OPRACOWANIE - STYCZEN 2OO9- Koordynator Krajowej Grupy Zadan iowej ds. Wyrobow Alkoholowych w lzbie Celnejw Krakowie

Transkrypt

1 Koordynator Krajowej Grupy Zadan iowej ds. Wyrobow Alkoholowych w lzbie Celnejw Krakowie OPRACOWANIE dotyczy uwarunkowai kt6re generowaly bqd2 unatwiaty, w okresie r., oszustwa akcyzowe w obrocie alkoholem etylowym w tym af koholem przeznaczonym do wytwarzania produkt6w przemyslowych oraz alkoholem zawartym w produktach przemysnowych ( chemikaliach) wraz z podaniem rzeczywistego przykladu oszustwa akcyzowego. - STYCZEN 2OO9-

2 Koordynator Krajowej Grupy Zadaniowej ds. Wyrobow Alkoholowych w lzbie Celnej w Krakowie Inspektor Kontroli Akcyzowej Zbigniew Archacki Krakow, styczeri 2009r. 35-WNK I 08 Opracowanie SPIS TRESCI: J B. Y. Wstgp Ogolna charakterystyka oszustwa, w tym oszustwa akcyzowego Podatek akcyzowy od alkoholu etylowego izagadnienia dotyczece zwolnienia od akcyzy alkoholu technicznego (ska2onego) Ska2enie jako istotna bariera rozdzielajqcalkohol spozywczy od alkoholu technicznego Przyklad rzeczywisty obrazujecy n ieprawidlowosci przy ska2ani alkoholu etylowego Sygnaly SwiadczEce o wystgpowaniu nieprawidfowosci w o.brocie alkoholem etylowym zwolnionym z akcyzy ze wzglqdu na jego przeznaczenie w latach Opis zidentyfikowanegoszustwa akcyzowego polegayqcego na symu lowan i u przemyslowego,,zu2y cia" a lkoholu etylowego oo produkcji wyrob6w nieprzeznaczonych do konsumpcji przez ludzi Sposob i metody typowania firm do kontroli podatkowej a w.szczeg6lno6ci strategia zawezania obszaru w ktorym moge znajdowad sig firmy o najwigkszym ryzyku wystqpienia opisanej wczesniej nieprawidlowosci ( lata ) Stanowisko co do statusu alkoholu etylowego zawartego w wyrobach lmportowanych w latach str. 1 str. 2 str. 3 str. 20 str.31 str. 37 str. 41 str Zakoiczenie str.67

3 Koordynator Krajowej Grupy Zadaniowej ds. Wyrob6w Alkoholowych w lzbie Celnej w Krakowie Krakow. stvczeh 2009r. Inspektor Kontroli Akcyzowej Zbigniew Archacki 35-WNK Opracowanie dotyczy uwarunkowaf kt6re generowaly bqd2 ulatwialy, w okresie r, oszustwa akcyzowe w obrocie alkoholem etylowym w tym alkoholem przeznaczonym do wytwarzania produkt6w przemyslowych oraz alkoholem zawartym w produktach przemyslowych ( chemikaliach) wraz z podaniem rzeczywistego przykladu oszustwa akcyzowego. Opracowanie ma slu2y6 Krajowej Grupie Zadaniowej ds. Wyrobow Alkoholowych w realizacji postawionych zada6 i jest stanowiskiem wylqcznie ni2ej podpisanegopartym o przepisy prawa, do6wiadczenie i zgromadzonq wiedzg. 1. Wstep Jak wynika z tresci Decyzji nr 45/SC Ministra Finansow z dnia 14 pa2dziernika 2008r. w sprawie utworzenia Krajowej Grupy Zadaniowej ds. Wyrobow Alkoholowych gl6wnym celem,,grupy Zadaniowej" jest dostarczanie informacji: - wspomagaj4cych podejmowanie decyzji kierownictwu Slu2by Celnej - wspomagaj4cych zwalczanie nadu2yc jednostkom organizacyjnym Slu2by Celnej Jednym z podstawowych zadan,,grupy Zadaniowej" jest gromadzenie,ocena i analiza informacji dotyczqcych nielegalnego wytwarzania lub obrotu alkoholem etylowym a w szczeg6lnosci dotycz4cych okreslenia obszarow przestepczosci w obrocie afkoholem oraz sposob6w dokonywania oszustw w zakresie oczyszczanta alkoholu i innych nielegalnych sposob6w pozyskiwanialkoholu etylowego. Tym samym pzekazane ponizej informacje dotyczy6 bede zar6wno przestepczosci karnei -skarbowei m.in. podejrzeh naruszania art. 54 kks tj. popelniania czynow uchylania sig od opodatkowania przez nie ujawnienie przedmiotu lub podstawy opodatkowania jak i oszustw podatkowvch oraz czynnikow sprzyjajqcych.tym oszustwom. Generalnie podatek akcyzowy jak kazdy podatek sluzy do zaspokajania potrzeb wspolnych spoleczeristwa a uchylanie siq od opodatkowania jest dzialaniem przeciwko interesom publicznym.

4 Uchvlanie sie od opodatkowania polega na podejmowaniu dzialan zakazanych przez prawo podatkowe, prowadzqcych do minimalizacji obciq2en podatkowych lub do calkowitej ich eliminacji a jego istota polega w szczegolnosci na nie ujawnianiu organowi podatkowemu stanu faktvczneqo poprzez liczne dzialania i oszustwa naruszaiqce wiele r6znych norm prawa ( np. falszowanie dokumentow czy skladanre nieprawdziwych o6wiadczeri). Uchylania sig od opodatkowania nie nale2y myli6 z unikaniem opodatkowanra. ktore jest probq, podigt4 za pomocq legalnych Srodkow, zmiernlqcq w kiemnxu uniknigcia albo zmniejszenia zobowiqzan ia podatkowego z wykorzyitbniem jakiegos uregulowania albo jego braku. Aby skutecznie zwalczac oszustwa podatkowe niezbedne iest: : dobrej jako6ci prawo - mo2liwosi ustalenia stanu rzeczywistego np. poprzez prowadzenie efektywnej kontroli i nadzoru w tym koniecznos6 biezqcego sprawowania nadzoru nao produkciq, ska2aniem czy zu2yciem alkoholu etylowego wtaz z mo2liwoscia pobierania pr6b wyrobu. - wiedza o mechanizmach oszustw isystemach ich blokowania ( analiza rvzvt<a i dzialania prewencyjne ) Zdefiniowanie,,oszustwa podatkowego" na gruncie prawa polskiego jest utrudnione gdy2 brak jest jednoznacznej ustawowej definicji tego pojgcia. Oszustwo, zgodnie z wykladnie gramatyczn4 i slownikiem jqzyka polskiego, to Swiadome wprowadzenie kogos w blqd lub wyzyskanie czyjegos blqdu dia wlasnel korzysci. Blqd z kolei to niezgodne ze stanem rzeczywistym wyobrazenie o rzeczywistosci a korzysc to ka2dy materialny i niematerialny zysk uzyskany w wvniku oszustwa. Na bazie powy2szej wykladni,,oszustwoakcyzowe" mo2na zdefiniowa6 jako wprowadzenie w bl4d organu podatkowegopoyzez Swiadome przedstawianie takiego obrazu swojej dzialalnosci, kt6ry jest SPrZeCznV ze Stanem rzeczvwistvm i czerpaniu z teqo korzvsci.. oszustwem akcyzowym bqdzie wprowadzanie w blqd organow podatkowych co do wyobra2enia o stanie rzeczywistym i uzyskanie korzysci z niezap{icenra naleznego podatku akcyzowego lub czerpanie korzysci z ro2nicy cen pomigozy wyrobem opodatkowanym a wyrobem zwolnionym ( np-w wyniku zwiekszonego popytu na tafszy wyr6b zwolniony posiadaiqcy te same cechy i wlasciwosci co dtozszy wyr6b opodatkowany ). oszustwem podatkowym bgdzie pr6ba nieuprawnionego skorzystania z instytucji ulg lub zwolnien w systemie akcyzowego prawa podatkowego poprz. wprowadzenie w bled organu podatkowego szczeg6lnie gdy zwolnienie to nie mialo by zastosowania po przedstawieniu obrazu rzeczywistej dzialalnosci lub rzeczywrstego stanu np. co do faktu spelnienia warunk6w zwolnienia. klasvfikacii wyrobu czy jego rzeczywistego skladu lub przeznaczenia. oszustwem podatkowym bqdzie ukrycia momentu powstania obowiqzr<u podatkowego poptzez nie ujawnienie czynnosci podlegai4cej opodatkowaniu w tym nie ujawnienie prowadzenia produkcji czy ptzetwatza n ia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego lub nie ujawnienie czynnosci nabycia wewnetrzwsp6lnotowego Irp.

