkowej Podwyższenie skuteczności oraz sprawności administracji skarbowej wymaga przemodelowania jej struktury i wykluczenia wewnętrznej konkurencji między różnymi jej organami. Organy podatkowe powinny być wyposażone w lepsze niż dotychczas narzędzia techniczne niezbędne do sprawnej kontroli wymiaru i wykonania zobowiązań podatkowych, aby skutecznie przeciwdziałać oszustwom podatkowym. Istnieje konieczność zmian systematyki Ordynacji podatkowej, związanych ze zbędnym dualizmem pewnych rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej i w przepisach o kontroli skarbowej. Dualizm w zakresie orzekania, w zakresie kontroli powinien być wyeliminowany. Właściwym rozwiązaniem wydaje się być przyjęcie modelu, iż czynności kontrolne prowadzi zasadniczo organ kontroli skarbowej, wydając po zakończeniu czynności akt o mocy decyzji podatkowej. Funkcje kontrolne w Materiał roboczy dla Krajowej Rady Przedsiębiorczości 18

19 postaci kontroli podatkowej należy przyznać urzędom skarbowym jedynie w enumeratywnie określonych przypadkach, ujętych w zamkniętym katalogu, tj. np. w przypadku zasadności zwrotu podatku VAT oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Należy wyraźnie rozgraniczyć przypisane tym organom funkcje: poprzez przyznanie urzędom kontroli skarbowej funkcji kontrolnych, zaś urzędom skarbowym funkcji wymiarowej i egzekucyjnej oraz kontrolno sprawdzającej w ściśle określonych przypadkach, podyktowanych specyfiką pracy urzędów skarbowych. W uzasadnionych przypadkach przeprowadzenie kontroli skarbowej przez urząd kontroli skarbowej następowałoby na wniosek właściwego naczelnika urzędu skarbowego. b) Kontrola ksiąg w biurze rachunkowym Zgodnie z art. 285a 1 Ordynacji podatkowej czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia, a w przypadku skrócenia w toku kontroli czasu prowadzenia działalności - czynności kontrolne mogą być prowadzone przez 8 godzin dziennie. W przypadku, gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostęp do ksiąg w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności. Natomiast z przepisu art. 80a ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego. Obecny kształt przepisów uniemożliwia zatem bezpośrednio przeprowadzanie kontroli skarbowej w miejscu przechowywania dokumentów podatnika, niebędącym siedzibą kontrolowanego lub miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Należy dokonać zmiany przepisu, aby umożliwić wprost przeprowadzenie kontroli, za obopólną zgodą kontrolowanego i biura rachunkowego, również w miejscu przechowywania dokumentów lub w miejscu prowadzenia ksiąg przedsiębiorcy, bez konieczności zapewniania dostępu do nich w swojej siedzibie. Materiał roboczy dla Krajowej Rady Przedsiębiorczości 19

20 c) Ograniczenie czasu kontroli podatkowej prowadzonej w związku z żądanym przez podatnika zwrotem VAT Jeżeli zasadność zwrotu różnicy podatku VAT wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zgodnie zaś z art. 83 ust. 2 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ograniczeń czasu kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie stosuje się, w przypadkach, gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu. Niewątpliwie przedłużanie kontroli prowadzonej przez organy kontrolne w związku z żądanym przez podatnika zwrotem VAT uzależnione jest od konkretnej sytuacji, np. podejrzenia uczestniczenia firmy w oszustwach łańcuchowych, co uzasadnia wydłużenie czasu kontroli. Powyższa instytucja daje jednakże możliwość wykorzystywania jej do ograniczania lub wręcz odmowy zwrotu podatku. Konsekwencją takiego działania, oprócz utraty stabilności finansowej przedsiębiorstw, są również ujemne skutki budżetowe związane z wypłatą odsetek należnych przedsiębiorcom, w sytuacji późniejszego otrzymania zwrotu podatku VAT. Tym samym, mając na względzie specyfikę rozliczeń podatku VAT oraz zagwarantowanie organom kontrolnym możliwości skutecznej weryfikacji zwrotu różnicy podatku VAT, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli skarbowej, a także realizację zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz stworzenia optymalnych warunków prowadzenia działalności gospodarczej, zasadnym wydaje się wprowadzenie regulacji, zgodnie z którą czas trwania kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, dotyczącej zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu, nie może przekraczać określonego czasu kontroli. Materiał roboczy dla Krajowej Rady Przedsiębiorczości 20

21 4. Zmiany w zakresie egzekucji Zgodnie z art. 239f 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub 2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Organy podatkowe mają możliwość prowadzenia egzekucji decyzji ostatecznej niezwłocznie po jej wydaniu, nawet jeżeli podatnik zamierza wnieść skargę i złożyć wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji. Należy wprowadzić regulację przewidującą, iż złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji może nastąpić przed wniesieniem skargi. Wniosek taki staje się bezprzedmiotowy, jeśli skarga nie zostanie wniesiona wraz z wnioskiem. Do czasu rozpatrzenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte. 5. Zmiany w zakresie interpretacji a) Interpretacje ogólne W odniesieniu do interpretacji podatkowych niezbędne jest istnienie regulacji i przepisów, które w sposób konsekwentny określają, jak interpretacje powinny być stosowane i w jaki sposób podatnicy powinni postępować w związku z tymi interpretacjami. Należy rozważyć, czy przepis art. 14a 3 Ordynacji podatkowej mówiący, iż interpretację ogólną wydaje się, jeśli w chwili złożenia wniosku nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrolne lub odwoławcze ma uzasadnienie. Ta regulacja może prowadzić bowiem do sytuacji, w której interpretacje ogólne przestaną być wydawane. Natomiast, zarówno w interesie kontrolowanego podatnika, jak i samych organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, leży wydanie interpretacji ogólnej, gdyż zapewniłaby ona i umożliwiłaby jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego. Materiał roboczy dla Krajowej Rady Przedsiębiorczości 21

