Biblioteka edukacji prawniczej. Zarys prawa podatkowego wybrane zagadnienia

Transkrypt

1

2 Biblioteka edukacji prawniczej Zarys prawa podatkowego wybrane zagadnienia

3 Polecamy nasze publikacje: W. Dmoch, T. Szymura PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB FIZYCZNYCH 2007, wyd. 3 Podatkowe Komentarze Praktyczne H. Dzwonkowski (red.) PRAWO PODATKOWE Zarys Prawa H. Dzwonkowski ORDYNACJA PODATKOWA. KOMENTARZ Podatkowe Komentarze Becka J. Martini, Ł. Karpiesiuk VAT W ORZECZNICTWIE EUROPEJSKIEGO TRYBUNAŁU SPRAWIEDLIWOŚCI Podatkowe Komentarze Praktyczne J. Marciniuk (red.) PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB PRAWNYCH 2007, wyd. 7 Podatkowe Komentarze Becka R. Mastalski PRAWO PODATKOWE Studia Prawnicze ORDYNACJA PODATKOWA, wyd. 14 Twoje Prawo

4 Biblioteka edukacji prawniczej ZARYS PRAWA PODATKOWEGO wybrane zagadnienia Anna Partyka-Szewczyk Piotr Zapadka

5 Zarys prawa podatkowego wybrane zagadnienia Redakcja: Anna Bergiel Wydawnictwo C. H. Beck 2007 Wydawnictwo C. H. Beck, Sp. z o.o. ul. Gen. Zajączka 9, Warszawa Skład i łamanie: Robert Janusz Druk i oprawa: P.W.P. Interdruk, Warszawa ISBN

6 spis treści Spis treści Przedmowa VII Ordynacja podatkowa jako fundament prawa podatkowego 1 Charakterystyka podatków dochodowych w polskim systemie prawnym 14 Podatek od towarów i usług wybrane aspekty 27 Podatki obrotowe istota i rodzaje 46 Harmonizacja podatków pośrednich wybrane orzecznictwo ETS 62 Charakterystyka podatków majątkowych i lokalnych w polskim systemie podatkowym 78 TEST 100 pytań z prawa podatkowego! 97 Odpowiedzi do testu 110 Zarys prawa podatkowego V

7 VI Biblioteka edukacji prawniczej

8 przedmowa Drodzy Czytelnicy! Oddajemy w Wasze ręce zarys wykładu prawa podatkowego, w którym postanowiliśmy skoncentrować się na wybranych zagadnieniach tego bardzo interesującego i niezmiernie dla nas wszystkich ważnego przedmiotu. Prawo podatkowe jest taką gałęzią prawa finansów publicznych, o którym zwykło się mawiać, że jest bardzo autonomiczne, tak z punktu widzenia specyficznych konstrukcji prawnych, odrębnej siatki pojęciowej i definicji legalnych, jak również coraz dynamiczniej rozwijającego się dorobku naukowego. Ponadto prawo podatkowe stanowi zespół bardzo skomplikowanych norm prawnych, które bardzo często przybierają formę tzw. norm parametrycznych, czyli norm technicznych, a nawet wzorów i wskaźników matematycznych, co bez wątpienia stanowi o sile występującego w prawie finansowym trendu zwanego ekonomizacją prawa, a polegającego na poszukiwaniu rozwiązań o charakterze normatywnym dla funkcjonujących pojęć lub zjawisk ekonomicznych oraz finansowych. Dodatkowo warty wskazania jest czynnik częstych zmian prawa podatkowego, które ze swojej istoty jest odzwierciedleniem relacji państwo obywatel, poprzez swoistą emanację aktualnych koncepcji gospodarczych, społecznych oraz politycznych, które przybierają formę konkretnych rozwiązań prawnopodatkowych. Jest to zatem taka gałąź prawa, która w sposób niezwykle dynamiczny odzwierciedla wszelkie zmiany w zewnętrznym i wewnętrznym otoczeniu gospodarczym i społecznym danego państwa oraz jego aktualną politykę. Tym samym o prawie podatkowym należy myśleć przede wszystkim w kontekście roli, jaką odgrywa państwo w określonym (wybranym przez obywateli) modelu polityczno-gospodarczym, a także w kontekście użyteczności (łac. utilitas) tego prawa w realizacji wytyczonych przez państwo funkcji i działań. Z drugiej jednak strony, na prawo podatkowe należy patrzeć także z punktu widzenia codziennego funkcjonowania obywateli i firm, dokonujących czynności prawnych, prowadzących działalność gospodarczą, uzyskujących przysporzenia majątkowe czy też posiadających tytuły prawne do rzeczy ruchomych lub nieruchomości, co niezmiennie budzi zainteresowanie państwa z punktu widzenia prowadzonej polityki podatkowej oraz funkcji fiskalnej. Innymi słowy, prawo podatkowe towarzyszy nam w codziennym życiu, gdyż większość dokonywanych przez nas czynności które wywołują określone skutki prawne posiada również swoją swoistą drugą stronę podatkową. Zarys prawa podatkowego VII