5 Przedmiotem zamachu oszust6w jest obowiqzek Swiadczenia pienig2nego jakim jest podatek ( np. w prawie karnym przedmiotem zamachu za pomoca falszu jest najczgsciej zaufanie publiczne iwlasnosi czy inne prawa). W polskim prawie karnym skarbowym,,wprowadzenie w blqd" mozna jedynie zlokalizowac w art. 76 i 76a kks, kt6re dotyczq wyludzenia zwrotu podatku lub nadplaty otaz wyludzenia zwrotu wydatk6w zwiezanych z budownictwem mieszkaniowym. Do kategorii oszustwa podatkowego w Scislym znaczeniu nie nale2y rownie2 wykroczenie przeciw prawu o kt6rym stanowi art.56 $ 1-3 kks chociaz podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy okresla sig czgsto potocznie jako oszustwo ( nie adekwatny jest te2 czyn z ari.92 kks dotycz4cy wyl4cznie zwrotu nale2no6ci celnej lub jej umorzenia w wyniku wprowadzenia w bl4d organu celnego ). Czy wobec tego sprawcy oszustw akcyzowych mogq czu6 siq bezkarni? Nie, poniewaz oszustwo akcyzowe to dzialanie skladaj4ce sig z licznych czyn6w i zdarzen, z ktorych kazde mozna rozpatrywa6 osobno i analizowa6 pojedyncze przypadki zachowan na bazie nie tylko prawa karnego czy karnego skarbowego ale rownie2 na bazie prawa podatkowego iskutecznie udowodnic iopisa6 poszczeg6lne nieprawidlowo6ci wystgpujece w obrocie gospodarczym, w tym kolidujace z prawem podatkowym, prawem karnym-skarbowym czy nawet prawem karnym. Tak uzyskan4 wiedzg mo2na wykorzysta6 do wykrycia i ukarania sprawc6w i okre6lenia naleznego oodatku. Logiczne jest, ze przedsigbiorca lub grupa przedsigbiorcow, kt6ra obiera sobie za cel uchylenie sig od opodatkowaniakcyz4 lub zdobycie alkoholu etylowego zwolnionego z akcyzy (np. zawartego w innych wyrobach) z zamiarem ptzeznaczenta go na rynek spozywczy, musi podj46 ro2norodne pr6by wprowadzenia w blad organ6w podatkowych lub wvzvskania bled6w tych organ6w. Motywacjq do oszustwa jest cel jakim jest zwigkszania dochodu oraz uzyskania majqtku, co stoi w sprzeczno6ci z powstaniem zobowi4zania podatkowego, ktory ten dochod i majqtek uszczupla. CzeSc podatnikow podejmuje, ze wzglgdu na du2y zysk ibez wzglqdu na sankcje, kt6re w Polsce sq zwykle malo uciq2liwe, ryzyko ominigcia obowiqzku podatkowego i wprowadza w blqd organ podatkowy poprzez podanie nieprawdziwych danych albo nie podaje, wbrew obowiqzkowi, istotnych danych dotyczqcych przedmiotu opodatkowania lub podstawy opodatkowania i wyzyskuje blgdy organ6w podatkowych co do istotnych okolicznosci faktycznych maj4cych wplyw na zobowiezanie podatkowe. Przy oszustwie podatkowym nastqpuje zafalszowanie momentu powstawanla i rzeczywistej wvsoko6ci zobowiqzania podatkowego. ( np. poprzez zatajenie faktu niewypelnienia warunk6w zwolnienia od akcyzy). z zobowiazaniem. kt6re powstalobv. qdvbv takieqo oszustwa nie bvlo. zwolnienia od akcvzv alkoholu techniczneqo ( ska2onego ) Podatek akcyzowy jest podatkiem najczgsciej nakladanym na wyroby konsumpcyjne o bardzo wysokiej akumulacji zysku ktory to zysk w znacznej czqsci przejmowany jest przez paristwo za pomocq tego podatku i stanowi istotne 2r6dio

6 dochod6w bud2etu a ponadto jest istotny z punktu widzenia harmonizacji prawa migdzy pafistwami UE. Zysk nale2ny paristwu zwykle iw r6zny spos6b, chce przejei zar6wno liczni uczciwi przedsigbiorcy jak i oszusci a w szczeg6lnosci zorganizowani przestgpcy. Na alkohol etylowy ptzeznaczany do konsumpcji naklada sig wysoki podatek akcyzowy. wynosil on od r. 45,5 zl za ieden litr 100% alkoholu etvloweqo (nieska2onego i ska2onego ) a aktualnie od r. wynosi 49,6 zl za jeden litr 100% a.e. Cena, u producenta, jednego litra spirytusu 96% tzw. alkoholu technicznego lub przemystowego wynosi ok. 3 zl. Tym samym alkohol etylowy bez zaplaconej akcyzy w tym w szczegolno6ci alkohol zwolniony od akcyzy staje sig,,lakomym kaskiem" dla wszystkich nieuczciwych przedsiqbiorcow i grup przestqpczych i naiwnosciq jest sadzic by w przypadku pozyskania np. slabo ska2oneqo i nieskutecznie przetworzoneqo a zwoinioneqo od akcvzv alkoholu etvlowego byl on w calosci u2ywany np do odmra2ania lub mycia szyb Alkohol etylowy techniczny skierowany pokqtnie na rynek spozywczy obok handlu narkotykami iprania,,brudnych pienigdzy" przynosi bardzo duze zyski grupom przestqpczym. Jednocze6nie wypieranie z rynku opodatkowanego alkoholu spozywczego przynosi ogromne straty budzetowi paristwa oraz straty ekonomiczne i spoleczne iwia6nie z tego powodu alkohol etylowy powinien znajdowai sig pod szczegolne,,opiekq' slu2b panstwowych. Sposobem na ograniczenie przekierowywania alkoholu technicznego na rynek spo2ywczy a tym samym sposobem na ograniczenie strat krajowego i wspolnotowego budzetu jest jego rzetelne skazenie i ustanowienie takich warunk6w zwolnienia by gwarantowalo to prawidlowe i uczciwe ich stosowanie oraz zapobiegalo wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania siq, omijania lub naruszania przedmiotowych przepis6w (zasada ta wynika jasno z art. 27 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 pa2dziernika 19992r w sprawie harmonizacji struktury podatk6w akcyzowych od alkoholu i napoj6w alkoholowych). Konieczny jest oraz bardzo scisly i efektywny nadz6r nad obrotem alkoholem i to zar6wno alkoholem w postaci alkoholu etylowego jak i alkoholem zawartym w wyrobach przemyslowych tzw. chemikaliach, w tym w szczegolnosci kontrola zawartosci Srodkow ska2ajecych i kontrola wypelniania warunkow zwolnienia. Szczeg6lnie istotne jest by mozna bylo skontrolowai podmiot korzystajacy ze zwolnienia natychmiast i w spos6b nie limitowany oraz w chwili gdy podmiot jest jeszcze w posiadaniu wyrobu w procedurze zwolnienia od akcyzy. Chc4c doprecyzowac problematykq zwiqzanq z przepisami prawa dot. zwolnieri od akcyzy alkoholu krajowego, nabytego wewnatrzwsp6lnotowo czy importowanego i to zarowno w postaci alkoholu etylowego jak i w postaci alkoholu etylowego zawartego w innych produktach (wyrobach) postanowilem przedstawi6 prezentacje przepisow i niektore ich zmiany istotne dla tematyki zwolniei od akcyzy. Dla lepszego zrozumienia skupimy sig, poza zwolnieniami alkoholu krajowego i wewn4trzwsp6lnotowego na problematyce alkoholu importowanego w wyrobach przemyslowych gdyz wydaje sig 2e wielu importerow w latach nie zadeklarowalo nale2nego podatku akcyzowego od alkoholu etylowego zawartego w importowanych wyrobach np. zawartego w wyrobach o kodzie taryfowym CN3B20.

7 Stan prawnv przed r. Gdy, przed r. przywozono (importowano) do Polski wyr6b (towar) np. o kodzie taryfowym CN 3820 zawierajqcy w swym skladzie spirytus (wysokoprocentowy alkohol etylowy zwykle stanowiqcy % calego wyrobu) to spirytus ten, co najmniej od polowy 2003 roku, zgodnie z rozporzqdzeniem Ministra Finansow z dnia 30 kwietnia 2003r. zmieniajqcym rozporzqdzenie w sprawie podatku akcyzowego, byl opodatkowany stawkq akcyzy ktora wynosila zl od t hl spirytusu 100% vol. Taki stan prawny mial za zadanie ochrong krajowego rynek alkoholu etylowego u2ywanego do rodzimej produkcji wyrobow o kodzie 3820 i ldentyczne stawkg akcyzy dla alkoholu etylowego zawartego w przedmiotowych wyrobach zazqdzono r6wnie2 w rozporzqdzeniu Ministra Finans6w z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego ( pozyqa 21 i 22,,Tabeli stawek podatku akcyzowego dla niekt6rych importowanych towar6w"- zalqcznik nr 3 do przedmiotowego rozporzqdzenia ). Stan po r. Od r ustawa z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym, w arl. 72, w nowy i jasny sposob zdefiniowala pojqcie,,alkohol etylowego" ktore w Unii funkcjonowalo w praktyce od poczqtku lat dziewig6dziesiqtych. Definicja ta byla implementacjq unijnej definicji alkoholu etylowego zawaftej w art. 20 dyrektywy Rady 92I83/EWG z dnia 19 pa2dziernika 19992r. w sprawie harmonizacji struktury podatk6w akcyzowych od alkoholi i napojow alkoholowych iw sposob specyficzny definiowala dla potrzeb podatkowych alkohol etylowy. Alkoholem etvlowvm w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym sq wszelkie wyroby o rzeczywistej zawarto6ci alkoholu przekraczajqcej 1,2 % objgtosci oznaczone odpowiednio symbolami PKW U , i onz kodami CN 2208 i 2207, nawet je2eli sq to wyroby stanowiqce cze56 wvrobu nale2acego do inneqo grupowania PKW U ikodu CN oraz napoje zawierajqge rozcienczony lub n ierozciericzony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKW U i oraz kodami CN 2208 i , a tak2e wyroby o rzeczywistej zawartosci alkoholu przekraczajqcej 22 ok objgtosci, oznaczone odpowiednio symbolami PKW U , , i oraz kodami cn , , ,220600i2205. W Polsce stawka podatku akcyzowego dla alkoholu etylowego nie zale2y od jego ska2enia i zarowno dla alkoholu nieska2onego jak i ska2oneqo zostala okre6lona w ari. 72 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w tej samej wysoko6ci 6300 zl od t hl czystego alkoholu zawartego w gotowym wyrobie a nastgpnie w wyniku delegacji ustawowej minister wla6ciwy do sprawa finansow publicznych wydal rozporzadzenie z dnia 22 kwietnia 2004r w sprawie obni2enia stawek podatku akcyzowego ktorym obnizono stawkq ustawowq okre6lajqc j4 na poziomie 4550 zl od t hl alkoholu etylowegol00% vol. Obni2anie stawek drogq rozporzqdzenia jest ryzykowne gdy'2 mo2e kolidowac z arl.217 Konstytucji a uznanie aktu prawnego jako aktu n iekonstytucyjnego generuje szereg negatywnych dla Panstwa skutkow iz reguly sprzyja oszustom (np. prowadzone przeciw oszustom postgpowania mogq okazac sig po jakim6 czasie np. po niekorzystnym wyroku Trybunalu Konstytucyjnego bezskuteczne).