22 b) Moc ochronna interpretacji indywidualnych Interpretacja indywidualna, co do zasady, wystawiona na wniosek podatnika pełni funkcję ochronną dla tego konkretnego podatnika. W odniesieniu do podatków, które nie mają charakteru transakcyjnego, to rozwiązanie jest właściwe. Jednak w sytuacji, kiedy interpretacja odnosi się do kwalifikacji transakcji, do kwalifikacji czynności, co jest typową sytuacją w przypadku podatku od towarów i usług, interpretacja powinna mieć tę samą moc ochronną dla obydwu stron transakcji. Nie można odmówić konsekwencji wynikających z interpretacji wydanej dla dostawcy lub usługodawcy dla drugiej strony tej transakcji (nabywcy towaru lub usługi). Tym samym zasadne jest wprowadzenie mocy ochronnej interpretacji dla obydwu stron transakcji. Należy zauważyć, iż proponowane rozwiązanie nie jest tożsame z zaproponowanym w projekcie założeń do nowelizacji ustawy - Ordynacja podatkowa, przyznaniem możliwości wystąpienia ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego przez grupę podmiotów uczestniczących w tym zdarzeniu. Nie ma uzasadnionych powodów odmowy mocy ochronnej interpretacji, tylko wyłącznie z tej przyczyny, iż podmiot (strona) zaangażowany w zdarzenie będące przedmiotem interpretacji indywidualnej nie był wnioskodawcą wydania tej interpretacji indywidualnej. Nie można bowiem odmówić stronie danego zdarzenia wynikających dla niej skutków podatkowych. W sytuacji, gdy podatnik nie złoży grupowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie to generowało, jak dotychczas, zbędnie i sztucznie masową liczbę wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej do tego samego zdarzenia. Przykładem takich sytuacji, w którym proponowane rozwiązanie może znaleźć zastosowanie, są zagadnienia dotyczące np. opodatkowania i stawki VAT, obowiązków płatnik podatnik w podatku dochodowym, wypłata przez spółkę udziałowcom dochodów z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zbycia wspólnego składnika majątku przez małżonków, kwestie dotyczące obdarowanych i spadkobierców czy też nabywców akcji prywatyzowanego przedsiębiorstwa. Materiał roboczy dla Krajowej Rady Przedsiębiorczości 22

23 6. Zmiany w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych a) Postanowienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Wyrokiem z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. TK podkreślił, iż organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe powinny podejmować czynności z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na względzie zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa oraz fakt, iż ze zdarzeniem, o którym podatnik jest wyłącznie informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zasadnym jest ograniczenie ilości istniejących wyłączeń kiedy przedawnienie może nastąpić, poprzez usunięcie art pkt 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia jako dającego organom podatkowym zbyt wiele uprawnień, które mogą być stosowane w sposób zbyt generalny. Alternatywnym rozwiązaniem, będącym wyrazem pogłębienia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, byłoby powiadamianie podatnika o zmianie jego sytuacji faktycznej i prawnej w postaci wydawanego postanowienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (w przypadku zaistnienia okoliczności, które wywołują ten skutek). Na postanowienie w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno wówczas przysługiwać podatnikowi zażalenie. Materiał roboczy dla Krajowej Rady Przedsiębiorczości 23

24 b) Przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania niewadliwego środka egzekucyjnego skutki podatkowe czynności nieważnych Zgodnie z art Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wraz z upływem roku kalendarzowego organy egzekucyjne podejmują zintensyfikowane działania egzekucyjne, których celem jest zajęcie majątku dłużników, przed upływem przedawnienia ich zobowiązań podatkowych. Daje to organom podatkowym znacznie więcej czasu na ściągnięcie niezapłaconych zaległości podatkowych. Wątpliwości pojawiają się w sytuacji, w której skutek w postaci wydłużenia terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego utrzymuje się także wtedy, gdy egzekucja okaże się bezprawna. Niniejsza kwestia jest przedmiotem niejednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych i sporów w doktrynie. Problem bowiem sprowadza się do wpływu umorzenia postępowania egzekucyjnego na bieg terminu przedawnienia. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może być następstwem różnorodnych przyczyn, wśród których część polega na nieprawidłowym działaniu organu podatkowego lub egzekucyjnego, np. prowadzenie egzekucji na podstawie decyzji, która następnie zostanie uchylona, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wbrew przepisom prawa, wadliwe wystawienie tytułu wykonawczego itp. Wątpliwości pojawiają w kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy u podstaw działania organu egzekucyjnego leży naruszenie prawa, a tym samym przyznania organowi władzy publicznej korzyści płynących z bezpośrednio lub pośrednio wadliwych działań. Wydaje się konieczna jest zmiana przepisu art Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany - jednakże wskutek niewadliwego zastosowania środka egzekucyjnego. Oznacza to, iż wyeliminowanie z obrotu prawnego np. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, powinno prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym w postaci przerwania biegu przedawnienia i to bez względu na to, iż było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego. Materiał roboczy dla Krajowej Rady Przedsiębiorczości 24