9 przedmowa Wziąwszy powyższe pod uwagę, dobre rozumienie przedmiotu prawo podatkowe jest niezmiernie interesujące tak z punktu widzenia relacji państwo obywatel, jak również z punktu widzenia poprawnego i efektywnego finansowo dokonywania przez nas codziennych czynności rodzących skutki prawnopodatkowe. Aby przybliżyć materię prawa podatkowego, Autorzy niniejszego opracowania zdecydowali się zebrać kluczowe informacje dotyczące przedmiotowej tematyki, kierując się przede wszystkim doświadczeniami dydaktycznymi zdobytymi podczas pracy w Katedrze Prawa Finansowego i Ekonomii Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Kardynała Stefana Wyszyńskiego w Warszawie. Praca i dobry kontakt ze studentami tego wydziału pozwoliły Autorom wyselekcjonować te zagadnienia, które stanowią o istocie prawa podatkowego, a tym samym pozwalają na jego dobre zrozumienie. Żyjemy w czasach, w których umiejętność dokonywania trafnych syntez jest nieocenioną wartością, zatem niniejsza publikacja jest propozycją kompleksowego, acz syntetycznego spojrzenia na przedmiot prawa podatkowego przy pełnym zrozumieniu dla jego rozciągłości, a tym samym potrzeby dokonywania niezbędnej selekcji. Mamy nadzieję, że publikacja ta pozwoli na uchwycenie istoty tego przedmiotu, a także zro zumienie celowości (łac. ratio) przyjętych przez ustawodawcę rozwiązań prawnych, a tym samym będzie stanowiła chętnie używany przez studentów podręcznik do nauki prawa podatkowego. Anna Partyka-Szewczyk, dr Piotr Zapadka Warszawa, czerwiec 2007 r. VIII Biblioteka edukacji prawniczej

10 Ordynacja podatkowa jako fundament prawa podatkowego Prawo podatkowe od wielu już lat podlega silnej autonomizacji wobec dziedziny, z której pierwotnie się wywodzi, czyli prawa finansów publicznych. Przejawia się to istnieniem bardzo specyficznych instytucji praw nych, właściwych dla danej dziedziny prawa definicji legalnych, pojęć, specyficznego reżimu aktów prawnych (ustaw podatkowych) oraz oczywiś cie bardzo szerokiego kręgu adresatów regulacji prawno-podatkowych. Każda dziedzina prawa potrzebuje sui generis funda mentu, czyli regulacji prawnej, pełniącej rolę zbioru podstawowych mechanizmów, zasad i pojęć. Dla prawa podatkowego takim aktem praw nym jest Ordynacja podatkowa. Uwagi wstępne Ustawa z r. Ordynacja podatkowa 1 zawiera (w ramach jednego aktu prawnego) normy zarówno materialnoprawne, jak i formalnoprawne, co wyraża się we współwystępowaniu tak regulacji dotyczących powstania, wygaśnięcia i odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, jak i przepisów procedury podatkowej. Zamysłem ustawodawcy było zatem stworzenie takiej regulacji prawnej, która zawierałaby wspólne dla wszystkich typów podatków mechanizmy i pojęcia prawne oraz zasady procedury podatkowej. Jeśli zatem ustawy podatkowe o charakterze lex specialis wobec Ordynacji podatkowej, takie jak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) czy też ustawa o podatku od towa rów i usług (VAT), zawierają w swojej treści pojęcie na przykład podatnika, to dzięki normom zawartym w Ordynacji wiadomo, jak dla potrzeb tychże ustaw i całego reżimu prawa podatkowego zdefiniowany jest podatnik. Podobnie rzecz ma się w stosunku do innych zdefiniowanych w OrdPU pojęć i mechanizmów, ze szczególnym uwzględnieniem mechanizmu przekształcania się abstrakcyjnego obowiązku podatkowego w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Także mechanizmy i podstawowe zasady uregulowanej w Ordyna cji procedury podatkowej są w pewnym sensie wspólne dla toczonych przed organami podatkowymi postępowań, dotyczących wszystkich rodzajów podatków. Można zatem uznać, że dla dobre go zrozumienia prawa podatkowego niezbędne jest przede wszystkim bardzo staranne opanowanie przepisów Ordynacji podatkowej, a dopiero w dalszej kolejności analiza poszczególnych ustaw prawnopodatkowych, regulujących poszczególne rodzaje podatków. Omawiane współwystępowanie regulacji tak materialno-, jak i formalnoprawnych potwierdza także art.1 OrdPU. 1 T. jedn.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: OrdPU. Zarys prawa podatkowego 1