8 .. w wyniku nowego,obowiqzujqcego od r r., brzmienia definicji,,alkoholu etylowego" zbgdn_e-stalo sig osobne sygnalizowanie w przepisach ( iak to mialo miejsce przed r ) 2e alkohol etylowy znajduiecy siq w 'innycn wyrobach, w ilosci powy2ej 1,2 o/o, posiada stawkg akcyzy w wysokosci zl. lhl 100% a.e.. Tyczylo to r6wnie2 wyrobow akcyzowych zawieraiqcych w swym skladzie alkohol etylowy wymienionych w,,wykazie wyrobow arcyiowych" sianowiqcym zalqcznik nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym ( poz. 3s-3g ) dra kt6rych stawra akcyzy wynosila,,zero" ( dot. to towarow o kodzie ex 3402cN, ex cn i ex CN 3B200000). obowiqzek podatkowy w akcyzie a w szczegornosci jego zakres przedmiorowy zostal okreslony w Polsce przepisem art. 4 ustawy z dnla 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym ktory to przepis okresla czvnnosci opodafliowane akcyzq (dodatkowo art. 5 ustawy jako czynnosc opodatkowan4 wymienia nadmierne ubytki niedobory ). lmplementowana na grunt prawa porskiego tzw.,,dyrektywa horyzontarna', (dyrektywa Rady 92t12lEWG z dnia 25 lutego 1992r. ) w art. s w sposob posredni wskazuje, i2 opodatkowariu akcyzq podlega produkcia oraz import wyrobow akcyzowych. Zgodnie z art. 5 tej dyrektywy przez import wyrob6w akcyzowych'nalezy rozumie6 pzvwoz wyrobu akcyzowego na terytorium we (wleczai4c przywoztakrego wyrobu z terytorium parlstw niestanowi4cych czgsci terylorium obowiqzywanra regulacji dotyczqcych wewn4trzwspolnotowego systemu opodatkowania poartti", akcyzowym). Majqc na uwadze wykaz czynno6ci opodatkowanych akcyzq, w tym impon wyrobow akcyzowych, nare2y pamigta6, iz samo dokonanie iych czynnose nre powoduje obowi4zku zaplaty podatku akcyzowego ktory to obowiqzek urzeczywistnia siq dopiero w momencie, gdy wyr6b akcyzowy zostanie wvdany do konsumpcii, na przyklad.zostanie wydany ze skladu podatkowego pora p--edr[-zwejen,, poboru akcyzy lub nastqpi j iest do skladu lstotna jest konkruzja wyprywaiqca zar6wno z przepisow ur pki z t<ralowycn przepis6w akcyzowych i wyrok6w sqdu (np. z orzeczenia c-325/gg ETS *.pr"*,u pomiedzy G.van de Water a Staatsecretaris van Financien ), Ze samo posiadanie wyrobu akcyzowego poza procedurq zawieszenia podatku akcyzowego stanowl dopuszczenie do konsumpcji i jest stanem podlegaiqcym opoditkowa-niu akcyzq w przypadku gdy od tego produktu nie zostal jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiqzuiecymi przepisami prawa wspolnotowego i prawa krajowego tzn. gdy na wczesniejszym etapie obrotu podatek nie zostal zaplacony w nalezytel *ysokosci (art-4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym) rub gdy na wczesniejszym eiapie obrotu podatek akcyzowy zostal uiszczony w ni2ej wysokosci a takze gdy iwota akcyzy nie zostala na ktorymkolwiek etapie okreslona lub zadeklarowana w nale2ytej wysolosci (art.4 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym) W przypadku podatku akcyzowego wszelkie czynnosci rodzqce obowiqzek podatkowy owy, podlegaiq podlegajq opodatkowaniu niezaleznie od teqo, czv zosialv wykonine z ( art.4 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym ). w orzeczeniu c-455/98 pomigdzy Tuiliharitus z Kaupo sarumets Europejski Trybunal sprawiedliwosci wskazal 2e w przypadku nielegalnego importu att<onoru czynno66 ta, mimo 2e stanowi przestepstwo, narusza lednoczesnie zasady uczciwej konkurencji w stosunku do tych podmiot6w, ktore produkuie rub tez spiowadzaiq alkohol w sposob zgodny z przepisami a nielegalny impori wyrob6w akcyzowych

9 (np. alkoholu etylowego ) stanowi, zdaniem Trybunalu, czynno56 opodatkowanq podatkiem akcyzowym. Na gruncie prawa unijnego, zgodnie z art. 6 dyrektywy Rady 92l12lEWc z dnia 25 lutego 1992r., podatek akcyzowystaje sie wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momenciewystqpienia ubytkow ( ktore winny podlegac podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust 3 dyrektywy) a dopuszczenie do konsumpcji wyrob6w objgtych podatkiem akcyzowym oznacza.. a) wszelkie odstgpstwa, wlqczdqc odstgpstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku; b) wszelkq produkcjg tych wyrobow, wl4czajqc produkcje nielegalnq, poza systemem zawieszenia podatku; c) wszelki przvw6z tych produkt6w, wlqcz{qc przywoz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostaly umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku. Reasumuiac: podatek akcyzowy od alkoholu etylowego zawartego w importowanvm wyrobie (towarze, produkcie ) np o kodzie taryfowym CN 3820 (dla ktorego to wyrobu stawka akcyzy wynosi zero) staje siq wymagalny z chwil4 importu (przywozu) tego wyrobu ( produktu, towaru) gdy wyr6b ( produkt) a tym samym zawarly w nim alkohol etylowy nie zostal objgty procedura zawieszenia akcyzy lub wystqpily jakiekolwiek odstgpstwa od systemu zawieszenia podatku W zwiqzku z lym Ze alkohol etylowy, mo2e byc wykorzystywany nie tylko w celach konsumpcji lecz rowniez w innych celach w tym jako p6lprodukt przy produkcji artykul6w przemyslowych, ustawodawca wspolnotowy okreslil przypadki, w ktorych,,alkohol etylowy" powinien podlegai zwolnieniu od podatku akcyzowego. Unijne zasady i okoliczno5ci stosowania zwolnien od akcyzy,,alkoholu etylowego" okreslono jasno w art. 27 dyrektywy Rady 92 83/EWG z dnia 19 pazdziernika '1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatkow akcyzowych od alkoholi napojow alkoholowych. Zasady zwalniania alkoholu denaturowanego ( ska2onego) okre6lono szczegolowo brzmieniem art.27 ust. 1 lit. a ib. Jak wynika z tresci art. 27 ust. 1 lit. a i lit. b Paristwa Czlonkowskie zwalniajq produkty objgte niniejsz4 dyrektyw4 ( czyli zdefiniowany w art. 20 dyrektywy,,alkohol etylowy" ) z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, kt6re zostanq przez nie okre6lone w celu zagwarantowania prawidloweqo i uczciwego stosowania takich zwolnief oraz zapobiega n ia wszelkim ewentualnym wypadkom uchvlania sie omiiania lub naruszania tych przepisow: a) gdy produkty te se rozprowadzane w postaci alkoholu calkowicie denaturowaneqo zgodnie z wymogami kazdego Paristwa Czlonkowskieoo, przy czym wymogi takie musze by6 nale2ycie podane do wiadomo6ci i zaakceptowane zgodnie z ust. 3 i4 niniejszego artykulu. Zwolnienie to uzale2nione jest od stosowania przepisow dyrektywy 92l12 EWG, dotyczqcych handlowego przemieszczania sie alkoholu calkowicie denaturowanego b) Sdy sq one denaturowane zgodnie z wymogami ka2dego Panstwa Czlonkowskieqo i u2vwane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieptzeznaczonego do spozycia przez ludzi.