11 ordynacja podatkowa Art. 1. OrdPU: Ustawa normuje: 1) zobowiązania podatkowe; 2) informacje podatkowe; 3) postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające; 4) tajemnicę skarbową. Choć postępowanie podatkowe można zaliczyć do postępowań administracyjnych, z uwagi na fakt, że toczy się ono przed organem szeroko rozumianej administracji publicznej (w tym wypadku jest to organ podatkowy ), zaś jego mechanizmy przypominają postępowanie administracyjne, to jednak zgodnie z art. 3 1 pkt 2 KPA przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w OrdPU, z wyjątkiem przepisów Działów IV (Udział prokuratora) i VIII (Skargi i wnioski). W pozostałych kwestiach stosuje się przepisy postępowania podat kowego określone w OrdPU, co czyni omawiane regulacje Ordynacji jeszcze bardziej autonomicznymi, także w tym zakresie. Warto również wskazać na zakres przedmiotowy omawianej ustawy. Zgodnie z art. 2 OrdPU, przepisy ustawy stosuje się do: 1) podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe; 2) opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych; 3) spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych. Przypomnienia wymaga, że podstawową różnicą pomiędzy wymienionymi powyżej rodzajami danin publicznych, jak podatek i opłata, jest ekwiwalentność danego świadczenia. Podatki są nieekwiwalentne, gdyż płacąc je, podatnicy nie mogą domagać się spełnienia od państwa jakichś konkretnie zdefiniowanych świadczeń. Tymczasem opłaty wnoszone do urzędów administracji publicznej są z reguły związane z dokonywanymi przez te urzędy konkretnymi czynnościami urzędowymi (np. wydawaniem zaświadczeń), stanowiącymi swoisty ekwiwalent polegający na uzyskaniu przez podatnika jakiegoś konkretnego świadczenia urzędniczego. Analiza podstawowych pojęć 1. Podatek Art. 6. OrdPU: Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Na podstawie powyższej definicji możemy wyróżnić następujące cechy podatku: nieodpłatność brak jest świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu publicznoprawnego dla podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku; dokonanie zapłaty podatku nie jest podstawą do żądania przez podatnika wypełnienia konkretnego świadczenia przez państwo; przymusowość cecha ta wynika z uprawnień państwa o charakterze władczym, obejmujących stanowienie podatków, określenie ich wysokości; państwo dysponuje także określonymi instrumentami prawnymi pozwalającymi na realizację należnego mu świadczenia pieniężnego (tu: podatku); instrumenty te obejmują zarówno środki egzekucyjne, jak i środki represyjne w postaci sankcji karnych czy swoistych sankcji podatkowych; 2 Biblioteka edukacji prawniczej

12 ordynacja podatkowa bezzwrotność jest to ostateczne (definitywne) przekazanie środków pieniężnych przez podmiot zobowiązany na rzecz podmiotu publicznoprawnego (państwa, jednostki samorządu terytorialnego); cecha ta pozwala na rozróżnienie podatku od innych świadczeń publicznoprawnych, które mają inne cechy podatku, ale są świadczeniami zwrotnymi (np. emisja skarbowych papierów wartościowych); pieniężny charakter jest to wyłącznie świadczenie o charakte rze pieniężnym, ponieważ w systemie gospodarki towarowo-pieniężnej pieniądz jest najdogodniejszą formą realizacji dochodów związków publicznoprawnych 2 ; wreszcie publicznoprawny charakter cecha ta wynika z wymienionych powyżej cech, które ostatecznie eliminują możliwość uznania tego świadczenia za prywatnoprawne, oparte na stosunku zobowiązaniowym wynikającym z woli stron. W rozumieniu OrdPU, przez podatki rozumie się również: zaliczki na podatki, raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe (art. 3 pkt 3 OrdPU). 2. Podatnik Z definicji zawartej w art. 7 OrdPU wynika, że podatnikiem jest podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Co do zasady, w polskim systemie podatkowym, podmioty te to w zasadzie podatnicy indywidualni, np. osoba fizyczna czy spółka z o.o. Podatnik grupowy jest wyjątkiem i jego ustanowienie ma charakter dobrowolny (np. podatkowa grupa ka pi tałowa). Funkcjonowanie danego podmiotu jako podatnika jest stanem obiektywnym, wynikającym z przepisów ustawy. Podmiot funkcjonuje jako podatnik nawet wtedy, gdy niekoniecznie wiąże się to ze zobowiązaniem podatkowym, np. dana osoba nie przekroczyła progu kwotowego powodującego obowiązek zapłacenia podatku. Należy zaznaczyć, że Ordynacja dopuszcza ponadto możliwość ustanawiania przez poszczególne ustawy podatkowe podatnikami innych podmiotów niż wymienione w art. 7 1 OrdPU, co ma miejsce w przypadku ustawy o VAT. 3. Płatnik i inkasent Instytucje płatnika i inkasenta niewątpliwie wpływają na usprawnienie poboru podatku. Płatnik jest podmiotem zobowiązanym do: obliczenia podatku (zaliczki, przedpłaty, raty), który jest należny od podatnika, lub stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe nie powstało; pobrania obliczonej kwoty podatku; wpłacenia tej kwoty w obowiązującym terminie organowi podatkowemu. Należy zaznaczyć, że status płatnika podmiot uzyskuje wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego, przy czym podmiot ten nie może zrezygnować ze swych obowiązków, ani też nikt (co do zasady) nie może go od nich zwolnić. Płatnik i inkasent nie są stroną stosunku prawnopodatkowego, a jedynie realizują obowiązki, jakie zostały im powierzone w interesie związku publicznoprawnego 3. 2 L. Etel [w:] Finanse publiczne i prawo finansowe, pod red. E. Ruśkowskiego, War szawa 2000, s M. Bogucka [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. H. Dzwon kowskie go, Warszawa 2006, s. 83. Zarys prawa podatkowego 3