10 Niniejsze opracowanie obejmuje wylqcznie zagadnienia zwiezane ze zwolnieniem alkoholu skazonego ipomija zwolnienialkoholu etylowego do produkcji octu, lekarstw, substancji smakowo-aromatycznych, Srodkow spo2ywczych czy napojow bezalkoholowych oraz zwolnienia np. w przypadku importu win lub wermut6w zawierajqcych powy2ej 22 o/o alkoholu etylowego.. Podstawq skorzystania ze zwolnienia alkoholu etylowego technicznego (przemyslowego), poza spelnieniem okre5lonych przez Panstwo Czlonkowskie warunk6w gwarantuiecych prawidlowe i uczciwe stosowanie takich zwolnieri i zapobieganie wszelkim wypadkom uchylania sig, omijania lub naruszania tych przepisow, jest w przypadkach o kt6rych mowa w art. 27 ust. 1 lit. a ilit. b dyrektywy, s kaze n ie zwalnianych od akcyzy produkt6w (alkoholu ). Ska2anie ( denaturowanie )winno by6 dokonane zqodnie z wvmoqami kazdeqo Pafstwa Czlonkowskieoo ( a nie wymogami np. pafistwa trzeciego obowiqzujqcymr na terytorium tego pafistwa) i polega na dodaniu do alkoholu etylowego okre6lonych prawem ilosci Srodka ska2ajqcego ( czy kilku Srodk6w ska2ajqcych ) lub substancji ska2ajqcych ( tj. SciSle okreslonych prawem zestawow Srodkow ska2ajqcych ). Dodanie tych Srodk6w lub substancji kt6re pelni4 role tzw. marker6w smakowycn, wizualnych lub zapachowych ma na celu uczynienie alkoholu, bez zmiany lego wla6ciwo6citak by mo2na go byio u2y6 do cel6w przemyslowych, niezdatnym do spo2ycia otaz sluzy slu2bom paristwowym do rozro2nieni alkoholu technicznego od spo2ywczeg oraz ostrzega konsument6w przed nieswiadomym spo2yciem alkoholu technicznego nawet podawanego w niskich stezeniach. Nale2y brac pod uwagg Ze alkohol nieska2onv jest sam w sobie Srodkiem spo2ywczym czyli Zywno6cia gdy2 6rodek spo2ywczy ( Zywno56) to wg. art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 21 grudnia 2000r. o jakosci handlowej artykulow rolno-spo2ywczycn kazda substancja lub produkt w rozumieniu art.2 rozporzqdzenia (WE) nr 17g Przywolany Art. 2 stanowi 2e "Zywno6i" (lub,,srodek spo2ywczy") oznacza jakiekolwiek substancje lub produkty, przetworzone, czg6ciowo przetworzone lub nleprzetworzon e, ptzeznaczone do spozycia przez ludzi lub kt6rych spo2vcia przez ludzi mo2na sie spodziewa6. Do rozporzqdzenia powyzszego odwoluje sig r6wnie2 ustawa z dnia 25 sierpnia 2006r o bezpieczeristwie Zywno6ci 2ywienia. Tym samym alkohol etylowy nieska2ony jako produkt lub substancla pozbawiona Srodka ska2ajacego kt6ry czyni alkohol niezdatnym do spo2ycra, Jest w rozumieniu przytoczonej powy2ej definicji Srodkiem spozywczym czyli zywno6cia chocia2by dlatego, 2e niew4tpliwie mozna spodziewa6 sig spo2ycia alkoholu etylowego pozbawionego Srodka ska2ajqcego, gdyz to wla6nie ten Srodek lub luv substancja rurjrlol lr4q jako Jo^v jedyna Jcuyr rcr ma Ita za zd zdud ty zadanie uniemo2liwic ur etituz wt(; jego Jego spo2ycie spozycte (l) (!). Nale2y l\alezy miec Swiadomc66 2e inle substancje dodane do alkoholu jak np. I nie s4 Srodkami u n iemozliwiajqcymi spozywanie alkoholu etylowego. W Polsce odka2anie alkoholu etylowegoskazonego lub oslabianie dzialania Srodka ska2ajqcego jest przestepstwem w jakikolwiek sposob z art. 13 i 14 ustawy z dnia 2 marca 2001r o wvrobie alkoholuetylowego oraz wytwarzaniu wyrob6w tytoniowych W przypadku zwolnienia alkoholu zgodnie z art.27 ust. 1 lit.a produkty wrnny by6 calkowicie denaturowane (calkowicie skazone) zqodnie z wvmoqami ka2deqo Pafistwa Czlonkowskieqo, ptzy czym wymogi takie musze by6 nale2ycie podane oo wiadomosci i zaakceptowane zgodzie z przepisami ust_3 i ust. 4 cytowanego art. 27.

11 W przypadku nastqpnego zwolnienia na podstawie art. 27 ust. 1 lit.b produkty winny by6 denaturowane (ska2one) zgodne z wvmogami Panstwa Czlonkowskieqo i uzywane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spo2ycia przez ludzi. lmplementacji na grunt prawa polskiego przepis6w art. 27 dyrektywy Rady 92I83/EWG dokonano w rozpotzqdzeniu Ministra Finans6w z dnia 26 kwietnia 2004r w sprawie zwolnieri od podatku akcyzowego w $ 18. Niebyla to jednak implementacja dokladna iw kilku miejscach odbiegata od pierwowzoru zar6wno literalnie jak i merytorycznie.. Efektem proby,,odwzorolvania", w polskim prawie, zapisu art. 27 ust.1 lit a dyrektywy Rady 92 83/EWG stalsiq krajowy zapis $ 1B ust. 1 pkt 1 rozporzadzenia Ministra Finansow z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnien od podatku akcyzowego a art.27 ust.1 lit b implementowano w postaci krajowego zapisu $ 1B ust. '1 pkt 2 rozporzqdzen ia w sprawie zwolniei. Pienivsze ( od r ) brzmienie krajowych przepisow bylo nastqpujqce: : $ 18 ust. 1 pkt 1 -,, Zwalnia siq od akcyzy alkohol etylowy wprowadzany do obrotu handlowego w postaci alkoholu etylowego ska2onego Srodkiem ska2ajqcym na podstawie odrebnych przepisow;" $ 1B ust. 1 pkt 2 -,,Zwalnia sig od akcyzy alkohol etylowy ska2ony Srodkiem ska2aj4cym na podstawie odrebnych przepisow i wykorzystywany do wytwarzania produktow nieprzeznaczonych do konsumpcji przez ludzi,'. ZasadE, okreslonq w art.27 dyrektywy, bylo zwalnianie,,alkoholu etylowego" na warunkach gwarantuj4cych prawidlowe i uczciwe stosowanie takich zwolniei oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania sig, omijania lub naruszania tych przepisow. Zasadg lq zrealizowano w krajowym rozpotzqdzentu poptzez zapis $ 18 ust. 2 w ktorym umieszczono warunki dla zastosowania zwolnien wymienionych w $ 1B ust. 1 rozporzqdzenia. Polski prawodawca zarzqdzil jeden wyjqtek od warunk6w okreslonych w $ 1B ust. 2 cytowanego wy2ej rozporzqdzenia i bezwarunkowo zwolnil przepisem $ 1B ust. 3 sprzedaz alkoholu etylowego skazonego benzoesanem denatonium ( Bitrex) w ilo6ci nie mniejszej ni2 1gl100 litr6w alkoholu etylowego 100% vol, zabarwionego na fioletowo przez dodanie czystego fioletu krystalicznego w ilo6ci nie mniejszej niz 160 mg/1 001 alkoholu etylowego 100%, w opakowaniach jednostkowych o pojemno6ci do 1 litra ( z przedmiotowych Srodk6w jedynie Bitrex byl Srodkiem skazijacym a drugi nim nie byl lecz oba mozna bylo zlikwidowrd - ). Przepis ten zmieniono nastqpnie rozporzqdzeniem Ministra Finans6w z dnia 30 maja 2005r. zmieniajqcym rozporzqdzenie w sprawie zwolnieri od podatku akcyzowego poszerzajqc jedynie wachlarz, stosowanych w celu tego zwolnienia, Srodk6w skazajqcych o tzw.,,og6lny Srodek ska2ajqcy" o kt6rym mowa w Polskiej Normie PN-C i pozostawiajqc nadal mozliu/g$e zwolnienialkoholu od akgyzy po dodaniu Bitrexu i oboietnego'-kt6ry mylil sie z! klory rzeczywiscie byl Srodkiem ska2ajqcym.tym samym dodanie pozorowalo jedynie skazenie alkoholu i nietrwale go barwilo a obie substancje moznabylo szybko i cilkowicie zlikwidowa6 -

12 Polskie zestawy!l> calkowitego ska2enia wprowadzono dopiero rozporzqdzeniem Komisji we nr 1309/2005 z dnia 10 sierpnia 2005r. zmieniaiqcym rozp.orzqdzenie Komisji (WE) nr 3199 z dnia 22 listopada 1993r. *.orr*," wzajemnego uznawania procedur cafkowitego skazani alkoholu etylowego do celow zwolnienia z podatku akcy-zowego i w praktyce, w porsce, zaizgto ;"e.iosowae dopiero od 1 stycznia 2006r po wejsciu w zycie rozporzqdzenia ruinistia Finansow z dnia '16 grudnia 200sr. zmieniaiqcego rozporz4dzenie w sprawie zwornien podatku oo akcyzowego. w okresie od r. do r. dra cer6w zwornienia od akcyzy, w podobnych sytuacjach handlowych okreslonych dla paristw czlonkowskich, mozna bylo zamiast calkowitego ska2enia alkoholu zestawami kilku srodk6w ska2aiqcych stosowac skazanie arkohoru etyrowego iednvm srodkiem skazaiacvm denatonium (,,Bitrex") W S 18 ust. 1 pkt 1 rozporzqdzenia w sprawie zwolnien od podatku akcyzowego z dnia 26 kwietnia 2004r zarzqdzono zwolnienie alkoholu ska2onego Srodkiem ska2aiqcym na. porlstawie odrqbnych przepis6w a takim pr."p,.". w Polsce byla ustawa z dnia 2 marca 20d1r.' o wyrobie arkohoru etytowego oraz wytwarzaniu wyrob6w tytoniowych- zgodnie z ktorq skazenie odbywalo jednym."4 tytt o Srodkiem. ska2aiqcym (art. 9 ust. 1 :,,spirytui skaza sie iednym r" sfooto* skazajacych..") Srodki ska2aiqce nie zostaly okreslone brobno dla cer6w podatkowych lecz dra cerow podatkowych iorzystano z wvkazu srodk6w dopuszczonych do ska2ania arkohoru etyrowego ustaran'ego korejnymr rozporzqdzeniami Ministra Rolnictwa i Rozwoju wsi z dnia 11 siirpnia zoiogr z dnia 2 stycznia 2006r. i z dnia 25 cze*ca 2008r w sprawie srodkow dopuszczonych do ska2ania arkohoru etyrowego w kt6rych to wykazacn umleszczano rownie2 informacje o minimalnej ilosci ich stosowania. 'Jak uz wspomniano, calkowite ska2anie dla celow zwolnienia wprowadzono w polsce dopiero od r w oparciu o rozporzqdzen ie Komisji (Wr; nr 319g z dnia 22 listopada 1993r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur calkowitego skazania alkoholu etylowego do celow zwolnienia z podatku akcyzowego. Mo2liwo6c ska2anie w polsce alkoholu etylowego iednvm Srodkrem skazajecym ( kt6ra w przypadk_u-okre5lonym przepisem $ ta,st. f][i1 utrrymyawal^ sig praktycznie do dnia r. ) w obliczu mo2liwosci ska2ania nie benzoesanu denatonium tzw. Birexu Fakt ten byl ogolnie znany od co najmniej 2003r. W pi6mienr. 0Q0000-ST t03 z dnia r. (zal. nr. ormuje Departament Kontroli czesto moze b.vc uzvtv do spozycia gdy2 nastqpuje obni2enie5rodkaska2ajqc"goaotat.ieg@.i;i;";;"#;i tu Jest.on nrewyczuwalny organoleptycznie a ponadto przy okali powierzchniowo Iisrooh czvnne nie przechodz4 do przedestyrowanego spirytueuli-]rettor t0

13 ostrzega zarowno o uszczupleniu dochod6w Paistwa jak i o zagro2en iu zdrowia lub wrgcz 2ycia ludzi. Jest to szczeg6lnie niebezpieczne w kontekscie, i2 odnotowano przypadki Ze w importowanych plynach zapobiegaj4cych zamarzaniu zamiast alkoholu etylowego znajdowal sig alkohol metylowyl! W pismie nr LCW l04lJK z dnia r. (zal. nr 2\ Dyrektor lzby Celnej nformuje Z-cq Dyrektora Departamentu Kontroli Celnej ( w pkt. 5 pisma ) 2e praktycznie od wrze6nia 2002 roku wszelkie preparaty okresu ) skazane iest substancjq, ktora ze wzglgdu na swoje wiasciwosci f izvko-chem iczne raz z alkoholem etylowym i na drodze Itoze zostac w prostv sposob oddzielona od alkoholu eiylowego. W dniu r Zastqpca Dyrektora lzby Celnej w Warszawie w pi6mienr CLC-V a (zal. nr 3) informuie Szefa Celne ze W dniu r, w wyniku przeprowadzonych na zlecenie UC w Krakowie badan, Laboratorium Celne we Wroclawiu sporzadza sorawozdanie nr LCW / N (zal.nr 4 ) z kto noznacznte wvntka zeza rowno Mimo tych i innych, wrgcz alarmistycznych sygnal6w ( o innych bgdq jeszcze wzmianki w dalszej czgsci opracowania ), Bitrex u2ywany jest konsekwentnie w Polsce jako samodzielny Srodek ska2ajacy dla celow ochrony podatkowej ( czyli,,wyl4czenia" alkoholu z konsumpcji ) co najmniej przez kolejne czlery tata tj do 23 listopada 2007r ijest w tym okresie naibardziei popularnvm iwylacznie w praktyce u2vwanvm Srodkiem ska2aiacvm dla celow zwolnienia podatkoweqo ( zarowno w kraju jak i do uwiarygodniania skazenia alkoholu importowanego i nabywanego wewnatrzwspolnotowo) Powoduje to ogromne straty budzetu paristwa potzez wypieranie przez alkohol techniczny alkoholu konsumpc -) jako substancla alkoholem daje siq latwo iszybko oddzielai od alkoholu na drodze dodatkowo dai bardzo otwora calkowicie ta alkoholu ito zar6wno alkoholu krajowego jak i alkoholu importowanego do polski w innych wyrobach ( patrz WIT-y r. - zal. nr 5-20 ). Minimalna ilo6c Bitrexu u2ywanego samodzielnie do skazania alkoholu etylowego wynosila w Polsce, do polowy 2008r., 0,3q na t hl 100% a.e. gdy np. w zestawach do calkowitego ska2enia uzywanych w krajach Unii Bitrex w polqczeniu z co najmniej dwoma lub trzema innvmi Srodkami ska2aiacvmi nigdy nie byl u2ywany poni2ej 0,79 q na hektolitr 100% alkoholu etylowego. Czyli, poza faktem ze Bitrex samodzielnie nie nadaje siq do ska2ania dla cel6w podatkowycn, u2ywano go ponadto w Polsce samodzielnie w wrgcz Sladowych ilosciach. Stan ten ulegl zmianie po wprowadzeniu w 2ycie rozporzqdzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 czenvca 2008r. w sprawie Srodkow dopuszczonych do ska2ania alkoholu etylowego kt6re podnioslo minimalnq ilosc stosowania Bitrexu blisko siedmiokrotnie do poziomu 2 g I hl 100o/o a.e. ll

14 przypadku z samegoalkoholu niekt6rych etylowego ( ryy_lgbow jak np. CN 3820 sktadajqcych 'eitrexu sigz reguty 96% spirytusu z malymi ito6ciami i Srodk6w nrowo oraz ewentualnie banrvika i metanolu uoa s pozbyc ma.rkera smakowego ) 1 i ni" o*o kierowany, ::fl."9:)^_11:^"'"1?^r:_!ic natychmiast pyby, rynek spozywczy dyskoteki I oury, restauracjg, ltp ) i'bez'wiea)y se*owany im zar6wno ;"t";;i;i;ff'ri"i.:ri5.ij; w postaci w6dek jak i drink6w wypieraiqc tvr etylowy."rv*rr,or,ol z zaplaconq akcyzq.(.nie_ wspominajqc o hanalu nrruio*yrn i proaurc;i falszywych markowych arkohori ). powoduje to bgromne straty dra bud2etu paristwa igeneruje inne liczne zagrolenia w tym zagrozenii spoteczne i gospodarcze. wracai4c jednak do krajowych zwornieri arkohoru etyrowego to zwolnienie korejne istotne arkohoru technicznego ( ska20nego) od akcyzy wprowadzal przepis g 1g lsi ].nt<1^z_ r.ozporzqdzenia w sprawie zworiieri od podatku ak"y.o*"go kwietnia,'jni, 2004 r. zo Prawodawca zwolnil tym przepisem od akcyzy alkohol etylowy Srodkiem skazony skazajqcym na podstawie odrqbnych przeplo* i ;yk;oy;iil;;y wytwarzania produkt6w oo nieprzeznaczonych do konsumpcji pzez rudzi. zwolnic iro.*rt"to od akcyzy to alkohol.etylowy ska2ony r6wnie2 jednym Srodkiem sfaza;lcym. Zapis ten, po r., zmieniono rozpozqdzeniem Ministra z dnia iini,n.o* 16 grudnia 2005r. zmieniaiqcym rozporzqdzenre w sprawie podatku zwornieh akcyzowego od i mial on,.w kontekscie calego zapisu g.ia ust.t n".igprla"u nowe brzmienie :,,zwarnia sig od akcyzy atr6rrot etyroivy ska2ony dopuszczonymi ir-jorami ska2enia arkohoru etyrowego na podstawie przepisow wydanych oorfonycn na podstawie ustawy z dnia 2 marci 200ir, o wyrobie arkohoru etyrowego wyrob6w :f-t-y]]*lftrniu tytoniowych i wykorzystywany do wytwarz"ni, pr6orno* nteptzeznaczonych do spozycia przez ludzi." lstota, zmiany poregara- na tym ze w wersji wczesniejszej skazanie Srodkiem ska2aiqcymusialo nastqpi6 nie tyrko srodkami.t uz"jq"y.i oriuiionvri prl""p].u' wydanymi na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001r. o wyrobie arkohoru ale r6wnie2 etyrowego w zgodzie z regulami okresronymi w tym przepisie przy odrgbnym skazaniu 1np. uariar co najmniej dwoch pracownik6w podmiotu ooronulqcego konieczno66 irujun,", dokonania Srodkow?111.r" st<a.zalqcycn w pobieranie celu ich identyfikacji, zka2dej partii ska2onego arkohoru prouy witosci o,s ruu o,os obligatoryjne iiti",irv.or, sporzqdzanie.protokolu z czynnosci slazanra Po zmianie ;. zwarniaro siq. arkohoi jedynie gdy byl on ska20ny..puszczonymi Srodkami do ska2enia, arkoh.oru etyrowego na podstiwie przepis6w ojrgony"n Hy:,:lf[]l:,ff.9.1T5 *:Il:l*," Y,'TI: i Rozwoju,:tryJ Wsi I w czyti iprawie srodkami wymienionymi * r.orpol.rior"ni, srooro'* oopr;:;;il;l;.l#i: alkoholu etylowego lecz t warunk6w ska2ania ). Now-a konstrukcja przepisu w miejsce slowa,,srodkiem,, wprowadzala slowo i^. ;."r3?i"1t J,1_:l"j:*1.. S I r cz b y m n o g iej w m iq sle' ii cz u ; nol ed;; ;;;ff ffi dil; I :13::l^""j:o$:]. :,g":"yaro mozriwoi;c lczy nawei foill.nolzl,,.iz;il ;; *:;?::1^:"..:1::':l_gy_lt srodkow sr<azal{cycn iecz mozfiwosci "",*.!riii,,""i"'[*"i w rozporzqdze n iu w sprawie wykonywania srcz"gdlnego nrdzor,, t2