13 ordynacja podatkowa Inkasent jest podmiotem prawa podatkowego zobowiązanym do dokonania dwóch czynności: poboru podatku od podatnika, zapłaty podatku organowi podatkowemu. UWAGA! Inkasent nie ma prawa do ustalania wielkości zobowiązania podatkowego tak jak płatnik. Obowiązek obliczenia podatku w tym przypadku spoczywa na podatniku lub organie podatkowym. Instytucja inkasenta służy ułatwieniu dokonywania wpłat kwot podatku, jak i obniżeniu kosztów poboru podatku, dlatego też funkcja ta najczęściej jest powierzana osobom, które mają łatwy i bezpośredni kontakt z podatnikami, np. sołtysom. Obowiązki inkasenckie mogą być nałożone na dany podmiot albo w drodze ustawy, albo na podstawie aktów prawa miejscowego (np. uchwały rady gminy). Nie jest dopuszczalne ustalenie tych obowiązków w ramach umowy. Płatnikom i inkasentom przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa, natomiast w przypadku podatków lokalnych wynagrodzenie ustalają organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego. Instytucja płatnika występuje w wielu podatkach, przy czym najczęściej w przypadku podatków dochodowych: w podatku dochodowym od osób fizycznych płatnikiem są np.: zakłady pracy z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób uzyskujących z tych zakładów przychody ze stosunku pracy, organy rentowe od wypłacanych emerytur i rent; w podatku dochodowym od osób prawnych płatnikiem jest np.: spółka z o.o. dokonująca wypłaty dywidend. Instytucja inkasenta występuje obecnie przy poborze podatków lokalnych, np. w: podatku od posiadania psów, podatku leśnym, podatku rolnym. 4. Organy podatkowe W przepisach Ordynacji podatkowej nie znajdziemy definicji organów podatkowych przez wskazanie ich istotnych cech, ale przez ich wyliczenie, jak to ma miejsce w przypadku art. 13 OrdPU. a) rodzaje organów podatkowych wykres 1, b) właściwość instancyjna organów podatkowych. Właściwość instancyjna (funkcjonalna) organu określa, który z organów w danym pionie ma kompetencje do rozstrzygnięcia sprawy w danej instancji, a który do jej weryfikacji Obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe Art. 4. OrdPU: Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. 4 M. Karlikowska [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. H. Dzwonkow skie go, Warszawa 2006, s Biblioteka edukacji prawniczej

14 ordynacja podatkowa Wykres 1. Rodzaje organów podatkowych państwowe samorządowe naczelnicy urzędów skarbowych naczelnicy urzędów celnych Minister Finansów w szczególnych przypadkach dyrektorzy izb celnych dyrektorzy izb skarbowych WŁAŚCIWOŚĆ INSTANCYJNA ORGANÓW PODATKOWYCH samorządowe kolegia odwoławcze marszałek województwa, starosta wójt, burmistrz, prezydent miasta organy podatkowe państwowe samorządowe Minister Finansów I instancji II instancji naczelnicy urzędów skarbowych i celnych dyrektorzy izb skarbowych i celnych wójt, burmistrz, prezydent miasta, mar szałek województwa oraz starosta samorządowe kolegia odwoławcze sprawy polegające na weryfikacji prawomocnych decyzji w nadzwyczajnych pozainstancyjnych trybach gdy MF działa z urzędu, np. wznowienie postępowania w powyższych sprawach jako organ odwoławczy Art. 5. OrdPU: Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Obowiązek podatkowy a zobowiązanie podatkowe 1. Obowiązek a zobowiązanie różnice Jak wynika z powyższej tabeli porównawczej, dla powstania zobowiązania podatkowego niezbędne jest wcześniejsze ustalenie obowiązku podatkowego, czyli zobowiaznie podatkowe nie wystapi, jeżeli wcześniej nie zostanie ustalony obowiazek podatkowy. Należy podkreślić, że nie zawsze wystąpienie obowiązku podatkowego będzie równoznaczne z powstaniem zobowiązania podatkowego, np. gdy podatnik osiągnie dochód nieprzekraczający kwoty wolnej od opodatkowania. 2. Przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe W polskim systemie podatkowym funkcjonują dwie podstawowe metody przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe: z mocy prawa (ex lege), poprzez wymiar podatku (zob. art OrdPU) wykres 2. Zarys prawa podatkowego 5

15 ordynacja podatkowa Powstanie zobowiązania podatkowego ex lege łączy się z obowiązkiem podatnika obliczenia należnego podatku (samowymiar podatku) i przeważnie łączy się z obowiązkiem złożenia deklaracji, przy czym zgodnie z art OrdPU podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (co do zasady). sposób powstania sposób istnienia obowiązków i uprawnień obowiązek podatkowy 5 samoistnie, jest nieskonkretyzowaną powinnością przymusowego świadczenia pieniężnego następuje zdarzenie prawne, z którym prawo wiąże obowiązek podatkowy nieskonkretyzowany zobowiązanie podatkowe z mocy prawa (ex lege) lub wymierzane przez organ podatkowy skonkretyzowany forma nie ma żadnej formy ma formę deklaracji albo decyzji powinności wywołuje powinność wymiaru, ale nie jest związany z wymagalnością zobowiązania konkretyzacja zobowiązania powoduje, że uprawnienia i obowiązki są wymagalne charakter powstania termin powstania obiektywny I II obowiązek podatkowy zobowiązanie podatkowe subiektywny związany z samowymiarem lub decyzją wymiarową Wykres 2. Powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa (ex lege) w drodze wymiaru podatku przez organ podatkowy zobowiązanie ustala podatnik w drodze tzw. samoobliczenia podatku chyba że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji organ podatkowy wydaje decyzję (deklaratoryjną), w której określa wysokość zobowiązania podatkowego tak powstają zobowiązania np. w podatkach dochodowych czy podatku VAT organy podatkowe określają w decyzji treść zobowiązania podatkowego decyzja ma charakter konstytutywny tak powstają zobowiązania np. w podatku rolnym czy podatku od spadków i darowizn 5 Sporządzono na podstawie: H. Dzwonkowski, op. cit. 6 Biblioteka edukacji prawniczej