15 podatkowego itym samym w praktyce nadal ska2ano w polsce alkohol iednvm Srodkiem ska2ajqcym dla celow tego zwolnienia. Jak wynika z konstrukcji analizowanych przepisow, od r. zwolnienia o ktorych mowi sig w g 18 ust. 1 pkt 1 i pkl2 rozporzqdzenia w sprawie zwolnien od podatku akcyzowego z dnia 26 kwietnia 2004r., dotyczyly, zdaniem autora niniejszego pisma, alkoholu krajowego a nie dotyczyly alkoholu nabywanego wewnatrzwsp6lnotowo i alkoholu importowanego ito zarowno gdy alkohol wystgpowal w postaci alkoholu etylowego (nieska2onego czy ska2onego) jak i alkoholu zawartego w innych wyrobach zawieraj4cych alkohol etylowy np. wyrobach o kodzie cn 3820 kt6re zawieraly zwykle g6% alkoholu etyiowego i w kt6rych alkohol etylowy mial stawkq 45s0 zllhl 100o/o a.e. Fakt obowiazvwania dla alkoholu etylowego stawki innej ni2 dla calego wyrobu w ktorym znaldule siq ren alkohol nie budzi najmniejszej wqtpliwosci w swiefle prawa jak i wydanych przez dyrektorow izb skarbowych czy Ministra Finansow interpretacji przepisow piawa. Wydaje siq oczywiste 2e od r. polska winna zwolni6 od akcyzy alkohol etylowy nabywany wewnatrzwspolnotowo gdy produkt ten byl rozprowaozany w postaci alkoholu calkowicie denaturowanego zgodnie z wymogami kazoego Panstwa czlonkowskiego, przy czym wymogi takie musialy byi nalezyiie podane do wiadomo6ci zaakceptowane zgodnie z ust.3 i4 artykulu 27 dyrekiywy Rady 92I83/EWG i zwolnienie to uzaleznione bylo od stosowania przepi!6w dyiektywy 92l12lEwG, dotyczqcych handlowego przemieszczania sig alkoholu cilkowicie denaturowanego i przestrzegania warunk6w zwolnienia ustaionego przez paristwo na terytorium ktorego funkcjonowalo zwolnienie. Rozumie sig 2e zwolnialo sig te2 alkohol etylowy gdy byl on denaturowany zgodnie z wymogami paristwa czlonkowskiego i uzywany do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nteptzeznaczonego do spo2ycia przez ludzi na warunkach okreslonych przez Panstwa czlonkowskie tak by gwarantowalo to prawidlowe i uczciwe ich jtosowanre oraz zapobieganie wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania siq, omijania lub naruszania przepisow dotyczqcych tych zwolnieri. Je2eli Panstwo Czlonkowskie stwierdzilo, 2e produkt objgty zwolnieniem od podatku w mysl ust 1 lit.a lub b ( w art. 27 dyrektywy 92I83/EWG) powoduje wystqpienie wypadk6w uchylanla sie, omuania lub naruszania przepis6w podatkowych, moze ono odmowi6 przyznania zwolnienia lub wycofai ju2 przyznane zwolnienie. Paristwo czlonkowskie niezwlocznie zawiadamia o takim fakcie komisie (patrz art. 27 ust. 5 dyrektywy 92 83/EWG ). Pierwsze krajowe zwolnienie nabytego wewnatrzwspolnotowo alkoholu etylowego (skazonego inaczej ni2 calkowicie) i zwolnienie wyrob6w o kt6rych mowa w $ 1B ust. 1a i 1b odnotowujemy w rozporzedzeniu Ministra Finans6w z dnia 13 lipca 2005r. kt6re zmienilo rozporzqdzenie w sprawie zwolniefi od podatku akcyzowego dodai4c w rozporzqdzen iu Ministra Finans6w z dnia 26 kwietnia 2004r w sprawie zwolnien od podatku akcyzowego ustgp 6 ( w przepisie tym okreslono nie tylko okoliczno5ci zwolnieniale ijego warunki). od dnia 24 listopada 2007 r poszerzono zakres zwolnien dla alkoholu etylowego (alkoholu skazonego inieskazoneqo) zawartego w niektorych nabywanych wewnatrzwspolnotowo wyrobach (tj. rozpuszcza In ikach i rozciericzalnikach zlo2onych organicznych pozostalych, zawieraiqcych w swym skladzie alkohol etylowy, 13

16 oznaczonych symbolem PKW N ex ikodem CN ex w Srodkach zapobiegajqcych zamarzaniu i pozostalych plynach usuwaj4cych oblodzenie, zawierajqcych w swym skladzie alkohol etylowy, oznaczonych symbolem PKW U ex i kodem CN ex oraz w produktach ulatwiaj4cycn rozpalanie ognia, zawierajacych w swym skladzie alkohol etylowy, bez wzglgdu na symbol PKW U ikod CN )gdy wyroby te sq nabywane wewnatrzwsp6lnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemno6ci do 5 litrow (!). Nie okreslono 2adnych warunkow dla tego zwolnienia (np. prowadzenie ewidencji pozwalajqcej na okre6lenie ilosci i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrob6w czy powiadomienie o fakcie nabycia wlasciwego naczelnika UC ). Stan ten zmienil sig czgsciowo dopiero po wprowadzeniu w 2ycie rozporzqdzenia Ministra Finans6w z dnia 27 listopada 2008r. kt6re zmienilo rozporzqdzenie w sprawie zwolniefi od podatku akcyzowego i wprowadzilo zmianq w g 18 ktorej istotq bylo okre6lenie warunk6w dla zwolnienia nabywanego wewnetrzwspolnotowo alkoholu etylowego o kt6rym mowa w ust.1 pkt 1 niniejszego paragrafu. Dla cel6w zwolnienia, nabywajqc wewnetrzwsp6lnotowo alkohol etylowy o kt6rym mowa w ust.'l pkt 1, nale2y aktualnie spelnic warunki wymienione w ust. 2 pkt 2 i 5 g 18 rozporzqdzenia (z czego pierwszy dotyczy alkoholu krajowego?). Zmiana ta jednak nie dotyczyla specyficznego zwolnienia alkoholu etylowego zawartego w pewnych wyrobach nabywanych wewnatrzwspolnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemnosci do 5 litr6w o kt6rym mowa w g '18 ust. B ktdre to zwolnienie nadal nie objgto 2adnymi warunkami gwarantujqcymi prawidlowe i uczciwe stosowanie tego zwolnienia oraz zapobieganie wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania sig, omijania lub naruszania tych przepis6w zwalniajqc ponadto z podatku akcyzowego zar6wno alkohol ska2ony jak i alkohol nieskazony. Pierusze zwolnienie alkoholu etylowego importowaneqo do kraju w innych wyrobach z terytorium paristw trzecich zarzqdzono w rozporzqdze n iu Ministra Finans6w z dnia 10 pa2dziernika 2007 r zmieniajqc rozporzqdzenie w sprawie zwolniei od podatku akcyzowego. Dodano w S 18 ustepu 7 dotyczqcy zwolnienia alkoholu etylowego zawartego w wymienionych literalnie wyrobach importowanych gdy alkohol jest ska2ony: a) Srodkami dopuszczonymi do ska2enia na podstawie rozporzqdzenia Komisji nr 3199/934//E albo b) ketonem etylowo-metylowym w ilosci nie mniejszej ni2 3 dm3 na 100 dm3 100% alkoholu etylowego, albo alkoholem izopropylowym (2-propanol) w ilo6ci nie mniejszej ni2 10 dm3 na '100 dm3 100% alkoholu etylowego, do kt6rego po ska2eniu dodano, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 marca 2001r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzan iu wyrobow tytoniowych i rozporzqdzen ia Ministra Finansow z dnia 7 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania szczeg6lnego nadzoru podatkowego: - octan etylu w ilo6ci nie mniejszej ni2 5 dm3 na 100 dm3 100 % alkoholu etylowego albo - benzoesan denatonium (Bitrex") w ilo6ci nie mniejszej ni2 1 gram '100 na dm3 100% alkoholu etylowego JednoczeSnie przedmiotowym rozporzqdzeniem dokonano innych zmian w tym zmian brzmienia ust.1 ( zmiano tre56 pkt 2 i dodano pkt 2a ) oraz dodano w g 18 wspomnianego wyzej rozporzqdzenia ustep 8. 11

17 Prawodawca wprowadzajec zwolnienie ska2onego alkoholu etylowego zawartego w niekt6rych wyrobach importowanvch nie okreslil Zadnych warunkow kt6re gwarantowaly by prawidlowe i uczciwe stosowanie tego zwolnienia oraz zapobieganie wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania sig, omijania lub naruszania tych przepis6w ( chocia2by np. prowadzenie przez podmiot importujqcy i korzystaj4cy ze zwolnienia ewidencji pozwalaj4cej na okreslenie ilo6ci i sposobu dalszego wykorzystania wyrobow zwolnionych czy wprowadzenie systemu kontroli zwiqzany z umieszczeniem wyrobu w procedurze zawieszenia tj. umieszczenie wyrob6w w ramach systemu zawieszenia podatku i przemieszczenie z dokumentem towarzyszqcym lub przechowywanie i przetwarzanie wyrobow w procedurze zawieszenia czyli w skladzie podatkowym w kt6rym prowadzona byla by np. produkcja z,,koncentratow plynow do odmra2ania",,plyn6w do odmra2ania" ). Zwolnienie alkoholu etylowego w niektorych wyrobach importowanych i nabytych wewnatrzwsp6lnotowo (zarzqdzone w przedmiotowym rozporzqdzentu poptzez dodanie w $ 18 ustgpu 7 i 8) dotyczylo nastgpujqcych wyrobow przemyslowych: -- tozpuszczaln ik6w i rozcief czalnik6w zlo2onych organicznych pozostaiych, zawierajqcych w swym skladzie alkohol etylowy, oznaczonych symbolem PKW N ex i kodem CN ex Srodk6w zapobiegaj4cych zamarzaniu i pozostalych plynach usuwajqcych oblodzenie, zawierajqcych w swym skladzie alkohol etylowy, oznaczonych symbolem PKW U ex i kodem CN ex produkt6w ulatwiajqcych rozpalanie ognia, zawierajqcych w swym skladzie alkohol etylowy, bez wzglgdu na symbol PKW U i kod CN Nie znana jest regula wg. kt6rej z licznej grupy importowanych wyrobow przemyslowych (chemikaliow) mogqcych zawierat alkohol etylowy) zwolnieniem objgto wyl4cznie alkohol etylowy zawafiy w wymienionych wy2ej wyrobach. Nie wiadomo czy sprawdzono skutki regulacji iich wplyw na zasad uczciwej konkurencji, na rynku krajowym, alkoholu przemyslowego i wyrobow przemyslowych. Konkluzia. Je2eli do Polski, w okresie od 1 maja 2004r. do 23 listopada 2007r., podmioty importowaly wyr6b przemyslowy o przykladowym kodzie taryfowym CN 3820 zawieraj4cy w swoim skladzie,,alkohol etylowy" ( ska2ony lub nieska2ony ) w ilo6ci powy2ej 1,2 % objgto6ci i oznaczony odpowiednio symbolami PKW U , i oraz kodami CN 2208 i 2207 ( np. towar o kodzie taryfowym CN 3820 w ktorym istotnq czq6c, zwykle ok. 96% objgto6ci, stanowil alkohol etylowy oznaczony kodem CN 2207 ) i wyr6b ten, a tym samym zawarty w nim importowany alkohol etylowy, nie zostal umieszczony w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego czyli nie umieszczono go w procedurze zawieszenia akcyzy to z chwilq importu, gdy alkohol ten nie byl osobno zwolniony od podatku akcyzowego z tytulu importu, niewqtpliwie wystapil obowiazek podatkowv w akcvzie w stosunku do zawarteqo w wvrobie alkoholu etvloweqo (ito bez wzglgdu na jego skazenie ) ikonieczne bylo okre6lenie ( a w przypadku importera zadeklarowanie ) nale2nego podatku akcyzowego w wysoko6ci bgdqcej iloczynem wynikajqcym z pomnozenia ilo6ci hektolitrow tego alkoholu ( w przeliczeniu na 100% vol alkohol etylowy ) i obni2onej stawki podatku akcyzowego wynoszqcej, dla importowanego wyrobu akcyzowego o kodzie CN 2207, od t hl 100% vol alkoholu etylowego. l5

18 ( zal. nr 2 do rozporzqdze n ia Ministra Finans6w z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawre obni2enia stawek podatku akcyzowego). Jedynym pytaniem na ktore nalezy odpowiedziec to czy alkohol zawafty w importowanych wyrobach klasyfikowanych np. do kodu CN 3820 podlegal zwolnieniu od akcyzy wynikajqcym z brzmienia ktoregokolwiek punktu przepisu g 1B rozporzqdzenia Ministra Finansow z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnieri od podatku akcyzowego. Analiza przepisow $ 1 B dokonana pod kqtem importu towaru o kodzie taryfowym CN 3820 ( czy podobnych chemikali6w zawierajqcych w swoim skladzie alkohol etylowy) jednoznacznie wskazuje 2e jedynymi przepisami z kt6rych m6glby (co prawda bezskutecznie) probowai skorzysta6 importer w celu podjqcia pr6by nre zaplacenia nale2nego podatku od alkoholu etylowego zawartego w importowanych wyrobach sq przepisy g 18 ust. 1 pkt 1 i g 18 ust. 1 pkt 2. lmporter musial by wowczas odpowiednio spelnic warunki okre6lone dla tych zwolniefi okreslone w $ 1B ust. 2 jednak prawodawca tak sformulowal te warunki ze nawet dla alkoholu krajowego niemo2liwe jest ich spelnienie l4cznie ( np. w g 1B ust. 2 pkt 1 m6wi siq wylqcznie o nabywaj4cym alkohot etylowy a w S 18 ust.2 pkt 2 wylqcznie o producencie alkoholu etylowego). Dla importu zbior warunkow staje sig pusty poza ewentualnie warunkiem z g 18 ust. 2 pkt 5. Nadmienic nalezy 2e gdy w przepisach prawa akcyzowego m6wi sig o nabyciu to nie jest to r6wnoznaczne z nabyciem wewnqtrzwspolnotowym zdefiniowanym w art.2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym a ptzez uzyte slowo,,nabycie", zdaniem autora niniejszego tekstu, nalezy w spos6b ogolny i literalny rozumiec uzyskanie wlasnosci lub innego prawa majqtkowego w ka2dy przewidziany prawem spos6b np. za pomocq umowy Kupna. Doglgbna analiza przepisow g 1B ust. 1 pkt 1 i S 18 ust. 1 pkt 2 rozporzqdzenia Ministra Finans6w z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolniefi od podatku akcyzowego wskazuje i2 zar6wno alkohol etylowy importowany w postaci alkoholu etylowego, nawet gdy byl alkoholem skazonym calkowicie Srodkami okreslonymi do calkowitego ska2ania w rozporzqdzen iu Komisji (WE) nr 3199/93, jak i alkohol etylowy importowany w innych wyrobach, nawet gdy byl alkoholem ska2onym wykorzystanym na terytorium kraju trzeciego do wytworzenia produktow nieprzeznaczonych do konsumpqi przez ludzi, nie mo2e korzvsta6 ze zwolnienia od podatku akcvzoweqo w oparciu o te przepisv, gdy2 import nie zostal w nich wykazany jako czynno66 podlegajqca zwolnieniu od podatku akcyzowego a ponadto z konstrukcji tych przepisow wynika 2e dotyczq one wylecznie alkoholu wooec ktorego pewnych czynnosci ( np. ska2enia czy u ycia do wytwarzania innycn wyrobow ) dokonano na terytorium kraju lub terytorium Wspolnoty. Przepis $ 18 ust. 1 pkt 1 w szerokim zapisie brzmi:,, Zwalnia sig od akcyzy alkohol etylowy wprowadzany do obrotu handlowego w postaci alkoholu etylowego skazonego Srodkiem ska2ajecym na podstawie odrgbnych przepis6w;". Przepis powy2szy nie mo2e tyczyi alkoholu innego niz alkohol w po sta c r alkoholu etylowego skazoneqo Srodkiem ska2ajecym na podstawie o d r e b n y c h p r z e p is o w. Tym samym przepis nie dotyczy alkoholu zawartego w innycn wyrobach (czyli gdy nie posiada on postaci alkoholu etylowego ) inie dotyczy alkoholu etylowego ska2onego na podstawie dowolnych przepis6w np. przepisow l6