16 ordynacja podatkowa Sposoby wygaśnięcia zobowiązań podatkowych Stosunek zobowiązaniowy w prawie podatkowym wygasa głównie przez spełnienie świadczenia; cel tego stosunku zostaje zrealizowany, więc zanika więź łącząca wierzyciela i dłużnika 6. Na gruncie OrdPU (art. 59) możemy rozróżnić następujące sposoby wygaśnięcia zobowiązań: a) efektywne (następuje zakończenie stosunku prawnego i zobo wiązanie zostaje wykonane): zapłata, potrącenie, zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku, pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta, przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe, przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym; b) nieefektywne (zobowiązanie zostaje wykonane, ale cel nie zostaje osiągnięty zobowiązanie pozostaje niewykonane): zaniechanie poboru podatku, umorzenie zaległości, przedawnienie. Poniżej przedstawiamy omówienie wybranych sposobów wygaś nięcia zobowiązania podatkowego. 1. Zapłata podatku Zapłata podatku następuje w drodze wpłacenia przez podatnika lub też płatnika czy inkasenta należności podatkowej na rachunek właściwego organu podatkowego. Zgodnie z art. 60 OrdPU, za termin dokonania zapłaty podatku uważa się: przy zapłacie gotówką dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; w obrocie bezgotówkowym dzień obciążenia rachunku podatnika (płatnika, inkasenta). Zawsze w formie polecenia przelewu zapłaty podatków dokonują podatnicy, którzy prowadzą działalność gospodarczą i są obowiązani do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów niezależnie, czy dany podatek ma związek, czy nie z prowadzoną działalnością czyli zarówno CIT, jak i podatek od nieruchomości. Podstawowym warunkiem prawidłowego wykonania zobowią zania podatkowego jest to, aby zostało ono wykonane we właściwym czasie jeżeli nie zostanie ono wykonane w określonym terminie, oznacza to, że nie zostało spełnione lub że spełniono je nienależycie 7. Z chwilą nadejścia terminu realizacji świadczenia staje się ono wymagalne, czyli wierzyciel (Skarb Państwa) ma prawo do żądania jego realizacji od dłużnika (podatnika, płatnika czy inkasenta). Terminy wymagalności świadczenia podatkowego: jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje na mocy decyzji konstytutywnej organu podatkowego 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art OrdPU); jeżeli zobowiązanie powstaje na zasadzie samowymiaru podatnika ostatni dzień, w którym wpłata powinna nastąpić (art OrdPU); jeżeli wpłaty dokonuje płatnik ostatni dzień, w którym wpłata powinna nastąpić (art OrdPU); 6 Zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2004, s R. Mastalski, op. cit., s Zarys prawa podatkowego 7

17 ordynacja podatkowa jeżeli wpłaty dokonuje inkasent dzień następujący po ostatnim dniu, w którym wpłata powinna nastąpić (art. 47 4a OrdPU). Jeśli podatnik (płatnik, inkasent, następca prawny, osoba trzecia) jest dłużnikiem w kilku stosunkach zobowiązaniowych, to od jego dyspozycji zależy, którego zobowiązania podatkowego dana wpłata dotyczy 8. Jeśli jednak nie dokona wskazania, dana wpłata jest zaliczana (co do zasady) na poczet zobowiązań o najwcześniejszych terminach płatności (art OrdPU). Organ podatkowy może odroczyć termin płatności podatku (art. 48 OrdPU) co następuje na wniosek podatnika, w przy padkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym (np. ochrona miejsc pracy). Odroczenie terminu polega na przesunięciu w czasie końcowej daty wymagalności zobowiązania podatkowego. Nieterminowe wykonanie zobowiązania powoduje powstanie zaległości podatkowej (art. 51 OrdPU), którą jest co do zasady 9 : podatek niezapłacony w terminie płatności, niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek lub rata podatku. Jeżeli powstanie zaległość podatkowa, podatnik (płatnik, inkasent) jest zobowiązany do uiszczenia należnych odsetek, które pełnią rolę akcesoryjną (uboczną) w stosunku do zobowiązania głównego czyli warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest istnienie zobowiązania głównego. Ich naliczanie następuje automatycznie po stwierdzeniu zaległości podatkowej. Co do zasady, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art OrdPU). W przypadku odsetek od niezapłaconych zaliczek organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę (art. 53a OrdPU). Powstanie zaległości podatkowej, poza obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę, może także spowodować wszczęcie przez organ podatkowy postępowania egzekucyjnego. Wysokość zaległości podatkowej jest określana w drodze decyzji wydawanej przez organ podatkowy (art OrdPU). Dlatego też należy stwierdzić, że zaległość podatkowa nie jest samoistną należnością podatkową, a stanowi jedynie niezrealizowane (w całości lub części) zobowiązanie podatkowe Potrącenie (kompensata) Niezbędnymi przesłankami do zastosowania potrącenia w przypadku wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa są: wzajemność wierzytelności podatki stanowiące dochód budżetu państwa winny być potrącane z wierzytelności wobec Skarbu Państwa, podatki stanowiące dochód jednostek samorządu terytorialnego z wierzytelności tych jednostek, bezsporność wierzytelności musi ona wynikać z prawomocnego orzeczenia sądu lub organu administracji albo nie jest ona kwestionowana przez dłużnika, wymagalność wierzytelności upłynął dla niej termin zapłaty i można go dochodzić na drodze prawnej. Potrącenia wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa muszą pochodzić z określonych tytułów prawnych, które zostały wymienione w art pkt 1 6 oraz art OrdPU. Potrącenie może być dokonane na wniosek podatnika lub z urzędu. 8 Stosuje się odpowiednio do wpłat dokonywanych przez płatników, inkasentów, następców prawnych oraz osoby trzecie. 9 Zob. art. 52 OrdPU. 10 R. Mastalski, op. cit., s Biblioteka edukacji prawniczej

18 ordynacja podatkowa W przypadku potrącenia na wniosek podatnika: jest to czynność jednostronna podatnika, jednakże podlegająca kontroli organu podatkowego, który wydaje postanowienie w sprawie potrącenia. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi niedopuszczalność potrącenia wydaje decyzję o odmowie potrącenia. W sytuacji potrącenia z urzędu następuje wydanie postanowienia organu podatkowego, na które podatnikowi służy zażalenie. Wygaśnięcie zobowiązania w drodze potrącenia następuje: na wniosek podatnika z dniem złożenia wniosku (o ile nie zostanie on zakwestionowany przez organ podatkowy), z urzędu w dacie wydania postanowienia o potrąceniu. 3. Przedawnienie Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że wierzyciel podatkowy po upływie danego terminu przedawnienia nie może dochodzić od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania. rodzaj przedawnienia termin przedawnienia przedawnienie prawa wymiaru przez wydanie decyzji (art OrdPU) zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat przedawnienie prawa wymiaru zobowiązań wymierzanych obligatoryjnie w podatkach: rolnym, leśnym, od nieruchomości osób fizycznych, w podatku od spadków i darowizn (art OrdPU) jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie (przedaw nienie pierwotne wymiaru) lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (przedawnienie wtórne wymiaru), zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy przedawnienie prawa wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (art OrdPU) dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe ponoszą: podatnik, płatnik, przedawnienie prawa wymiaru zobowiązania z tytułu dochodu nieujawnionego (art OrdPU) zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja przedawnienie wykonania zobowiązania oraz prawa do korekty deklaracji decyzją wymiarową (art OrdPU) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zasta wem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zarys prawa podatkowego 9