19 kraju trzeciego gdyz odrgbnymi przepisami o jakich mowi sig w rozporzqdzen iu sq ru wylqcznie przepisy krajowe ( ewentualnie w pewnych przypadkaih przeprsy wsp6lnoty ). Przepis nie dotyczyl wigc alkoholu skazonego na podstawie pzepisow kraju trzeciego czyli nie dotyczy importowanego alkoholu tka2onego. po zmianie od r przepis g 1B ust. 1 pkt 1, dotyczyl wylqcznie alkoholu etylowego w p. o s t a c i alkoholu etylowego calkowicie ska2oneqo srodkami dopuszizonymi do skazania na podstawie rozporzqdzenia Komisji nr 3199/93A//E i tym iamym chocia2by z tego powodu nie dotyczyl alkoholu w importowanych wyrobaih w kt6rych alkohol byl skazony jedynie Bitrexem co wynika m.in. z tresci tz*. wtt-ow wvdanvcn w latach wg. opisow zawartych w dziesiqtkach wlr-6w ' *yrony importowane o kodzie np. cn 3820 skladaly sig zwykle z % alkoholu (spirytusu) z dodatkiem minimalnych ilosci Bitrexu oraz srodk6w powierzchniowo czynnycn. Z kolei przepis g 18 ust. 1 pkt 2 w szerokim zapisie brzmi:,zwarnia sig od akcyzy alkohol etylowy ska2ony srodkiem skazaiqcym na podstawie odrgbnych przepisow i wykorzystywany do wytwarzania produkt6w nieprzeznaczonych do konsumpcji przez ludzi,".. Przepis powyzszy nie moze tyczyi alkoholu innego ni2 alkohol etylowy skazony Srodkiem ska2aiqcym na podstawie o d r g b n y c h pzepis6w. Tym samym przepii nie dotyczy alkoholu etylowego skazonego na podstawie dowolnych przepis6w np. przepisow kraju trzeciego ( np. ukrainy) gdy2 odrqbnymi przepisami o jakich m6wi srg w rozporzqdzeniu sq tu wylqcznie przepisy krajowe ( ewentualnie w pewnych przypadkach przepisy wsp6lnoty ). Alkohol wiec musial byc skazany zgodnie z. przepisami krajowej ustawy o wyrobie alkoholu ( czyli niezbgdny byl udziil przy ska2aniu co najmniej dw6ch pracownik6w podmioiu dokonuiqcego ska2ania, koniecznosc dokonania badania srodkow ska2ai4cych w celu ich identyfikacji, pobieranie pr6by, obligatoryjne sporzqdzanie protokolu z czynnosci skazania i[0. I lun ewentualnie zgodnie z wymogaminnego pafistwa czlonkowskiego. przepis tym samym nie dotyczyl alkoholu ska2onego na podstawie przepisow kraiu trzeciego czyli rmportowanego alkoholu skazonego. po zmianie, od r., przepis g '1g ust. 1 pkt 2 tyczyl wylqcznie ska2enia srodkami dopuszczonvmi do skazenii alkoholu etylowego na podstawie krajowej ustawy czyli skazenie nie musiafo ju2 odbywac sig na podstawie przepisow tej ustawy a jedynie srodkami wymienionymr w. rozpo.rzedzen iu wydanym na jej podstawie. Nowa konstrukcja przepisu zastqpila slowo,,5rodkiem" slowem,,srodkami". Zastosowanie liczby mnogiej w miejsce liczby pojedynczej sugerowalo mo2liwos6 (czy nawet koniecznos6) uzycia do siazania co najmniej dwoch Srodkow ska2aiqcych lecz jak wykazuje praktyka nie zmienila srq ilosc Srodk6w ska2aiqcych stosowanych w wyrobach importowanych ( nadal wystqpowal tam jedynie Bitrex). Jak wynika z brzmienia calego przepisu (zar6wno przed jak i po zmianie ) alkohol skazony, aby korzysta6 ze zwolnienia, musial oyc wy K o rzystywa n y do wytworzenia produktow nieprzeznaczonych do konsumpcji przez ludzi. Przepis zwalnial wigc alkohol etylowy wylqcznie na etapie Jego wykorzystywania ( czas terazniejszy ) a nie dotyczyl alkoholu ju2 wykorzystanego i znajdui4cego siq w jakims wyrobie ( taki sam stan widzimy w przepisie art. 27 ust 1 lit b dyrektywy 92 83/EWG gdzie w tresci przepisu widnieje slowo,,i uzywane" a nie np.,,uzyte" ). w stosunku do arkohoru raz zwornionego i znajduiqcego sig w innych wyrobach nie powstawal ponownie obowiqzer podatkowy na innych etapach i na podstawie innych czynnosci co wynikalo 17

20 z przepisu art. 4 ust. 5 usta poza procedura zawiesze.,iy:j":1111'j!tlzowym (chyba 2e podmiot prowadzl by l,?1", j'?,'"",x"i-';yj"j'?::#:3:,f ;u:::g::r;p!;dr*n"'iv'l#"',jffi ;ffi:il :'1i;:,"ffi:i,'Jfl?""*"::lli-syrl"=i14"ffi 5ffiJ;i"H:,#"1:"':i. fl yi "j ".y: i i::ll, ""*^" :':? 1+ Tt i{.i p d;. ;;*;;i"j; ;il J : i;il, : nhfi :^y-* r^t,l:-tywa n e g o a nieattotroiu samym luj wykorz alkohol i m p o rtowa'n y ; k ;"; ; I " ; i rti o ryt', i 3 o; ; t i" t nre il.? 3 j,,,:ij m6gl korzysta6 :J#, :n' ":I",s^,: "iy:'.:: :11; o "l:,:,*oin i" nl J zwolniony w wyniku zuzycia czyli * trur,"i""":"' ",ffi ;[ 'v'u ft ^r'ur ; v ; zusta{ :',:iltrij:ll: prawlolowo ru n kcjo nowa I c jedyn T:lHf :il:1,tr2e ie'' p"a " rt"_", pil'jo, J"il TI,., il:"1]:,] przemvslowvch KraJowej produkcji moj,e frrnlznra^^rrr^^;^.j..-:^ -,,. wyrobow o podatku akcyzowym Ponadto gdyby arkohor importowany podstawie byr zwarniany g od podatku 18 ust. 1 pkt akcyzoweeo 1 rub pkt na 2 i".oior okresrony *"irir.o*-ar"-irti"gi'r',i,olny.n,u, w przepisie g 1 B us.t..2, oyroy pusty wymagac jedynie rub ewe*ntuarnie oopo*iuinio spernienia tyrko jednego n,''ojn" oy,r"rrn[, co naruszyfo otr"sronug;;s-j";'r.i.f'oo by zasadv okreslone w At.zt s dyrektywy -' - warunk6w n"oi Szl6sliw6 zwolnienialkoholu "J i ii,ore etylowego. 3..,::P*i...tfeprowadzonej anatizy przeprsow prawa opracowania, vf,svvrrq,,,q, wynika, zdaniem vvyur^d 2e autora ze w okresie okreste od 1 maja 2004r. lmportowany do do polski 23 listopada alkohol 2007r. ska2o ^V < i.i czy n-i".^"=onu nieskazony) zawarty yl"^?::l w innych lt!"rtowanych np. o kodzie t"ryio*1, podatku cru sazo akcvzoweqo nie bvl zwolnionv od lstnieje uzasadnione podejrzenieze w niekt6rychprzypadkach podatek ten :j::?"i" 1., jx"::lj:,::- j3 *l yy::". ii, q" po rs ki z k rajow trzecich wy ro b6w ff##'#:hyj:-y-,r"'1?l'-"^:.9::yt"t*p#'^il;;"iii exyfifr i']:i:jl""t':::?y"?y"l:1'r:"-."'+;'k'";;;6"l wyrobu " ''e't f't'vvq\'rr I::31'##,:1,""y""r"?):.1,,:.:,:y:!:;:Iild:i,6#'" przemyslowego \ ueura KlasvllKacja ;, o r r Bl1,; ; J"l:: 1,:g:,y :rotv"'r,-n ulz n il; ft J,d " k;r,"",,i""ni 1o52ooar,^,;-r^_ir;-.,^.la1y1:r"lE""g9 alkohol ) mogf stracic, * orr"sie oo H, "TX*,T][#*.1"-,:: g:,:.^!,r]episv-,nraya. wsp6 In oty E u ro pejsk iej, n ie nakladaly na paristwa Czlonkowsi<ie rmponowanego alkoholu etylowego. obowiezku zwalniania od akcyzy s:tiliffi,"",l1yji?i': ;y.:::t ri:g:,"hyra n ia sis oo opodatkowa n ia byro 3l'iJ#i:1i"1?31:.!l'11:i^i'xY,:;;;il'I'J..;;5'tH i'th?#:j,''l lfi ;1l, "t :,:?j:y:::, ^ I: lily 9:l ;u- r " pl" il lt#" Tffi.,"#X: J' l:'dl 1"Jj? ;:T:ffi T:1;:Tl"::^'*^11:r'i1;.1i.! ef jfn"i,'lffi n""?:*:;:,f l"j ];,ffi [''j"fi:"1:y":,i:l jl'"?:f";;';';s;i;;s;i,;,ili" j'"il;: cn 3820 l8