19 ordynacja podatkowa inkasent, następcy prawni, osoby trzecie w przypadkach określonych w OrdPU. Odpowiedzialność podatkowa ma charakter: majątkowy, osobisty, nieograniczony (z wyjątkiem odpowiedzialności osób trzecich), co oznacza, że wierzyciel podatkowy ma prawo do zaspokojenia swojego roszczenia z całego majątku dłużnika, istniejącego w momencie realizacji tejże odpowiedzialności. Odpowiedzialność podatkowa związana jest również z problematyką odpowiedzialności solidarnej. Ordynacja podatkowa przyjmuje, że do odpowiedzial ności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 OrdPU). Tak więc zobowiązanie solidarne będzie miało miejsce, gdy ustawa podatkowa nałoży obowiązek podatkowy na co najmniej dwa podmioty 12. Taka sytuacja występuje m.in. w przypadku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych zobowiązane są obie strony stosunku cywilnoprawnego, np. umowy sprzedaży. 1. Odpowiedzialność podatnika Zgodnie z art. 26 OrdPU, podatnik odpowiada za swoje zobowiązania całym majątkiem (odpowiedzialność nieograni czona). Jeżeli podatnik (płatnik, inkasent) pozostaje w związku małżeńskim i istnieje małżeńska wspólność majątkowa odpowiedzialność obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. W przypadku, gdy: zawarto umowę o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej, zniesiono wspólność majątkową prawomocnym orzeczeniem sądu, nastąpiło ustanie wspólności majątkowej w przypadku ubezwłasnowolnienia małżonka, uprawomocniło się orzeczenie sądu o separacji, ich skutki prawne nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej. Należy także pamiętać, że jeżeli małżonkowie są wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów, to ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku (art OrdPU). 2. Odpowiedzialność płatnika lub inkasenta Płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub podatek po brany a niewpłacony, a inkasent za podatek pobrany, a niewpłacony. Jest to odpowiedzialność nieograniczona (całym majątkiem). Jeśli organ podatkowy w toku postępowania podatkowego stwierdzi, że płatnik lub inkasent nie dopełnił ww. obowiązków, to wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, gdzie określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. 12 R. Mastalski, op. cit., s Biblioteka edukacji prawniczej

20 ordynacja podatkowa 3. Odpowiedzialność następców prawnych za zobowią zania podatkowe (zasada sukcesji uni wersalnej) Przepisy OrdPU dotyczące odpowiedzialności następców prawnych są regulacjami o charakterze lex generalis wobec unormowań zawartych w szczegółowych ustawach podatkowych. Można wyróżnić następujące kategorie następców prawnych: osoby prawne powstałe w wyniku łączenia się i przejęcia innych podmiotów, osoby prawne powstałe w wyniku przekształcenia, zakłady komunalne powstałe w wyniku połączenia lub przekształcenia co do zasady, wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek albo też przekształcanej osoby lub spółki (zakładu komunalnego), spadkobiercy co do zasady, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe następuje w drodze decyzji konstytutywnej wydanej przez organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania spadkodawcy. 4. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich W przypadkach wymienionych w OrdPU, odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe ponoszą również osoby trzecie. I choć nie są one związane ze zobowiązaniem podatkowym, to decyzją organu podatkowego mogą ponosić odpowiedzialność osobistą za zobowiązania podatkowe. Ogólne zasady odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe: odpowiadają całym swym majątkiem za zaległości podatkowe podatnika (następcy prawnego podatnika); jest to odpowiedzialność solidarna; decyzję (konstytutywną) o odpowiedzialności osób trzecich wydaje organ podatkowy, przy czym postępowanie nie może być wszczęte przed: upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania, dniem doręczenia decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego; nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat; przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe na wyżej wymie nionych zasadach mogą ponosić następujące podmioty: rozwiedziony małżonek podatnika; członek rodziny podatnika; nabywca przedsiębiorstwa, jego części lub składników ma jątku jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej zł; dzierżawca nieruchomości oraz jej użytkownik; Zarys prawa podatkowego 11